Processo 00580/08.2BECBR

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, A... SA., NIPC (…), interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial visando as liquidações, de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), com o n.º ...49, no valor de € 252.857,16, e a respetiva liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...50, no valor de € 26.297,14.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)

A. Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento ao assumir, supor ou pressupor, erradamente apreciando os factos que deu como provados, e todos por via documental:

(i) que a A... SA--- exercia uma actividade em 2005;

(ii) que essa actividade era efectivamente exercida;

(iii) e que afectou um imóvel a essa actividade, isenta.

B. Pois, caso concluísse precisamente pelo oposto do que antecede - o que, no entender da Recorrente, resulta indiscutivelmente da prova apresentada -, não poderia determinar a validade das liquidações adicionais de IVA, na medida em que elas traduzem uma regularização de imposto que seria apenas devida no caso de afectação de bens a uma actividade, e uma efectiva actividade.

C. À luz do Código do IVA, é obrigatória a regularização do imposto suportado com a construção de um imóvel destinado a um lar de idosos, mas apenas quando a afectação de bens se faça a uma actividade efectivamente exercida, isenta do imposto.

D. Se não ocorre afectação, ou efectiva actividade, não se reúnem os elementos da previsão da alínea g) do n.° 3 do artigo 3.° ou n.° 4 do artigo 7.° do Código do IVA.

E. Mediante a interpretação literal e teleológica do preceito contido no n.° 3 do artigo 3.° do Código do IVA, não poderá aceitar-se uma ficção legal de afectação de bens para efeitos de equiparação a transmissão de bens, se uma verdadeira afectação não tiver ocorrido.

F. Sob pena de se aceitar uma "ficção" (de afectação) dentro de outra "ficção" (de transmissão de bens), o que violaria os princípios da neutralidade do IVA, de legalidade tributária, da proibição analógica e da substância sob a forma.

G. Decorre da própria doutrina administrativa da AT (vd. resposta do Sub-Director Geral dos Impostos ao pedido de informação vinculativa com o n.° de processo 1429, de 20 de Janeiro de 2011), que o exercício de actividade é um requisito para a aplicação da isenção do previsto no n.° 7 do artigo 9.° do Código do IVA.

H. E decorre da jurisprudência no processo 0642/10 do STA, que a regularização do IVA decorre da mudança do regime de tributação, sendo certo que depende também da actividade exercida (e não da mera possibilidade de vir a exercer uma actividade).

I. A regularização do IVA imposta pela AT, a aceitar-se, seria aquela a realizar no exercício de 2008, no qual, então sim, ocorreu uma "afectação do imóvel", e foram praticadas as primeiras operações isentas do IVA, de alojamento e prestação de cuidados a idosos.

J. Em face do exposto, em 2005 e ao contrário do que pretendeu o TAF e a AT, não ocorreu qualquer actividade ou afectação a uma actividade de um imóvel,

K. Sendo as liquidações adicionais do IVA ilegais, devendo a sentença ora em crise, que as manteve na ordem jurídica, ser revogada.

TERMOS EM QUE DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, TAL COMO NA IMPUGNAÇÃO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER ANULADAS AS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DO IVA DE 2005 DA A... SA---, ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA.

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer referindo que a Recorrente beneficiou do direito à dedução do IVA suportado relativamente aos bens do seu imobilizado, impendia sobre a mesma a obrigação de liquidar IVA aquando da mudança do regime de tributação o que constitui situação equiparável à transmissão de bens nos termos da alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA e por isso sujeita à liquidação e pagamento do IVA, devendo ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) 1. A Impugnante tem por objecto social o alojamento, funcionamento de centro de dia, apoio domiciliário, fisioterapia e outros serviços geriátricos – cfr. certidão permanente junta a fls. 25 a 27 do processo físico.

