Processo 00002/22.6BCPRT

Acordam em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

1 – Relatório.

Centro Hospitalar 3, EPE, pessoa coletiva n.º (NIPC) n.º ...71, com sede no largo..., ..., abreviadamente designado Autor ou Centro Hospitalar 3, intentou ação administrativa contra o Ministério das Finanças, com sede na avenida ..., ..., ..., na qual pede;

“Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal que:

i.) Anule o despacho do Secretário de Estado Adjunto e dos Assuntos Fiscais n.º 349/2021.XXII, de 10 de Novembro de 2021, que indeferiu o pedido de isenção de IMT e IS efectuado ao abrigo do artigo 60.º do EBF, no montante global de EUR 231.118,00, nos termos do artigo 135.º do CPA, por violação do artigo 60.º do EBF, condenando a Entidade Demandada à prática do acto administrativo em matéria tributária legalmente devido, correspondente à restituição do referido montante por aplicação do artigo 60.º do EBF, em conformidade com o disposto no artigo 66.º e seguintes do CPTA;

ii.) Na medida da procedência do pedido acima formulado, condene a Entidade Demandada à restituição do IMT e do IS indevidamente pago pelo Autor, acrescido de juros indemnizatórios, a computar desde 17 de Dezembro de 2014 e até efectivo e integral pagamento, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT; e

iii.) Na medida da procedência dos pedidos acima formulados, condene a Entidade Demandada no pagamento nos encargos a que der causa e às custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais.”.

Com a petição inicial, juntou documentos.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT – art. 1.º Decreto-Lei n.º (DL) 118/2011, de 15 de dezembro) contestou defendendo-se por exceção e impugnação. Concluiu pedindo:

“Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Ex.ª:

- deve ser julgada procedente por provada a excepção perentória a qual se invoca para todos os efeitos legais, nos termos do disposto no n.º 3 do Art.º 577.º do CPC na redacção dada pela Lei 41/2013 de 26 de Junho aplicável ex vi Art.º 1.º do CPTA, a qual dá lugar à absolvição da R. do pedido nos termos e para os efeitos no disposto no n.º 3 do Art.º 576.º do CPCC, por o objecto da presente lide – condenação da R. ao pagamento de juros indemnizatórios - extravasar o âmbito do acto aqui em apreciação - indeferimento do reconhecimento do benefício fiscal consignado no art.º 60.º do EBF em sede de IMT e IS;

- deve ser julgada procedente por provada a excepção dilatória de ineidoneidade ou impropriedade do meio processual com vista à condenação da R. ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no Art.º 577.º do CPC, o qual obsta ao conhecimento do pedido e a absolvição do réu da instância nos termos do Art.º 287.º do CPC aplicável ex vi Art.º 1.º do CPTA;

- Deve a presente acção administrativa ser julgada improcedente por não provada, com as devidas consequências legais.”.

Com a contestação juntou o processo administrativo.

O Autor replicou pugnando pela improcedência das exceções invocadas.

Questões a decidir.

As questões a decidir nestes autos são as questões de mérito (III) da ilegalidade da decisão e indeferimento do pedido de isenção de IMT e Imposto do Selo (IS) e (IV) a restituição do imposto pago acrescido dos juros indemnizatórios.

2 – Saneamento.

Atento o disposto nos arts. 86.º-A, n.º 1, alínea b), e 87.º-B, n.º 2, do CPTA, dispensa-se a realização da audiência prévia.

*

O Tribunal é competente em razão da nacionalidade, matéria, hierarquia e território.

O erro parcial na forma de processo e o objeto do processo.

A AT suscitou a inidoneidade da ação administrativa para a prática de ato devido para julgar o pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do art. 577.º do CPC, o qual obsta ao conhecimento do pedido e determina a absolvição do réu da instância nos termos do art. 287.º do CPC aplicável ex vi art. 1.º do CPTA, bem como a exceção perentória do pedido de pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 577.º do CPC ex vi art. 1.º do CPTA, a qual dá lugar à absolvição da réu do pedido nos termos e para os efeitos do n.º 3 do art. 576.º do CPC, por o objeto da presente lide – condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios – extravasar o âmbito do ato aqui em apreciação – indeferimento do reconhecimento do benefício fiscal consignado no art.º 60.º do EBF em sede de IMT e IS

O Centro Hospitalar 3 replicou defendendo a improcedência das exceções.

Nos termos previstos no n.º 2 do art. 97.º da Lei Geral Tributária (LGT), como corolário da garantia constitucional do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, a todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo.

Os interessados não podem escolher o meio processual que lhes aprouver, mas sim, escolher dentro do catálogo estabelecido na lei, aquele que é mais adequado para fazer valer em juízo o respetivo direito, de acordo com o pedido e a causa de pedir pretendidas fazer valer em juízo.

Esta adequação do meio processual é aferido pelo pedido do interessado, ou seja, é necessário verificar se o pedido formulado pelo autor se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processo. Quando não existe essa adequação ocorre o erro na forma de processo.

O erro na forma de processo consubstancia uma nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, o qual se afere pelo pedido (douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 5/2/2014, processo n.º 01803/13, www.dgsi.pt).

No caso concreto, a autora intentou uma ação administrativa de condenação à prática de ato devido, a qual se encontra prevista na alínea p) do n.º 1 do art. 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) como um dos meios processuais que integram o processo judicial tributário e que é regulada pelo Código do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), nos termos estabelecidos no n.º 2 da mesma norma.

Nos termos da alínea p) do n.º 1 do art. 97.º do CPPT, a ação administrativa está reservada para a apreciação da legalidade de atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade de um ato de liquidação.

Pese embora o art. 43.º, n.º 1, da LGT pareça querer dizer que o direito a juros indemnizatórios resulte do erro imputável aos serviços no ato de liquidação, por ser o ato que provoca diretamente o pagamento da dívida tributária e ser o ato impugnado na reclamação graciosa ou na impugnação judicial aí referidos, isso não significa que o erro não possa ocorrer no procedimento que culmina com a liquidação.

Com efeito, o ato de liquidação pode padecer de erro imputável aos serviços que resulta de atos praticados a montante e que se repercutem no próprio ato de liquidação, isto é, o erro dos serviços pode não estar no próprio ato final de liquidação, mas estar num erro do procedimento que o antecede que vai refletir-se nele e que não deixa de conferir o direito a juros indemnizatórios. Por isso, havendo outras formas de impugnação de atos administrativos em matéria tributária, como é o caso destes autos, em que se impugna um ato de indeferimento do direito a uma isenção e se pede a condenação da administração tributária a praticar o ato, nada parece obstar a que nesse processo também se peça o direito a juros indemnizatórios, porque a proceder a ação vai determinar a ilegalidade do ato subsequente de liquidação.

Este entendimento foi defendido pelo Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, Volume I, págs. 494 e seguintes) quando considerou “Embora não se refira expressamente, no n.º 1 deste art. 43.º, que o acto viciado por erro deve ser um acto de liquidação, são os actos deste tipo os que provocam directamente o pagamento de uma dívida tributária e, por isso, terá de ser a actos daquele tipo que se reporta esta disposição . No entanto, para afectar o acto de liquidação, o erro pode ocorrer em qualquer acto anterior, inserido no processo global de liquidação, desde que o acto final venha a nele assentar. Será o caso do erro no acto de fixação da matéria colectável que é a base do acto de liquidação.”. E dizemos nós, nada impede que se vá mais a montante do ato de fixação da matéria tributável, a um ato administrativo tributário do procedimento, como é a decisão de indeferimento do direito a uma isenção que culmina na liquidação.

A jurisprudência do STA (acórdão 21/3/2012, recurso n.º 0599/10) e dos Tribunais Centrais Administrativos Sul (TCAS, acórdão de 23/3/2017, processo n.º 06100/12) e Norte (TCAN, acórdão de 29/4/2021, processo n.º 1/09.3 BCPRT12), também corroborou este entendimento, a que aderimos.

Assim, considerando que a procedência da ação implicará necessariamente a ilegalidade das liquidações do IMT e IS e a sua anulação conferirá o direito ao reembolso de eventuais montantes pagos acrescidos de juros indemnizatórios (arts. 43.º e 100.º da LGT) nada obsta a que tal pedido seja formulado nesta ação.

No que toca à exceção perentória invocada pela AT (arts. 576.º, n.º 3, e 577.º, n.º 3, do CPC ex vi art. 1.º do CPTA, invocados pela AT), por os pedidos de condenação no pagamento de juros indemnizatórios e das custas de parte extravasarem o objeto da ação – ação de condenação à prática e ato devido –, por serem efeitos que decorrem diretamente da lei, a AT não tem razão. Por um lado, não consubstanciam qualquer exceção (art. 89.º do CPTA) e, por outro, fazem ambas parte do objeto do processo: o pedido de juros indemnizatórios, por poder ser feito na ação, como acabamos de ver, e as custas de parte, por força do art. 94.º, n.º 2, do CPTA.

Pelo exposto, improcedem as invocadas exceções.

O processo mostra-se isento de nulidades que o invalidem no seu todo.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas.

Não há outras nulidades, exceções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito da causa e que cumpra conhecer.

*

O Autor declarou o valor da causa de €231.118,00, correspondente ao valor das liquidações que pretende ver anuladas com a procedência da ação e a Autoridade Tributária não o contestou, pelo que atento o disposto no art. 32.º, n.º 1, do CPTA, fixa-se o valor da causa em duzentos e trinta e um mil, cento e dezoito euros.

3 – Fundamentação.

3.1 – De facto.

Com interesse para a decisão da causa, o Tribunal julga provados os seguintes factos:

A) O Autor é uma pessoa coletiva de direito público de natureza empresarial, com sede no largo..., concelho ..., dotada de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, criada pelo Estado para prossecução dos seus fins (Estatutos do Autor, vertidos no Decreto-Lei n.º 18/2017, de 10 de fevereiro).

B) O Autor dedica-se à prestação de cuidados de saúde à população, desenvolvendo também atividades de investigação, formação e ensino, tendo o CAE 86100, correspondente à atividade de estabelecimentos de saúde com internamentos (Estatutos do Autor).

C) O Centro Hospitalar 2, EPE (Centro Hospitalar 2), entidade pública empresarial, com capital estatutário de €86.548.000,00, foi criado pela fusão do Hospital Geral ..., EPE, com o Hospital Central... e com a Maternidade ... (art. 1.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 326/2007, de 28 de setembro).

D) Em 31/3/2011, o Hospital 1..., pessoa coletiva de direito público, isento em IRC, cessou a atividade em IRC e IVA (documento 12 da PI, folhas 99 do SITAF);

E) Em 1/4/2011 ocorreu a fusão do Hospital 1... no Centro Hospitalar 2, tendo sido fixado o seu novo capital estatutário em €142.704.000,00 (art. 1.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 30/2011, de 2 de março).

F) O aumento do capital estatutário do Centro Hospitalar 2 foi realizado por entradas em espécie através dos bens imóveis pertencentes ao domínio privado do Estado e que integram o estabelecimento hospitalar correspondente ao Hospital 1... que é transferido para o património do Centro Hospitalar 3 (arts. 1.º, n.º 2, e 3.º, n.º 9, do Decreto-Lei n.º 30/2011, de 2 de março).

G) Em 13/3/2012, foi registado na Conservatória do Registo Comercial a fusão por incorporação sendo o Centro Hospitalar 2 a sociedade incorporante e o Hospital 1... a entidade incorporada (documento n.º 3 da PI, folhas 47 do SITAF).

H) O Hospital 1... era uma pessoa coletiva de direito público, dotada de autonomia administrativa e financeira, que se integrava no sector público administrativo e na rede de prestação de cuidados de saúde, regendo-se pelo modelo organizacional dos hospitais do Serviço Nacional de Saúde (documento n.º 12 da PI, folhas 99 do SITAF).

I) Em 8/12/2014, o relatório do revisor oficial de contas, para verificação das entradas em espécie para aumento de capital, elaborado nos termos do artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais, avaliou o imóvel onde operava o Hospital 1... em €3.166.000,00 (página 9 do documento n.º 4 da PI, folhas 50 do SITAF).

J) Em 16/12/2014, o Autor dirigiu um requerimento ao Ministro de Estado e das Finanças solicitando que lhe fosse reconhecida a isenção de IMT e IS a que alude o art. 60.º do EBF (documento n.º 5 da PI, folhas 83 do SITAF).

K) O Autor fundamentou esse pedido por estar em causa «uma operação de reestruturação realizada numa lógica de integração, complementaridade e concentração de recursos financeiros, tecnológicos e humanos, tal como justificado no preâmbulo do referido Decreto-Lei e regendo-se esta entidade pelo direito privado, nomeadamente em termos tributários […] relativamente à operação de aumento de capital» (documento n.º 5 da PI, folhas 83 SITAF).

L) A 17/12/2014, o Autor apresentou a Declaração de Liquidação Modelo 1 de IMT com o registo n.º ...53, que pagou na mesma data, pelo facto tributário «transmissão de bens imóveis por fusão (Facto Tributário 25)», do prédio identificado sob o artigo ...87.º da matriz predial urbana, da freguesia ..., concelho e distrito ...

, com afetação a «serviços», descrito na caderneta predial como constituindo um hospital, com o valor patrimonial tributário de €1.310.900,00, tendo sido declarado o valor de venda de €3.166.000,00, sendo alienante o Estado Português (documento n.ºs 6 e 12 da PI, folhas 86 e 99 SITAF).

M) O prédio identificado sob o artigo ...87.º da matriz predial urbana, da freguesia ..., concelho e distrito ..., estava inscrito na matriz em nome do Estado Português (documentos n.ºs 6 e 12 da PI, folhas 86 e 99 do SITAF).

N) A liquidação de IMT n.º ...50, à taxa de 6,5%, apurou uma coleta de €205.790,00 (DUC 160214255282030) e a liquidação de IS verba 1.1 n.º 2161123, à taxa de 0,8%, correspondeu a coleta de €25.328,00, pagas a 17/12/2014 (documentos n.ºs 7 a 9 da PI, folhas 88 a 92 do SITAF).

O) Em 8/5/2018, o Autor requereu à Direção de Serviços do IMT a restituição da quantia de €205.790,00, valor do IMT, e €25.328,00, valor de IS (documento n.º 10 da PI, folhas 94 do SITAF).

P) A 4/8/2018, o Centro Hospitalar 2, EPE, passou a designar-se Centro Hospitalar 3, EPE (art. 29.º do Decreto-Lei n.º 61/2018, de 3 de agosto).

Q) Em 25/7/2018, foi registado na Conservatória do Registo Comercial o aumento de capital do Autor realizado em espécie, no valor de €3.166.000,00, passando a ter um capital estatutário de €145.870.000,00 (documento n.º 11 da PI, folhas 97 do SITAF).

R) Em 6/8/2018, a transferência da propriedade do prédio urbano do Estado para o Centro Hospitalar 3 foi inscrita na Conservatória do Registo Predial, por entrada de capital (documento n.º 12 da PI, folhas 99 SITAF).

S) O Autor foi notificado do despacho de indeferimento do pedido de isenção apresentado ao abrigo do art. 60.º do EBF, no valor global de €231.118,00, do Secretário de Estado Adjunto e dos Assuntos Fiscais, com o n.º 349/2021.XXII, de 10 de novembro de 2021 (documento n.º 12 da PI, folhas 99 SITAF).

T) No que respeita aos fundamentos invocados, o referido despacho estriba-se, em síntese, nos seguintes argumentos (documento n.º 12 da PI, folhas 99 SITAF):

«Em síntese, a operação de reestruturação foi projectada no sentido de concentrar recursos, deslocando e esvaziando de actividade hospitalar o imóvel em causa. Assim, a transmissão do imóvel não serviu o fito da continuidade do exercício da actividade económica, não sendo necessária no quadro de uma operação de reestruturação mas sim à intenção de aumentar o capital da empresa incorporante. Assim, estamos perante um aumento de capital tout court. A entrada em espécie corresponde a um aumento do activo não decorrente da operação de reestruturação em causa, sendo a transmissão desnecessária a esta e, nessa medida, não beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF.

Concluindo, não se encontram preenchidos os pressupostos, conforme previstos no n.º 1 e n.º 2 do artigo 60.º do EBF, relativo às características dos intervenientes, pois a entidade incorporada não tem natureza empresarial;

Ainda que assim não se entenda, a transmissão do imóvel foi efectuada em resultado de um aumento de capital em espécie e não em resultado directo da fusão, logo não sendo subsumível na norma da isenção;

E, ainda que assim não fosse, verifica-se que essa transmissão do imóvel não foi necessária para os fins da operação de reorganização, requisito autónomo previsto no n.º 1 e n.º 2 do artigo 60.º do EBF.».

Com interesse para a decisão da causa não existem factos julgados não provados.

3.1.1 – Motivação.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.

A restante matéria de facto alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada, por constituir alegação conclusiva ou de direito ou por ser irrelevante para a decisão desta questão.

3.2 – De direito.

(III) A ilegalidade da decisão de indeferimento do pedido de isenção de IMT e IS.

O Autor defende a ilegalidade das liquidações impugnadas porque entende, em síntese, que “inexiste razão válida que justifique a não aplicação da isenção de IMT e de IS prevista no art. 60.º do EBF, porque demonstrou que (i) a natureza das entidades em causa não obsta à verificação dos pressupostos legais (i) a transmissão do imóvel foi efetuada no âmbito de uma operação de fusão, sendo subsumível à norma de isenção e (iii) a transmissão do imóvel foi necessária para os fins da operação de reorganização, porque permitiu realizar o capital estatutário legalmente exigido”.

Por sua vez a AT entende que o Autor não beneficia do direito à isenção de IMT e IS porque:

“Em síntese, a operação de reestruturação foi projectada no sentido de concentrar recursos, deslocando e esvaziando de actividade hospitalar o imóvel em causa. Assim, a transmissão do imóvel não serviu o fito da continuidade do exercício da actividade económica, não sendo necessária no quadro de uma operação de reestruturação mas sim à intenção de aumentar o capital da empresa incorporante. Assim, estamos perante um aumento de capital tout court. A entrada em espécie corresponde a um aumento do activo não decorrente da operação de reestruturação em causa, sendo a transmissão desnecessária a esta e, nessa medida, não beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF.

Concluindo, não se encontram preenchidos os pressupostos, conforme previstos no n.º 1 e n.º 2 do artigo 60.º do EBF, relativo às características dos intervenientes, pois a entidade incorporada não tem natureza empresarial;

Ainda que assim não se entenda, a transmissão do imóvel foi efectuada em resultado de um aumento de capital em espécie e não em resultado directo da fusão, logo não sendo subsumível na norma da isenção;

E, ainda que assim não fosse, verifica-se que essa transmissão do imóvel não foi necessária para os fins da operação de reorganização, requisito autónomo previsto no n.º 1 e n.º 2 do artigo 60.º do EBF”.

Vejamos.

De setembro de 2009 até 31 de dezembro de 2013, na parte relevante para os autos, o art. 60.º do EBF estabelecia:

“1 - Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizarem, em resultado de atos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios:

a) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação;

b) Isenção de imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a), ou à constituição, aumento de capital ou do ativo de uma sociedade de capitais necessários à concentração ou à cooperação;

c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos atos inseridos nos processos de concentração ou de cooperação.

2 - O regime previsto no presente artigo é aplicável aos atos de concentração ou aos acordos de cooperação que envolvam empresas com sede, direção efetiva ou domicílio em território português, noutro Estado membro da União Europeia ou, ainda, no Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital celebrada com Portugal, com exceção das entidades domiciliadas em países, territórios ou regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, constantes de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

3 - Para efeitos do presente artigo, consideram-se atos de concentração apenas os seguintes:

a) A fusão de sociedades, empresas públicas ou cooperativas;

b) A incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de atividade de outra sociedade, tendo como contrapartida partes do capital social da primeira, desde que ambas as sociedades exerçam a mesma ou idêntica atividade antes da operação e a transmitente cesse esse exercício após a operação; (…)

5 - Os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que:

a) A operação de concentração ou cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respetiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas;

b) As sociedades envolvidas na operação exerçam, efetiva e diretamente, a mesma atividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados;

c) Relativamente às operações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 3, o ramo de atividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um ativo isolado.

6 - Os benefícios previstos no presente artigo são concedidos por despacho do ministro responsável pela área das finanças, precedido de informação da Direcção-Geral dos Impostos a requerimento das empresas interessadas, o qual deve ser enviado, preferencialmente através da Internet, à referida Direcção-Geral, acompanhado de estudo demonstrativo das vantagens e dos elementos comprovativos das condições a que se refere o número anterior.

7 - Do requerimento devem constar expressamente os atos realizados, previstos no n.º 3, e este deve ser entregue até à data de apresentação a registo dos atos de concentração ou cooperação ou, não havendo lugar a registo, até à data da produção dos respetivos efeitos jurídicos.

8 - Os requerimentos apresentados pelos interessados devem, ainda, ser acompanhados de parecer sobre a substância da operação de reorganização empresarial emitido pelo ministério da tutela da atividade da empresa, no prazo máximo de 10 dias, a contar da entrega dos elementos e documentos referidos no n.º 6.

9 - Sempre que os pareceres não sejam emitidos no prazo referido no número anterior, considera-se que o ministério da tutela da atividade da empresa aprova a operação de reorganização empresarial nos termos apresentados pela empresa interessada, não produzindo efeitos jurídicos qualquer parecer emitido fora desse prazo.

10 - O pedido do parecer referido no n.º 8 do artigo anterior e a respetiva emissão são efetuados preferencialmente por via eletrónica, nos termos a definir por portaria conjunta dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da economia e da justiça.

11 - Quando estiverem reunidas as condições técnicas para esse efeito, os requerimentos referidos no n.º 6 podem ser enviados por via eletrónica no momento do pedido do registo comercial do projeto de fusão ou cisão, quando promovido através da internet, nos termos a definir por portaria conjunta dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da justiça.

12 - Nos casos em que os atos de concentração ou cooperação precedam o despacho do Ministro das Finanças, as empresas interessadas podem solicitar o reembolso dos impostos, emolumentos e outros encargos legais que comprovadamente tenham suportado, no prazo de um ano, a contar da data de apresentação a registo dos atos de concentração ou cooperação ou, não havendo lugar a registo, da data da produção dos respetivos efeitos jurídicos.

13 - O pedido de reembolso deve ser dirigido às entidades competentes para a liquidação dos impostos, emolumentos ou encargos legais suportados.”.

O art. 60.º do EBF, na parte relevante para os autos e na redação da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, anterior às alterações da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, previa:

“1 - Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizarem, em resultado de operações de reestruturação ou acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios:

a) Isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, relativamente aos imóveis não destinados a habitação, necessárias às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação;

b) Isenção do imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea anterior, ou à constituição, aumento de capital ou do ativo de uma sociedade de capitais necessários às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação;

c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos atos inseridos nos processos de reestruturação ou de cooperação.

2 - O regime previsto no presente artigo é aplicável às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação que envolvam empresas com sede, direção efetiva ou domicílio em território português, noutro Estado membro da União Europeia ou, ainda, no Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital celebrada com Portugal, com exceção das entidades domiciliadas em países, territórios ou regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, constantes de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

3 - Para efeitos do presente artigo, consideram-se 'operações de reestruturação' apenas as seguintes:

a) A fusão de sociedades, empresas públicas ou cooperativas;

b) A incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de atividade de outra sociedade;

c) A cisão de sociedade, através da qual:

i) Uma sociedade destaque um ou mais ramos da sua atividade para com eles constituir outras sociedades ou para os fundir com sociedades já existentes, mantendo, pelo menos, um dos ramos de atividade; ou

ii) Uma sociedade se dissolva, dividindo o seu património em duas ou mais partes que constituam, cada uma delas, pelo menos, um ramo de atividade, sendo cada uma delas destinada a constituir uma nova sociedade ou a ser fundida com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade. (…)

5 - Os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que:

a) A operação de reestruturação ou o acordo de cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respetiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas;

b) (Revogada.)

c) Relativamente às operações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 3, considera-se 'ramo de atividade' o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento.

6 - Os benefícios previstos no presente artigo são concedidos por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, precedido de informação da Autoridade Tributária e Aduaneira a requerimento das empresas interessadas, o qual deve ser enviado, preferencialmente por via eletrónica, até à data de apresentação a registo dos atos necessários às operações de reestruturação ou dos acordos de cooperação ou, não havendo lugar a registo, até à data da produção dos respetivos efeitos jurídicos.

7 - O requerimento a que se refere o número anterior deve conter expressamente a descrição das operações de reestruturação ou dos acordos de cooperação a realizar e ser acompanhado do projeto de fusão ou cisão, quando este seja exigido nos termos do Código das Sociedades Comerciais, e do estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação.

8 - Os requerimentos apresentados pelos interessados devem, ainda, ser acompanhados da decisão da Autoridade da Concorrência quando a operação esteja sujeita a notificação nos termos da Lei n.º 19/2012, de 8 de maio. (…)

12 - Nos casos em que as operações de reestruturação ou cooperação precedam o despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, as empresas interessadas podem solicitar o reembolso dos impostos, emolumentos e outros encargos legais que comprovadamente tenham suportado, no prazo de três meses a contar da data da notificação do referido despacho.

13 - O pedido de reembolso deve ser dirigido às entidades competentes para a liquidação dos impostos, emolumentos ou encargos legais suportados.”.

A Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, alterou, com relevância para os autos, a redação dos n.ºs 1, alínea a), e 5 a 8 e revogou 12 e 13 do art. 60.º do EBF que nesses números, passou a prever:

“1 - Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizem, em resultado de operações de reestruturação ou acordos de cooperação, são aplicáveis os seguintes benefícios:

a) Isenção do imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis, relativamente aos imóveis não habitacionais e, quando afetos à atividade exercida a título principal, aos imóveis habitacionais, necessárias às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação; (…)

5 - Nos casos em que a operação esteja sujeita a notificação nos termos da Lei n.º 19/2012, de 8 de maio, os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser aplicados quando seja emitida decisão favorável pela Autoridade da Concorrência.

6 - Quando a operação de reestruturação em causa corresponda a uma cisão, na aceção da alínea c) do n.º 3, salvo quando a parte cindida se destina a fundir com sociedades já existentes ou com partes de patrimónios de outras sociedades, os benefícios previstos no n.º 1 são concedidos por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, precedido de informação da Autoridade Tributária e Aduaneira a requerimento das empresas interessadas, o qual deve ser enviado, preferencialmente por via eletrónica, até à data de apresentação a registo dos atos necessários às operações de reestruturação ou dos acordos de cooperação ou, não havendo lugar a registo, até à data da produção dos respetivos efeitos jurídicos.

7 - O requerimento a que se refere o número anterior deve conter expressamente a descrição da operação de reestruturação a realizar e ser acompanhado do projeto de cisão, quando este seja exigido nos termos do Código das Sociedades Comerciais e do estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação.

8 - Para efeitos de justificação e comprovação dos pressupostos das isenções previstas no presente artigo, devem constar do processo de documentação fiscal, previsto no artigo 130.º do Código do IRC, os seguintes elementos:

a) Descrição das operações de reestruturação ou dos acordos de cooperação realizados;

b) Projeto de fusão ou cisão quando exigido pelo Código das Sociedades Comerciais;

c) Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação;

d) Decisão da Autoridade da Concorrência, quando a operação esteja sujeita a notificação nos termos da Lei n.º 19/2012, de 8 de maio. (…)”.

A Lei n.º 2/2020, de 31 de março, introduziu as últimas alterações ao art. 60.º do EBF, alterando os n.ºs 1 e a sua alínea b), as alíneas a) a c) e suas subalíneas do n.º 3, que passaram a estipular:

“1 - Às entidades que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizem, em resultado de operações de reestruturação ou acordos de cooperação, são aplicáveis os seguintes benefícios: (…)

b) Isenção do imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea anterior ou de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola, necessários às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação;

(…)

a) A fusão de sociedades, empresas públicas, cooperativas ou outras entidades;

b) A incorporação por uma entidade do conjunto ou de um ou mais ramos de atividade de outra entidade;

c) A cisão de entidade, através da qual:

i) Uma entidade destaque um ou mais ramos da sua atividade para com eles constituir outras entidades ou para os fundir com entidades já existentes, mantendo, pelo menos, um dos ramos de atividade; ou

ii) Uma entidade se dissolva, dividindo o seu património em duas ou mais partes que constituam, cada uma delas, pelo menos, um ramo de atividade, sendo cada uma delas destinada a constituir uma nova entidade ou a ser fundida com entidades já existentes ou com partes do património de outras entidades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade.”.

Feita a evolução legislativa do art. 60.º do EBF, vejamos a situação em apreço nos autos.

A fusão do Hospital 1... com o Centro Hospitalar 2 foi determinada pelo Decreto-Lei n.º (DL) 30/2011, de 2 de março, com efeitos a 1/4/2011, tendo a fusão por incorporação, por força desse DL, sido registada na Conservatória do Registo Comercial em 13/3/2012.

Com essa fusão, o capital do Centro Hospitalar 2 foi aumentado por entradas em espécie através dos bens imóveis pertencentes ao domínio privado do Estado que integram o estabelecimento hospitalar do Hospital 1..., que foram transferidos do Estado para o património do Centro Hospitalar 2.

Em 8/12/2014 o revisor oficial de contas do Autor avaliou o prédio do Hospital 1... em €3.166.000,00 e o Autor, em 16/12/2014 requereu ao Ministro de Estado e das Finanças a isenção de IMT e IS devido por essa transmissão, nos termos do art. 60.º do EBF, tendo liquidado e pago o respetivo IMT e IS em 17/12/2014.

O aumento de capital do Centro Hospitalar 3 no montante de €3.166.000,00, realizado em espécie, por transmissão do direito de propriedade do Estado para o Centro Hospitalar 3, do prédio onde está instalado o Hospital 1... foi registado em 25/7/2018 e a transmissão do direito de propriedade do prédio do Hospital 1..., do Estado para o Centro Hospitalar 3 foi registado em 6/8/2018.

Em 8/5/2018, face às alterações introduzidas no art. 60.º do EBF pela Lei n.º 114/2017, o Autor requereu a restituição do IMT e IS pago em 17/12/2014, porque com aquelas alterações a isenção passou a ser automática, por força da lei, não sendo necessária a apresentação do pedido de isenção.

No entanto, o pedido de isenção apresentado em 16/12/2014 veio a ser indeferido por decisão de 10/11/2021.

A questão da isenção do IMT e IS prolongou-se de 2011 até 2021, pelo que a primeira questão que se coloca é a da aplicação da lei no tempo, face às sucessivas alterações do art. 60.º do EBF.

Este artigo tem disposições de natureza substantiva – que preveem os pressupostos do direito à isenção (art. 60.º, n.ºs 1 a 5) – e disposições de natureza procedimental e processual – que contendem com o formalismo para requerer o direito à isenção (art. 60.º, n.ºs 6 a 13).

Assim, por força do disposto no art. 12.º da LGT não há dúvidas que as normas de natureza procedimental e processual são de aplicação imediata, com exceção das que tenham por função o desenvolvimento das normas de incidência, que não há nas alterações introduzidas ao art. 60.º do EBF, e as de natureza substantiva aplicam-se as que estavam em vigor à data dos factos tributários, isto é, em 2011.

Relativamente a esta questão não há nenhuma divergência entre as partes porque apesar de apreciadas no despacho impugnado, não foi invocada nenhuma ilegalidade quanto a esse aspeto, pelo que também não sendo de conhecimento oficioso, não há qualquer vício de violação de lei quanto à redação aplicável ao caso em apreço.

Os pressupostos legais da isenção do art. 60.º, n.º 1, alíneas a) e b), do EBF são, pela sua redação, cumulativos, pelo que a não verificação de um deles é bastante para não haver direito à isenção.

Um dos pressupostos do direito à isenção do IMT e IS é que as entidades em causa se reorganizem em resultado, entre outros, de atos de concentração que envolvam a transmissão de bens imóveis entre eles próprios.

No caso em apreço, o direito à isenção do IMT e IS está dependente da fusão ocorrida entre o Hospital 1... e o Centro Hospitalar 3, à época Centro Hospitalar 2, envolver a transmissão onerosa de bens imóveis entre eles. A fusão por incorporação do Hospital 1... no Centro Hospitalar 3 não há dúvida que é uma operação de reorganização por concentração da prestação de serviços de saúde e como tal é uma operação suscetível de beneficiar da aludida isenção.

Contudo, no caso sub judice há uma particularidade na operação realizada, porque apesar da concentração ocorrer entre duas entidades públicas distintas, com autonomia administrativa e financeira – o Hospital 1... e o Centro Hospitalar 3 – há uma intervenção paralela do Estado, que na sequência dessa operação assume a responsabilidade do aumento de capital do Centro Hospitalar 3, realizado em espécie, com a entrada dos bens imóveis pertencentes ao domínio privado do Estado e que integram o estabelecimento hospitalar correspondente ao Hospital 1... que é transferido para o património do Centro Hospitalar 3.

Esta entrada em espécie do prédio do Hospital 1... resulta da transmissão do direito de propriedade desse prédio do Estado para o Centro Hospitalar 3. Só que sendo a propriedade do prédio do Estado e não do Hospital 1... essa operação não faz parte da fusão porque são operações realizadas por entidades públicas distintas: na fusão são o Hospital 1... e o Centro Hospitalar 3, na transmissão da propriedade o Estado e o Centro Hospitalar 3.

Daqui resulta que a operação de concentração resulta da fusão por incorporação de duas entidades públicas: o Hospital 1..., entidade incorporada, e o Centro Hospitalar 3, entidade incorporante. O Estado não tem qualquer participação nesta operação de fusão por incorporação daquelas duas entidades públicas autónomas. O Estado só tem intervenção na realização do aumento de capital do Centro Hospitalar 3 e, pese embora seja em espécie e constituído pelo prédio em que está instalado o próprio Hospital 1..., esse prédio não faz parte da fusão por incorporação, porque não é propriedade do Hospital 1....

Se o prédio fosse da propriedade do Hospital 1..., o Autor teria direito à isenção porque verificava-se esse pressuposto legal, já que a transmissão do prédio não resultaria de um aumento de capital em espécie, mas da transmissão do direito de propriedade do prédio por efeito da própria fusão, porque neste caso a fusão abrangeria o direito de propriedade desse prédio que se transmitiria para o Centro Hospitalar 3 enquanto entidade incorporante e como tal seria uma operação necessária à concentração (à fusão) porque com esta transmitir-se-ia o direito de propriedade dos bens do incorporado Hospital 1....

Aliás, a operação da realização do aumento de capital, por entrada em espécie, com a transmissão do direito de propriedade do prédio do Hospital 1... do Estado para o Centro Hospitalar 3 dá-se por aumento de capital e não pela referida fusão por incorporação, porque o prédio não era do Hospital 1... e como tal não podia fazer parte da fusão por incorporação. Se pudesse, o Estado não tinha que estar a aumentar o capital social do Centro Hospitalar 3, com a entrada em espécie desse prédio.

Por isso, entendemos que a transmissão do direito de propriedade do prédio do Hospital 1... do Estado para o Centro Hospitalar 3 é uma operação que não está incluída na fusão do Hospital 1... com o Centro Hospitalar 3 e como tal não beneficia da isenção de IMT e IS, porque não está abrangida pelo art. 60.º, n.º 1, alíneas a) e b), do art. 60.º do EBF.

A transmissão do direito de propriedade do prédio do Hospital 1... do Estado para o Centro Hospitalar 3 dá-se por efeito do aumento de capital em espécie e não pela fusão por incorporação daquele Hospital no Centro Hospitalar 3. Apesar da coincidência da fusão ocorrer entre o Hospital 1... e o Centro Hospitalar 3 e de o aumento de capital ser realizado em espécie com o prédio onde aquele se encontra instalado, as operações são distintas e autónomas.

Uma é a fusão por incorporação do Hospital 1... no Centro Hospitalar 3, que é realizado entre eles os dois, outra, bem diferente, é o aumento de capital do Centro Hospitalar 3, que é realizado pelo Estado no Centro Hospitalar 3, sem qualquer intervenção do Hospital 1..., apesar de ser o direito de propriedade das suas instalações que é transmitido do Estado para o Centro Hospitalar 3.

A autonomia das duas operações é tão mais evidente, quanto possamos imaginar que o Estado poderia ter feito o referido aumento de capital do Centro Hospitalar 3 por entrada em dinheiro, continuando o prédio onde está instalado o Hospital 1... a ser sua propriedade.

Assim, não se verifica o pressuposto da identidade subjetiva das entidades envolvidas na operação de concentração exigido pelo art. 60.º, n.º 1, do EBF quando fala em “As empresas”. Ao começar a sua redação com “As empresas” o art. 60.º, n.º 1, exige que a operação sujeita a isenção seja realizada única e exclusivamente entre a entidade incorporante (Centro Hospitalar 3) e a entidade incorporada (Hospital 1...), que são as únicas que fazem parte da operação de concentração.

Como a transmissão do direito de propriedade do prédio pelo qual foi realizado o aumento de capital do Centro Hospitalar 3 ocorreu entre entidades distintas (o Estado e o Centro Hospitalar 3), da operação de fusão (Hospital 1... e Centro Hospitalar 3), não há a referida identidade subjetiva do pressuposto do direito à isenção previsto no art. 60.º, n.º 1, do EBF.

Como os pressupostos do direito à isenção são cumulativos, a inexistência deste, obsta, de todo, à possibilidade da verificação do direito à isenção do IMT e IS devidos pela transmissão do direito de propriedade do prédio onde está instalado o Hospital 1..., pelo que fica prejudicada a apreciação dos restantes pressupostos legais do direito à isenção invocados no despacho reclamado (art. 608.º, n.º 2, do CPC), por constituir um ato inútil proibido por lei (art. 130.º do CPC).

(IV) O reembolso dos impostos pagos acrescidos dos juros indemnizatórios.

O Autor pedia ainda o reembolso dos impostos pagos acrescidos dos juros indemnizatórios, nos termos dos arts. 43.º e 100.º da LGT.

Estes direitos estão umbilicalmente dependentes do desfecho desta ação. A sua procedência conferiria o direito ao reembolso dos impostos pagos e aos respetivos juros indemnizatórios. A sua improcedência impede o direito ao reembolso dos impostos pagos e aos respetivos juros indemnizatórios.

Considerando que a ação improcede, o direito ao reembolso dos impostos pagos e aos respetivos juros indemnizatórios também tem necessariamente que improceder.

3.3 – Sumário.

I – Os pressupostos das isenções do art. 60.º, n.º 1, do EBF são cumulativos.

II – O art. 60.º, n.º 1, do EBF exige a identidade subjetiva entre as entidades que realizam a operação de concentração que serve de fundamento ao direito aos benefícios e os sujeitos passivos que realizam a operação sujeita a isenção.

III – Se as entidades que realizam a operação de concentração, são distintas das que realizam a operação que confere o direito à isenção, não há a identidade subjetiva prevista no n.º 1 do art. 60.º.

4 – Dispositivo.

Pelo exposto, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, deliberam, em conferência, julgar a ação totalmente improcedente e, em consequência, absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido.

Condenar o Autor no pagamento das custas da ação (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.º 1, e Tabela I-A do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).

Valor da causa: €231.118,00.

Registe e notifique.

Porto, 24/11/2024.

Os juízes desembargadores,

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (relator).

Virgínia Andrade (1.ª adjunta).

Graça Maria Valga Martins (2.ª adjunta).