Processo 00829/05.3BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:*
Relatório

N., S.A., NIPC (…), com sede no Lugar (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a sua impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA, relativamente aos vários períodos dos anos de 2001 e 2002 e dos respectivos juros compensatórios, com os nºs n.ºs 09128839, 09128841, 09128843, 09128845, 09128847, 09128849, 09128851, 09128853, 09128855, 09128857, 09128859 e 09128861, n.ºs 09128840, 09128842, 09128844, 09128846, 09128848, 09128850, 09128852, 09128854, 09128856, 09128858, 09128860, 09128862, no montante global de € 260.768,88, cuja anulação e reembolso parciais pedia, no montante global de 153 395,56 €.

Remata a sua alegação com as seguintes conclusões:

1. O Tribunal a quo dispensou a inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante, considerando que essa diligência seria inútil.

2. Ora, existe matéria de facto alegada na PI controvertida, não passível de prova documental, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes decisões plausíveis de Direito) e por isso carenciada de prova testemunhal, particularmente dos depoimentos dos responsáveis pelos registos contabilísticos em questão (cfr. artigos 115º nº 1 do CPPT, 265º nº 3, 511º nº 1 e 513º do CPC, e 392º do CC).

3. Factualidade, essa, especificada nas Alegações de Recurso, que por brevidade de exposição e razões de economia processual aqui se dão por reproduzidas - constituindo parte integrante das presentes Conclusões, para todos os efeitos legais.

4. Nos termos do artigo 265º nº 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio - princípio do inquisitório.

5. Por força do disposto no artigo 114º do CPPT, o Juiz deve ordenar todas as diligências de prova necessárias.

6. Por força do disposto no artigo 115º nº 1 do CPPT, em processo impugnatório devem ser aceites os meios gerais de prova, designadamente a prova testemunhal.

7. A produção de prova testemunhal deve ser aceite em todos os casos em que não seja proibida por lei (cfr. artigo 392º do CC).

8. O artigo 113º nº 1 do CPPT apenas permite a dispensa de prova testemunhal quando a questão decidenda for exclusivamente de Direito, ou, sendo-o também de facto, o processo fornecer todos os elementos necessários à decisão – o que não era o caso.

9. Por outro lado, a dispensa da prova testemunhal apenas pode suceder após vista

ao Ministério Público, como se extrai do daquele nº 1 do artigo 113º do CPPT – o que também não foi o caso, já que a dispensa da prova testemunhal antecedeu a vista ao Ministério Púbico.

10. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida violou as sobreditas disposições legais.

11. Consequentemente, a douta Sentença recorrida omitiu parte da sobredita matéria de facto, relevante para a decisão de mérito - padecendo, por isso, de erro de julgamento da matéria de facto e défice instrutório.

12. E ocorreu uma nulidade processual, já que essa omissão é susceptível de influir na decisão da causa (cfr. artigos 195º nº 1 do CPC) - a qual tem como consequência a anulação dos termos subsequentes, designadamente da douta Sentença aqui recorrida (artigos 195º nº 2 do CPC e 98º nº 3 do CPPT).

Mais,

13. A douta Sentença recorrida omitiu inclusivamente prova documental produzida pela Impugnante/Recorrente, relevante para a decisão de mérito,

14. designadamente a documentação junta no decurso da inspecção e aquando do exercício dos direitos de audição prévia ao (i) relatório inspectivo e (ii) ao despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa,

15. bem como a documentação junta aos presentes autos em 29.11.2016, na sequência do douto Despacho de 01.07.2016 – demonstrativa de que os clientes tiveram conhecimento das notas de crédito remetidas pela Impugnante.

16. Com efeito, de toda essa documentação resulta que a Impugnante/Recorrente, no exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, enviou a prova (cartas) de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto – que por isso deve ser aditada à matéria de facto provada.

17. Relativamente às notas de crédito identificadas na Lista 3 (Doc. 7 junto com a reclamação graciosa), no valor total de Euro 4.633,12, as mesmas foram descontadas em pagamentos efectuados pelos clientes,

18. pelo que, também aí, a Impugnante obteve o comprovativo de que o cliente tomou conhecimento e foi reembolsado do IVA - dado o facto do cliente ter pago apenas a diferença entre o valor da factura e o valor da respectiva nota de crédito.

19. A Impugnante/Recorrente enviou, como anexo 8 à dita reclamação, cópias de cartas, fax´s e mails que comprovam esta factualidade – e que por isso deve também ser aditada à matéria de facto provada.

20. Relativamente às notas de crédito identificadas na Lista 4 (doc. 9 junto com a reclamação graciosa), no valor de Euro 102.323,35, a Impugnante obteve a confirmação expressa do cliente de que tomou conhecimento da rectificação efectuada, enviando em anexo à reclamação os respectivos comprovativos, designadamente cartas enviadas pelos clientes confirmando expressamente que tomaram conhecimento da rectificação.

21. Também conforme documentalmente comprovado no exercício do direito de audição prévia (sobre o projecto de indeferimento parcial da reclamação - doc. 3 junto à PI), nos casos em que o cliente não registou a operação, a Impugnante liquidou IVA nas correspondentes facturas, registadas na sua contabilidade - e, consequentemente, o respectivo IVA entregue ao Estado,

22. pelo que tinha direito à correspondente regularização/dedução do IVA a seu favor, através da contabilização das correspondentes notas de crédito.

23. Toda esta prova documental não foi impugnada pela FP – devendo a matéria de facto que dela se extrai, por isso, ser aditada à matéria de facto assente.

24. Padecendo a douta Sentença recorrida, também por isso, de erro de julgamento da matéria de facto.

Sem prescindir,

25. Ao contrário do que entende a douta Sentença recorrida, do exposto resulta que, nas datas em que regularizou/deduziu IVA a seu favor, a Impugnante/Recorrente já estava na posse da prova de que os seus clientes/adquirentes tomaram conhecimento das rectificações de IVA a seu (Recorrente) favor.

26. Sendo que o artigo 71º nº 5 do CIVA não exige que a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação (ou de que foi reembolsado do imposto) tenha necessariamente de ser obtida antes da regularização efectuada pelo fornecedor, neste caso a Impugnante.

27. Não estamos perante requisitos substanciais para o exercício do direito de regularização/dedução do IVA - mas tão só perante meros formalismos, que tanto poderiam ser obtidos antes como depois das regularizações/deduções de IVA.

28. A finalidade do requisito legal foi integralmente cumprida – os clientes tomaram efectivamente conhecimento das regularizações de IVA feitas pela Recorrente a seu (Recorrente) favor, pelo que competia aos clientes fazer as concomitantes correcções do mesmo IVA a favor do Estado.

29. Como resulta dos documentos juntos aos autos, nos casos das cartas ou comunicações com datas posteriores às datas das regularizações/deduções de IVA (a favor da Impugnante/Recorrente), todas elas se reportavam, retroactivamente, às regularizações/deduções de IVA aqui concretamente em causa.

30. Por outro lado, parte das cartas enviadas pelos clientes (terceiros) mencionam que não foi registada (pelo cliente) nem a factura nem a nota de crédito – são casos em que a nota de crédito emitida pela Impugnante anula integralmente o valor da factura por si anteriormente emitida, como decorre da factualidade provada.

31. Nesses casos não existiu qualquer imposto que tenha deixado de ser entregue ao Estado, dado que o adquirente não registou a operação que foi integralmente anulada.

32. Na maior parte das facturas (facturas emitidas em SAP), o que foi enviado à AF foram as cópias (2ªs vias) destinadas à fiscalização tributária, não se tratando de 2ªs vias enviadas aos clientes.