2. Em 05.11.2003 a Inspectora Tributária elaborou o ofício com o n.º ...67, dirigido à Impugnante, sob o assunto “Pedido de informações e esclarecimentos (Art° 59° da LGT e art°s 28° e 48° do RCPIT)”, com o seguinte teor:

“No decurso do procedimento interno de inspecção, relativamente ao reembolso solicitado na declaração periódica de Abril e Maio de 2003, solicita-se a V. Exª(s), em conformidade com o n.º 4 do artº 59º da Lei Geral Tributária e artºs 28º a 48º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, a remessa a este Serviço, por escrito, no prazo máximo de 8 dias, os elementos ou esclarecimentos a seguir indicados, fazendo menção dos dados constantes da N/ Referência: 1.-Explicitar devidamente, e em que moldes, a actividade irá ser desenvolvida

2.-Tendo em conta o enquadramento da actividade, esclarecer se reunirá as condições do n.º 8 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado – actividade isenta de Iva

3.-No pressuposto de se tratar de uma actividade isenta nos termos anteriores, deverá indicar o motivo porque se enquadrou no regime normal de IVA.

(...)” – cfr. ofício de fls. 46 do processo físico.

3. No ano de 2005 e nos meses de Janeiro a Agosto de 2006 a Impugnante não obteve proveitos – cfr. demonstração de resultados em 31.08.2006 de fls. 30 do processo físico.

4. Em 31.10.2006 a Impugnante pagou a quantia de EUR 2.227,21 em cobrança no processo de execução fiscal n.º 083320060100____ que corria termos no Serviço de Finanças de Penela – cfr. documento único de cobrança e carimbo comprovativo do respectivo pagamento a fls. 36 do processo físico.

5. Em 31.10.2006 a Impugnante pagou a quantia de EUR 9.514,79 em cobrança no processo de execução fiscal n.º 08332006000___ que corria termos no Serviço de Finanças de Penela – cfr. documento único de cobrança e carimbo comprovativo do respectivo pagamento a fls. 37 do processo físico.

6. Em 31.10.2006 a Impugnante pagou a quantia de EUR 2.118,95 em cobrança no processo de execução fiscal n.º 083320060100___ que corria termos no Serviço de Finanças de Penela – cfr. documento único de cobrança e carimbo comprovativo do respectivo pagamento a fls. 38 do processo físico.

7. Em 08.05.2007, JJ..., funcionário do Serviço de Finanças de Penela, declarou o seguinte:

“CERTIFICA, em cumprimento do despacho exarado no requerimento que antecede (...), que após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, designadamente através de consulta ao sistema informático de gestão e controlo dos processos de execução fiscal, verificou que o(a) A... SA, ...) (…), tem a sua situação tributária regularizada, visto que não é devedor(a) perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos em prestações tributárias e respectivos juros.

Esta certidão pode ser utilizada para todos os efeitos legais e é válida por seis meses.

(...)” - cfr. certidão de fls. 40 do processo físico.

8. Em 17.09.2007 o Chefe de Divisão, AA…, decidiu proceder a uma inspecção externa à Impugnante de âmbito parcial, em IVA, ao exercício de 2007 - cfr. ordem de serviço de fls. 1 do processo administrativo.

9. Em 18.09.2007, BB…, funcionário do Serviço de Finanças de Penela, declarou o seguinte:

"CERTIFICA, em cumprimento do despacho exarado no requerimento que antecede (...), que após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, designadamente através de consulta ao sistema informático de gestão e controlo dos processos de execução fiscal, verificou que o(a) A... SA, ...) (…), tem a sua situação tributária regularizada, visto que contra a(s) liquidação(óes) que constitui(uem) a quantia exequenda foi deduzido/exibido pelo(a) contribuinte processo administrativo/judicial, pelo que, a execução fiscal, se encontra suspensa nos termos da lei (...).” - cfr. certidão de fls. 41 do processo administrativo.

10. Em 18.10.2007 foi enviado à Impugnante o ofício com o n.º ...04, elaborado sob o assunto “Notificação. (Artigo 60.º da Lei Geral Tributária – LGT e artigo 60.º do Regime Complementar do procedimento de inspecção tributária – RCPIT”, pelo qual foi notificada do Projecto do Relatório de Inspecção Tributária - cfr. ofício e registo postal de fls. 10 e 11 do processo administrativo.

11. Em 05.11.2007 a Impugnante apresentou na Direcção de Finanças de Coimbra um requerimento pelo qual se pronunciou em sede de audiência prévia - cfr. fls. 26 a 42 do processo administrativo.

12. Em 16.11.2007, MR…, Inspectora Tributária dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, elaborou o “Relatório de Inspecção Tributária”, cuja cópia a fls. 44 a 60 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(...)

1.2 - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

1.2.1 - Correcções meramente aritméticas

Da acção de inspecção efectuada à empresa A... SA, NIPC (...), resultaram correcções meramente aritméticas em sede de IVA, explicadas no ponto III do presente relatório, pelos seguintes factos:

· Falta de liquidação de IVA referente à afectação do Imobilizado a um sector isento, pelo facto de tal operação ser considerada como transmissão de bens, conforme prescreve o art° 30, n.° 3 al. g) do Código do IVA, que deveria ter sido efectuada no período 05/02.

Assim, o IVA em falta resultante de correcções meramente aritméticas é o seguinte:

(...)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES

MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 - Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

III.1.1. - Desenvolvimento da Actividade

Da análise aos elementos contabilísticos do sujeito passivo verificámos que:

· Colectou-se para o exercício da actividade de "Acção Social para Pessoas Idosas" com efeitos a 11 de Fevereiro de 2001, tendo ficado em sede de IVA enquadrado no regime normal.

· De um modo geral, o sujeito passivo até à data apenas praticou operações passivas,' nomeadamente as inerentes à construção das instalações para o exercício da actividade acima referida, relativamente as quais foi deduzido o correspondente IVA, de acordo com os artigos 19.º e 20.° do CIVA, uma vez que se encontrava no regime normal.

A realização das obras teve particular incidência nos anos de 2003, 2004 e 2005, conforme se demonstra através dos mapas elaborados onde constam todas as aquisições de Imobilizado efectuadas pelo sujeito passivo, vide Anexo II, pág. 4 a 7, e cujo resumo se apresenta, no quadro seguinte:

(...)

· Em 23 de Fevereiro de 2005 foi emitido pelo Centro Distrital de Segurança Social de Coimbra, o Alvará para abertura e funcionamento do estabelecimento do sujeito passivo, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n° 133-A/97 de 30 de Maio, para a actividade de Lar de Idosos para a lotação máxima de 45 utentes.

III.1.2. - Análise do IVA- Documentos e Registos Contabilísticos / Declarações Periódicas / Reembolsos

Analisados os documentos e respectivos registos contabilísticos referentes ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, bem como as declarações periódicas, apurámos o imposto que o sujeito passivo deduziu, o qual consta dos mapas que constituem o Anexo III, pág, 8 e 9 do presente relatório e cujo resumo por anos se apresenta2, como segue:

(...)

III.1.3. - Análise dos factos apresentados – Conclusões

Os factos apresentados merecem-nos as seguintes considerações:

· O sujeito passivo encontrava-se em sede de IVA, correctamente enquadrado, pois enquanto não estão reunidas as condições para ficar abrangido pelo regime de isenção, ou seja, enquanto não lhe for reconhecida a utilidade social pelas autoridades competentes, neste caso a obtenção do alvará emitido pelo Instituto da Segurança Social ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n° 133-N97 de 30 de Maio, deveria o mesmo permanecer no regime geral,

como qualquer outro sujeito passivo dos mencionados na alínea a) do n?1 do art.° 2.° do CIVA;

· No entanto, a partir da data em que lhe foi emitido pelo Centro Distrital de Segurança Social de Coimbra, o Alvará para abertura e funcionamento do estabelecimento (23/02/05), o mesmo ficou abrangido pela isenção do n.° 8 do art.° 9.º do CIVA, sendo que tal isenção não permite renúncia, pelo facto de não estar prevista no art.° 12.° do CIVA. Assim, deveria o sujeito passivo ter apresentado uma declaração a que se refere o art.° 31.° do CIVA, no prazo de 15 dias a partir do momento em que obteve o alvará já mencionado, a fim de ficar integrado no referido regime de isenção.

· Por outro lado, conforme já referimos, o sujeito passivo deduziu o imposto correspondente ao Imobilizado que adquiriu. Assim, uma vez que afectou tal imobilizado ao sector ora isento, teria que liquidar o imposto na referida operação.

De facto, conforme prescreve o art° 3°, n° 3, al. g), "consideram-se ainda transmissões de bens nos termos do n°.1 deste artigo, a afectação de bens por um sujeito passivo a um sector de actividade isento (...), quando relativamente a esses bens ou aos elementos que o constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto"

O referido imposto é devido e exigível, de acordo com o preceituado no n.° 4 do art.° 7.º, no momento em que a afectação dos bens tiverem lugar.

A taxa a aplicar é de acordo com o n.° 9 do art.° 18.º do CIVA, a que vigora no momento em que o imposto se toma exigível.

O valor tributável a considerar para determinação do imposto a liquidar para a referida operação, é de acordo a alínea b) do n.° 2 do art.° 16.° do CIVA, "...o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço do custo, reportados ao momento da realização das operações".

Do exposto se conclui que terá que ser liquidado o imposto referente à afectação dos bens ao sector isento, sendo a base tributável o preço do custo, a efectuar no período 05/02.

Por último, conforme se pode verificar nos quadros apresentados, o sujeito passivo deduziu o IVA nas aquisições a partir da data da obtenção da autorização da Segurança Social, não tendo contudo solicitado o seu reembolso, pelo que apresenta no período 07/07 crédito de imposto, que assume em Valores Declarados" o valor de € 12.973,84, e em "Valores Calculados" o valor de € 12.949,15, que por ser indevido, se propõe que seja anulado pelos Serviços do IVA.

III.1.4. Proposta de correcções

Pelos factos expostos no ponto anterior terão que ser efectuadas as seguintes

correcções:

III.14.1. Liquidação de IVA na afectação de bens ao sector isento, relativamente aos quais tinha exercido o direito à dedução

Conforme já referimos, o imposto devido pela afectação do Imobilizado a um sector isento, tornou-se exigível à data da obtenção do alvará (23/02/05).

O valor tributável a considerar para a referida operação é o preço do custo, conforme decorre da alínea b) do n.° 2 do art.° 16.° do CIVA.

Assim, para determinar o referido preço do custo, elaborámos uma relação das facturas de todas as aquisições referentes a Imobilizado, a qual constitui o Anexo III do presente relatório e cujo resumo se apresenta:

Aquisição de imobilizado à taxa normal

AnosValor

200212.695,37€

2003720.343,91€

2004485.178,71

2005 (até ao período 05/02)112.251,52

Total1.330.469,51€

Aquisição de imobilizado à taxa intermédia

AnosValor S/ IVA

2004460,42€

Total460,42€

Aquisição de imobilizado à taxa reduzida

AnosValor S/ IVA

2005 (até ao período 05/02)254,00€

Total254,00€

Relativamente às taxas a aplicar, prescreve o n.° 9 do art.° 18? que é a que vigora no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja no período 05/02. Assim, o imposto a corrigir no período 05/02, virá:

TaxasValor TributávelImposto

Taxa de 5%254,00€12,70€

Taxa de 12%460,42€55,25€

Taxa de 19%1.330.469,51€252.789,21€

Total1.331.183,93€252.857,16€

(...)” – cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 44 a 60 do processo administrativo.

13. Em 22.11.2007 o Coordenador dos Serviços de Inspecção Tributária JM… elaborou o seguinte parecer sobre o relatório identificado no ponto anterior do probatório:

“Atento o teor do presente relatório, e a audiência prévia produzida, confirmo as correcções técnicas propostas, apurando IVA em falta relativo a 2005/02, no valor € 252.857,16.

Foram elaborados DUCs e levantado auto de notícia.

Foi elaborado BAO, para alteração oficiosa do enquadramento em Iva, do regime normal para o regime de isenção do art.º 9.º do Código do Iva.

Propõe-se que seja dado conhecimento aos Serviços do Iva, do crédito que subsiste em conta corrente, indevidamente.

(...)” – cfr. fls. 44 do processo administrativo.

14. Em 28.11.2007 o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Coimbra, pronunciando-se sobre o relatório de inspecção tributária e o parecer identificados nos pontos anteriores do probatório e ainda sobre o parecer de concordância, emitido em 26.11.2007, pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, exarou o seguinte despacho: “Concordo com as conclusões do relatório e determino o(s) valore(s) proposto(s) para tributação.” – cfr. fls. 44 do processo administrativo.

15. Em 03.12.2007 foi assinado o aviso de recepção do ofício com a referência ...98, elaborado sob o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária – (art.º 77.º da Lei Geral Tributária e art.º 61.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária)”, pelo qual foi enviado à Impugnante o Relatório de Inspecção Tributária – cfr. ofício e aviso de recepção de fls. 61 e 62 do processo administrativo.

16. Em 18.12.2007 foi elaborada a notificação da liquidação de IVA, com o n.º ...44, referente ao período 0502, no valor de EUR 252.857,16 – cfr. documento de fls. 19 do processo físico.

17. Em 18.12.2007 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...50, com fundamento em retardamento da liquidação do imposto, calculado sobre o montante de IVA identificado no ponto anterior do probatório, no valor de EUR 26.297,14 – cfr. documento de fls. 20 do processo físico.*
Não existem quaisquer outros factos com relevo que importe fixar como não provados.*
 A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante dos autos e do processo administrativo, conforme discriminado supra no probatório. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao assumir, supor ou pressupor, erradamente apreciando os factos que deu como provados, e todos por via documental:

(i) que a A... SA--- exercia uma atividade em 2005;

(ii) que essa atividade era efetivamente exercida;

(iii) e que afetou um imóvel a essa atividade, isenta.

Pois, caso concluísse precisamente pelo oposto do que antecede - o que, no entender da Recorrente, resulta indiscutivelmente da prova apresentada-, não poderia determinar a validade das liquidações adicionais de IVA, na medida em que elas traduzem uma regularização de imposto que seria apenas devida no caso de afetação de bens a uma atividade, e uma efetiva atividade.

Vejamos:

O art.º 640.º do Código do Processo Civil (CPC) impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.

2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b).(…)”

Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação[in casu o TCA] deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.

A Recorrente quer nas motivações das alegações quer nas conclusões limita-se genericamente a referir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao assumir, supor ou pressupor, erradamente apreciando os factos que deu como provados, e todos por via documental, que a A... SA--- exercia uma atividade em 2005; que essa atividade era efetivamente exercida e que afetou um imóvel a essa atividade, isenta.

Não refere qual o facto ou factos que pretende que sejam alterados ou mesmo aditados e não indicando os meios de prova em que se funda, nem a decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas não dando cumprimento ao art.º 640.º do CPC.

Acresce ainda que em sede de recurso vem, a Recorrente, requerer a junção aos autos de documentos com a justificação que esses documentos só foram juntos em sede de recurso, por não poder antecipar que a sentença viesse a negligenciar o facto consubstanciado no início da sua atividade em janeiro de 2008.

Determinava o n.º 1 do art.º 425.º do CPC que “[d]epois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.”

Por sua vez, o art.º 651.º do mesmo diploma prevê que” [a]s partes só podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o art.º 425º do CPC ou no caso da junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.”

Como decorre destes normativos a junção de documentos na fase de recurso assume carácter excecional, só devendo ser consentida nos casos especiais previstos na lei (art.º 651º, nº 1, CPC).

Ora em sede de recurso é legitimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objetiva (documento formado depois de ter sido proferida a decisão) ou subjetiva (documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido) . (cfr.

Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 191 e seg.).

Não tendo a Recorrente impugnado devidamente a matéria de facto provada, como supra se referiu admitir a junção aos autos dos documentos, torna-se um ato inútil e sem qualquer efeito pois este Tribunal está impedido de os apreciar pois a matéria de facto não foi devidamente impugnada.

Nesta conformidade, improcedem as pretensões da Recorrente.

4.2. A questão que importa conhecer é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao sindicar a atuação AT, quando procedeu às correções de IVA.

Se bem entendemos as alegações de recurso, a razão da discordância com a sentença recorrida, e que é objeto do presente recurso relaciona-se, com a interpretação do artigo 3.º, n.º 3, alínea g) do CIVA que determina que se considerem transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo, “a afetação de bens por um sujeito passivo a um sector de atividade isento (…) quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.”

Importa ponderar a situação factual em causa. A Recorrente coletou-se para o exercício da atividade de "Acção Social para Pessoas Idosas" em 11.02.2001, tendo ficado em sede de IVA enquadrado no regime normal.

O sujeito passivo até à data da inspeção (16.11.2007), apenas tinha praticado operações passivas, nomeadamente as inerentes à construção das instalações para o exercício da atividade, relativamente as quais foi deduzido o correspondente IVA, de acordo com os artigos 19.º e 20.° do CIVA, uma vez que se encontrava no regime normal.

Como resulta do relatório de inspeção, e confirmado pela Recorrente, a realização das obras tiveram particular incidência nos anos de 2003, 2004 e 2005, conforme ficou demonstrado nos mapas elaborados onde constam todas as aquisições de imobilizado efetuadas pelo sujeito passivo, (Anexo II, pág. 4 a 7, do Relatório de Inspeção).

Em 23.02.2005 o Centro Distrital de Segurança Social de Coimbra, emitiu o Alvará para abertura e funcionamento do estabelecimento da Recorrente, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n° 133-A/97 de 30 de maio, para a atividade de Lar de Idosos para a lotação máxima de 45 utentes.

A Administração Fiscal entendeu que com a emissão do Alvará para abertura e funcionamento do estabelecimento (23.02.2005), a Recorrente ficou abrangida pela isenção do n.° 8 do art.° 9.º do CIVA, sendo que tal isenção não permite renúncia, pelo facto de não estar prevista no art.° 12.° do CIVA.

E como tal, deveria o sujeito passivo ter apresentado uma declaração a que se refere o art.° 31.° do CIVA, no prazo de 15 dias a partir do momento em que obteve o alvará já mencionado, a fim de ficar integrado no referido regime de isenção.

Entendeu a AT, uma vez que afetou tal imobilizado ao sector ora isento, teria que liquidar o imposto na referida operação. Sustentando-se no art° 3°, n° 3, al. g), e no n.° 4 do art.° 7.º, no momento em que a afetação dos bens tiverem lugar, sendo que a taxa a aplicar é de acordo com o n.° 9 do art.° 18.

º do CIVA, a que vigorava no momento em que o imposto se tornou exigível. Sendo o valor tributável a considerar para determinação do imposto a liquidar para a referida operação, o previsto na alínea b) do n.° 2 do art.° 16.° do CIVA.

Concluindo pela obrigatoriedade de ser liquidado o imposto referente à afetação dos bens ao sector isento, sendo a base tributável o preço do custo, a efetuar no período 05/02.

Em sede de impugnação judicial a Recorrente, como bem referiu a sentença recorrida, não questionou o enquadramento da sua atividade, nem o destino que deu ao imobilizado, pelo que apenas estava em causa saber se o reconhecimento da isenção sobre as operações que praticou acarreta consequências para efeitos de IVA.

Sintetizando, a Impugnante/Recorrente iniciou a sua atividade em 11.02.2001 ficando enquadrada no regime normal de tributação, tendo posteriormente, em 23.02.2005, passado ao regime de isenção obrigatória, por aplicação do disposto no artigo 9.º, n.º 8 (atual n.º 7) do CIVA e força da emissão do alvará ao abrigo do Decreto-Lei n° 133-A/97 de 30 de maio.

O artigo 1.º do CIVA sujeita a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas, no território nacional, a título oneroso, por sujeito passivo agindo como tal.

O conceito de transmissão de bens é clarificado pelo art.º 3.º do CIVA, nele se ficcionando situações que são assimiladas a tal.

Dispõe o n.º 1 do art.º 3.º do CIVA que considera-se em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma a correspondente ao exercício do direito de propriedade.

Por sua vez, a alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA considera ainda, e para além do n.º 1, transmissões de bens “A afetação de bens por um sujeito passivo a um sector isento, e bem assim, a afetação ao uso da empresa de bens referidos, no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, quando, relativamente, a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial de impostos.” (destacado nosso).

A lei ficciona a sujeição a IVA quando ocorra a afetação dos bens ao sector isento quando, relativamente, a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial de impostos.

Como se refere no acórdão n.º 0642/10 de 10.11.2010 do STA, em que se sustentou a sentença recorrida, que tem por base uma situação idêntica à dos presentes autos: “(…) A norma do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA enuncia situações que, embora não configurando de facto verdadeiras transmissões do ponto de vista jurídico, são a ela assimiladas.

Com efeito, nestas situações o IVA é aplicável em virtude do recurso a ficções que atendem à preocupação de tributar todo o consumo, permitindo incluir no âmbito de aplicação do artigo em apreço operações que, de outra forma, não seriam tributadas (v. Patrícia Cunha, Anotações ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 110 e segts.).

É o caso do autoconsumo interno, sendo os bens produzidos pela empresa e por ela utilizados no exercício da sua actividade económica, que se verifica não só quando o sujeito passivo é misto, ou seja, quando pratica operações tributáveis e operações isentas, no momento da afectação do bem, mas também quando, posteriormente ao início de utilização do bem, este é destinado a uma finalidade que determina a exclusão ou a limitação do direito de dedução.

Assim, a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, considera transmissão a título oneroso a transmissão de bens a um sector de actividade isento, bem como a afectação ao activo imobilizado de bens referidos no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, cuja despesa se encontra excluída do direito a dedução. Em ambos os casos, deverá ter havido dedução total ou parcial do imposto relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem (v. autora e obra citada).

Daí que a expressão “afectação a um sector de actividade isenta”, inserida em tal normativo, deva ser interpretada no sentido de acolher a alteração de regime de tributação e não apenas a mudança de actividade exercida, sendo que esta interpretação não resulta de qualquer interpretação analógica ou extensiva, mas sim do espírito da lei, sendo que, no que concerne ao IVA, se terá de atender à sua especificidade e neutralidade.

Com efeito, como se diz na sentença recorrida, com a alteração de regime, a impugnante passou a praticar operações isentas de IVA, sem direito a dedução do imposto suportado a montante, donde os bens do activo imobilizado adquiridos antes da alteração de regime de tributação e utilizados no exercício da actividade encontram-se desonerados de imposto, o que põe em causa a sua neutralidade, porque a dedução dos impostos suportados a montante está ligada à liquidação de impostos a jusante.

De resto, a não ser assim, veja-se a que conduziria o entendimento sustentado pela recorrente: se duas empresas, dedicando-se ao mesmo tipo de actividade, uma delas iniciasse imediatamente a sua actividade e a outra o fizesse só após a concessão do respectivo alvará, o que sucederia era que esta segunda ficava logo enquadrada no regime de isenção, não podendo deduzir qualquer IVA suportado, enquanto a primeira realizaria todas as operações de investimento em bens e equipamentos deduzindo o IVA suportado.(…)” (destacado nosso).

Dispõe o n. º 4 do art.º 7.º do CIVA que o imposto é devido e torna-se exigível “Nas transmissões de bens e prestações de serviços referidas, respetivamente, nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, o imposto é devido e exigível no momento em que as afetações de bens ou as prestações de serviços nelas previstas tiverem lugar.”

Por sua vez, n.º 8 do art.° 9.º do CIVA prevê que estão isentas de imposto as prestações de serviços e as transmissões de bens estreitamente conexas efetuadas no exercício da sua atividade, entre outras as dos lares de idosos, pertencentes a pessoas coletivas cuja utilidade social seja reconhecida pelas autoridades competentes

Decorre da matéria de facto provada, e não impugnada, que em 23 de fevereiro de 2005 foi emitido pelo Centro Distrital de Segurança Social de Coimbra, o Alvará para abertura e funcionamento do estabelecimento do sujeito passivo, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n° 133-A/97 de 30 de maio, para a atividade de Lar de Idosos, ficando desde essa data sujeita à isenção do n.º 8 do art.° 9.º do CIVA.

A Recorrente para defender a sua posição escuda-se na doutrina dos ofícios circulados n.º1155934 de 19.12.1988 e 72258 de 15.06.1992, porém sem razão, pois a situação não é idêntica, no entanto, de leitura atenta e não parcial, consta o seguinte: “(…) 18. Chama-se, contudo, a atenção, que relativamente aos bens que passam a estar afectos à actividade isenta, deve proceder à liquidação de imposto, nos termos da alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA, considerando como valor tributável da operação, nos termos da alínea b) do n.º 2 do art.º 16.º do CIVA, o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da afectação dos bens à actividade isenta.

19. Ainda, e no que respeita a eventuais bens do activo imobilizado afectos à actividade tributada e que passem a estar afectos à actividade isenta, deve atender às regularizações a efectuar nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 24.º do CIVA.(...)”

Nesta conformidade, a sentença recorrida fez uma correta interpretação, não merecendo censura.

Por fim uma última nota, a Recorrente nas suas alegações e conclusões refere que a regularização do IVA imposta pela AT, a aceitar-se, seria aquela a realizar no exercício de 2008, no qual, então sim, ocorreu uma "afectação do imóvel", e foram praticadas as primeiras operações isentas do IVA, de alojamento e prestação de cuidados a idosos.

E que em 2005 e ao contrário do que entendeu o TAF e a AT, não ocorreu qualquer atividade ou afetação a uma atividade de um imóvel.

A questão que a Recorrente equaciona, saber se isenção se aplica somente a partir de 2008, e não a partir de 2005 por não ter ocorrido qualquer atividade ou afetação a uma atividade de um imóvel, para além de encontrar implicitamente resolvida pelo supra decidido, é uma questão nova.

Resulta do artigo 627º, nº 1 do CPC, anterior 676º, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com exceção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas (Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Volume II, 2007, pág. 786).

Os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não a criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal e que se recorre.

Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dela não se conhece nesta parte.

Aqui chegados teremos de concluir como conclui a sentença, que não restam dúvidas de que a Impugnante/Recorrente afetou os bens do seu imobilizado a uma operação isenta, situação que é equiparável a uma transmissão de bens nos termos da alínea g), do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA e por isso está sujeita à liquidação e pagamento de IVA.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário, apropriando-nos com a devida vénia das efetuadas no acórdão do STA supra citado:

I. A alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, considera transmissão a título oneroso a transmissão de bens a um sector de atividade isento, bem como a afetação ao ativo imobilizado de bens referidos no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, cuja despesa se encontra excluída do direito a dedução. Em ambos os casos, deverá ter havido dedução total ou parcial do imposto relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem.

II. Daí que a expressão “afetação a um sector de atividade isenta”, inserida em tal normativo, deva ser interpretada no sentido de acolher a alteração de regime de tributação e não apenas a mudança de atividade exercida, sendo que esta interpretação não resulta de qualquer interpretação analógica ou extensiva, mas sim do espírito da lei, sendo que, no que concerne ao IVA, se terá de atender à sua especificidade e neutralidade.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça devido nesta instância, por se mostrar desproporcional ao serviço prestado, - artigo 527.º, n. ºs 1 e 2 do CPC, e artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 27 de abril de 2022

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes