Processo 01124/09.4BEVIS

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por «X, Lda.», contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2005, 2006 e 2007.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A - Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 15/06/2018, nos segmentos que julgam procedentes o vício de violação de lei imputado às liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, por erro nos pressupostos de facto, determinantes da sua anulação, na parte relativa aos custos desconsiderados com base em documentos que a AT concluiu não titularem operações reais (o que prejudicou o conhecimento da correção dos custos “de substituição” calculados por recurso a métodos indiretos e o vício de violação de lei, no que respeita ao cálculo do imposto por tributação autónoma no exercício económico de 2007).

B - Subjacentes às liquidações impugnadas as correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável nos montantes de € 15.260,00 e € 50.472,81, respetivamente, referentes às faturas emitidas pela sociedade «Y, L.da.» no valor de € 15.260,00 no ano de 2006 e € 40.201,15 no ano de 2007 e, ainda neste ano, por AA, no valor de € 10.280,00, cujas prestações de serviços ali apostas como efetuadas à impugnante a AT intitula como não materialmente realizadas e, consequentemente, desconsidera os custos contabilizados, nos termos do art. 23º do CIRC.

C - Em situações deste tipo, em que a AT procede a correção da matéria coletável declarada por considerar que certas faturas documentam custos não correspondentes a operações reais, lhe compete reunir e demonstrar factos que, interpenetrados e apreciados com recurso às regras de experiência comum, permitam concluir que às faturas visadas não correspondem operações reais, efetivas, cabendo só depois ao contribuinte a prova de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar.

D - Não carece a AT de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende, bastando-lhe provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

E- A fls. 8 a 12 da sentença aqui em apreço, por referência ao relatório da inspeção tributária e respetivos anexos, vem elencada e documentalmente sustentada a motivação da AT, da qual sintetizamos o mais relevante:

a «Y, L.da.» não possui título habilitante para o exercício da atividade de construção (alvará) desde 31/01/2005;

é contribuinte não declarante à AT;

inexistem evidências de pagamento das faturas contabilizadas – nem cópia de cheques, nem qualquer saída de numerário das contas da impugnante ou do seu sócio gerente.

«YY», sócio único da emitente, ao qual aludem as declarações de recebimento relevadas nos pontos 22, 29, 33 e 37 do probatório, havia falecido em 10/05/2005, data muito anterior à emissão de tais declarações – factualidade que, na ótica da Fazenda Pública seria de relevar no probatório.

não é identificado qualquer trabalhador envolvido nas várias obras, nem tão pouco apólices de acidentes de trabalho;

no total, os custos contabilizados (dos equipamentos fornecidos + serviços de construção civil – os quais não eram faturados aos clientes) são superiores aos proveitos resultantes da faturação aos clientes.

A fls. 5 a 8 a motivação da AT relativamente ao emitente AA, da qual sintetizamos:

os arquivos contabilísticos da impugnante são omissos relativamente a qualquer indicação dos produtos divulgados, contrato de divulgação ou forma de cálculo do valor constante das faturas emitidas,

as faturas emitidas encontram-se contabilisticamente por pagar, apenas existindo prova do pagamento do valor correspondente ao somatório dos valores do IVA liquidado nas três faturas contabilizadas.

O cheque para pagamento do valor líquido total das faturas nunca foi descontado (alegadamente por dificuldades financeiras da impugnante, não refletidas na respetiva contabilidade), encontrando-se na posse sócio gerente da impugnante, que alega ter procedido a adiantamentos em numerário.

F - Factualidade que, na ótica da AT, apreciada concreta e conjugadamente com recurso às regras de experiência comum, permitiu concluir que às faturas visadas não correspondem operações reais, efetivas; isto é, cumprem com propriedade, seriedade consistência e relevância o seu ónus probatório com vista a ilidir a presunção de veracidade das declarações e escrita do contribuinte.

G - Ao qual não bastaria gerar a mera dúvida sobre a falsidade das faturas para conseguir ganho de causa, pois estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra o beneficiário (cfr. art. 414º do CPC e Acórdão do TCA Sul nº 07141/13 de 26-06-2014.

H - Nos presentes autos, limita-se a impugnante a infirmar, sem qualquer densificação objetiva ou suporte documental (na verdade, a impugnante nada acresce aos elementos documentais recolhidos na ação inspetiva, única prova documental produzida nos presentes autos) a falsidade das operações tituladas pelas faturas cujos valores foram desconsiderados pela AT.

I - Faturas falsas, são documentos nas quais o emitente declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação material realmente existente. Simulam uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta. Destinam-se a ser contabilizadas pelo beneficiário como custos (gastos ou perdas, art. 23º do CIRC) para assim poder reduzir o lucro tributável (art.º 17º CIRC) subtraindo-se ao pagamento do imposto devido (art.ºs 87º a 104º do CIRC), parcialmente ou mesmo na sua totalidade, ou (e) ainda obter reporte de prejuízos (art. 52º CIRC).

J - Pela própria natureza da operação, os simuladores tentam que a aparência documental seja a mais aproximada possível da que existe nas operações reais. Por isso, não faltam no universo das faturas falsas os respetivos contratos nem as faturas preenchidas com todos (ou quase) os elementos que a lei exige (art.º 36º do CIVA); no mesmo contexto, emitem-se recibos, cheques (normalmente, mas nem sempre, descontados ao balcão) etc. para que toda a aparência com as operações reais seja mantida e os objetivos tributários visados não sejam defraudados. Escudado nesta aparência e confortado com a presunção de verdade e boa fé das declarações apresentadas nos termos da lei (art. 75º, nº1 da LGT), o simulador defende a sua posição com todos os argumentos que as aparências potenciam.

K - Onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à faturação indiciada como falsa, os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas. E, se é verdade que na concretização desse esforço probatório todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art. 115º/1 do CPPT), a verdade é que se fundar a sua prova apenas na prova testemunhal para demonstrar a materialidade das operações faturadas terá, reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo – cfr. Acórdão do TCA Norte nº 00300/04 de 12-10-2006.

L - E tanto assim é que a Meritíssima Juíza a quo se mostra pouco esclarecida quanto à prova testemunhal produzida, o que ressalta de fls. 28, no que às declarações de parte prestadas pelo sócio gerente da impugnante concerne, quando afirma “revelou-se o seu depoimento vago e pouco preciso quanto às suas relações com a sociedade «YY», não explicando pormenorizadamente a intervenção em específico dos trabalhos realizados pela sociedade nas obras e trabalhos em causa, tendo identificado os serviços prestados e os seus trabalhadores e com quem se relacionou de forma genérica...” – a pergunta que decorreria da experiência comum seria: como é que a impugnante iria confiar a realização de uma subempreitada a alguém cujo nome desconhece e cujas capacidades profissionais certamente também ignora? Quem eram estas pessoas? Quais os seus nomes e moradas? Porque não foram chamados a depor? Porque não foram oferecidos documentos comprovativos da sua presença nas obras (por exemplo, folhas de seguro)?

M - O mesmo se diga do depoimento da testemunha BB, funcionário da impugnante, “quanto aos serviços em causa nas faturas emitidas pela «YY», ... explicou os serviços efetuados pela impugnante, tendo sido no entanto um pouco vago quanto à intervenção daquela sociedade na prestação dos mesmos, e identificação dos funcionários que apenas em genérico referiu a nacionalidade, mostrando ainda desconhecimento...dos valores e negociações entre a impugnante e aquela sociedade”.

N - no que ao emitente AA concerne, quer as declarações de parte, quer a prova testemunhal permitiram apenas dar como provada a factualidade constante dos pontos 53 a 55, ou seja, nada acrescentando de novo ao já apurado pela inspeção tributária.

O - A demonstração da realidade dos factos que se pretende com a prova traduz-se na convicção subjetiva, criada no espírito do julgador, de que aquele facto ocorreu. Não se trata de uma certeza absoluta acerca da realidade dos factos, que nunca seria alcançável, mas de um grau de convicção suficiente para as exigências da vida. Ora, este grau de convicção suficiente para as exigências da vida, que é como quem diz um grau de convicção assente na relativa certeza do facto (e não na sua certeza absoluta) não foi alcançado pelo esforço probatório da impugnante, que assim deveria ter visto resolvida contra si a dúvida sobre a realidade dos factos, como resulta do disposto no art. 414º do CPC.

P - A sentença, enquanto decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirime um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias; tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. E o ditame, no caso concreto e no que a ambos os emitentes respeita, foi de que “... não obstante os indícios recolhidos pelos SIT terem sido isoladamente analisados, os quais como tal, são insuficientes para extrair a conclusão de que as transações apostas nas faturas em causa não se realizaram, mesmo numa análise conjugada de todos os indícios recolhidos de forma contextualizada e articulada entre si, à luz da lógica e das regras da experiência comum, não configuram elementos probatórios objetivos suficientes que permitam a sustentação com razoável certeza de que poderemos estar perante a emissão de faturas às quais não corresponderam efetivas operações comerciais ... sendo os indícios avançados pela AT manifestamente insuficientes para suportar a conclusão de que a impugnante atuou em conluio com a emitente, e de que esta não prestou quaisquer dos serviços apostos nas faturas por si emitidas, é de concluir que não demonstrou, como lhe competia, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir os custos deduzidos, com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas faturas emitidas”.

Q - Onde se mostra externada, na sentença, tal análise conjugada? No que ao emitente «YY» concerne, apenas e tão só, a fls 39 a 44, uma análise parcelar e individualizada, bem evidente no uso reiterado das expressões “tal circunstância, por si só” (fls. 39), “ o mesmo por si só, é insuficiente“ (fls. 41) e “este elemento ... é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só...” (fls.43).

R - Análise parcelar essa que, além do mais, apela a conjeturas que não tem sequer qualquer indiciação factual (muito menos densificação): por exemplo, a fls. 39 “...nada impede que ocorrendo o decesso do único sócio gerente da sociedade, a mesma não continue a laborar orientada por exemplo por algum dos seus herdeiros (quiçá com o mesmo nome) ou até mesmo por um terceiro a fazer-se passar por responsável” – mas que indícios factuais de tal coisa se vislumbram nos autos? E, no que à inexistência de alvará respeita; “é consabido ... que por vezes determinados contribuintes no seio da construção civil, agem à margem da lei” – mas há evidências dessa marginalidade nos autos ou não?

S - E, ainda que admita a Meritíssima Juíza a quo, no que aos pagamentos das faturas em causa respeita, que o facto dos cheques associados às faturas não terem sido entregues e descontados pelo emitente, mas outrossim pelo sócio gerente da impugnante, permite suscitar suspeitas quanto à veracidade das operações na medida da sua anormalidade no âmbito comercial, logo desvaloriza tal suspeição fazendo crer, ou crendo erroneamente, que a impugnante no procedimento inspetivo juntou cópias dos cheques, cumprindo o seu dever de colaboração – mas por referência a que pontos do probatório? Como e com quais obras relaciona tais cheques?

T - Na ótica da Meritíssima Juíza a quo não poderá ser tido como suficiente, quando esse é o único elemento com consistência para a AT provar a verificação de indícios que lhe permitam concluir que as faturas desconsideradas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas – quantos mais seriam então necessários e por referência a que normativos legais/ regras da experiência comum?

U - Não correlaciona a Meritíssima Juíza a quo factualidade dada como provada em 3, de acordo com a qual, por vezes, para angariar o cliente, suportava os custos de pequenas obras de adaptação (o sublinhado é nosso) no espaço onde instalava o equipamento hospitalar, ortopédico ou de fisioterapia que vendia com a circunstância de os custos contabilizados pela impugnante por relação aos seus clientes cujas obras se referem serem superiores aos proveitos declarados.

V - Relativamente ao emitente AA, apenas e tão só (de novo), a fls 44 a 47, uma análise parcelar e individualizada, bem evidente no uso da expressão “esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido, o mesmo é insuficiente por si só (sublinhado nosso) para demonstrar a verificação de indícios...” (fls. 45) – não se alcança verdadeiramente de quantos indícios necessitaria a Meritíssima Juíza a quo para a fundamentação da correção, no caso concreto, nem de onde decorre tal exigência quantitativa. Reporta-se a Meritíssima Juíza a quo ao adiantamento em dinheiro das despesas que um comissionista possa ter no âmbito das suas funções, revelando-se-lhe de suspeição tal circunstância não estar refletida na contabilidade da impugnante, mas nada consequenciando face ao quadro globalmente considerado.

X - Alude ainda a Meritíssima Juíza a quo ao recebimento pelo emitente de comissão das vendas – mas em que valor? Com efeito, não valendo as faturas, comprovadamente falsas, como documento de prova dos custos que se pretendem deduzir, não sobram adequados instrumentos de prova, tanto mais que no que respeita a alegados pagamentos, assumindo feitos pelo gerente da impugnante, não deixam qualquer rastro contabilístico, ou seja, não há nem foi junta documentação que reflita os exatos movimentos financeiros de saída do dinheiro da empresa para aquele fim e que, no mínimo, cumpriria cruzar com o depoimento de quem beneficiou dos pagamentos justificados pelas questionadas faturas.

Y - Nada, na factualidade levada ao probatório, atesta tal. Ou seja, a impugnante não fez prova – e ela tinha de ser concludente – dos custos que diz ter suportado com as operações económicas que alegadamente as faturas reputadas falsas se destinaram a documentar.

Z - Deste modo, ainda que, como se disse, se admita a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transação, nomeadamente quanto ao exato montante envolvido, e na medida em que a ora impugnante não fez prova de tais elementos, só podemos concluir que não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável.

AA - A convicção do Tribunal, fundada na análise dos documentos constantes dos autos e do PA apenso, que não foram impugnados, bem como das declarações de parte e depoimentos das testemunhas inquiridas; está inquinada de erro na apreciação da prova, pois a fundamentação não se mostra criteriosa, detalhada e devidamente ponderada no contexto global de toda a prova produzida, como aliás, deve ser, conforme Acórdão do Tribunal da Relação de Évora nº 515/13.0GDPTM.E1, de 25­03-2014 (Relator: RENATO BARROSO).

AB - Nos termos expressos supra, a sentença mostra-se inquinada por erro de julgamento em matéria de facto.

Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, com as legais consequências.

A Impugnante apresentou contra-alegações, tendo dito o seguinte:

1º

A nosso ver, a sentença recorrida não é merecedora dos reparos que lhe aponta a Recorrente.

2º

Insurge-se a Recorrente quanto à douta sentença proferida por considerar que a mesma se mostra “inquinada por erro de julgamento em matéria de facto”.

3º

Salvo melhor opinião, sem qualquer razão, como se demonstrará.

4º

Alega, sem razão, a Recorrente que “A convicção do Tribunal (...) está inquinada de erro na apreciação da prova, pois a fundamentação não se mostra criteriosa, detalhada e devidamente ponderada no contexto global de toda a prova produzida”

5º

Contudo, salvo o devido respeito por opinião diversa, entende-se que a Recorrente não caracteriza qualquer situação evidenciadora da falta invocada, pois que, a decisão em apreço está estruturada numa linha de argumentação – factual e jurídica – lógica, emergindo a decisão como a consequência natural e plausível dos fundamentos em que se alicerça.

6º

Da conjugação dos referidos elementos da prova, complementados pelas regras de experiência, foi a Meritíssima Juiz, como se lhe impunha, à procura da sua própria e prudente convicção, analisando-os criticamente e exteriorizando o percurso lógico que conduziu à formulação do juízo probatório dos factos em causa.