33. Com efeito, o que se fez foi imprimir os documentos do SAP - vias destinadas à fiscalização - em vez de se enviar cópias dos documentos em arquivo.

34. Existem apenas situações pontuais (facturas emitidas em BSCS) de 2ªas vias de facturas emitidas devido ao extravio das 1ª vias.

35. Por outro lado, as cartas dos clientes têm todas a mesma data porque foram solicitadas pela Impugnante/Recorrente (aos clientes) todas na mesma altura, na sequência do processo de fiscalização em causa.

36. A Impugnante, que não controla nem pode controlar os termos e condições em que os seus clientes fazem os respectivos registos contabilísticos das facturas recebidas de fornecedores, designadamente da Impugnante.

37. A douta Sentença padece, por isso, de erro de julgamento.

38. E interpretou/aplicou erradamente o artigo 71º nº 5 do CIVA.

Sendo certo que,

39. O direito de dedução do IVA, como é o caso, não pode ser prejudicado por razões meramente formais ou declarativas, conforme é Jurisprudência uniforme do TJUE.

40. A própria Jurisprudência nacional vem referindo isso mesmo, designadamente no douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 07.10.2015, Proc. 01455/12, in www.dgsi.pt.

41. A AT preferiu escudar-se em argumentos meramente formais, em lugar de tentar vislumbrar a verdade material - em violação dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, consignados designadamente no artigo 58º do CIVA.

42. E postergou a substância económica dos factos tributários em causa - pelo que violou o princípio da prevalência da substância sobre a forma, corporizado nos artigos 36º nº 4, 38º nº 1 e 11º nº 3 da LGT.

43. Para além disso, a liquidação em causa viola os princípios da justiça e da proporcionalidade (cf. artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP) - não sendo admissível que, num Estado de Direito, a AT se pretenda prevalecer de argumentos meramente formais, postergando a verdade material demonstrada.

44. Como se disse supra, os elementos formais do IVA estão ao serviço dos elementos materiais do IVA, e não o inverso.

45. A Jurisprudência do TJUE sublinha reiteradamente que o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum deste imposto - e que por isso não pode ser limitado/restringido – a não ser que haja indícios de fraude ou evasão fiscal, o que manifestamente não é o caso.

46. Sendo certo que, no caso dos autos, estamos perante relações entre sujeitos passivos de IVA, com obrigação de liquidação de IVA a jusante e integral direito de dedução do IVA suportado a montante.

47. Ainda no mesmo sentido – da absoluta necessidade do respeito do direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário – pode ver-se a Informação nº 41, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, sancionada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997.

48. Chama-se a atenção para a vinculação legal da AT “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” (artigos 68º-A nº 1 da LGT e 55º do CPPT) - por força do princípio geral da boa-fé, da segurança jurídica e da protecção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes (artigos 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP).

49. Anote-se, com efeito, a numerosa Jurisprudência do TJUE que fundamenta aquela Informação e Despacho da Administração Fiscal, “que traduz, pode perguntar-se por vezes se não com algum exagero, o reconhecimento do direito a dedução como garantia do contribuinte praticamente intocável”.

50. Ao omitir estas asserções, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.

Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.

A Digna Magistrada do Ministério Público apresentou douto parecer no sentido da procedência da alegação de erro no julgamento de facto e de direito, pelas razões aduzidas pela Recorrente, e, a mais disso e sem prescindir, suscitou a apreciação de uma alegada nulidade processual, tudo em termos redutíveis à seguinte citação:

(…)

4 - Por despacho judicial de 21.12.2010, constante de fls. 59, foi dispensada a inquirição das testemunhas.

5 - Não foram apresentadas alegações escritas.

6 - Após ter sido emitido parecer pelo Mº Pº foram juntas informações oficiais pelo Serviço de Finanças da Maia – fls. 86 a 97.

7 - Na sequência do despacho judicial de 1.7.2016, a fls. 109, a impugnante veio juntar a documentação de fls. 120 a 252.

8 - Posteriormente à junção destes documentos que foram notificados ás partes, foi proferida a sentença recorrida.

9 - Nas conclusões das suas alegações a recorrente vem arguir a nulidade processual decorrente de défice instrutório, nos termos do artº 195º nº 1 do CPC e imputar à decisão recorrida erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

10 - Não foram juntas contra-alegações.

11 - Entendemos que assiste razão á recorrente.

12 - Acompanha-se por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações, no entendimento de que não deverá ser mantida na ordem jurídica a decisão recorrida por fazer incorrecta valoração da prova e dos factos e errada interpretação e aplicação do direito.

SEM PRESCINDIR

A - DA NULIDADE PROCESSUAL:

I - DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO PARA ALEGAÇÕES – artº 120º do CPPT.

13 - Ao apreciar imediatamente o pedido, não observando a fase das Alegações de Direito a que alude o artº 120º do CPPT (ex artº 211º do mesmo diploma) o Mº Juiz a quo impediu que fosse exercido o direito ao contraditório quanto á junção das informações oficiais e dos documentos juntos aos autos referidos em 6 e 7 supra.

Ora,

14 - Na fundamentação da sentença recorrida, foram especificados os factos provados sob as als. I) e J) com fundamento nessa prova documental.

15 - Ao fundamentar nestes termos, o Tribunal, concluiu pela relevância dos apontados elementos probatórios para a boa decisão da causa.

16 - Neste contexto, face à junção ao processo de documentos com relevo probatório, impunha-se a notificação das partes para alegarem – artº 120º do CPPT.

17 - A omissão da notificação das partes para alegações nestas circunstâncias, configura nulidade processual determinante da anulação dos termos processuais subsequentes – artº 201º do CPC (actual 195º) e arte 98°, nº3 do CPPT.

18 - A propósito de situação idêntica se pronunciou este TCAN nos seus doutos Acórdãos de 15.11.13, in Proc. nº 915/10.8BEAVR e de 12.2.15, in Proc. nº 220/10.0BECBR, a cuja fundamentação se adere e onde no Sumário deste último se escreveu:

1. Tendo havido junção ao processo de documentos com relevo probatório, impunha-se a notificação das partes para alegarem – artº 120º do CPPT.

A omissão da notificação das partes para alegações, naquelas circunstancias, porque susceptível de influir no exame e decisão da causa, constitui nulidade processual determinante da anulação dos pertinentes termos do processo (artº 201º do CPC (actual artº 195º) e artº 98º nº 3 do CPT.

Termos em que deve ser CONCEDIDO provimento ao recurso.

II – Apreciação do recurso

Questão prévia: a nulidade processual arguida pelo MP

No seu parecer o MP argúi a nulidade processual correspondente à omissão da notificação das partes para alegarem de facto e de direito na sequência da junção de prova documental já após a apresentação das alegações finais, o que violaria o artigo 120º do CPPT e seria sancionado com a referida nulidade nos termos dos artigos 205º do CPC de então e teria como consequência a anulação do processado seguinte, inclusive da sentença.

É certo que a omissão de uma formalidade prevista na Lei é sancionada como nulidade processual se a correspondente irregularidade puder influir na decisão da causa: artigo 195º do CPC.

Contudo, nulidades quejandas não são de conhecimento oficioso, antes têm de ser objecto de reclamação pelos interessados, conforme artigo 196º do CPC.

Interessados são as partes, não o MP que, no processo tributário, ao emitir parecer, não é parte, mas sim órgão de justiça.

Nos termos do artigo 199º nº 1 do CPC, o prazo para a arguição de qualquer nulidade processual que a parte não tenha presenciado “conta-se desde o dia em que, depois de ter sido cometida, a parte interveio em algum acto praticado no processo ou foi notificada para qualquer termo dele” e é de 10 dias, conforme resulta do artigo 149º do CPC (153º do aplicável, ao tempo). In casu esse dies a quo encontra-se na notificação da sentença recorrida a cada parte.

Esta ocorreu por carta registada de 22/12/2017, presumindo-se feita no terceiro dia útil posterior ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando o não tenha sido (artigo 254º nº 3 do CPC antigo).

As partes não suscitaram a alegada nulidade nos 10 dias seguintes a essa notificação.

Assim, não sendo de conhecimento oficioso e não tendo sido invocada pelos interessados, a mesma, a ter ocorrido, encontra-se sanada.

Fixemo-nos, então, no objecto do recurso. As questões que a Recorrente coloca a este tribunal são as seguintes:

1ª questão

A sentença recorrida tem de ser anulada, conforme artigos 195º nº 2 do CPC e 98º nº 3 do CPPT, por relevar de uma nulidade processual, da espécie prevista no artigo 195º do CPC, que consistiu em o Tribunal a quo ter dispensado a inquirição das testemunhas apresentadas pela Impugnante em ordem à prova de determinados factos passíveis de prova testemunhal e relevantes para a decisão da causa segundo as soluções plausíveis de direito, com o que omitiu um acto que a lei impunha e que era susceptível de influir na decisão da causa, violando, dessa feita, os artigos 265º nº 3 do CPC antigo, 113º nº1, 114º e 115º nº 1 do CPPT e 392º, 511º nº 1 e 513º do CC?

2ª Questão

Ao omitir, por outro lado, qualquer pronúncia sobre a prova ou não prova daqueles mesmos factos, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento consistente em défice instrutório?

3ª Questão

Ao não dar como provados aqueles factos, a sentença recorrida desconsiderou (“omitiu”) inclusivamente prova documental produzida pela impugnante, designadamente a aludida nas conclusões 13, 14, 19, 20 e 21, que não foi impugnada, pelo que padece de erro de julgamento de facto?

4ª questão

A sentença recorrida, no que toca às notas de crédito elencadas na lista 4 do doc. 9 do requerimento de reclamação graciosa lavra em erro de julgamento em matéria de direito, pois o artigo 71º nº 5 do CIVA (redacção e numeração aplicáveis) não exige que a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação (ou de que foi reembolsado do imposto) tenha de ser obtida antes da regularização efectuada pelo fornecedor, neste caso a Impugnante, sob pena de se sancionar um formalismo contrário à concepção do direito ao reembolso como uma garantia do contribuinte, conforme jurisprudência uniforme do TJUE e até nacional, e se violar, como se violou, a auto-vinculação da AT por via da Informação nº 41, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, homologada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997 e, consequentemente o disposto nos artigos 68º-A nº 1 da LGT e 55º do CPPT?

IV - Apreciação do objecto do Recurso

Recordemos, então, o julgamento da sentença recorrida em matéria de facto e no essencial da matéria de direito, no que às liquidações adicionais de IVA respeita:

«É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:

A. Em 30.10.2003, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto foi emitido “Relatório de inspecção tributária” relativamente à impugnante, propondo a correcção dos valores inscritos no campo 40 das declarações periódicas do IVA da impugnante relativas aos exercícios de 2001 e 2002 quanto a notas de crédito enviadas pela mesma que não contêm a confirmação do cliente, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, ou cuja confirmação tem data posterior à regularização do imposto – cfr. fls. 77 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso.

B. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.ºs 03360469, 03360470, 03360471, 03360472, 03360473, 03360474, 03360475, 03360476, 03360477, 03360478, 03360479, 03360485, 03360486, 03360487, 03360488, 03360489, 03360490, 03360491, 03360492, 03360493, 03360494, 03360495, 03360496 e 03360497, relativas aos anos de 2001 e 2002, no montante global de € 260.768,88 – cfr. fls. 13 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso.

C. Em 20.02.2004, a impugnante efectuou o pagamento das liquidações em causa – facto constante de fls. 86 do processo físico e não impugnado.

D. Em 28.05.2004, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações que antecedem – cfr. fls. 3 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso.

E. Em 29.12.2004, pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia 1 foi proposto o deferimento parcial da reclamação, nos seguintes termos – cfr. fls. 260 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso:

«Analisadas as questões suscitadas pelo reclamante e confrontados todos os elementos constantes dos documentos n°s 5, 6, 7, 8 e 9, com a relação elaborada pelos SIT, que conduziu às liquidações adicionais, conclui-se:

a) As correcções que o reclamante aceita, indicadas no Doc.5, ascendem a € 41 062,09 e € 41 566.49, para os anos de 2001 e 2002, respectivamente.

b) Quanto ao Doc. 6, encontra-se um erro na nota de crédito n° 00103581202, de 11 de Dezembro de 2002, no valor de € 228.56.

O documento enviado ao cliente “R. Lda. faz referência àquela nota de crédito, mas o montante do IVA é € 75,85 (cf. Fls. 195).

c) Relativamente aos Docs. 7 e 8, não se encontra justificação convincente para a nota de crédito n° 3170000068, de 6 de Setembro de 2002, no valor € 273,60.

d) Já quanto ao Doc. 9 só é aceitável as regularizações correspondentes às seguintes notas de crédito:

NúmeroDataValor (em €)

0000514020116-Fev -01164,67

0000711060118-Junho-011 887,72

33000055327-Ago-01110,23

0001083090108-Set-01228,95

333000031829-Nov-Ol108,88

311000039228-Março-02460,71

0006640080217-Ago-02 __115,75

009352100228-Out-02104,80

001018912023-Dez-02142,50

0010314120210-Dez-02258,72

e) Quanto às restantes notas de crédito constantes do Doc. 9, não se pode aferir da liquidação da regularização do imposto a favor do SP, se é desconhecida a liquidação que lhe esteve subjacente.

f) Se os clientes não contabilizaram as facturas, como declaram, então há que verificar se o reclamante, não teria procedido da mesma forma.

g) Só através dos extractos dos balancetes dos balancetes de liquidação e apuramento do imposto e respectivas contas correntes dos clientes, pode ser provada a entrega nos Cofres do Estado, do imposto a regularizar.

7. Quanto aos juros compensatórios, é correcta a interpretação feita pelo reclamante, sobre o início e término da sua contagem.

8. Para as regularizações de imposto, para as quais tinha na sua posse, comprovativo de como o cliente delas tomou conhecimento, só seriam devidos juros compensatórios desde a data em que foi efectuada e antecipação da regularização (SIC).

9. Seguindo a metodologia adoptada no art° 35° da LGT, designadamente, os n°s 2 e 5, os juros compensatórios só seriam devidos, a partir do recebimento indevido de reembolso.

10. Assim, das considerações supra descritas resulta que, só será de aceitar o seguinte:

Doc N°Total da RegularizaçãoCorrecçãoValor Aceite

6€ 46 712,70€ 152,71€46712,70

7 e 8€ 4 633,12€ 273,60€ 4 359,52

9€ 102 323,35€ 98 740,42€ 3 582,93

TOTAL€ 54 655,15

11. Quanto aos juros compensatórios, serão recalculados como pretende o reclamante.»

F. Em 23.03.2005, relativamente à reclamação deduzida recaiu despacho de deferimento parcial do pedido com o seguinte teor – cfr. fls. 2 68-A do processo de reclamação graciosa apenso:

“Analisados os documentos apresentados, conclui-se que o reclamante não apresenta fundamentação bastante à reversão das situações que qualificava de indevidas:

1. Em todas as facturas emitidas (60), está oposto (SIC) a indicação de “2ª via”.

2. As dez declarações emitidas pelos clientes, com a pretensa confirmação de não recepção das facturas e notas de crédito, à excepção de uma, reportam-se à mesma data (20/05/2004).

J. Levanta-se a questão, se aquelas declarações não se referiam à recepção das primeiras vias, situação ultrapassada pela emissão das 2as vias.

4. As 2as vias seriam emitidas em data posterior, e não, na mesma data das facturas originais. Qual razão da sua emissão? Anulação ou substituição das facturas extraviadas?

5. Também não encontramos justificação para a não contabilização por parte dos clientes, quer das 1ªs, quer das 2ªs vias das facturas.”

G. Na sequência da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referidas foram anuladas parcialmente, mantendo-se pelos montantes de € 183.697,18 e € 19.241,81, respectivamente – cfr. fls. 86 a 88 do processo físico.

H. Em 19.04.2005, deu entrada neste Tribunal a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico.

I. Através de cheques emitidos em 04.03.2008, a Administração Tributária entregou à impugnante a quantia global de € 57.829,89 - cfr. " fls. 89 a 96 do processo físico.

J. Pelas sociedades M. SA, S., SA, P., SA, I., SA, S., SA, S., SA, S., SA, S. SGPS, SA, P., SA, T., SA, S., SA, foram emitidas cartas, datadas de 20.05.2004, dirigidas à impugnante, sob o assunto “Recepção de Notas de Crédito”, com o seguinte teor: “Conforme solicitado, confirmamos que não se encontram registadas na nossa contabilidade a(s) Factura(s) e a(s) Nota(s) de Crédito, abaixo discriminada(s), a(s) quais se compensavam:”, as quais totalizam o montante de € 98.740,42 – cfr. fls. 122 e ss. do processo físico.

Motivação

O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

1. Da violação do disposto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA

Conforme resulta do probatório, relativamente aos anos de 2001 e 2002 a impugnante efectuou a regularização de IVA ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA. A parte das liquidações impugnadas referente às notas de crédito indicadas nas listas II, III (excepto uma, cujo IVA ascende a € 273,60, aceite pela Impugnante – artigo 54º da p.i.) e IV (excepto o valor de € 98.740,42) foi objecto de deferimento em sede de reclamação graciosa e, consequentemente, anulada, pelo que, quanto à mesma, improcede o pedido de anulação.

Assim, apenas importa aferir da legalidade das liquidações impugnadas no que se refere às correcções correspondentes às notas de crédito incluídas na lista IV, no valor de € 98.740,42. Quanto a estas, a Administração Tributária entende que não se pode aferir da legitimidade da regularização do imposto a favor do sujeito passivo se é desconhecida a liquidação que lhe esteve subjacente, acrescentando que só através dos extractos dos balancetes de liquidação e apuramento do imposto e respectivas contas correntes dos clientes pode ser provada a entrega nos cofres do Estado do imposto a regularizar.

Estão em causa as notas de crédito a que se referem as cartas emitidas pelas clientes da Impugnante M. SA, V. SA, P. SA, I. SA, S. SA, S. SA, S. SGPS SA, S. SGPS SA, S. SA, T. SA e P., SA, que totalizam aquele montante de IVA de € 98.740,42.

Analisemos as operações em causa de modo a aferir se a impugnante deduziu o IVA indevidamente por não ter dado cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, norma esta na qual assentou a Administração Tributária para concluir pela dedução indevida de IVA.

Nos termos do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IVA, na redacção aplicável ao caso, “A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.” Para o efeito, as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo deverão ser objecto de registo – cf. n.º 2, alínea a), do mesmo artigo -, o qual deverá ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas ou documentos equivalentes – cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 45.º. Do n.º 2 do artigo 71.º decorre que “Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável (…) pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto (...).” Acrescenta o n.º 5 que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.”

Em suma, do quadro legal exposto retira-se, com relevância para a decisão da questão em apreço, que se, depois de efectuado o registo das transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo (após a emissão das correspondentes facturas ou documentos equivalentes), for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável, o mesmo sujeito passivo pode efectuar a dedução do correspondente imposto mas apenas quando tiver na sua posse prova de que o adquirente (i) tomou conhecimento da rectificação ou (ii) foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.

Efectivamente, só se o adquirente (sujeito passivo de imposto) tiver conhecimento da rectificação poderá regularizar, em sentido inverso, o IVA que deduziu naquele período de imposto a que se reporta a factura, repondo nos cofres do Estado o correspondente IVA antes deduzido. Por outro lado, assumindo o IVA um carácter eminentemente formalista, com vista a evitar a fuga e a evasão fiscal, as formalidades exigidas – como a da posse de prova de que o adquirente teve conhecimento da rectificação ou de que foi dele reembolsado, aqui em questão – assumem uma natureza de formalidades ad substanciam, e não meramente ad probationem.

Por conseguinte, o direito à regularização de IVA só se encontra constituído na esfera do sujeito passivo quando o requisito formal previsto no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA estiver verificado; isto é, só pode deduzir o IVA a regularizar quando o adquirente, também sujeito passivo, estiver em condições de proceder à operação inversa, repondo, simultaneamente, o correspondente IVA nos cofres do Estado.

Importa agora aferir da verificação da condição aí prevista para a efectivação da dedução do imposto, de modo a apurar se a mesma foi indevida, como defende a Administração Tributária, o que implica saber se ficou provado o conhecimento por parte do adquirente da rectificação operada ou o reembolso do imposto.

Neste sentido, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 17.09.2015, processo n.º 01121/04.6BEVIS.

A prova de que o adquirente constante nas respectivas facturas teve conhecimento da rectificação é constituída por cartas subscritas por representantes daquelas clientes da impugnante datadas de 20.05.2004, ou seja, com data posterior à efectivação das regularizações do IVA em causa. É evidente, portanto, que, aquando da regularização efectuada, a impugnante não estava na posse da prova de que os adquirentes tiveram conhecimento da rectificação, da qual depende o direito à regularização do IVA, conforme preceitua o n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA.

Em face do exposto, resta concluir que não se encontram reunidos os pressupostos do direito à regularização do IVA relativo às notas de crédito em questão, listadas na lista IV, junta com a petição da reclamação, pelo que, será de improceder a pretensão da impugnante também nesta parte.»

Abordemos, então, a primeira questão acima enunciada.

Pretende, a Recorrente, que este Tribunal de apelação anule a sentença recorrida, conforme artigos 195º nº 2 do CPC e 98º nº 3 do CPPT, por a mesma suceder a uma nulidade processual, da espécie prevista no artigo 195º do CPC, que consistiu em o tribunal a quo ter dispensado a inquirição das testemunhas apresentadas pela Impugnante em ordem à prova dos factos referidos no corpo das alegações, passíveis de prova testemunhal e relevantes para a decisão da causa segundo as soluções plausíveis de direito, com o que omitiu um acto que a lei impunha e que era susceptível de influir na decisão da causa, violando, dessa feita, os artigos 265º nº 3 do CPC, e 113º nº1, 114º e 115º nº 1 do CPPT e 392º, 511º nº 1 e 513 do CC.

Para a resolução desta questão relevam, além dos dados como provados na sentença recorrida, os seguintes factos, plenamente documentado nos autos:

L. Na Petição inicial a ora Recorrente requereu a inquirição das três testemunhas ali identificadas.

M. Em 21/12/2010, juntos a contestação e apensado o processo administrativo, a Mª Juiz então titular do processo, proferiu o seguinte despacho:

“Após uma análise atenta aos documentos juntos aos autos, bem como ao conteúdo inserto nos articulados apresentados, não se me afigura útil a inquirição das testemunhas arroladas, pelo que notifique-se as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas no prazo de trinta dias.

Notifique-se ainda a impugnante, para se pronunciar, quanto à questão do valor da causa suscitada pelo Exmo. Representante da Fazenda Pública na contestação.”

N. A Recorrente foi notificada deste despacho por carta registada de 18 de Janeiro de 2011.

Agora, o direito:

Quanto às nulidades processuais, regem, em geral, os artigos 186º e sgs do CPC (193º e sgs do CPC antigo, aplicável ao tempo do sobredito despacho). Neste regime, a omissão – indevida – de produção de um meio de prova requerido, quer resulte de despacho nesse sentido, quer de omissão de pronúncia pura e simples sobre o requerimento de produção da prova, cai na previsão residual do artigo 195º nº 1 (201º do antigo), já que do que se trata em qualquer caso é da omissão de um acto que a Lei, supostamente, prescreve.

A ter ocorrido um mero ignorar ou uma omissão de pronúncia sobre o requerimento de produção de prova testemunhal, a norma violada seria o artigo 156º nº 1 do CPC aplicável e a nulidade tinha de ser arguida perante o tribunal que alegadamente a cometera, no prazo de dez dias (153º do Código aplicável), contado desde o dia em que a Impugnante foi notificada para apresentar alegações finais.

No nosso caso não se tratou de uma omissão de pronúncia, mas de um despacho que, deliberada e expressamente, considerou suficiente a prova documental e, com fundamento nisso, julgou legal e devido prescindir de produzir a prova testemunhal requerida, o que implica não ocorrer, no entender do Juiz emissor, a sobredita nulidade processual.

Assim, esgotado, que estava, o poder jurisdicional quanto à matéria do despacho, inclusive quanto à nulidade processual (cf. artigo 66º nºs 1 e 3 do CPC aplicável), o meio próprio de a invocar era o recurso autónomo relativamente ao despacho de recusa de produção de meio de prova, conforme vinha previsto no artigo 691º nº 1 do CPC de então.

Não se diga que se tratava de um mero despacho interlocutório, a impugnar no recurso que se interpusesse da decisão final, conforme artigo 691º nº 3 do CPC aplicável. Na verdade, pelo despacho acima transcrito a prova requerida expressamente foi expressa e – mal ou bem – fundamentadamente rejeitada. Aliás, da recusa da produção da prova testemunhal poderá resultar, procedendo o recurso, ter sido inútil o julgamento e a prolação de sentença, pelo que os motivos de economia processual que seguramente estiveram subjacentes à previsão do recurso imediato em separado relativamente ao despacho de rejeição de um meio de prova, aqui se fazem visivelmente sentir.

Isto mesmo tem vindo a ser julgado por este Tribunal Central, sendo exemplo disso o acº de 8/10/2020, tirado no processo 00495/19.9BEMDL-RL, acessível em www.dgsj.pt e, mais recentemente, o ac. de 23/11/2021, tirado no processo 455/18.7BECBR-S1, ainda inédito.

Como assim, improcede a pretensão apresentada pela recorrente, de anulação da sentença recorrida enquanto acto consequente da nulidade processual consistente na omissão de produção da prova testemunhal requerida.

2ª Questão

Ao omitir, por outro lado, qualquer pronúncia sobre a prova ou não prova daqueles mesmos factos, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento consistente em défice instrutório?

Nas conclusões, a Recorrente não especifica os factos a que se refere. Remete o leitor para o corpo das alegações, constituído por 187 artigos em 70 páginas.

Pode, porém, ter-se por certo que se refere ao que consta dos parágrafos 6 e 7, atento o teor dos mesmos, que é o seguinte:

«6. De facto, a Impugnante alegou factualidade relevante para a apreciação de mérito (segundo as plausíveis soluções de direito) que se mostra convertida e controvertida e carenciada de produção de prova testemunhal:

7. Concretizando, a recorrente alegou a seguinte factualidade:

- Relativamente às notas de crédito identificadas na Lista 2 (cf. doc. 6 junto com a reclamação), cujo valor de IVA regularizado a favor da Impugnante ascende a Euro 46.712,7, esta enviou à AF a prova (cartas) de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto.

- Na maior parte desses casos, as datas em questão são as datas do envio de cópias dessas cartas, por fax, pela direcção de clientes da Impugnante (departamento que tinha a seu cargo o arquivo destes documentos e que se situa nas instalações da Impugnante em Lisboa), para a direcção financeira da Impugnante, departamento este (situado na (…)) que se encontrava a reunir todo o processo para o enviar à AF.

- Dada a urgência no envio das cópias das cartas, devido às limitações temporais para o envio dos elementos à AF, estas foram remetidas pela direcção de clientes da Impugnante para a sua direcção financeira por fax e não por correio.

- A menção deixada pelo fax é “data + 351 (…) N.”, a qual é imprimida de forma automática e resulta da programação do próprio aparelho de fax.

- Apesar do referido, parte das confirmações dos clientes foram obtidas em data posterior à data da regularização do IVA.

- Relativamente às notas de crédito identificadas na Lista 3 (Doc. 7 junto com a reclamação), no valor total de Euro 4.633,12, as mesmas foram descontadas em pagamentos efectuados pelos clientes,

- pelo que a Impugnante obteve efectivamente o comprovativo de que o cliente tomou conhecimento e foi reembolsado do imposto, dado o facto do cliente ter pago apenas a diferença entre o valor da factura e o valor da respectiva nota de crédito.

- Relativamente às notas de crédito identificadas na Lista 4 (doc. 9 junto com a reclamação), no valor de Euro 102.323,35, a Impugnante conseguiu obter a confirmação expressa do cliente de que tomou conhecimento da rectificação efectuada.

- Parte das cartas enviadas pelos clientes mencionam que não foi registada (pelo cliente) nem a factura nem a nota de crédito.

- Estas situações correspondem a casos em que a nota de crédito emitida pela Impugnante anula integralmente o valor da factura por si anteriormente emitida.

- Estas facturas anuladas referem-se, na sua grande maioria, a situações em que a Impugnante, por lapso, emite uma factura por um serviço que não foi prestado, havendo necessidade de anular a factura na sua totalidade.

- Não existe qualquer imposto que tenha deixado de ser entregue ao Estado, dado que o adquirente não registou a operação que foi integralmente anulada.

- São situações em que a Impugnante obteve confirmação, por parte do cliente, de que este não contabilizou quer a factura, quer a nota de crédito, emitidas pela Impugnante.

- Nestes casos, apesar do cliente não ter registado a operação, a Impugnante liquidou IVA nas correspondentes facturas, que foram registadas na sua contabilidade e, consequentemente, o respectivo IVA entregue ao Estado.

- No caso da maior parte das facturas (facturas emitidas em SAP), o que foi enviado à AF foram as cópias (2ªs vias) destinadas à fiscalização tributária, não se tratando de 2ªs vias enviadas aos clientes.

- O que se fez foi imprimir os documentos do SAP - vias destinadas à fiscalização - em vez de se enviar cópias dos documentos em arquivo.

- Em fiscalizações anteriores já se havia procedido da mesma forma e nunca houve problemas.

- Existem apenas situações pontuais (facturas emitidas em BSCS) de 2ªas vias de facturas emitidas devido ao extravio das 1ª vias.

- As cartas dos clientes têm todas a mesma data porque foram solicitadas todas na mesma altura, na sequência do processo de fiscalização em causa.

- Não se trata efectivamente de 2ªs vias de facturas, mas sim de cópias destinadas à fiscalização tributária.

- Nas situações pontuais em que foram efectivamente remetidas 2ªs vias das facturas, tal ocorreu tão só devido ao extravio das primeiras.

- Quanto à não contabilização das facturas por parte dos clientes, a respectiva justificação só junto desses mesmos clientes pode ser obtida, e não junto (da) Impugnante, que não controla nem pode controlar os termos e condições em que os seus clientes fazem os respectivos registos contabilísticos das facturas recebidas de fornecedores, designadamente da Impugnante.

- Não obstante, essa não contabilização por parte dos clientes deve-se, na maioria dos casos, a erros de facturação - facturas não aceites e devolvidas pelos clientes,

- daí resultando a necessidade da Impugnante emitir notas de crédito a favor dos clientes para assim anular na sua esfera as facturas inicialmente emitidas e correspondente IVA aí liquidado.»

Esta alegação da recorrente lavra no pressuposto, em tese geral, de que a omissão de pronúncia sobre factos alegados pelas partes e relevantes para a decisão da causa em alguma das soluções plausíveis não é causa de nulidade da sentença, ainda que parcial, antes é qualificável como erro de julgamento.

Temos, porém, vindo a qualificar diversamente, isto é, como nulidade da sentença, mesmo que suprível, tal omissão. Vejamos:

As causas de nulidades da sentença em processo tributário estão taxativamente previstas no artigo 125º nº 1 do CPPT:

1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Esta norma é auto-suficiente no seu dispositivo, pelo que a norma do CPC que enuncia as causas de nulidade da sentença em processo civil não é aqui subsidiariamente aplicável.

Como assim, o critério da nulidade ou não da sentença recorrida por, alegadamente, não especificar os fundamentos de facto que fundamentam a decisão, reside exclusivamente no artigo 125º do CPPT citado, não no artigo 669º nº 1 b) do CPC (antigo).

O mesmo já não sucede com a norma do CPPT que enuncia o objecto da sentença (123º):

1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Com efeito este dispositivo, ao omitir qualquer referência à estrutura da sentença e uma delimitação exaustiva do objecto da pronúncia do juiz, remete o intérprete para o artigo 608º nº 2 do CPC, ex vi artigo 2º do CPPT.

No presente caso o intérprete não é reenviado para o CPC, pois o elemento da estrutura da sentença cuja falta parcial é alegada – discriminação da matéria de facto provada e não provada - está directamente previsto no nº 2 do artigo 123º, acima transcrito.

É de notar, a propósito da interpretação desta norma, que em processo tributário não existe a cisão entre decisão de facto e decisão de direito que existia no código de processo civil que vigorou até 2013, nem, consequentemente, a prévia fixação dos factos assentes, de modo que não pode haver reclamação das partes na selecção da matéria de facto pertinente para discussão e a decisão da causa. Esta peculiaridade do processo tributário face ao civil, que, entretanto, com a aprovação do novo CPC, deixou de acontecer, requer do julgador o maior cuidado em trazer para a discriminação de factos provados e não provados todos os factos alegados e relevantes para a decisão da causa mediante todas as soluções plausíveis, designadamente a ou as propugnadas pelas partes.

Como vimos, dispõe o artigo 123º nº 2 do CPPT, que na sentença tributária o juiz “discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as decisões”.

Matéria provada e não provada a discriminar haverá de ser, logicamente, aquela que, alegada, releve para a discussão da causa em qualquer das soluções plausíveis do litígio, designadamente as sustentadas pelas partes.

Não se diga que basta a menção dos factos provados se estes são suficientes para a solução preconizada pelo tribunal e, quando muito, os não provados cuja não prova releva para a mesma solução.

Na verdade, se o direito ao contraditório é um direito processual que se filia num direito liberdade e garantia constitucional (o direito a uma tutela jurisdicional efectiva: artigo 20º nº 1 da Constituição) é dever do juiz pronunciar-se sobre a prova ou não prova de todos os factos alegados e relevantes, ainda que só para a solução do litígio preconizada por uma parte, de modo a que esta possa exercer o contraditório e o recurso também quanto à solução jurídica por si preconizada.

Esta afirmação carece, contudo, de uma advertência sobre o que não é silêncio da sentença em matéria de facto: assim, quando da prova de um facto, devidamente fundamentada, resulta logicamente a não prova de outro, também ele alegado, o que sucede, verdadeiramente, é haver pronúncia, tácita, mas clara, e até fundamentada, pela não prova deste, não sendo, assim, indispensável, para cumprir com a artigo 123º citado, uma expressa referência à sua não prova.

Se assim é, isto é, se está em causa a garantia do contraditório e do processo equitativo, então, em princípio, padece de nulidade a sentença que deixe de discriminar como provados ou não provados, quaisquer factos que integravam a causa de pedir e que eram relevantes para a tese sustentada por uma parte, designadamente a demandante.

E nesta matéria, que é de facto, a nulidade existirá mesmo que a falta de indicação dos factos provados e não provados seja meramente parcial. Neste sentido se pronuncia o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa em anotação ao artigo 125º do CPPT, no seu CPPT anotado, 6ª edição, II volume, pag. 360:

“8 - Omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto

Como se deduz do que ficou referido, quanto à falta de indicação da matéria de facto provada ou deficiência, obscuridade ou contradição, a nulidade existirá mesmo que se trate de uma omissão ou deficiência parcial.”

Bem se compreende que assim seja, pois sem uma decisão sobre determinado ou determinados factos que alegou e que são relevantes para a solução de direito, plausível, que sustentou, não pode a parte pugnar por elas, designadamente mediante recurso, ou até conformar-se racionalmente com o veredicto do tribunal.

Sem embargo de tudo o que vai dito, atentos os poderes conferidos ao tribunal de apelação pelo, hoje, artigo 662º do CPC, essas omissões ou deficiências quanto à matéria de facto provada e não provada não serão causa de anulação da sentença sempre que forem supríveis nos termos ali dispostos.

Importa, ainda, alertar para uma distinção: uma coisa são proposições gerais ou indefinidas sobre factos, outra são afirmações de factos concretos, individuais ou, se plurais, quantificados, situados no tempo e, se tal for inerente à sua natureza, no espaço. Só estas são susceptíveis de prova porque só elas têm por objecto acontecimentos históricos ou realidades permanentes do mundo das coisas, que ocorreram ou ocorrem nele e, portanto, a terem ocorrido, podiam ser sensorial e/ou intelectualmente conhecidos. Aquelas outras, ainda que mediatamente tenham por objecto indefinidas realidades, acontecidas no espaço e no tempo, relevam sempre de conclusões cujos objectos de facto ficam por concretizar, pelo que não podem ser simplesmente conhecidos, logo, não podem ser objecto de prova. Nem mesmo a validade dessas conclusões é sindicável se não se conhecer os factos individuais sobre que os respectivos juízos são feitos.

Assim, quando o legislador dispõe que o juiz discrimine, na sentença, os factos provados e não provados, refere-se apenas à segunda espécie daquelas proposições: proposições sobre factos individuais, susceptíveis de prova.

Desçamos ao caso concreto. Para tanto há que apreciar:

Primeiro, se e em que medida as proposições que a recorrente designa por “factualidade” e verteu no parágrafo 7 da alegação de recurso foram alegados na PI, depois, se têm por objecto matéria de facto concreta e, portanto, susceptível de produção de prova, e não afirmações genéricas e indefinidas ou meros juízos conclusivos. Depois, e no caso de haver ali factos concretos e, portanto, susceptíveis de prova, haverá que apreciar se efectivamente há omissão quanto à sua prova. Por fim, e no caso afirmativo, haverá que ver se são relevantes para a decisão do litígio em algumas das soluções plausíveis, designadamente a sustentada pela recorrente enquanto impugnante.

Vejamos:

O que a Recorrente designa, nos parágrafos 6 e 7 das alegações de recurso, acima transcritas, como “factualidade” por si alegada, mas não considerada na sentença recorrida corresponde aos artigos 19º, 21º a 24º, 26º, 27º, 29º a 34º, 36º, 41º a 51º da PI.

Portanto, trata-se de matéria alegada.

Apuremos, então, se e em que medida foi matéria de facto susceptível de ser discriminada como provada ou não provada, conforme exige o nº 2 do citado artigo 123º do CPPT.

Apreciando, um a um, aqueles artigos, temos que:

Os artigos 19º, 26º, 27º, 28º, 29º e 45º embora nem todos se fiquem por aí, contêm proposições sobre factos concretos e determinados.

Assim, no 19º afirma-se que, relativamente às notas de crédito discriminadas na Lista 2 integrante do doc. 6 junto com o requerimento de reclamação graciosa (integrante do P.A.), a impugnante, aquando da audiência prévia no procedimento de inspecção, apresentou cartas do adquirente dos seus bens e serviços facturados, em que este declarava que tomara conhecimento da rectificação, para menos, do IVA liquidado.

Nos artigos 26º e 27º alega-se que as notas de crédito da lista 3 integrante do doc. 7 da reclamação graciosa) no valor de 4 633,12 €, foram descontadas em pagamentos efectuados por clientes, com o que o cliente teve conhecimento da rectificação.

No artigo 28º afirma-se que a impugnante enviou, como anexo 8 ao requerimento de reclamação graciosa, as cópias de cartas, faxes e mails que em seu entender comprovavam o afirmado no artigo 26º.

No artigo 29º, afirma-se que os clientes das transmissões de bens na origem das notas de crédito da lista 4 integrante do doc. 9 da reclamação graciosa) confirmaram expressamente à Recorrente que tomaram conhecimento da rectificação do IVA e que a impugnante anexou à reclamação as cartas dos clientes confirmando esse conhecimento.

No artigo 45º alega-se que as cartas dos clientes (referidas no artigo 29º) têm todas a mesma data porque todas foram solicitadas na mesma ocasião, na sequência da fiscalização tributária.

Quanto aos demais artigos trata-se daquela outra espécie de proposições, insindicáveis em termos de prova, porque mais ou menos, mas sempre, indefinidas, umas em si mesmas, outras porque se referem àquelas e, portanto, redundam na mesma generalidade ou indefinição.

Com efeito:

Os artigos 21 a 23 referem-se a à “maior parte dos casos” das cartas referidas no 19º, sem se descer ao individual e concreto. O artigo 24º refere-se a “parte das confirmações dos clientes”, sem as individualizar.

Os artigos 30º a 39º e 48º a 51º referem-se a “parte das cartas enviadas pelos clientes”, que “mencionam que não foi registada nem a factura nem a nota de crédito”, sem individualizarem as cartas e as facturas objecto das afirmações. Os artigos 41º a 43º e 46º referem-se a uma indefinida “maior parte das facturas” enviadas à AT, que esta tomou como 2ªas vias, mas seriam cópias da única via, destinadas à fiscalização tributária”, sem individualizar as mesmas. Nos artigos 44º e 47º alude-se a situações pontuais de 2ªas vias devido ao extravio das primeiras, sem identificar essas situações.

Vejamos, agora, conforme o iter preconizado acima, quanto à matéria de facto contida nos artigos 19º, 26º, 27º, 28º, 29º e 45º, se efectivamente há omissão de discriminação da sua prova ou não prova, na sentença recorrida.

Voltemos, para tanto, à transcrição da decisão em matéria de facto, acima efectuada. Percorrida a mesma, verificamos que não há discriminação de qualquer facto dado como não provado e que a discriminação dos facos provados não inclui qualquer um que consuma os factos contidos naqueles artigos ou prejudique a sua prova.

Como tal, impõe-se-nos concluir que a sentença não se pronuncia discriminadamente sobre a aprova ou não prova de tais factos.

Assim sendo, há que apreciar se e que factos, de entre aqueles, são relevantes para a decisão do litígio em algumas das soluções plausíveis, designadamente a sustentada pela recorrente, enquanto impugnante.

A solução do litígio propugnada pela Impugnante consiste, em suma síntese, na anulação de uma parte – no valor total de 153 395,56 € – das liquidações adicionais de IVA de 2001 e 2002 e de juros compensatórios – que remanesceram após o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, com fundamento em que, quanto às respectivas facturas e notas de credito determinantes da regularização do IVA, ela, Impugnante, apresentou, ainda que em alguns casos em data posterior àquelas, prova bastante do conhecimento, pelos respectivos clientes, das rectificações, nos termos e para os efeitos do artigo 71º nº 5 do CIVA de então, interpretado no sentido de que essa prova pode ser apresentada a posteriori.

Ora, deste ponto de vista é manifesta a relevância de factos como os alegados nos artigos 19, 26º, 27º, 28º, 29º e 45º, que todos são redutíveis a meios pelos quais, alegadamente, os clientes tiveram conhecimento das rectificações, para menos, do IVA mencionado nas facturas ou notas de credito constantes das listas aí referidas.

Como assim, procede a alegação dos fundamentos para a conclusão por erro de julgamento por défice instrutório, aqui sub judices, embora os qualifiquemos outrossim como nulidade da sentença, por não discriminar como provados ou não provados os factos contidos nos sobreditos artigos da PI.

Sem embargo disso:

Aditamento à decisão de facto

Nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC actual, (aplicável à sentença recorrida e ao presente recurso, conforme o citado artigo 5º da Lei nº 41/2013 de 26 de Junho), “a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”. E da alª c) do nº 2 do mesmo artigo resulta que só no caso de não haver no processo os elementos necessários para suprir a insuficiência da decisão em matéria de facto na segunda instância, poderá e deverá o tribunal de apelação anular a sentença recorrida e reenviar o processo ao tribunal a quo para esse efeito.

No caso presente, há apenas que apreciar a prova – documental – apresentada pelo recorrente e apreciar se ela efectivamente demonstra a veracidade dos factos alegados, pelo que nada obsta a que a insuficiência da decisão de facto seja suprida nesta instância.

É o que passamos a fazer.

Assim, além dos factos discriminados como tal na sentença recorrida, estão provados os seguintes:

O. No sentido de provar o conhecimento, pelos clientes, das rectificações correspondentes às notas de crédito identificadas na Lista 2 do doc. 6 junto com a reclamação graciosa integrante do PA), cujo valor de IVA regularizado a favor da Impugnante ascende a Euro 46.712,7, a Recorrente, no exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, enviou as cópias de cartas que integram o referido doc. 6, em número de 40, cujo teor aqui se dá por reproduzido, nas quais os clientes declaravam acusar “a recepção do documento em referência”, “em cumprimento do artigo 71º nº 5 do CIVA”.

Cf. doc. 6 junto com o requerimento de reclamação graciosa (no P.A.)

P. As notas de crédito identificadas na Lista 3 do Doc. 7 junto com a reclamação graciosa integrante do P.A.), no valor total de Euro 4.633,12, excepto a nota de crédito nº 317 0000068, no valor de 273,60 €, foram descontadas em pagamentos efectuados pelos clientes, pelo que o cliente tomou conhecimento e foi reembolsado do imposto.

Este facto está provado quanto por mais não seja porque é admitido pela própria AT no despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, conforme facto provado “E” da sentença recorrida, o que nos parece bastante in casu.

Q. No sentido de provar o facto anterior, a Recorrente enviou à AT, como anexo 8 da reclamação graciosa, as cópias de fax e de cartas que compõe aquele anexo, de fs. 214 a fs. 226 do PA.

Cf. o referido anexo 8.

Q. Relativamente às notas de crédito identificadas na Lista 4 (doc. 9 junto com a reclamação), no valor de Euro 102.323,35, a Impugnante juntou, na reclamação graciosa, cartas enviadas pelos clientes, em número de 22, cujo teor naquele doc., a fs. 229 a 242, 244 a 249, 251 a 253 do P.A. aqui se dá por reproduzido.

Cf. o referido doc., no PA.

R. Das cartas dos clientes, constantes do doc. 9 acima referido, as que têm a mesma data foram solicitadas, pela Recorrente, na mesma altura, na sequência do processo de fiscalização em causa.

Analisado o doc. 9 da reclamação graciosa, no P.A., verificamos que nem todas as cartas têm a mesma data, o que não permite dar por provado ipsis verbis o artigo 45 da PI, mas apenas o facto supra, posto que não é contraditado pela AT e é verosímil, atenta a cronologia da Inspecção.

Com este aditamento à decisão em matéria de facto fica suprida a nulidade da sentença por não ter discriminado como provados ou não provados, parte dos factos alegados como causa de pedir, pelo que se nos impõe abordarmos as restantes questões suscitadas.

3ª questão:

Ao não dar como provados aqueles factos, a sentença recorrida desconsiderou (“omitiu”), inclusivamente, prova documental produzida pela impugnante, designadamente a aludida nas conclusões 13, 14, 19, 20 e 21, que não fora impugnada, pelo que padece de erro de julgamento de facto?

Esta questão mostra-se prejudicada pela procedência da alegação subjacente à questão anterior. Com efeito, se conviemos em que a sentença recorrida omitiu a descriminação dos sobreditos factos, então não se pode conceber erro na apreciação de prova relativamente a eles.

A não pronúncia prejudica qualquer consideração de erro: não erra quem nada diz.

Como assim, a resposta a esta questão é negativa.

4ª questão:

Sustenta, a Recorrente, que a sentença recorrida, no que toca às notas de crédito elencadas na lista 4 do doc. 9 do requerimento de reclamação graciosa lavra em erro de julgamento em matéria de direito, pois o artigo 71º nº 5 do CIVA (redacção e numeração aplicáveis) não exige que a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação (ou de que foi reembolsado do imposto) tenha de ser obtida antes da regularização efectuada pelo fornecedor, sob pena de se sancionar um formalismo contrário à concepção do direito ao reembolso como uma garantia do contribuinte, conforme jurisprudência uniforme do TJUE e até nacional, e se violar, como se violou, desde logo, a auto-vinculação da AT por via da Informação nº 41, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, homologada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997 e, consequentemente o disposto nos artigos 68º-A nº 1 da LGT e 55º do CPPT?

Cumpre, aqui, surpreender uma distinção conceptual:

A montante da questão de saber se o fornecedor, para o efeito do artigo 71º nº 5 do CIVA aplicável, reuniu prova de que o adquirente conheceu a rectificação do IVA por aquele, ou de que foi reembolsado do imposto suportado indevidamente, pode suscitar-se a de saber se efectivamente ocorreram os factos objecto dessa rectificação, in casu para menos,

do IVA entretanto liquidado: os factos a que aludem os nºs 1 e 2 do mesmo artigo 71º).

É óbvio que o direito à rectificação, para menos, do IVA antes liquidado, só existe se os factos, em si mesmo, determinantes da rectificação, nos termos daqueles nºs 1 e 2 tiverem ocorrido, por muito suficiente e clara que seja a prova de que o adquirente teve conhecimento da rectificação declarada pelo “fornecedor”.

Feita a distinção, já podemos notar o seguinte:

Fundamento do acto impugnado, no que respeita às notas de crédito da lista 4 do doc. 9 da reclamação graciosa integrante do PA apenso, não foi o facto de o comprovativo do conhecimento, pelos adquirentes, da regularização do IVA operada pela Recorrente ser posterior a esta ou mesmo ao início da inspecção. Na verdade, o que decorre das alíneas E e F dos factos provados é que fundamento do indeferimento da reclamação graciosa e, em último termo, da manutenção das liquidações mantidas quanto às notas de credito elencadas da lista 4 do doc. 9 foi outrossim a conclusão de que eram duvidosas as provas apresentadas à AT, de que haviam ocorrido os factos determinantes das rectificações declaradas. E tal insuficiência probatória resultaria de:

- Ser desconhecida a liquidação de IVA subjacente a cada nota de crédito das constantes da referida lista;

- Não se saber, quanto às facturas alegadamente não recebidas nem, portanto, contabilizadas, se, a ser assim, tao pouco a Recorrente as contabilizara;

- Nove das dez das declarações de não recepção das facturas terem a mesma data de 20/5/2004;

- Não se saber se aquelas declarações se referiam às primeiras vias ou às 2ªs nem a razão por que teriam sido emitidas 2ªs vias;

- Não ser apresentada nem encontrada justificação para a não recepção e, logo, não contabilização das facturas dadas como não recebidas nem contabilizadas.

Quer dizer, o fundamento do acto impugnando residiu, no que a estas “rectificações” concerne, num juízo de insuficiência da prova dos factos subjacentes às mesmas, o que prejudica o sentido, no caso concreto da questão da interpretação do artigo 71º nº 5 do CIVA acima enunciada.

Daqui resulta que o ataque à sentença recorrida com base no seu alegado erro de interpretação do artigo 71º nº 5 mostra-se inócuo.

É que, mesmo que se dê razão ao recorrente na questão teórica de saber se o artigo 71º nº 5 do CIVA exige que a prova ali referida esteja na posse ou disponibilidade do sujeito passivo no momento em que ele procede à rectificação ou se outrossim o pode vir a estar ainda após isso, designadamente aquando de um procedimento de inspecção tendo por objecto essa rectificação, nem por isso o acto impugnado deixará de estar incólume na ordem jurídica, atentos os seus sobreditos fundamentos, que não foram bulidos pela sentença recorrida.

Ainda que se entendesse que essas aplicação e interpretação do artigo 71º nº 5 do CIVA fora efectivamente um dos fundamentos do acto impugnado, a par do da insuficiência das provas detidas e obtidas pelo sujeito passivo, de que os factos determinantes da rectificação ocorreram, tão pouco o dirimir desta questão em conformidade com o sustentado pela Recorrente resultaria na invalidação do acto impugnado, uma vez que nem o outro fundamento, suficiente, na estrutura do acto impugnado, foi abordado pela sentença recorrida, nem o recurso se insurgiu contra tal silêncio.

Quer dizer, o recurso não pode proceder com base na alegação de que a sentença recorrida errou no julgamento de direito ao louvar-se no entendimento do artigo 71º nº 5 do CIVA, nas redacção e numeração aplicável, segundo o qual a prova aí referida tem de estar na posse do sujeito passivo antes da rectificação, para menos, do IVA, porque o acto impugnado não se fundamentou numa aplicação daquela norma, interpretada nesse ou noutro sentido, mas sim em ser em si mesma insuficiente a prova de que os factos determinantes da rectificação (cf. nºs 1 e 2 do mesmo artigo) ocorreram.

Em conclusão, por improcederem todas as alegações em seu abono, o recurso não merece provimento, impondo-se-nos manter na ordem jurídica o dispositivo da sentença recorrida, embora, quanto à lista 4 do documento 9 da reclamação, com a fundamentação aqui enunciada.

Custas:

As custas ficam a cargo da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.

Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso e manter o dispositivo da sentença recorrida, como a fundamentação acima enunciada quanto à lista 4 do documento 9 da reclamação.

Custas pela Recorrente.

Porto, 16/12/2021

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Maria Santos da Nova

Cristina Travassos Bento