7º

Assim, decidiu _ e decidiu bem segundo o princípio da livre apreciação da prova – o Tribunal a quo baseando a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir duma “análise conjugada de todos os indícios recolhidos de forma contextualizada e articulada entre si, à luz da lógica e das regras de experiência comum”

8º

A discordância da recorrente radica, também, no seu inconformismo face à aplicação das regras do ónus da prova.

9º

Nos termos do artigo 74.º/1, da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

10º

Neste sentido veja-se o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 14/1/2004, proc nº 1480/03 (reproduzindo jurisprudência do acórdão do Pleno, 2ª Secção de 7/5/2003, proc nº 1026/02) todos em www.dgsi.pt, que “(...) quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundada na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, é ela que deve provar tal existência, pressuposto da sua actuação. Estamos perante um corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu agir, cuja prova lhe compete”.

11º

No mesmo sentido vai o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27/4/2004, proc nº 810/04 in www.dgsi.pt onde ficou consignado que “Em regra, os contribuintes não precisam de demonstrar que os documentos da sua contabilidade – designadamente, as facturas relativas a aquisições de bens ou serviços - correspondem a operações efectivamente realizadas. Essas facturas presumem-se verdadeiras, pelo que, de acordo com a regra do nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT) (...) é à Administração que cabe elidir a presunção, demonstrando que assim não é.”

12º

Olhando ao caso em apreço, “(...) numa leitura e apreciação conjugada, ressalta quanto aos indicadores aventados um manifesto déficit instrutório que inquina inelutavelmente o respetivo valor probatório, designadamente perante a sociedade emitente, cujo exercício de atividade se impunha apurar nos anos em causa, tanto mais que, tal corno assente, deu a AT como certos grande parte dos serviços prestados pela Impugnante (...)”.

13º

Assim, considerou, e bem, a Douta decisão proferida : “(...) a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar a correção subjacente às liquidações impugnadas relativas aos custos desconsiderados, o que significa que não tendo a AT feito a prova que lhe competia, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante (cfr. nº 1 do artigo 75º da LGT), desnecessário se torna analisar se a Impugnante logrou, ou não, provar materialidade das operações que lhe estão subjacentes, pois nenhum ónus de prova sobre si recai no sentido de demonstrar a realidade das operações faturadas e por contabilizadas.”

CONCLUINDO:

I- Não deve, consequentemente e salvo melhor opinião, ser dado provimento ao Recurso, devendo ser confirmada a Sentença recorrida, com as necessárias consequências legais como é de inteira

JUSTIÇA!

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, por entender existir nos autos indícios suficientes de faturação falsa.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre o alegado erro de julgamento de facto; erro na apreciação da prova; e erro de julgamento de direito, no que respeita ao ónus da prova.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV – FUNDAMENTAÇÃO

IV. 1) DE FACTO

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:

1. A Impugnante «X, Lda.», NIPC: ..., nos anos de 2005 a 2007, encontrava-se coletada pela atividade de “Comércio por Grosso de Produtos Farmacêuticos” (CAE: 048460) – cfr. relatório de inspeção de fls. 32 a 193 do Processo Administrativo apenso aos autos.

2. A atividade da Impugnante consiste essencialmente em venda de material ortopédico, artigos hospitalares e de farmácia, produtos de mobilidade, próteses e equipagem de clínicas de fisioterapia, cardiologia e medicina do trabalho – cfr. declarações de parte e prova testemunhal.

3. A Impugnante, por vezes, no âmbito da sua atividade, para angariar o cliente, suportava os custos de pequenas obras de adaptação no espaço onde instalava o equipamento hospitalar, ortopédico ou de fisioterapia que vendia – cfr. declarações de parte.

4. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...06, os Serviços da lnspeção Tributária da Direção de Finanças de ..., desencadearam procedimento inspetivo à aqui lmpugnante, de âmbito parcial (IRC e IVA) e com incidência sobre os exercícios de 2005 a 2007 – cfr. relatório de inspeção de fls. 32 a 193 do Processo Administrativo apenso aos autos.

5. Em 20/03/2008, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas as seguintes correções aos exercícios económicos de 2005, 2006 e 2007, como dali se extrai:

“(...)

I. 4.1. Correcções em sede de IRC

I.4.1.1 – Aritméticas

São as seguintes, as correcções aritméticas efectuadas em sede de IRC:

À Matéria Tributável

DESCRIÇÃO200520062007

ANULAÇÃO INDEVIDA DE PROVEITOS1.423,70 €-

AQUISIÇÃO DE BENS ALHEIOS À ACTIVIDADE-1.497,56 €-

DOCUMENTOS QUE NÃO TITULAM OPERAÇÕES REAIS-15.260,00 €50.472,81

Ao cálculo do Imposto

TRBUTAÇÃO AUTÓNOMA--24.316,50

I.4.1.2 Métodos Indirectos

São as seguintes, as correcções por métodos indirectos efectuados à matéria tributável em sede de IRC:

DESCRIÇÃO200520062007

CUSTOS ESTIMADOS--23.448,62 €

A aplicação de métodos indirectos origina a perda do benefício fiscal à interioridade passando, a taxa de IRC para 25% (artigo 80.º do Código do IRC).

(...)

Tendo em conta as correcções meramente aritméticas e com recurso a métodos indirectos efectuadas, obteremos o seguinte lucro tributável corrigido para cada um dos exercícios:

DESCRIÇÃO200520062007

RESULTADO FISCAL DECLARADO49.630,20€43.895,01€60.908,87€

CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS1.423,70 €16.757,56 €50.472,81 €

CORRECÇÕES POR MÉTODOS INDIRECTOS-– 23.448,62 €

RESULTADO FISCAL CORRIGIDO51.053,90€60.652,57 €87.993,06 €

(...)” – cfr. capítulo I do relatório de inspeção tributária, de fls. 37 e 38, do Processo Administrativo apenso aos autos

6. As correções referidas no ponto que antecede, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório, que dali se extrai:

“(...)

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1 IRC

III. 1.1 conta 62233 – Publicidade e Propaganda

Encontram-se contabilizadas no ano de 2007 e na conta 62233 – Publicidade e Propaganda vários documentos em nome de AA, cujos elementos constam do quadro seguinte:

N.º FacturaDataDescriçãoValor s/IVAValor IVAValor

Total

3530/10/2007Divulgação de marcas3.270,00686,703.956,70

3630/11/2007Divulgação de marcas4.680,00982,905.662,80

3731/12/2017Divulgação de marcas2.230,00489,302.819,30

10.280,002.158,8012.438,80

A empresa apesar de ter iniciado a actividade em 2003, apenas contabilizou no final de 2007, “divulgação de marcas” razão pela qual foram analisados os documentos contabilizados e a sua imprescindibilidade face aos proveitos declarados.

Nos arquivos contabilísticos não existe qualquer indicação dos produtos divulgados, contrato de divulgação, nem mesmo da forma de cálculo do valor constante das facturas.

A falta de elementos originou que fossem efectuadas outras diligências, nomeadamente ouvir em auto de declarações (ver anexo 1-duas páginas), o sujeito passivo AA, que afirmou o seguinte:

– os serviços constantes das facturas referem-se a comissões de vendas dos produtos representados pela «X, Lda.»;

– não tinha qualquer documento que demonstrasse a relação comercial uma vez que as encomendas eram registadas em notas de encomenda que encaminhava para a «X, Lda.» e que esta, por sua vez facturava, entregava e recebia;

– não era assinado qualquer documento e que quando tinha necessidade de dinheiro, o Sr. CC efectuava adiantamentos e posteriormente eram feitos os acertos de contas.

Em resultado da resposta apresentada foi o sujeito passivo objecto de análise notificado, ver anexo 2-uma página, na pessoa do seu sócio gerente o Sr. CC, para apresentação de elementos e esclarecimentos, nomeadamente:

– Identificação dos meios de pagamento utilizados e caso os pagamentos tivessem sido efectuados por cheque, solicitar à instituição financeira fotocópia frente e verso do mesmo; e

– Identificação concreta do serviço constante das facturas, com prova da forma de determinação dos montantes em causa.

Em resposta à notificação, ver anexo 4 – trinta e duas páginas, o sujeito prestou e apresentou os seguintes esclarecimentos:

* Foi apresentada cópia (frente e verso) do cheque Banco 1... n.º ...09 da Medical P/uso Lda no valor de 2. 15B,80€, de 11.02.2008;

* Quanto aos restantes pagamentos, o sócio gerente afirmou que foi realizando adiantamentos pessoais em numerário. Posteriormente e por forma a regularizar a conta corrente a «X, Lda.», emitiu o cheque n.º ...29 também do Banco 1..., no valor de 10.280,00€, o qual foi endossado pelo Sr. AA e ainda não foi descontado por ta/ta de disponibilidade financeira da empresa.

* foi apresentada uma listagem intitulada de “Listagem de Comissões de Divulgação de Marcas e comissão 18%”, onde consta o número de cliente, nome e valor total de vendas no ano de 2007. Apresentando ainda como anexo a ficha de cada um dos clientes.

Analisadas as respostas apresentadas face aos elementos contabilísticos verificou-se que:

* as facturas em nome de AA encontram-se contabilisticamente por pagar;

* foram apresentadas fotocópias frente e verso dos cheques contabilizados. No entanto, apenas o cheque no montante de 2.158,80 (cheque Banco 1... n.º ...09), que corresponde exactamente ao somatório do IVA das três facturas contabilizadas, se encontra descontado no banco.

* o cheque para pagamento do valor líquido das facturas (Total das facturas – o IVA) nunca foi descontado, encontra-se o original na posse do gerente Sr. CC, endossado com a assinatura do sr. AA, alegando que tinha procedido particularmente a adiantamentos e que já não havia lugar a qualquer outro pagamento e não tinha processado ao desconto deste cheque por alegadas dificuldades financeiras da empresa. Assim, apenas existe prova de pagamento do total do somatório do IVA constante das facturas, as alegadas dificuldades financeiras não se detectam através da contabilidade uma vez que é uma empresa com relativa liquidez, pois as disponibilidades (caixa e bancos) são bastante positivas.

* Relativamente à forma de cálculo consubstanciada na listagem apresentada e respectivos anexos, verifica-se que:

– dos vinte e cinco clientes que constam da listagem, dezasseis já eram clientes da «X, Lda.» em 2006, como é o caso dos clientes 4073, 2235, 2230, 3496, 645, 4087, 3582, 4003, 2522, 3846,3936, 1851, 1371,258, 1969,3744;

– o cliente n.º 4073, DD, que consta da listagem com valor de vendas mais significativo (19.346,84€), o valor das vendas respeita essencialmente à venda de uma “Cadeira de Rodas Eléctrica G50” no valor de 18.754.00€. No entanto, a referida cadeira tinha sido já facturada em 29.12.2006 e por qualquer razão devolvida (nota de crédito de 30.12.2006), tendo sido facturada em 2007 uma cadeira com a mesma referência e valor, o que demonstra que o negócio já tinha sido anteriormente efectuado.

– o valor da listagem do cliente n.º 1371, «K» NIPC ..., corresponde à nota de débito n.º ... de 06.02.2007 relativa a “Custas Judiciais” (ver anexo 5-uma página);

– os valores de vendas da listagem correspondem ao total facturado, a cada cliente, no ano de 2007 e não período de Outubro a Dezembro. Sendo que apenas quinze clientes adquiriram bens no último trimestre de 2007.

– o valor de 10.280,00€ contabilizado, não corresponde a 18% do total dos valores constantes da listagem apresentada, mas sim a 14,98% e considerando o total das facturas (iva incluído) ultrapassa os 18%.

Do anteriormente referido fica demonstrado que o valor contabilizado como publicidade e propaganda não corresponde a serviços efectivamente prestados pelos motivos que de seguida se resumem:

– Não existe prova de pagamento do valor total das facturas, apenas ficou demonstrado o pagamento do IVA;

– a maioria dos clientes constantes da listagem já mantinha relações comercias com a empresa e como tal eram conhecedoras dos produtos por esta transaccionados;

– o valor mais significativo mencionado na listagem corresponde a um produto vendido em 2006 e não em 2007 como consta da referida listagem;

– nem todos os valores constantes da listagem correspondem a produtos vendidos, nesta encontra-se incluído a nota de débito de custas judiciais a «K», Lda;

– o valor total não corresponde a 18% conforme afirmado.

Assim, por se tratarem de facturas que não titulam qualquer operação real, não pode o valor de 10.280,00€, à luz do disposto no artigo 23º do Código do IRC, ser considerado custo fiscal no ano de 2007.

III.1.2 – Facturas de «Y, L.da.» NIPC ...

Encontra-se contabilizado na conta 62236 – Trabalhos especializados no ano de 2006 o valor de 15.260,00€ e na conta 622111 – Subcontratos no ano de 2007 o valor de 40.192,811€, tendo como documentos de suporte facturas de «Y, L.da.», doravante designada por «Y, L.da.» e cujos elementos das facturas constam do quadro seguinte:

N.º FacturaDataDescriçãoValor ServiçoValor IVAValor Total

62920/10/2006Trabalhos Realizados de Pintura e Serralharia na obra do Cliente Lar de «S» em ...15.260,003.204,6018.464,00

Total 200615.260,003.204,6018.464,00

64103/03/2007Trabalhos Realizados na Clínica «L» em ...6.942,151.457,858.400,00

64209/03/2007Trabalhos Realizados na Clínica «G» em ...16.529,003.461,0019.990,00

64320/03/2007Trabalhos Realizados na Área Lúdica da Câmara Municipal ...16.730,003.513,3020.248,30

Total 200740.201,158.432,1548.638,30

Foram confrontadas as facturas acima descritas com as vendas e os serviços facturados pela empresa aos seus clientes para verificar a imprescindibilidade dos custos contabilizados.

Da análise efectuada verificou-se que nenhum dos serviços descritos nas facturas foi facturado aos clientes. Apesar de serem clientes e de lhes ter sido vendido equipamentos e o total das vendas é inferior ao custo incorrido (custo + custo contabilizado com base nas facturas acima descritas).

Face ao verificado, analisou-se a situação fiscal da «Y, L.da.», através dos elementos constantes do sistema informático da DGCI (SI) e do registo da matrícula na Conservatória do Registo Comercial ....

Dos elementos constantes do SI apurou-se que:

– a sociedade «Y, L.da.», com sede em ..., tem como único sócio o Sr. «YY» e que se encontra com várias faltas de cumprimento de obrigações fiscais;

– questionados os serviços de inspecção da Direcção de Finanças ..., informaram que o Sr. «YY» havia falecido. Pelo que se solicitou à ... Conservatória do Registo Civil ..., a remessa de assento de óbito (ver anexo 6-quatro páginas), do qual consta que faleceu em 10 de Maio de 2005;

(...)

Em resposta á notificação (ver anexo 3 – noventa e duas páginas), foram apresentados vários elementos, que seguidamente se sintetizam:

– fotocópia de contratos de empreitada referentes a cada factura emitida os quais mencionam como forma de pagamento o numerário, autos ele medição assinados apenas pelo Sr. CC;

– fotocópia do recibo n.º ...29 relativo à Factura n.º ...29 e quatro declarações das quais consta que o Sr. «YY», como representante legal da sociedade «Y, L.da.», recebia em numerário a totalidade do valor de cada uma das facturas;

– alegou que apesar de se encontrarem descontados cheques para pagamentos das facturas, estes foram depositados numa conta do sócio uma vez que já tinha efectuado o pagamento em numerário;

– apesar de não ter sido solicitada informação sobre autorização de residência e alvará de construção civil, foi apresentada a autorização de residência de EE, Alvará de Construção e Matrícula n.º ... da «Y, L.da.», NIPC ...;

– procedeu a identificação de várias pessoas alegadamente envolvidas no recebimento e entrega dos documentos em causa, nomeadamente o Sr. FF e o Sr. «YY»;

– não procedeu à identificação, de qualquer dos trabalhadores envolvidos nem apresentou apólices de seguro de acidentes de trabalho.

Da análise das informações/elementos fornecidas, ressalta desde logo que:

– é afirmado terem sido efectuados pagamentos ao Sr. «YY» e terem sido apresentadas declarações a comprovar estes pagamentos, os mesmos não poderiam ter sido efectuados pois o Sr. «YY» faleceu em Maio de 2005, muito antes da data que consta das declarações de recebimento;

– não existe na contabilidade prova do alegado pagamento em numerário pelo gerente da empresa, pois, não foi contabilizada qualquer entrada de dinheiro do sócio na sociedade (a conta de empréstimos de sócios não se encontra movimentada). Também não foi discriminada qualquer data ou montante nem mesmo provado o levantamento da conta bancária da gerente.

– apesar de referir o nome do Sr.: FF, não identificou a relação que existia entre este e o «Y, L.da.», para proceder à alegada entrega de valores;

– apresentou alguns contactos telefónicos, sendo que após o nosso contacto para o n.º de telefone ...20 (contacto de Sr. «YY»), fomos informados que o Sr. «YY» tinha falecido há vários anos.

– apresentou fotocópia do alvará de construção emitido pelo Instituto dos Mercados das Obras Públicas e Particulares e do Imobiliário (lMOPPI), que apenas era válido até 31-01-2006. E ao que se apurou junto do Instituto da Construção do Imobiliário (/NCI), o mesmo não foi revalidado.

Face às dúvidas suscitadas, foram contactados os clientes referidos nas facturas, resultando, da análise efectuada os elementos que seguidamente se referem:

– Factura n.º ...29 de 20.10.2006 no valor de 15.260,00€

Esta factura descreve “Trabalhos Realizados de Pintura e Serralharia na obra do Cliente Lar de «S» em ...”. O contrato de empreitada refere “serviços diversos de metalo-mecânica e pintura para rectificação de 70 camas articuladas do Lar Idosos «S»” e o auto de medição, apenas assinado pelo Sr. «CC», indica “Aplicar peças e pintar em camas articuladas; Fazer junção peças Fornec. «F,Lda.»”.

A contabilidade evidencia custos de 24.211,00€ (15.260,00€ da factura do «Y, L.da.» e 8.951,00€ da factura da «F,Lda.») superiores aos proveitos com a facturação destes serviços ao Lar de «S» que totalizam apenas 20.031,20€.

Face à divergência entre os custos e os proveitos contabilizados, foram, no âmbito da colaboração, solicitados esclarecimentos não só ao Cliente S.C.. Misericórdia – Lar «S», mas também ao fornecedor «F,Lda.»

Solicitou-se à S.C. Misericórdia Lar de «S» de ... a identificação dos serviços prestados pela «X, Lda.» e dos trabalhadores. Na resposta, ver anexo 10-uma página), esta entidade identificou os serviços como sendo de reparação das grades das camas articuladas e reforço das madeiras, nada referindo aos trabalhadores envolvidos.

Foi ouvido em Auto de Declarações (ver anexo 7-duas páginas) o Sr. GG, na qualidade de sócio gerente da «F,Lda.», que depois de identificar a factura n.º ...69 de 26 de Outubro originada por serviços prestados à «X, Lda.» (factura que se encontra devidamente contabilizada), afirmou que se lembrava bem do serviço efectuado, declarando que foram substituídas peças de plástico por peças de alumínio e inox aplicadas directamente nas camas as quais foram novamente entregues sem necessidade de outros serviços de serralharia civil, eventualmente poderia ser dado um pequeno retoque a tinta.

– Factura n.º ...41 de 03.03.2007 no valor de 6.942 15€

Esta factura descreve “Trabalhos Realizados na Clínica «L» em ...”. O contrato de empreitada refere “serviços prestados na Clínica «L»” e o auto de medição indica “remover paredes existentes; projecção de gessos, pintura; aplicar cerâmicas; rectificar pavimentos”.

Contactada a «L,Lda.» NIPC ..., e ouvido em auto de declarações (ver anexo 8-quatro páginas) Sr. HH, na qualidade de procurador da sociedade, afirmou que adquiriu à «X, Lda.» equipamento de fisioterapia e que foram efectuadas obras de adaptação para melhor acondicionamento do equipamento fornecido e a fornecer pela «X, Lda.» a custos desta.

De acordo com os registos contabilísticos, a «X, Lda.» relativamente ao fornecimento de equipamentos à clinica «L», Ida registou custos num total de 15.023,47€ (8.801,32€ da aquisição de artigos facturados e 6.942,15€ da factura da «Y, L.da.») e obteve proveitos de 10.083,50€ com a emissão de 10 facturas e de uma nota de crédito ao cliente n.º ... relativas apenas a transmissão de equipamento.

Confrontado com a identificação dos serviços constante do auto de medição o Sr. II, reconheceu os trabalhos de remoção de paredes, projecção de gessos e pintura e de rectificação de pavimentos, o mesmo não acontecendo com o serviço de “aplicação de cerâmicas”.

Em termos de limite temporal de realização dos serviços, o Sr. II afirmou que as obras não demoraram mais de três semanas a um mês.

Não se recorda de quantos trabalhadores estiveram envolvidos uma vez que ora iam uns ora iam outros.

Não foram identificados, na contabilidade do sujeito passivo aquisição de quaisquer bens para aplicação nesta obra. No entanto, o auto de medição não refere qualquer fornecimento de matérias primas.

– Factura n.º ...42 de 09.03.2007 no valor de 16.529,00€

A factura descreve “Trabalhos Realizados na Clínica «G» em ...”. O contrato de empreitada refere “serviços prestados na Clínica «G» em ...” e o auto de medição, apenas assinado pelo Sr. «CC», indica “Rectificar gesso paredes ginásio e hidro e colocar chão em PVC vinílico”.

Contactada a «G, Lda.», NIPC ..., o Sr. JJ na qualidade de representante da sociedade e pai da sócia KK, que tendo acompanhado todo o processo de abertura da clínica tem conhecimento privilegiado sobre esta situação em especial, afirmou (ver anexo 9-duas páginas) que durante a instalação do equipamento, os funcionários da «X, Lda.» provocaram danos no pavimento da clínica e que tiveram de solucionar. Assim os trabalhos de construção civil, que decorreram durante mais ou menos um mês, foram prestados por 3 ou 4 trabalhadores, consistiram na substituição de pavimentos e pintura numa área de cerca de 90m2.

De acordo com os registos contabilísticos, a «X, Lda.», relativamente ao fornecimento de equipamentos à clínica «G, Lda.» registou custos pelo menos [em rodapé: Não foi possível determinar o total de custos dos bens facturados uma vez que algumas descrições eram “diversos'] no total de 50.902,36€ (34.373,26€ da aquisição dos artigos facturados e 16.529,00€ da factura da «Y, L.da.») e obteve proveitos de 52.

623,43€ com a emissão de seis facturas e de uma nota de crédito, apenas relativa à transmissão de equipamento.

Não foram identificados, na contabilidade do sujeito passivo aquisição de quaisquer bens para aplicação nesta obra. No entanto, o auto de medição não refere qualquer fornecimento de matérias primas.

Factura n. º ...44 de 20.03.2007 no valor de 16.730,00€

Relativamente a esta obra, refere e o auto de medição que a aplicação de 700 m2 de verniz isolante de humidade Euroblock 024 com cargas de sílica enquanto que a factura de «Y, L.da.» indica apenas prestação de serviços não existindo na contabilidade ao sujeito passivo a compra de qualquer matéria prima para aplicação nesta obra.

(...)

Do anteriormente referido fica demonstrado que o valor contabilizado na conta 62236– Trabalhos especializados no ano de 2006 de 15.260,00€ e na conta 622111– subcontratos no ano de 2007, de 40.192,81€, não corresponde a serviços efectivamente prestados pelos motivos que seguidamente se resumem:

– A «Y, L.da.» não possui título habilitante para o exercício da actividade de construção desde 31-01-2006 (o título é renovado anualmente e não o foi em 2006.

– Não comprovou o pagamento das facturas contabilizadas, pois não foi apresentada fotocópia dos cheques para pagamento das mesmas e dos alegados pagamentos em numerário também não foi demonstrado qualquer levantamento destas importâncias das contas da empresa, nem das contas particulares;

-«YY», pessoa que consta das declarações de recebimento, e indicada pelo sujeito passivo na resposta à notificação como sendo quem recebeu as importâncias para pagamento das facturas, à data, havia já falecido;

– Não indicou qual a relação existente LL e a «Y, L.da.»;

– Não apresentou fotocópia frente e verso dos cheques que constam da contabilidade para pagamento das facturas, apesar de o ter efectuado para outros cheques;

– Não identificou trabalhadores envolvidas nem apresentou qualquer fotocópia da apólice de seguro de acidentes de trabalho;

– Em nenhuma das outras situações facturou os serviços de construção civil aos seus clientes; e

– no total, os custos contabilizados (equipamentos e subcontratos) são superiores aos proveitos resultantes da facturação aos clientes;

– relativamente à obra do Lar de «S», não foram identificados pelos responsáveis do Lar qualquer serviço de pintura de cama e a empresa que prestou os serviços de serralharia também afirmou não ser necessário qualquer outro serviço na sua área.

Assim. por se tratarem de facturas que não titulam qualquer operação real, não pode o valor 15,260,00 no ano de 2006 e o valor de 40.192,81 no ano de 2007, à luz do disposto no artigo 23º do Código do IRC, ser considerado custo fiscal.

III.1.3. – Anulação indevida de Proveito

No ano de 2004 foram emitidas as facturas n.º ...12 e ...13 que totalizam 880,76€ (valores com IVA). No ano de 2005 foram contabilizadas a crédito da conta 717113 devoluções de vendas, as notas de crédito n.º ...42 de ...43 para anulação das vendas tituladas pelas facturas acima referidas. No entanto as duas notas de crédito totalizam 1.721,88€, valor superior às vendas registadas, para além de que o material foi efectivamente vendido e recebido pelo destinatário não havendo registo da entrada do material em armazém.

Assim,

Em termos de IRC, aos proveitos declarados deverá ser acrescido o valor de € 1.423,70, constituindo este procedimento infracção ao artigo 20º do Código do IRC por se tratar de uma anulação indevida de um proveito.

III. 1.4 – Custo alheio à actividade

As facturas n.º ... de 28-12-2006 no valor de 1.118,34+234,85 e n”A2006239 de 30-12-2006 no valor de 379,22+79,64 emitidas por «H, Lda.» NIPC ... objecto de lançamento no diário de diversos sob os n.ºs 1809 e 1810, foram lançadas na conta 31213– compras 21% não dizem respeito à actividade, uma vez que correspondem a bens adquiridos pelo seu sócio gerente, para seu uso particular.

Pelo exposto, deve ser corrigido o CMVMC, no exercício de 2006, no valor de 1.497,56, constituindo infracção ao artigo 23.º do Código do IRC punível nos termos do artigo 119º do RGIT.

III.1.5 – Tributacão Autónoma –exercício de 2007

Pelo exposto no ponto 111.1.2. ficou demonstrado que não foram prestados os serviços titulados pelas facturas em nome de «Y, L.da.», nem o sujeito passivo demonstrou que efectuou pagamentos à referida empresa. No entanto, foram emitidos e descontados os cheques n.º ...54 no valor de 8.400,00€, n.º ...24 no valor de 19.990,00 e n.º ...21 no valor de 20.243,00, todos do Banco 1... não existindo na contabilidade, qualquer documento que titule a sua utilização.

Deste modo os valores constantes do cheque acima identificados, num total de 43,633,00 correspondem a despesas não documentadas e como tal sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50% prevista no n” 1 do artigo 81.º do Código do IRC

(...)

IV Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Ano 2007

Ficou demonstrado no capítulo anterior que não foram realizados pela «Y, L.da.» quaisquer serviços e como tal, as facturas contabilizadas, não titulam qualquer operação real tendo sido utilizados apenas para diminuição dos impostos a entregar ao Estado.

Não obstante, foram efectivamente prestados serviços necessários para a montagem de equipamentos fornecidos e a fornecer pela «X, Lda.» aos sujeitos passivos «V, Lda.» e na «L,Lda.», considerando o auto de declarações dos responsáveis destas duas empresas.

Desconhecendo-se, no entanto, a entidade que os prestou e os valores efectivamente envolvidos, pois na contabilidade não se encontram arquivados quaisquer orçamentos e apesar de questionados os responsáveis das empresas onde os serviços foram prestados, não foi possível determinar o período de tempo em que os trabalhos decorreram, os materiais aplicados e trabalhadores envolvidos.

Pelo exposto, não permite a contabilidade, ou quaisquer outros elementos, a quantificação direta e exacta dos referidos custos, e consequentemente da a matéria tributável, pelo que a sua determinação será efectuada com recurso a métodos indirectos, nos termos da alínea a) e b), do artigo 88.º da LGT, por força do artigo 87.º da LGT, alínea b).

V Critérios e Cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Ano 2007

Demonstrou-se no capítulo anterior, a impossibilidade de determinação da matéria tributável com recurso a métodos directos, pelo que esta será determinada com recurso a métodos conforme previsto na alínea a) do art. 90º LGT, com os seguintes critérios e cálculos:

V.1 Critérios

Propõe-se a aplicação da rentabilidade fiscal correspondente ao 3º Quartil desta Unidade Orgânica (distrito ...), determinada com base nas declarações modelo 22 dos sujeitos passivos com a mesma actividade, CAE 046460, com os seguintes fundamentos:

– a rentabilidade fiscal é o único rácio que é determinado com base em todos os custos e proveitos necessários a actividade.

– todos os principais rácios do sujeito passivo, apurados pelos valores declarados para este exercício se aproximam do 3º Quartil desta UO, conforme se demonstra através do anexo 11 – duas páginas;

V.2 – Cálculos

Os custos estimados com base em métodos indirectos, considerando o referido rácio RFVENDAS=9,96%, constam do quadro seguinte:

RubricaValores Corrigidos

TecnicamenteValores Corrigidos M. IndirectosCorrecções M.

Indirectos

Vendas Mercadorias882.463,49882.463,490,00

Serviços Prestados398,58398,580,00

Vendas Merc + S. Prest882.862,07882.862,070,00

Outros Proveitos14.184,3114.184,310,00

Total897.046,38897.046,380,00

CMVMC554.864,68554.864,680,00

Outros Custos232.128,25255.576,8723.448,62

Total Custos786.992,93810.441,5523.448,62

Resultado110.053,4586.604,83– 23.448,62

Irc13.918,2213.918,220,00

Resultado liquido96.135,2372.686,61-23.448,62

Quadro 715.246,4515.246,450,00

Lucro Tributável111.381,6887.933,06-23.448,62

RF Vendas12,62%9,96%

Rentabilidade Fiscal Vendas (R04)= Lucro Tributável/Vm+Ps <=> O,0996x882.862,07 = LT <=> 87.933,06 = 882.862,07+14.184,31– 554.864,68– Custos estlmados-13.918,22 + 15.246,45 <=>

Custos estimados = 255.576,87

(...)” – cfr. relatório de inspeção de fls. 32 a 193 do Processo Administrativo apenso aos autos.

7. O relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto que antecede, mereceu o seguinte despacho do Diretor de Finanças Adjunto de ..., por subdelegação, que nele se encontra aposto:

“Concordo (....) Dos fundamentos invocados, resulta que se encontram verificados os pressupostos de direito e de facto estabelecidos no artº 52º do Código do IRC, conjugado com os art.ºs 87º al. b) e artº 88º da LGT, para apuramento da matéria colectável de IRC de 2007, com recurso a métodos indirectos para o seu apuramento no montante de € 87.933,05 (...)” – cfr. relatório de inspeção, a fls. 32 a 35 do Processo Administrativo apenso aos autos.

8. Por ofício n.º ...66 de 23/03/2009, dos Serviços de lnspeção Tributária da Direção de Finanças de ..., dirigido à Impugnante e expedido via postal sob registo com aviso de receção, o qual se mostra assinado com data de 24/03/2009, foi dado conta do relatório de inspeção tributária a que se alude em 5) e 6), que seguiu em anexo, e como dali consta, “Da fixação da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) por métodos indirectos, nos termos dos artºs 87º a 90º da LGT, por remissão do art.º 52.º do código do IRC nos seguintes exercícios ANO(S) EXERCíCIO(S) 2007; MATÉRIA TRIBUTÁVEL FIXADA 87.933,06 EUR; A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido relatório (....)” – cfr. cópia do ofício e aviso de receção. a fls. 30 e 31 do Processo Administrativo apenso aos autos.

9. Em 21/04/2009, na sequência da fixação da matéria coletável em IRC relativamente ao exercício económico de 2007, resultantes da correção com recurso a métodos indiretos, a que se alude no ponto que antecede, a lmpugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável junto do Diretor de Finanças ... – cfr. Doc. de fls. 194 a 196 do Processo Administrativo apenso aos autos.

10. Não tendo os peritos designados pela Impugnante e Administração Tributária chegado a acordo na reunião tida para o efeito, foi proferida em 06/05/2009, pelo Diretor de Finanças ..., decisão nos seguintes termos:

“(...) Nos termos do n.16 do artigo 921 da Lei Geral tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.

Assim, considerando que o perito da Administração tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta faz, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.

Notifique-se.”

– cfr. Doc. de fls. 197 do Processo Administrativo apenso aos autos.

11. Por ofício n.º ...58 de 08/05/2009, da Direção de Finanças ..., expedido via postal sob registo para a morada da sede da Impugnante, cujo aviso de receção se mostra assinado com data de 11/05/2009, foi remetida a decisão a que se alude em 10), bem como cópia da ata de reunião entre os peritos – cfr. fls.

200 a 201 do Processo Administrativo junto aos autos.

12. Em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da lnspeção Tributária, referidas no ponto 5) e descritas no ponto 6), por referência ao exercício económico de 2005, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...71, no montante total de € 348,35, sendo € 284,74, relativo a IRC, € 28,47 de derrama e € 35,14 de juros compensatórios – cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, demonstração de acerto de contas e demonstração de liquidação de juros, juntas como Doc. n.º 1 da petição inicial, de fls. 30 a 33 do processo físico.

13. Do documento de liquidação referido no ponto que antecede, consta da linha n.º 4 o seguinte “Coleta – Redução de Taxa 6.400,66 [respeitante a “Importâncias Liq. Anterior”] e € 6.685,40 [respeitante a “Importâncias Corrigidas”] e da linha n.º 19, o seguinte: “Derrama € 640,07 [respeitante a “Importâncias Liq. Anterior”], € 668,54 [respeitante a “Importâncias Corrigidas”] – cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, junta como Doc. n.º 1 da petição inicial, a fls. 30 do processo físico.

14. Em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da Inspeção Tributária, referidas no ponto 5) e descritas no ponto 6), por referência ao exercício económico de 2006, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...85, no montante total de € 3.952.90, sendo € 3.351,51, relativo a IRC, € 335,15 de derrama e € 266,24 de juros compensatórios – cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, demonstração de acerto de contas e demonstração de liquidação de juros, juntas como Doc. n.º 2 da petição inicial, de fls. 33 a 35 do processo físico.

15. Do documento de liquidação referido no ponto que antecede, consta da linha n.º 4 o seguinte “Coleta – Redução de Taxa 8.779,00 [respeitante a “Importâncias Liq. Anterior”] e € 12.130,51 [respeitante a “Importâncias Corrigidas”] e da linha n.º 19, o seguinte: “Derrama € 877,90 [respeitante a “Importâncias Liq. Anterior”], € 1.213,05 [respeitante a “Importâncias Corrigidas”] – cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, junta como Doc. n.º 2 da petição inicial, a fls. 33 do processo físico.

16. Em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da Inspeção Tributária, referidas no ponto 5) e descritas no ponto 6), por referência ao exercício económico de 2007, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...00, no montante total de € 35.631,89, sendo € 9.801,49, relativo a IRC, € 405,37 de derrama, € 24.316,50 de Tributações Autónomas e € 1.108,53 de juros compensatórios – cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, demonstração de acerto de contas e demonstração de liquidação de juros, juntas como Doe. n.” 3 da petição inicial, de fls. 36 a 38 do processo físico.

17. Do documento de liquidação referido no ponto que antecede, consta da linha n.º 4 o seguinte “Coleta – Redução de Taxa 12.181,77 [respeitante a “Importâncias Liq. Anterior”] e da linha n.º 3 “Colecta 21.983,26” [respeitante a “Importâncias Corrigidas”] e consta da linha n.” 19, o seguinte: “Derrama € 913,63 [respeitante a “Importâncias Liq. Anterior”], € 1.319,00 (respeitante a “Importâncias Corrigidas”] – cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, junta como Doc. n.º 2 da petição inicial, a fls. 33 do processo físico.

18. Por força do não pagamento das liquidações de IRC dos anos de 2005, 2006 e 2007, a que se alude em 12), 14) e 16), dentro do prazo de pagamento voluntário, foram emitidas as respetivas certidões de dívida e instaurados os competentes processos de execução fiscal com os n.ºs ...40, ...81 e ...

77, respetivamente a correr termos no Serviço de Finanças ..., tendo em 13/07/2009, a Impugnante apresentado garantias bancárias de forma a suspender os respetivos processos – cfr. Docs. de fls. 207, 212 e 217 a 233, do Processo Administrativo apenso.

Mais se provou que,

19. Com data de 01/09/2006, foi elaborado documento denominado “Contrato” entre «Y, L.da.» ali designada como “fornecedor” e a aqui Impugnante, ali designada como “Cliente”, nos termos do qual, como dali se extrai, foi estipulado o seguinte:

“(...) 1 – Tipo de Trabalho

Serviços diversos de metalo-mecânica e pintura para rectificação de 70 camas articuladas pertencentes ao Lar Idosos «S».

2 – Forma de Pagamento

A «X, Lda.» compromete-se a pagar em numerário após finalizados os trabalhos, contra entrega de factura recibo.

3 – Valor do Negócio

O valor contratado são 15.260,00€ (Quinze mil, duzentos e sessenta euros) acrescido de IVA á taxa de 21% Totalizando 18.464,60€

4– Data Limite de execução da obra

O serviço contratado deve ser concluído até dia 27.10.2006 (...)”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária, a fls. 61 do Processo Administrativo junto aos autos.

20. Com data de 04/09/2006, foi elaborado pela Impugnante, documento denominado “AUTO DE MEDIÇÃO Nº 1/S.C.M. Lar «S»”, o qual se mostra rubricado com carimbo da Impugnante, onde se fez constar o seguinte:

“(...) 1 Aplicar peças e pintar em camas articuladas.

2 Fazer junção peças Fornec Vilaferro

Total Euros 15.260,00

Obs: Aos preços acresce IVA Taxa Legal

Os trabalhos a executar pelo empreiteiro devem assegurar toda a legislação vigente em matéria de segurança de trabalho, bem como assegurar que os funcionários tenham seguro individual e demais protecções coletivas.”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de lnspeção tributária, a fls. 64 do Processo Administrativo junto aos autos.

21. Com data de 20/10/2006, a sociedade «Y, L.da.», NIPC: ..., emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...29, referente a, como dali se extrai, “Trabalhos realizados de Pintura e Serralharia da obra do cliente Lar «S» em ...”, no valor de € 15.260,00, acrescido de € 3.204,60 de IVA – cfr. cópia da fatura junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 60 do Processo Administrativo junto aos autos.

22. Por referência à fatura n.º ...29, a que se alude no ponto que antecede, a sociedade «Y, L.da.», emitiu em nome da Impugnante, datados de 20/10/2006, o recibo n.º ...29 e declaração com o carimbo da mesma, de que por aquela foi recebida, através do seu representante legal Sr. «YY», a quantia de € 18.464,00, em numerário – cfr. cópias do recibo e declaração juntas no Anexo 3 do relatório de lnspeção tributária, a fls. 62 e 63 do Processo Administrativo junto aos autos.

23. A sociedade «F, Lda.», NIPC: ..., emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...69, datada de 26/10/2006, referente a, como dali se extrai, de fornecimento e adaptação de peças em inox e aço para camas, no valor de € 8.951,00, acrescido de € 1.879,71 de IVA – cfr. cópia da fatura junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 65 do Processo Administrativo junto aos autos.

24. A sociedade «F,Lda.», apenas produziu as peças a que se alude em 23), não as tendo incorporado nas respetivas camas do cliente da Impugnante – cfr. declarações de parte e prova testemunhal.

25. Com data de 02/03/2009, foi prestada informação através de requerimento oriundo da Santa Casa de Misericórdia ..., relativamente à reparação das camas no Lar de «S», nos seguintes termos, como dali se extrai:

“(...) foi adjudicada à “«X, Lda.»” a reparação de 70 camas (...) salienta-se para o facto de as camas apresentarem necessidade de reparação, nomeadamente: (a) as camas articuladas, do ponto de vista do manuseamento das grades e, por sua vez, (b) as camas simples necessitavam de um reforço nas madeiras (...) toda a intervenção obrigou à substituição de algumas peças (...)importa ainda destacar que as camas não poderiam sair da valência, já que os utentes – durante o período nocturno – não teriam onde dormir (...)”

– cfr. Anexo 10 do relatório de inspeção tributária, de fls. 191 do Processo Administrativo apenso aos autos.

26. Com data de 02/02/2007, foi elaborado documento denominado “Contrato” entre «Y, L.da.», ali designada como “fornecedor” e a aqui Impugnante, ali designada como “Cliente”, nos termos do qual, como dali se extrai, foi estipulado o seguinte:

“(...) 1-TIPO DE TRABALHO

Serviços prestados na Clínica «L» em ....

2-FORMA DE PAGAMENTO

A «X, Lda.» compromete-se a pagar em numerário após finalizados os trabalhos, contra entrega de Factura Recibo.

3-VALOR DO NEGÓCIO

O valor acordado são 8.400,00€ (oito mil e quatrocentos euros) valores com IVA incluído.

4-Data Limite para Execução Obra

O serviço contratado deve ser concluído até dia 28-02-2007 (...)”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 73 do Processo

Administrativo junto aos autos.

27. Com data de 19/02/2007, foi elaborado pela lmpugnante documento denominado “AUTO DE MEDIÇAO Nº 1/ Clínica «L»”, o qual se mostra rubricado com carimbo da Impugnante, onde se fez constar o seguinte:

“(...) 1 Remover paredes existentes

2 Projecção de gessos

3 Pintura

4 Aplicar cerâmicas

5 Rectificar Pavimentos

Total Euros 6.942,00

Obs: Aos preços acresce IVA Taxa Legal

Os trabalhos a executar pelo empreiteiro devem assegurar toda a legislação vigente em matéria de segurança de trabalho, bem como assegurar que os funcionários tenham seguro individual e demais protecções coletivas.”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária, a fls. 75 do Processo Administrativo junto aos autos.

28. Com data de 02/03/2007, foi emitida pela sociedade «Y, L.da.», NIPC: ..., em nome da Impugnante a fatura n.º ...41, referente a, como dali se extrai, “Trabalhos realizados na Clínica «L» em ...”, no valor de € 6.942,15, acrescido de € 1.458,00 de IVA – cfr. cópia da fatura junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 72 do Processo Administrativo junto aos autos.

29. Por referência à fatura n.º ...41, a que se alude no ponto que antecede, a sociedade «Y, L.da.», emitiu, com data de 02/03/2007, o recibo n.º ...41 e declaração com o carimbo da mesma, de que por aquela foi recebida, através do seu representante legal Sr. «YY», a quantia de € 8.400,00, em numerário – cfr. cópia do recibo junto como Doc. da p.i, a fls. 63 do processo físico e cópia da declaração junta no Anexo 3 do relatório de lnspeção tributária a fls. 74 do Processo Administrativo junto aos autos.

30. Com data de 09/02/2007, foi elaborado documento denominado “Contrato” entre «Y, L.da.», ali designada como “fornecedor” e a aqui lmpugnante, ali designada como “Cliente”, nos termos do qual, como dali se extrai, foi estipulado o seguinte:

“(...) 1-TIPO DE TRABALHO

Serviços prestados na Clínica «G» em ... para implementação de unidade de Fisioterapia..

2-FORMA DE PAGAMENTO

A «X, Lda.» compromete-se a pagar em numerário após finalizados os trabalhos, contra entrega de Factura Recibo.

3-VALOR DO NEGÓCIO

O valor acordado são 19.990,00€ (dezanove mil novecentos e noventa euros) valores com IVA incluído.

4-Data Limite para Execução Obra

O serviço contratado deve ser concluído até dia 15-03-2007 (...)”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária, a fls. 104 do Processo Administrativo junto aos autos.

31. Com data de 09/02/2007, foi elaborado pela Impugnante, documento denominado “AUTO DE MEDIÇÃO Nº 1/ «G»”, o qual se mostra rubricado com carimbo da Impugnante, onde se fez constar o seguinte:

“(...) 1 Rectificar Gessos paredes ginásio e Hydro.

2 Colocar chão em PVC Vinilico

Total Euros 16.529.00€

Obs: Aos preços acresce IVA Taxa Legal

Os trabalhos a executar pelo empreiteiro devem assegurar toda a legislação vigente em matéria de segurança no trabalho, bem como assegurar que os funcionários tenham seguro individual e demais protecções colectivas”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária, a fls. 106 do Processo Administrativo junto aos autos.

32. Com data de 09/03/2007, a sociedade «Y, L.da.», NIPC: ..., emitiu em nome da Impugnante, a fatura n.º ...42, datada de 09/03/2007, referente a, como dali se extrai, “Trabalhos realizados na Clinica «G» em ...”, no valor de € 16.529,00, acrescido de € 3.461,00 de IVA – cfr. cópia da fatura junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 103 do Processo Administrativo junto aos autos.

33. Por referência à fatura n.º ...42, a que se alude no ponto que antecede, a sociedade «Y, L.da.», emitiu, com data de 09/03/2007, o recibo n.º ...42 e declaração com carimbo aposto, de que por aquela foi recebida, através do seu representante legal Sr. «YY», a quantia de € 19.990,00, em numerário – cfr. cópia do recibo junto como Doc. da p.i., a fls. 65 do processo físico e cópia da declaração junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 107 do Processo Administrativo junto aos autos.

34. Com data de 15/02/2007, foi elaborado documento denominado “Contrato” entre «Y, L.da.», ali designada como “fornecedor” e a aqui Impugnante, ali designada como “cliente”, nos termos do qual, como dali se extrai, foi estipulado o seguinte:

“(...) 1-TIPO DE TRABALHO

Serviços prestados na área Lúdica da Câmara Municipal ....

2-FORMA DE PAGAMENTO

A «X, Lda.» compromete-se a pagar em numerário após finalizados os trabalhos, contra entrega de Factura Recibo.

3-VALOR DO NEGÓCIO

O valor acordado são 20.243,00€ (vinte mil duzentos e quarenta e três euros) valores com IVA incluído.

4-Data Limite para Execução Obra

O serviço contratado deve ser concluído até 20-03-2007 (...)”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária, a fls. 142 do Processo Administrativo junto aos autos.

35. Com data de 16/02/2007, foi elaborado pela Impugnante, documento denominado “AUTO DE MEDIÇÃO N.º 1/Câmara Municipal ... – Área Lúdica”, o qual se mostra rubricado com carimbo da Impugnante, onde se fez constar o seguinte:

“(...) 1 Aplicar 700 m2 Verniz Isolante de Húmidade

Euroblock 024 com cargas de sílica

Total Euros 16.730.00€

Obs: Aos preços acresce IVA Taxa Legal

Os trabalhos a executar pelo empreiteiro devem assegurar toda a legislação vigente em matéria de segurança no trabalho, bem como assegurar que os funcionários tenham seguro individual e demais protecções colectivas”

– cfr. cópia junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária, a fls. 143 do Processo Administrativo junto aos autos.

36. Com data de 20/03/2007, a sociedade «Y, L.da.», NIPC: ..., emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...44, referente a, como dali se extrai, “Trabalhos realizados na área Lúdica [impercetível] da Câmara Municipal de ...”, no valor de € 16.730,00, acrescido de € 3.513,30 de IVA – cfr. cópia da fatura junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 141 do Processo Administrativo junto aos autos.

37. Por referência à fatura n.º ...44, a que se alude no ponto que antecede, a sociedade «Y, L.da.», com data de 20/03/2007, emitiu recibo n.º ...44 e declaração com carimbo aposto, de que por aquela foi recebida, através do seu representante legal Sr. «YY», a quantia de € 20.243,00, em numerário – cfr. cópia do recibo junto como Doc. da p.i. a fls. 65 do processo físico e cópia da declaração Junta no Anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 144 do Processo Administrativo junto aos autos.

38. Com data de 03/04/2007, a Impugnante emitiu ao portador o cheque n.º ...54, sacado sobre o banco Banco 2..., no valor de € 8.400,00, constando no seu verso a referência “Valor/dep pago – Benf no Banco 1...” – cfr. cópia frente e verso do cheque junto como Doc. n.º 6 da p.i., a fls. 76 do processo físico.

39. Com data de 19/09/2007, a Impugnante emitu à ordem de CC, seu sócio gerente, o cheque n.º ...21, sacado sobre o banco Banco 2..., no valor de € 20.243,30, constando no seu verso a referência “Valor recebido para crédito da conta do beneficiário no Banco 3...” – cfr. cópia frente e verso do cheque junto como Doc. n.º 6 da petição inicial, a fls. 77 do processo físico.

40. Com data de 19/09/2007, a lmpugnante emitiu à ordem de CC, seu sócio gerente, o cheque n.º ...24, sacado sobre o banco Banco 1..., no valor de € 19.990,01, constando no seu verso a referência “Valor recebido para crédito da conta do beneficiário no Banco 3...” – cfr. cópia frente e verso do cheque junto como Doc. n.º 6 da petição inicial, a fls. 78 do processo físico.

41. Em 12/01/2009, a Impugnante, na sequência de notificação para esclarecimentos relativamente ao emitente «Y, L.da.», no âmbito do procedimento inspetivo a que se alude em 4) apresentou junto da Direção de Finanças ..., requerimento informando, o seguinte:

“(...) Meios pagamentos efectuados:

– Pagamento da factura ...29 de fornecedor «YY» NIF ... foi a numerário por movimento de caixa.

– As facturas eram entregues à «X, Lda.» pelo Sr. «YY», supostamente assinadas pelo mesmo.

– Os pagamentos eram entregues em numerário ao Sr. «YY», tendo sido entregue em 2006 o primeiro pagamento ao Sr. LL pois foi este empreiteiro que me apresentou o Sr. «YY».

– Informo que conheci a empresa «YY» e LL através do Sr. MM da empresa «D, L.da.» que contactei para fazer obras mas tinha muito trabalho e sugeriu os ditos empreiteiros.

– Contactos Sr. «YY» telf. ...

– Contacto Sr. FF telf. 96-5233570

– Contacto Sr. MM Telef. 96-6796966

Informação relativa aos cheques Banco 1... ...54 valor 8400€, cheque nº ...24 valor 19.990€, Cheque nº ...21 valor 20.243€ foram depositados na conta Sócio CC pois o mesmo já tinha pago as facturas ao fornecedor a dinheiro, condição exigida pelo fornecedor, sendo este dinheiro do Sócio e não da empresa (...)”

– cfr. requerimento junto como anexo 3 ao relatório de inspeção tributária, a fls. 59 do Processo Administrativo apenso aos autos.

42. De acordo com a organização interna da Impugnante, os “autos de medição” a que se alude em 20), 27), 31) e 35), eram elaborados pela própria Impugnante, antes da realização das obras como controlo interno do que tinha que ser efetuado, daí ser subscrito apenas pelo seu representante – cfr. declarações de parte.

43. O sócio gerente da Impugnante conheceu a sociedade «Y, L.da.», através de um anterior prestador de serviços da Impugnante na área de construção, contatando diretamente com dois senhores, de nome «YY» e FF, este último foi com quem mais lidou – cfr. declarações de parte.

44. Com data de 30/10/2007, AA, NIF: ..., emitiu em nome da lmpugnante a fatura n.º ...35, referente a, como dali se extrai, “Divulgação de Marcas”, no valor de € 3.270,00, acrescido de € 686,70 de IVA – cfr. cópia da fatura junta como Doc. n.º 4 da petição inicial, a fls. 40 do processo físico.

45. Por referência à fatura n.º...5, a que se alude no ponto que antecede, AA, emitiu em nome da Impugnante, o recibo n.º...1, datado de 31/12/2007, onde fez constar que recebeu da Impugnante a quantia de € 3.956,70 – cfr. cópia do recibo junta como Doc. n.º 4 da petição inicial, a fls. 43 do processo físico.

46. Com data de 30/11/2007, AA, NIF: ..., emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...36, referente a, como dali se extrai, “Divulgação de Marcas”, no valor de € 4.680,00, acrescido de € 982,80 de IVA – cfr. cópia da fatura junta como Doc. n.º 4 da petição inicial, a fls. 41 do processo físico.

47. Por referência à fatura n.º...6, a que se alude no ponto que antecede, AA, emitiu em nome da Impugnante, o recibo n.º...2, datado de 31/12/2007, onde fez constar que recebeu da lmpugnante a quantia de € 5.662,80 – cfr. cópia do recibo junta como Doc. n.º 4 da petição inicial, a fls. 44 do processo físico.

48. Com data de 31/12/2007, AA, NIF: ..., emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...38, referente a, como dali se extrai, “Divulgação de Marcas”, no valor de € 2.330,00, acrescido de € 489,30 de IVA – cfr. cópia da fatura junta como Doc. n.º 4 da petição inicial, a fls. 41 do processo físico.

49. Por referência à fatura n.º...8, a que se alude no ponto que antecede, AA, emitiu em nome da Impugnante, o recibo n.º...3, datado de 31/12/2007, onde fez constar que recebeu da Impugnante a quantia de € 2.819,30 – cfr. cópia do recibo junta como Doc. n.º 4 da petição inicial, a fls. 42 do processo físico.

50. Com data de 11/02/2008, a Impugnante emitiu à ordem de AA, o cheque n.º ...09, sacado sobre o banco Banco 1..., no valor de € 2.158,80, constando no seu verso a assinatura do beneficiário como descontado no banco – cfr. cópia frente e verso do cheque junto como Doc. n.º 4 da petição inicial, de fls. 46 do processo físico.

51. Com data de 28/02/2008, a Impugnante emitiu à ordem de AA, o cheque n.º ...32, sacado sobre o banco Banco 1..., no valor de € 6.402,13, constando no seu verso a sua assinatura como endossado, o qual não foi, pelo menos até à data do relatório de lnspeção a que se alude em 5), descontado – cfr. cópia frente e verso do cheque junto como Doc. n.º 4 da petição inicial, de fls. 47 do processo físico, e facto apurado pela AT e admitido pela Impugnante.

52. A Impugnante emitiu à ordem de AA, o cheque n.º ...29, sacado sobre o banco Banco 1..., sem data nele constante, no valor de € 10.280,00, constando no seu verso a sua assinatura como endossado, o qual não foi, pelo menos até à data do relatório de inspeção a que se alude em 5), descontado – cfr. cópia frente e verso do cheque junto como Doc. n.º 4 da petição inicial, de fls. 48 do processo físico, e facto apurado pela AT e admitido pela Impugnante.

53. AA foi admitido pela Impugnante como vendedor comissionista no ano de 2007, com o objetivo de divulgar marcas que a Impugnante representava e vender os produtos comercializados por esta – cfr. declarações de parte e prova testemunhal.

54. A cadeira de rodas vendida e devolvida em 2006, por ser uma cadeira adaptada ao cliente, foi novamente vendida em 2007 pela Impugnante, através de AA – cfr. declarações de parte e prova testemunhal.

55. O montante do cheque emitido com data de fevereiro de 2008, a que se alude em 50), correspondia ao valor do IVA que AA tinha que entregar ao Estado por relação ao trimestre e às faturas emitidas, o qual foi emitido pré-datado, por acordo com a Impugnante – cfr. declarações de parte e prova testemunhal.

**

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

**

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante para a decisão da causa, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo apenso, que não foram impugnados, bem como das declarações de parte e depoimentos das testemunhas inquiridas, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos, que não foram impugnados.

No que concerne ao facto assente em 6), cumpre referenciar que constitui o relatório de inspeção tributária aí coligido, um documento autêntico (cf. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil), na medida em que é exarado por funcionário da Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Administração Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).

Quanto aos documentos a que se alude nos pontos 19) a 23), 25) a 37) e 44) a 49) do acervo factual, tratam-se de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados pelo seu autor ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos como tal a valoração pelo Tribunal na sua livre apreciação, numa análise crítica e conjugada da demais prova produzida.

No que respeita às declarações de parte e ao depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, tal como dispõe o artigo 466.º, n.º 3 do Código do Processo Civil e artigo 396.º do Código Civil, respetivamente, foram livremente apreciados pelo Tribunal, não se perdendo de vista, no entanto, um critério objetivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas.

Especificando,

CC, sócio gerente da Impugnante desde o ano de 2003, prestou declarações de parte aos factos constantes na petição inicial, de forma clara, coerente e credível em grande parte do seu depoimento, contribuindo para a convicção do tribunal, em conjugação com a demais prova produzida, dos factos assentes em 2), 3), 24), 42), 43), 53) a 55).

Não obstante, e pese embora tenha descrito as “obras” e serviços que realizou aos seus clientes, revelou-se o seu depoimento vago e pouco preciso quanto às suas relações com a sociedade «YY», não explicando pormenorizadamente a intervenção em específico dos trabalhos realizados pela sociedade nas obras e trabalhos em causa, tendo identificado os

serviços prestados por aquela sociedade e os seus trabalhadores e com quem se relacionou de forma genérica, remetendo-se aos serviços prestados aos seus clientes mas sem grande pormenor, não permitindo como tal, ao Tribunal, dar como assentes outros factos mais concretos sobre os efetivos serviços prestados nas obras por aquela sociedade que não os referidos.

Até que, o único serviço mais concretizado nas suas declarações, quanto às camas do Lar de «S», pese embora tivesse ficado o tribunal convencido que não foi a sociedade «F,Lda.» que incorporou as peças nas camas (cfr. facto 24) do acervo), entrou em contradição com a segunda testemunha, a qual afirmou que foi só a Impugnante que as incorporou nas camas e a «YY» pintou, enquanto o sócio gerente afirmou que a mesma para além de pintar os terminais das camas também incorporou aquelas peças, gerando assim a dúvida no tribunal quanto à intervenção desta no serviço efetuado ao seu cliente.

AA, testemunha da Impugnante, foi questionado à matéria de facto dos artigos 5 a 7, 16 a 18, 21, 27, 33, 35 a 36 da petição inicial, revelando no geral um depoimento claro e coerente com a demais prova produzida em diligência, no que respeita aos factos assentes em 53) a 55), o que logrou contribuir para a convicção do tribunal quanto a estes.

Com efeito, em consonância com as declarações de parte e outra das testemunhas inquiridas, o tribunal ficou convicto de que o mesmo foi “contratado” como vendedor comissionista pela Impugnante, sem que no entanto, possa ter criado a convicção de toda a sua atuação e efetivas vendas efetuadas.

Isto porque, as afirmações proferidas mais não foram do que afirmações genéricas sem a precisão necessária, ficando por explicar com a segurança necessária a razão da emissão das faturas apenas no final do ano, circunstância que gerou a dúvida no tribunal da efetiva totalidade de vendas efetuadas e valor das comissões efetivamente recebidas, tanto mais que já não se recordava dos clientes que vendeu, com exceção da cadeira de rodas [que se revelou consentâneo com os demais depoimentos quanto a esta matéria, daí o facto assente em 54)] e o valor concreto das comissões, o que levou a que o tribunal não desse como assente qualquer outro facto.

BB, funcionário da Impugnante, questionado a grande parte da matéria de facto da petição inicial, prestou um depoimento claro e no geral credível, tendo contribuído, em conjugação com a demais prova produzida, para os factos assentes em 2), 24), 53) e 54).

Não obstante, quanto aos serviços em causa nas faturas emitidas pela sociedade «YY», com exceção de uma obra na Câmara Municipal, que não se recordava, explicou os serviços efetuados pela Impugnante, tendo sido no entanto um pouco vago quanto à intervenção daquela sociedade na prestação dos mesmos e identificação dos funcionários que apenas em genérico referiu a nacionalidade, mostrando ainda desconhecimento, o que se revelou natural atentas as funções exercidas na Impugnante na área do armazém, dos valores e negociações entre a Impugnante e aquela sociedade.

Apesar de claro o seu testemunho, as afirmações proferidas quanto aos serviços prestados pela sociedade «YY» mais não foram do que afirmações genéricas sem a precisão necessária para dar como assente qualquer factualidade mais concreta dos efetivos serviços que a mesma efetuou para a Impugnante, gerando também a dúvida quanto ao efetivo serviço por esta efetuado nas camas do Lar de «S» uma vez que entrou em contradição com o sócio gerente quando afirmou ao contrário daquele, que as peças das camas foram colocadas por funcionários da Impugnante e a «YY» apenas fez a pintura, não identificando em que consistiu

a mesma, o que levou que o tribunal não desse como assente qualquer facto atinente à efetiva intervenção daquela sociedade neste serviço efetuado pela Impugnante.

GG, sócio gerente da sociedade «F,Lda.», L.da, que forneceu as peças em causa no serviço prestado pela Impugnante no Lar de «S», prestou um depoimento sério, isento e credível ao que lhe foi questionado por referência aos artigos 109, 113 a 119 da petição inicial, tendo confirmado que a sua intervenção se limitou a fazer e fornecer as peças para as camas, não as tendo incorporado nas mesmas, contribuindo assim para o facto assente em 24) do acervo.

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Apreciação jurídica do recurso.

Relativamente à matéria sob recurso neste processo, verifica-se que este Tribunal Central Administrativo Norte decidiu recentemente a mesma matéria no processo n.º 1122/09.8BEVIS, mediante Acórdão proferido em 2 de março de 2023, onde estava em apreço a impugnação das liquidações adicionais de IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007, mais exatamente as liquidações respeitantes aos períodos 200509T, 200612T, 200703T e 200712T, sendo o teor das sentenças idêntico, assim como as alegações e conclusões de recurso, pelo que revendo-nos no que foi decidido no citado Acórdão deste TCAN, aqui o acolhemos e damos por reproduzido, com as devidas adaptações.

Assim, o referido Acórdão decide o recurso da seguinte forma:

«As liquidações supra referidas tiveram por base a realização de uma ação de inspeção concretizada pelos serviços da AT e que culminou na aplicação de correções técnicas em sede de IRC e de IVA.

Desta forma atendendo ao peticionado na presente apelação, está aqui em causa o julgado em primeira instância no que concerne unicamente à anulação das liquidações de IVA referentes aos períodos de 200612T, 200703T e 200712T, assim como quanto à anulação das correspondentes liquidações de juros compensatórios.

Ora, na presente situação resulta do relatório inspetivo que subjaz às presentes liquidações de IVA, que a Recorrida (Impugnante) teria deduzido o IVA correspondente a um conjunto de obras supostamente contratadas com terceiros, sendo que, na ótica dos serviços inspetivos da AT, sem que tais obras correspondem-se a serviços efetivamente prestados por aquela a clientes seus. Estamos, por isso, dentro do âmbito da problemática relativa às denominadas faturas falsas.

Vejamos, então as questões suscitadas no presente recurso.

IV.1 – Do erro de julgamento de facto.

No presente recurso, a Apelante enuncia um conjunto de considerações factuais, assim como faz apelo a alguns depoimentos prestados, sem que os contraponha à matéria de facto analisada na sentença recorrida (vide, por exemplo, as conclusões «F», «M» a «O»).

Ora, apesar de a Recorrente afirmar que houve erro de julgamento de facto por parte da sentença recorrida, a verdade é que não se insurge concretamente quanto aos factos dados como provados, ou como não provados, exarados na sentença recorrida.

Assim e atendendo à globalidade das questões suscitadas no presente recurso, só podemos concluir que a ora Recorrente não expressa uma verdadeira intenção recursiva quanto à factualidade considerada na sentença recorrida. Porém, mesmo que assim não se considerasse, ou seja, que existe uma qualquer intenção recursiva em matéria de facto, não deixa de ser patente que a ora Recorrente não cumpre os ónus processuais de impugnação da matéria de facto constantes do 640.º do atual CPC, aplicável por força do disposto no art.º 281.º do CPPT.

Por isso, neste ponto não se conhece do presente recurso.

IV.2 – Dos invocados erros de julgamento de direito.

A Apelante esgrime variadíssimas questões no presente recurso. Porém, há que primeiramente denotar, que algumas daquelas expressas nas respetivas conclusões, estão direcionadas não no sentido de estabelecer uma crítica ao julgado em primeira instância, mas antes constituem ou numa posição de defesa da atuação promovida pelos serviços da AT ou se traduzem num conjunto de juízos conclusivos quanto à alegada legalidade da sua atuação (cf. designadamente a conclusão «C»). Ora, aqui também não há verdadeiramente uma intenção recursiva, pelo que na falta desta, não há verdadeiramente uma questão que a esta instância cumpra conhecer.

No entanto, no demais, a ora Recorrente não deixa de se insurgir diretamente quanto ao julgado em primeira instância, pelo que cumpre agora decidir das verdadeiras questões suscitadas no presente recurso e aqui podem ser conhecidas.

IV.2.1 – Do erro na apreciação da prova e da fundamentação da sentença recorrida.

Inicialmente devemos referir que a Recorrente refere que a sentença apelada assenta em erro na apreciação da prova, não se encontrando devidamente fundamentada.

Ora, o erro na apreciação da prova é questão diferente da valia da fundamentação da sentença recorrida. Assim, o erro na apreciação da prova resulta de uma apreensão distorcida da factualidade, enquanto que a questão da fundamentação da sentença está conexa com o cumprimento de uma obrigação que cabe ao Tribunal prosseguir. Assim, esta última obrigação traduz-se num dever que impende sobre o Tribunal de estabelecer de forma congruente e lógica, os factos provados e os não provados analisados criticamente, assim como a subsunção dos mesmos ao direito, conforme as questões que lhe tenham sido colocadas ou que lhe caiba oficiosamente conhecer. Assim, tal como se refere no acórdão deste TCA de 05.05.2022, proferido no processo n.º 00134/07.0BEVIS (in www.dgsi.pt):

“[…] O cumprimento do dever de fundamentação/motivação da sentença contribui «…para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa:

o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões» (Ac. do TRE de 13.05.2014, in proc. n.º 368/12.6GBLLE.E1).

Seguindo Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, volume II, 6ª ed., 2011, pp. 321, 322 e 357 «Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art.º 123º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659º do CPC.

Como vem entendendo uniformemente o STA só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação….

A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.

Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.

Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.»

Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).

[…]”.

Na presente situação, o Tribunal recorrido apresentou os factos provados e não provados, assim como fez a subsunção ao respetivo direito, tendo-o feito de forma desenvolvida e devidamente elucidativa. Além do mais, a prova que lhe foi apresentada, em particular a prova testemunhal, foi sujeita a uma análise crítica e detalhada, como se pode constatar pela respetiva motivação.

Por isso, não se vê que tenha havido qualquer fundamentação imperfeita na sentença recorrida, ao invés do que afirma a Recorrente.

Por outro lado, quanto ao erro na apreciação da prova, a ora Apelante não indica verdadeiramente que elemento(s) probatório(s) em que se baseou o Tribunal recorrido, para os interpretar ou visualizar de forma errónea. Com efeito, nada nos diz a Recorrente quanto a este aspeto, na medida em que não indica qual a prova testemunhal ou documental que terá sido mal apreciada pelo Tribunal a quo.

Por isso, quanto às apontadas questões terá que improceder a presente apelação.

IV.2.2 – Do erro de julgamento relativo ao ónus da prova e da suficiência dos indícios.

O cerne fundamental do presente recurso reside na questão de saber se a AT cumpriu o ónus da prova que lhe cabia de forma a sustentar a existência de indícios sérios, credíveis e suficientes que pudessem fundamentadamente abalar a presunção de veracidade decorrente dos elementos contabilísticos da Recorrente e de determinadas faturas emitidas em seu nome.

Quanto à apontada questão, afirmou-se na decisão jurisdicional ora em apreço que:

“[…]

O direito à dedução do IVA é um direito legalmente atribuído a cada sujeito passivo de no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas ou serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade (cfr. artigo 19.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA).

Dispõe, no entanto, o artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA (CIVA) que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente”.

Resulta do disposto no, à data, artigo 82.º do CIVA, que a AT poderá retificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.

As correções em dissídio nos presentes autos decorrem da desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante, referentes às faturas emitidas pela sociedade «Y, L.da.», e AA, cujas prestações de serviços ali apostas como efetuadas à Impugnante, a AT intitula como não materialmente realizadas.

Neste âmbito, constitui entendimento jurisprudencial reiterado e sólido de que, em situações como a sub judice, onde a AT procede a correções desconsiderando o direito à dedução do IVA, no pressuposto de que as operações tituladas por faturas não têm aderência à realidade, cabe à AT o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar a dedutibilidade do IVA liquidado nas faturas contabilizadas pelo sujeito passivo, passando então só depois, a caber ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedução do IVA que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que de que depende o direito à dedução.

Neste sentido, entre outros, vide os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte de 09/06/2016, processo n.º 01284/04.0BEBRG, de 14/07/2016, processo n.º 01323/05.8BEVIS e de 15/09/2016, processo n.º 00356/08.7BEVIS, todos disponíveis in www.dgsi.pt.

Todavia, não é imperioso a exigência senão de indícios fundados, ou seja, não se impõe que a AT prove que detrás dos documentos não está a realidade que refletem, bastando invocar factos que traduzem uma probabilidade elevada e séria para fazer cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade e respetivos documentos de suporte, a favor do contribuinte, prevista no artigo 75.º da LGT.

Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado de provar o facto a que ela conduz, como preceitua o artigo 350.º, n.º 1 do Código Civil.

Deste modo, os contribuintes, tendo a sua contabilidade ou escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam de provar a veracidade dos dados dela constantes, a menos que sejam verificados erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que a mesma não reflete a matéria tributável real (cfr. n.º 2, alínea a) do artigo 75.º da LGT).

Todavia, para abalar a presunção legal a favor do contribuinte, e “Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.” – cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16/03/2016, proferido no processo n.º 0587/15, disponível em www.dgsi.pt.

Nesta senda, é então bastante o recurso à prova indireta, ou seja, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cf. Alberto Xavier, in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, Almedina, 1972, p. 154.

Os indícios podem ser definidos como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (cfr. Castro Mendes, in “O conceito de Prova em Processo Civil (1961) 176-186” Apud J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2.ª edição, Lex, ... 2000, p. 311).

No tocante aos indícios, podem estes ser recolhidos tanto na esfera material e económica do utilizador das faturas, como também na esfera de quem as emite, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado – neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 05/02/2015, processo n.º 08097/14 (disponível em www.dgsi.pt).

Assim, ponto assente, como se aludiu, é que os indícios apurados pela AT sejam objetivos e credíveis que permitam concluir que os mesmos são suficientes para criar a convicção de que existe uma probabilidade séria das operações comerciais tituladas nas faturas postas em causa e contabilizadas pela Impugnante não são reais, e como tal o IVA deduzido por referência às mesmas deve ser desconsiderado.

Feita a prova pela AT que lhe compete no sentido da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação, compete ao contribuinte demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de deduzir o IVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a veracidade das transações, ainda que fundada, sendo então que neste caso o artigo 100.º, n.º 1 do CPPT (in dubio contra Fisco) não tem aplicação.

Aqui chegados, e tendo presente o mencionado enquadramento normativo e jurisprudencial, importa agora atentar à matéria de facto coligida no relatório de inspeção tributária (doravante, RIT), que serviu de fundamento à correção controvertida subjacente às liquidações impugnadas (cfr. ponto 6) do acervo probatório), isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade séria e elevada, a não materialidade das operações subjacentes às faturas contabilizadas.

Perscrutada a factualidade subjacente ao RIT, decorrente das diligências efetuadas extraem-se os seguintes indícios coligidos pelos serviços de inspeção tributária:

a) Do emitente «Y, L.da.»

Encontra-se com várias faltas de cumprimento de obrigações fiscais;

tem como único sócio o Sr. «YY», o qual faleceu em 10/05/2005, data anterior à data da emissão das faturas em causa, contratos de empreitada apresentados e declarações a comprovar o recebimento dos pagamentos por aquele, que datam de setembro de 2006 a março de 2007;

não possui título habilitante para exercício da atividade de construção desde 31/01/2006, data constante do apresentado alvará de construção emitido pelo Instituto dos Mercados de Obras Públicas e Particulares e do Imobiliário (IMOPPI), por não ter sido revalidado.

No que respeita ao apurado em sede da Impugnante,

Não comprovou o pagamento das faturas contabilizadas, porque não foi apresentado cópia frente e verso dos cheques apresentados e dos alegados pagamentos em dinheiro pelo sócio, os quais não se encontram contabilizados na conta de sócios;

não identificou trabalhadores do emitente, nem a relação existente entre LL (que identificou como quem se apresentou com o Sr. «YY») e a «Y, L.da.»;

não faturou os serviços de construção civil aos seus clientes;

os custos contabilizados (equipamentos e subcontratos), com exceção da obra na clínica «G», são superiores aos proveitos resultantes das faturações aos clientes;

em relação à obra do lar de «S» (fatura n.º ...29 de 20/10/2006), não foi identificado pelos responsáveis do lar qualquer serviço de pintura de camas e a empresa que prestou os serviços de serralharia afirmou não ser necessário qualquer serviço na sua área;

em relação à obra da Clínica «L,Lda.» (fatura n.º ...41 de 03/03/2007), com exceção do serviço “aplicação de cerâmicas”, o cliente da Impugnante, reconheceu os trabalhos de remoção de paredes, projeção de gessos e pintura e retificação de pavimentos constantes do auto de medição, não tendo sido contabilizados quaisquer bens na aplicação na obra, não fazendo o auto de medição referência a fornecimento de matérias primas;

em relação à obra na Clínica «G» (fatura n.º ...42 de 09/03/2007), o dono da obra confirmou os trabalhos descritos, não tendo sido contabilizados quaisquer bens na aplicação na obra, não fazendo o auto de medição referência a fornecimento de matérias primas;

em relação à obra da área lúdica da Câmara Municipal ... (fatura n.º ...44 de 20/03/2007), a fatura indica prestação de serviços, não existindo na contabilidade da Impugnante a compra de matéria prima para a aplicação na obra tal como decorre do auto de medição a sua necessidade.

b) Do emitente AA

A Impugnante apesar de ter iniciado a atividade em 2003, apenas contabilizou no final de 2007 “divulgação de marcas”;

nos arquivos contabilísticos não existe qualquer indicação dos produtos divulgados, contrato de divulgação, nem mesmo forma de cálculo do valor constante das faturas emitidas;

as faturas emitidas encontram-se contabilisticamente por pagar;

não existe prova do pagamento das faturas a não ser do IVA, pois foram apresentadas cópias dos cheques contabilizados, sendo que apenas um cheque no valor de € 2.158,80, que corresponde exatamente ao somatório do IVA das três faturas emitidas e contabilizadas se encontra descontado no banco;

o cheque para pagamento do valor líquido total das faturas nunca foi descontado, encontrando-se na posse do sócio gerente da Impugnante, endossado com a assinatura do emitente, alegadamente porque tinha pessoalmente procedido a adiantamentos em dinheiro ao emitente e entretanto não descontou o cheque por alegadas dificuldades, sendo que através da contabilidade conclui-se que a empresa tem relativa liquidez;

dos vinte e cinco clientes da listagem por referência às faturas, dezasseis já eram clientes da Impugnante;

um dos clientes, refere-se à venda de uma cadeira, faturada em 2006 e devolvida nesse ano, a qual foi faturada novamente em 2007, o que concluiu a AT que o negócio já se tinha anteriormente efetuado;

o valor de um dos clientes refere-se corresponde a uma nota de custas judiciais;

os valores de vendas da listagem correspondem ao ano inteiro e não apenas aos meses de outubro a dezembro, meses das faturas;

o valor total de € 10.280,00 não corresponde aos 18% constantes da listagem;

Aqui chegados, e analisada esta factualidade indiciária à luz das regras da experiência comum, resulta que os indícios recolhidos pela AT não permitem suportar a conclusão extraída de desconsiderar o IVA deduzido, com o fundamento de que as operações tituladas nas faturas contabilizadas pela Impugnante fossem simuladas.

Com efeito, e dissecando os factos indiciantes que a AT reuniu durante o procedimento inspetivo, e começando pelo emitente «Y, L.da.», ressalta desde logo que não são sequer referenciados em concreto quaisquer indícios respeitantes ao emitente que pudessem suportar a conclusão extraída, decorrendo evidente do RIT a falta de diligências em sede deste emitente por parte da AT, o que se impunha no caso vertente, em ordem ao princípio da descoberta da verdade material, cumprindo assim o respeito pelo princípio do inquisitório, mormente porque a AT deu como efetuadas a maior parte das obras por parte da Impugnante, cujos serviços na sua maioria não se integravam no seu objeto social.

Ora, desde logo, quanto ao facto do único sócio gerente da emitente ter falecido em data anterior à emissão das faturas e declarações de recebimento em numerário dos valores das faturas e ali descrito como tendo sido por este (cfr. pontos 14), 21), 25) e 29 do probatório), o mesmo desde logo não é obstativo a que a atividade da emitente tenha continuado a ser exercida.

Com efeito, e tal como nos ditam as regras de experiência comum, nada impede que ocorrendo o decesso do único sócio gerente da sociedade, a mesma não continue a laborar orientada por exemplo por algum dos seus herdeiros (quiçá com o mesmo nome), ou até mesmo por um terceiro a fazer-se passar por responsável, mas não diligenciou a AT sequer no sentido de apurar tal circunstância, bastando-se com a mera informação confirmativa que o Sr. «YY» havia falecido, sem cuidar de averiguar, mais não fosse através da emissão de credenciação para o efeito por parte da Direção de Finanças de ... atento o local da sede da emitente, se a sociedade emitente laborou naqueles anos e de que forma, quem a representava, se tinha funcionários inscritos para o exercício da atividade, se adquiriu bens e outros serviços a terceiros nos anos em causa, ou seja, se havia indícios ou factos concretos de que aquela sociedade exerceu ou não atividade nos períodos em causa.

Quanto à circunstância que ainda alude a AT que este emitente não tinha alvará de construção válido após a data de 01/01/2006, tal circunstância por si só não é suficiente para se extrapolar e concluir pela não prestação dos serviços titulados pelas faturas em dissídio e tão pouco pelo não exercício da atividade desta sociedade.

Desde logo porque, é consabido, tal como nos ditam as regras de experiência comum, que por vezes determinados contribuintes no seio da construção civil, agem à margem da lei, pelo que impunha-se, face ao apurado, que os SIT diligenciassem junto daquele emitente pelo apuramento de indícios e circunstâncias demonstrativas do exercício ou não da atividade por aquele, designadamente da capacidade em concreto da emitente no que respeita às operações em causa nos autos, o que quanto a essa parte, reitera-se, nada emerge do RIT como tendo sido diligenciado.

O mesmo se diga quanto à falta de apresentação de declarações fiscais por parte da emitente (não referindo a AT sequer quais e referentes a que anos), na medida em que é completamente inócuo ao juízo formulado pela AT, pois tal não significa que a sociedade não exerce a atividade ou presta serviços, mas tão só que não cumpre as suas obrigações fiscais, circunstância factual inócua de igual modo à Impugnante porque em nada a si imputável, por tal escapar ao seu controlo.

No que respeita à análise efetuada à Impugnante, refere a AT que a mesma não identificou os trabalhadores do emitente, nem a relação existente entre LL e a sociedade emitente, identificado pela Impugnante como sendo um dos responsáveis daquela.

Ora, vindo referido em procedimento inspetivo pela Impugnante a participação deste indivíduo nas relações que manteve com a sociedade emitente, mais não fosse então porque o identificou como trabalhador ou responsável, tendo fornecido o contacto telefónico daquele (cfr. ponto 30) do probatório), nada transparece do relatório de que a AT haja sequer tentado averiguar da existência deste indivíduo na sua base de dados ou sequer da tentativa de contacto com o mesmo, o que cabendo-lhe em primeira linha o ónus de provar indícios suficientes, impunha-se ao abrigo do principio da verdade material e do inquisitório, apurar da veracidade do alegado, o que e na medida como já se referiu, nada diligenciou junto da emitente, resultando então que o invocado pela AT no que respeita aos meios humanos da emitente não é concretizado em indício seguro para a conclusão aventada.

Com efeito, se a AT tivesse diligenciado, como se lhe impunha, de averiguar da existência de atividade ou contabilidade da sociedade emitente, poderiam ter sido verificados outros elementos indiciadores da falta de materialidade de todos os serviços prestados à Impugnante, ou até mesmo da sua veracidade, indagando perante quem eventualmente representou (ou não) aquela em nome ou por conta do falecido sócio gerente, se a mesma tinha trabalhadores para prestar tais serviços e se o eventual pagamento das faturas em causa entrou na sua esfera, mormente nas suas contas bancárias.

Pois, não obstante, como entendemos, e a experiência o demonstra, não ser suficiente o apurar de indícios apenas em sede dos emitentes, sendo apenas um dos elementos a considerar conjugados com os apurados em sede dos utilizadores das faturas, no caso em concreto, impunha-se à AT diligenciar perante aquele emitente da sua capacidade ou não de ter prestado os serviços constantes das faturas e contratos de empreitada, na medida em que sempre se revelariam como essenciais na apreciação global da materialidade subjacente às faturas emitidas.

No que concerne à circunstância apurada em sede da Impugnante, de que os custos contabilizados por relação aos seus clientes cujas obras se referem, são superiores aos proveitos declarados, o mesmo por si só é insuficiente para se concluir pela imaterialidade de todos os serviços declarados como prestados pela emitente «Y, L.da.», não só porque a justificação dada pela Impugnante de que por vezes assumia certos custos para angariar e manter os clientes, se revela verosímil no seio de uma atividade comercial, mormente no âmbito de uma atividade que se poderá revelar contínua no fornecimento de artigos ou produtos aos seus clientes, como também a própria AT apurou que as obras foram maioritariamente efetuadas e os clientes confirmaram que os custos de obras não lhes foi debitado.

Quanto ao facto de não se encontrarem contabilizados na Impugnante custos de matéria prima por referência às obras e nas faturas e autos de medição apenas se referir a prestações de serviços, tal não significa tout court que o emitente não os forneceu e os adquiriu para incorporar, podendo outrossim significar que entendeu o emitente a operação como

mera prestação de serviços mesmo incorporando matérias primas por si adquiridas, o que para apurar do sucedido, antes de emitir um juízo conclusivo, impunha-se à AT ter averiguado perante a contabilidade do emitente (a existir) se o mesmo tinha efetuado compras ou não de matérias primas, mas como já aludimos, nada nos diz a AT quanto à atividade da emitente para que tal circunstância fosse reveladora ou indiciadora de que não efetuou as prestações de serviços em causa nos autos, não deixando então de ser um mero juízo conclusivo desprovido de qualquer factualidade ou relação com as operações comerciais em concreto.

Tanto mais que quanto às obras, a AT das diligências efetuadas deu como efetuadas pela Impugnante as relativas à «G» e clínica «L», sendo que quanto aos serviços relativos à Câmara Municipal de ... nada decorre de que [h]aja sido diligenciado perante esta da confirmação ou não da sua ocorrência.

Ainda no que respeita aos serviços efetuados no Lar de «S», a AT retira a ilação de que a emitente «YY» não pode ter efetuado os serviços titulados nas faturas na medida em que as peças das camas em causa foram fornecidas por outra sociedade e o cliente não identificou qualquer pintura.

De facto, decorre do apurado em sede inspetiva que outra sociedade forneceu as peças, mas não decorre que tal fornecedor as “incorporou” nas camas do Lar, e tal como emerge dos esclarecimentos prestados pelo cliente da Impugnante à AT (cfr. ponto 17) do probatório), as mesmas tiveram que ser ali instaladas.

O mesmo se diga quanto à pintura, que do informado pelo cliente, uma vez que a AT nem sequer se refere ao descritivo existente na fatura destes serviços emitida pela Impugnante àquele, não vem negado tal facto ou sequer referenciado, o que perante a dúvida, antes de ser extraída qualquer ilação ou conclusão, deveria a AT ter confirmado diretamente perante o mesmo, mais não fosse questionando novamente da ocorrência ou não de pinturas efetuadas, fosse das próprias camas ou seus terminais, fosse das próprias peças que foram incorporadas.

Decorre assim e quanto às obras ou serviços, insuficientes são os elementos apurados junto dos clientes para que desassociados de factos ou indícios se possa concluir pela inexistência dos serviços declarados como prestados pela emitente nas faturas em causa.

No que respeita aos pagamentos das faturas em causa, o facto dos cheques associados às faturas não terem sido entregues e descontados pelo emitente, mas outrossim pelo sócio gerente da Impugnante, que afirmou em sede de procedimento inspetivo ter adiantado na data acordada dinheiro próprio em numerário, mais tarde ressarcido pelo desconto de tais cheques, permite realmente suscitar suspeitas quanto à veracidade das operações na medida da sua anormalidade no âmbito comercial, tanto mais que o sócio gerente em sede inspetiva não demonstrou através de outros elementos que efetuou o pagamento com dinheiro seu, para além da parte formal evidenciada na forma de pagamento em numerário evidenciada nos contratos outorgados, recibos e declarações da sociedade emitente, mas não se pode, no entanto, descurar que a Impugnante no procedimento inspetivo juntou cópias dos cheques, bem sabendo que os mesmos haviam sido descontados pelo sócio gerente e não pelo emitente, cumprindo assim o seu dever de colaboração.

Não obstante tal colaboração, sendo a descrição feita em relação aos meios de pagamento, designadamente o pagamento em numerário, um elemento a considerar porque até comum no “meio da faturação falsa”, o mesmo não deixa de assumir importância, porque perante um indício que se pode considerar como seguro e objetivo.

No entanto, não poderá ser tido como suficiente, como no caso vertente ocorre, quando na realidade esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido: provar a verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as faturas desconsideradas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, constatando-se então que, este elemento, porque dissociado de demais indícios consistentes e objetivos, é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.

Ademais, e mesmo quanto a este indício, podia e devia a AT ter ido mais longe de modo a sustentar de forma mais sólida a conclusão a que chegou, averiguando o eventual destino do montante em dinheiro supostamente pago pela Impugnante nas datas a que se referem os documentos formais, junto da sociedade emitente, na tentativa de confirmação se havia vestígios do suposto pagamento em dinheiro como entrado ou não nas suas contas bancárias (a existirem), sendo que os SIT não poderiam extrair as ilações controvertidas sem que lograssem pelo menos diligenciar do apuramento se os montantes faturados e dados como pagos ingressaram efetivamente ou não na esfera da emitente.

Neste contexto, e não obstante os indícios recolhidos pelos SIT terem sido isoladamente analisados, os quais como tal, são insuficientes para extrair a conclusão de que as transações apostas nas faturas em causa não se realizaram, mesmo numa análise conjugada de todos os indícios recolhidos de forma contextualizada e articulada entre si, à luz da lógica e das regras de experiência comum, não configuram elementos probatórios objetivos suficientes que permitam a sustentação com razoável certeza de que poderemos estar perante a emissão de faturas às quais não corresponderam efetivas operações comerciais.

Com efeito, mesmo numa leitura e apreciação conjugada, ressalta quanto aos indicadores aventados um manifesto déficit instrutório que inquina inelutavelmente o respetivo valor probatório, designadamente perante a sociedade emitente, cujo exercício de atividade se impunha apurar nos anos em causa, tanto mais que, tal como assente, deu a AT como certos grande parte dos serviços prestados pela Impugnante e é certo que mesmo com o óbito do seu único sócio gerente, foram emitidas faturas e documentos em nome daquela sociedade.

Destarte, sendo os indícios avançados pela AT manifestamente insuficientes para suportar a conclusão de que a Impugnante atuou em conluio com a emitente, e que esta não prestou quaisquer dos serviços apostos nas faturas por si emitidas, é de concluir que não demonstrou, como lhe competia, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir o IVA deduzido, com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade «Y, L.da.».

O mesmo se diga quanto ao emitente AA, em que analisando os indícios apurados e descritos pela AT, vistos à luz da experiência comum e conjugados entre si, não são suficientes para extrair a conclusão da AT.

Com efeito, tal como no emitente que antecedeu, o único indício objetivo que a AT apurou é o relativo aos meios de pagamento, o qual porque alegadamente pago em numerário o valor das faturas em causa, com exceção do montante relativo a IVA do conjunto das três faturas que foi pago por cheque, permite realmente suscitar suspeitas quanto à veracidade

das operações na medida da sua anormalidade no âmbito comercial, típico do “meio da faturação falsa” que muitas vezes consistia na forma de ser entregue aos emitentes apenas o valor do IVA liquidado nas faturas e devido por aqueles ao Estado.

De facto, não obstante ser habitual, tal como nos ditam as regras de experiência comum, o adiantamento em dinheiro das despesas que um comissionista possa ter para servir a função a que se predispôs, revela-se de suspeição tal circunstância não estar refletida na contabilidade da Impugnante, apenas constando cheques emitidos que nem sequer se mostram descontados das contas bancárias da sociedade, com exceção do valor do IVA, mas quando na realidade esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido, o mesmo é insuficiente por si só para demonstrar a verificação de indícios que lhe permitam concluir que as faturas desconsideradas não tiveram subjacentes quaisquer prestações de serviços efetuadas pelo emitente.

Com efeito, e quanto ao demais aventado, o facto da Impugnante ter iniciado a sua atividade em 2003 e apenas no final do ano de 2007 ter contabilizado custos com “divulgação de marcas”, não se revela sequer um elemento indiciador de estarmos perante operações não reais, não só porque tal como descrito pela Impugnante e pelo próprio emitente, o mesmo passou a ser nesse ano “vendedor comissionista” da sociedade, como tal não se revela de todo incongruente ou não consentâneo com uma atividade comercial de venda de quaisquer produtos, mormente aqueles que se revelam, como os que a Impugnante vende, porque ligados à saúde (cfr. ponto 2) do probatório), evolutivos na sua dinâmica e objetivo que procuram atingir, permitindo uma contínua renovação de tais equipamentos por parte dos habituais clientes, não sendo de estranhar, como extrapola a AT, e no contexto comercial referido e aludindo a outro suposto indício indicado pela AT, que dos vinte e cinco clientes que o emitente declarou ter recebido comissão das vendas efetuadas, dezasseis já fossem clientes da Impugnante.

Quanto ao valor mais elevado de comissão se referir a uma cadeira que foi vendida em 2006 e anulada no mesmo ano, data em que o emitente não prestava quaisquer serviços para a Impugnante, e após ser vendida novamente em 2007, se realmente o foi pelo emitente, nada mais lógico e coerente do que receber a comissão acordada se foi o próprio que a vendeu novamente, revelando-se tal não um indício, mas um mero juízo conclusivo por parte da AT, esvaziado de qualquer factualidade.

É certo que se revela de suspeição o facto de só no final do ano o emitente ter faturado comissões decorrentes de vendas efetuadas durante todo o ano, mas também sabemos que por vezes apenas é faturado de acordo com as pretensões das partes em incumprimento do legalmente estipulado quanto ao prazo de obrigatoriedade de emissão de faturas, à margem então do que a lei impõe, mas se tais comportamentos se revelaram para a AT como suspeitos, cabia-lhe tão só e de forma a demonstrar que efetivamente as vendas em causa não foram realizadas pelo emitente em causa, de encetar diligências perante os clientes da Impugnante, uma vez que até foi fornecida listagem dos mesmos, na tentativa de apurar se tais produtos foram diretamente adquiridos perante a Impugnante ou se o foram através do sócio gerente ou de um vendedor da Impugnante solicitando a sua identificação.

No entanto, nada consta do relatório de inspeção que a AT haja efetuado sequer qualquer diligência nesse sentido, o que se impunha, partindo para meros juízos conclusivos quanto aos valores constantes das faturas por referência à listagem de clientes fornecida, sem qualquer suporte factual objetivo e seguro (com exceção do montante relativo a custas).

Impunha-se então à AT, porque em primeira linha a ela compete a recolha e demonstração de indícios seguros e suficientes da simulação das operações constantes nas faturas que aventou, ter ido mais longe na sua ação inspetiva em razão dos deveres legais de investigação e apuramento da verdade material que sobre si impendem, na medida em que os indícios que apurou quanto ao pagamento e data emissão de faturas, desassociados de outras diligências e de outros indícios seguros porque os demais que indica não passam de meros juízos conclusivos, se revelam manifestamente insuficientes.

Não obstante os indícios aventados e recolhidos pelos SIT terem sido isoladamente analisados, os quais como tal, são insuficientes para extrair a conclusão de que as operações apostas nas faturas em causa não se realizaram, mesmo numa análise conjugada de todos os indícios recolhidos, à luz da lógica e das regras de experiência comum, não configuram elementos probatórios objetivos suficientes que permitam a sustentação de que poderemos estar perante a emissão de faturas às quais não corresponderam efetivas operações comerciais, sendo de concluir que a AT não demonstrou, como lhe competia, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir o IVA deduzido pela Impugnante, com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas faturas emitidas pelo emitente AA, tal qual se havia concluído quanto à outra emitente.

O mesmo é dizer, e em jeito de conclusão, relativamente aos dois emitentes em causa, que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar a correção subjacente às liquidações impugnadas relativa ao IVA deduzido desconsiderado, o que significa que não tendo a AT feito a prova que lhe competia, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante (cfr. n.º 1 do artigo 75.º da LGT), desnecessário se torna analisar se a Impugnante logrou, ou não, provar a materialidade das operações que lhe estão subjacentes, pois nenhum ónus de prova sobre si recai no sentido de demonstrar a realidade das operações faturadas e por si contabilizadas.

Nesta conformidade, resta assim concluir que as liquidações de IVA dos anos de 2006 e 2007 impugnadas enfermam de vício de violação de lei por erro nos seus pressupostos de facto, determinante da sua anulação, na parte relativa ao IVA deduzido desconsiderado com base em documentos que a AT havia concluído como não titularem operações reais.

[…]”

No caso presente está em causa o juízo efetuado na primeira instância quanto à veracidade das faturas cuja IVA foi deduzido pela Recorrida, faturas essas emitidas por dois distintos emitentes. Assim, como resulta da transcrição supra efetuada por esta instância, o Tribunal recorrido considerou, em síntese, que os indícios recolhidos não eram suficientes para se poder considerar que as sobreditas faturas eram falsas, no sentido que titulavam operações que efetivamente não tivessem ocorrido (isto significa que os serviços da AT consideraram estarmos perante um caso de simulação absoluta quanto às operações descritas nas faturas e não perante um caso de simulação relativa).

A propósito desta questão e a título de enquadramento da mesma, passamos a citar o acórdão desta instância datado de 19-05-2022, proferido no processo n.º 00932/19.2BEAVR (in www.dgsi.pt), a cujos fundamentos aderimos:

“[…] É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou

impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19.º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.

Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela sociedade originária não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.

Todavia, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.

[…]

A prova indiciária pressupõe um facto, demonstrado através de uma prova directa, ao qual se associa uma regra da ciência, uma máxima da experiência ou uma regra de sentido comum. Este facto indiciante permite a elaboração de um facto consequência em virtude de uma ligação racional e lógica. Num típico raciocínio silogístico jamais se pode partir de uma premissa que é, ao mesmo tempo, a conclusão.

[…]”

Assim, na presente situação, por comodidade de exposição, iremos cindir a análise da presente questão relativamente a cada um dos emitentes.

A – Faturas emitidas pela «Y, L.da.» (fatura n.º ...29 (ano de 2006) e faturas ns.º ...41, ...42 e ...44 (ano de 2007)).

Ora, quanto a estas faturas temos que acompanhar a sentença recorrida, quanto à insuficiência dos indícios recolhidos pelos serviços da AT.

Com efeito e como se salienta na sentença recorrida, estão em causa serviços que foram prestados no âmbito das relações comerciais que a Recorrida efetivamente manteve com entidades terceiras. Ora, estas últimas confirmaram a realização de serviços de construção civil por parte da ora Recorrida e que, de algum modo, extravasam a sua atividade corrente, mas que surgem como complemento desta. Nesse sentido, veja-se que o relatório de inspeção acaba por confirmar que existiram serviços daquela natureza prestados à Santa Casa da Misericórdia de ... – Lar de «S» (fatura n.º ...29 de 2006), à Clínica «L» em ... (fatura n.º ...41 de 2007) e à Clínica «G» de ... (fatura n.º ...42 de 2007). Perante esta realidade, os indícios apurados teriam que ser mais consistentes, no sentido de se estabelecer com maior nitidez uma linha separadora entre o faturado e o efetivamente prestado. Em alternativa, teriam que tais indícios eventualmente apontar num sentido diferente, nomeadamente da eventual existência de uma simulação relativa designadamente quanto aos preços faturados por eventual sobrefaturação destes. No entanto, não foi este o caminho prosseguido pelos serviços inspetivos da AT, que pura e simplesmente assumiram que tais serviços não haviam sido efetuados tout court.

Já no que concerne à fatura n.º ...44 (2007) relativa a trabalhos realizados na área lúdica da Câmara Municipal ..., o relatório inspetivo acaba por referir unicamente que inexiste na contabilidade da Impugnante (Recorrida) qualquer traço da aquisição da matéria prima para colocação na obra em questão (verniz isolante), sendo a fatura em questão apenas relativa a prestação de serviços. Ora, aqui nem sequer é especificamente dito pelos serviços da AT que tal obra não se tenha efetuado, sendo que, por exemplo, nenhum apuramento foi feito quanto à disponibilização da dita matéria prima pela entidade prestadora do dito serviço («Y, L.da.») ou até, eventualmente, pelo próprio dono da obra.

Assim, quanto a esta última fatura, tal como na sentença recorrida, temos que considerar que tal indício é insuficiente para se concluir pela não verificação da realização da obra referida naquela.

Por isso, quanto às faturas emitidas pela «Y, L.da.». (fatura n.º ...29 (ano de 2006) e faturas ns.º ...41, ...42 e ...44 (ano de 2007), entendemos que a sentença recorrida não enferma do apontado erro de julgamento invocado pela ora Apelante, uma vez que a AT não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia à luz do disposto no n.º 1 do art.º 74.º da LGT.

B - Faturas emitidas por AA.

Na sentença recorrida considerou-se, em suma, que os serviços da AT quanto às faturas emitidas pelo sujeito passivo supra referenciado, relativas a publicidade/comissão de vendas, não eram suficientes para as qualificar como falsas. Para o efeito, o Tribunal recorrido considerou que, de acordo com as regras da experiência comum e de acordo com diversos argumentos que explicou, os indícios de falsidade não eram suficientes para a qualificação e correção feita pelos serviços da AT.

Ora, neste ponto a sentença andou bem quando enunciou os sobreditos indícios apurados pela AT quanto às aludidas faturas, elencando-os da seguinte forma:

- A Impugnante apesar de ter iniciado a atividade em 2003, apenas contabilizou no final de 2007 “divulgação de marcas”;

- nos arquivos contabilísticos não existe qualquer indicação dos produtos divulgados, contrato de divulgação, nem mesmo forma de cálculo do valor constante das faturas emitidas;

- as faturas emitidas encontram-se contabilisticamente por pagar;

- não existe prova do pagamento das faturas a não ser do IVA, pois foram apresentadas cópias dos cheques contabilizados, sendo que apenas um cheque no valor de € 2.158,80, que corresponde exatamente ao somatório do IVA das três faturas emitidas e contabilizadas se encontra descontado no banco;

- o cheque para pagamento do valor líquido total das faturas nunca foi descontado, encontrando-se na posse do sócio gerente da Impugnante, endossado com a assinatura do emitente, alegadamente porque tinha pessoalmente procedido a adiantamentos em dinheiro ao emitente e entretanto não descontou o cheque por alegadas dificuldades, sendo que através da contabilidade conclui-se que a empresa tem relativa liquidez;

- dos vinte e cinco clientes da listagem por referência às faturas, dezasseis já eram clientes da Impugnante;

- um dos clientes, refere-se à venda de uma cadeira, faturada em 2006 e devolvida nesse ano, a qual foi faturada novamente em 2007, o que concluiu a AT que o negócio já se tinha anteriormente efetuado;

- o valor de um dos clientes refere-se corresponde a uma nota de custas judiciais;

- os valores de vendas da listagem correspondem ao ano inteiro e não apenas aos meses de outubro a dezembro, meses das faturas;

- o valor total de € 10.280,00 não corresponde aos 18% constantes da listagem.

Ora, se estamos de acordo quanto à síntese efetuada pela sentença recorrida quanto aos indícios de faturação falsa emitida pelo aludido e suposto comissionista, a verdade é que não cremos que os mesmos não sejam suficientes, como naquela se diz. Com efeito, se é certo que alguns dos indícios enunciados pela AT possam ser considerados como débeis à luz das regras de experiência comum, tal debilidade não os atinge de igual forma.

Assim, por exemplo, a circunstância de a Impugnante (Recorrida) ter iniciado a atividade em 2003 e apenas ter contabilizado o IVA relativo à prestação de serviços pelo apontado terceiro em 2007, não permite dali se concluir nada mais do que terão tais serviços sido prestados neste último período.

Porém, quanto aos demais factos índice apontados, os mesmos afiguram-se-nos como credíveis, consistentes e fundamentados. A este propósito, há que realçar sobretudo o tratamento contabilístico dado às relativas operações, assim como ao pagamento efetuado relativamente às mesmas, tal como denunciado pela AT no relatório inspetivo que subjaz às presentes liquidações. Desde logo é no mínimo estranho que só haja prova do pagamento do valor referente ao IVA de três faturas, tendo ficado por pagar o montante relativamente ao serviço supostamente prestado. Mais se adensa a estranheza quando o valor relativo aos serviços prestados, está expresso num cheque que não foi sujeito a desconto bancário, com a justificação que tal não sucedeu por alegadas dificuldades financeiras da Recorrida (Impugnante) dificuldades estas que, manifestamente, a contabilidade não revela. Por outro lado, foi invocado que o pagamento dos aludidos serviços havia sido feito pelo sócio gerente da Recorrida por adiantamentos em numerário, quando não há qualquer espelho na contabilidade da mesma que demonstre que tal pagamento tenha sido feito por conta desta e, eventualmente, por posterior reembolso do aludido sócio (sendo este o movimento natural quando um sócio assume o pagamento de uma dívida da sociedade numa situação em que esta não apresente uma situação de falta de liquidez).

Posto isto, ao contrário do definido na sentença recorrida, entendemos que a AT cumpriu o seu ónus probatório quando reuniu factos índices da existência de faturas falsas, sendo estes sérios, consistentes e credíveis, quanto à falsidade das operações tituladas pelas faturas emitidas pelo aludido terceiro.

Deste modo, caberia à Impugnante ter trazido aos autos prova idónea e que fosse passível de desmontar a construção probatória efetuada pelos serviços da AT, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT. Ora, da factualidade provada não resulta que tal prova tenha sido efetuada pela Recorrida (Impugnante), apesar dos factos referidos nos n.ºs 33 a 44 da sentença recorrida. Efetivamente, os factos descritos nestes números apenas poderão apontar no sentido de alguma regularidade formal do ponto de vista documental quanto às operações em causa, mas não são suficientes, uma vez que não estão acompanhados por outros factos que sejam idóneos, para demonstrar que os pagamentos efetuados derivaram de comissões de vendas. Com efeito nada ficou demonstrado quanto a estas comissões e quais os negócios concretos que estiveram na base das mesmas, sendo que tal alegação e prova caberia à Recorrida. Com efeito, a este propósito, para além da sobredita aparente e incompleta regularidade formal, a única circunstância que se apurou é que o Sr. AA era vendedor comissionista da Recorrida em 2007 e que neste ano terá vendido uma cadeira adaptada a um determinado cliente.

Posto isto, divergindo-se neste ponto na sentença recorrida, consideramos que a mesma enferma de erro de julgamento quando considerou que não se encontravam reunidos os factos índices suficientes para considerar como falsas as faturas emitidas pelo aludido comissionista.

Por outro lado, aqui não se demonstrou que as operações tituladas pelas referidas faturas correspondessem a comissões efetivamente pagas ao sobredito comissionista, por referência a negócios de vendas que este tivesse realizado e que tivesse sido aqui sido concretamente demonstrados.

Concluindo, ter-se-á que se considerar parcialmente procedente o presente recurso, no que concerne às faturas emitidas pelo Sr. AA, considerando-se que os serviços da AT quanto àquelas reuniu indícios suficientes sérios e credíveis quanto à sua falsidade. Por isso, terá que ser considerada improcedente a impugnação no que concerne às liquidações de IVA e juros compensatórios relativos ao período 200712T, por se referirem às faturas do apontado emitente.» [Fim de citação]

Mostrando-se analisados todos os fundamentos do recurso no citado processo que aqui são idênticos, conclui-se que são de admitir como custos do exercício as faturas emitidas por «Y, L.da.», pelo que nesta parte improcede o recurso da Fazenda Pública.

Por sua vez, no que concerne às faturas passadas por AA, no ano de 2007, como sendo de publicidade e propaganda, que haviam sido contabilizadas como custo fiscal do ano de 2007, não podem ser admitidas, conforme acima fundamentado. Assim, não pode acrescer ao custo fiscal do exercício de 2007, uma vez que as faturas não titulavam operações reais; e, como tal, não era possível que a empresa tivesse incorrido nos respetivos custos.

Portanto, o valor total destas faturas que perfazia € 12.438,80, não pode ser admitido como custo ou perda, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, na medida em que a Impugnante não incorreu efetivamente neste custo ou despesa.

Face ao exposto, o recurso merece provimento parcial.

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No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, são as custas repartidas, na proporção do respetivo decaimento – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Considerando que estava neste recurso apenas em apreciação as faturas emitidas por «Y, L.da.», no valor total de € 48.638,30 e por AA, no montante de € 12.438,80, fixa-se o decaimento em 79,63% para a Recorrente Fazenda Pública e em 20,37% para a Recorrida Impugnante.

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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I – Não podem ser admitidos custos ou perdas do exercício contabilizados (ao abrigo do artigo 23.º do CIRC) com faturas que não titulam operações reais, por não ser possível que a empresa tenha incorrido efetivamente nos respetivos custos ou despesas.

II - No caso das denominadas «faturas falsas», compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação corretiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

III – Por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de colocar em causa a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respetivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), sendo que só depois cabe ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado.

IV - Tal prova não tem de ser direta e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento parcial ao recurso, revogar parcialmente a sentença, conforme acima fundamentado, ou seja, não admitir como custos do exercício as faturas emitidas por AA, no valor total de € 12.438,80, julgando-se improcedente a impugnação em relação a esta parte.

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Custas pelo decaimento, que se fixa em 79,63% para a Fazenda Pública e em 20,37% para a Impugnante.

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Porto, 13 de abril de 2023.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio