Processo 029/22.8BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, notificada da decisão arbitral proferida no Processo 494/2021–T CAAD, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e não se conformando com o conteúdo do segmento decisório vem dela recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) ex vi n.º 2, do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, por aquele entendimento ser contrário à decisão proferida no processo nº 43/2019-T CAAD.

Alegou, tendo concluído:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do art.º 152.º n.º 1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e n.º 2 do art.º 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo nº 449/2021-T pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com a Decisão proferida no âmbito do processo nº 43/2019-T, pelo Tribunal Arbitral constituído no CAAD, no segmento decisório que se reporta ao entendimento que nos casos em que os valores patrimoniais tributários não servirem de base à liquidação do IMT pela transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, para efeitos da determinação do lucro tributável, não é aplicável a correcção prevista na alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC, através de dedução a inscrever no campo 772, Quadro 7, da declaração modelo 22 de IRC,

B. Salientando ainda a Decisão Fundamento que a desnecessidade de correção ao valor de transmissão dos imóveis resulta da certeza e maior segurança da correspondência e conformidade dos valores declarados com os valores reais das transações, face à intervenção das autoridades judiciais e administrativas.

C. A decisão sob recurso entendeu que sendo o valor da transmissão inferior ao valor patrimonial tributário e não tendo a Requerente optado por fazer a prova do preço efectivo, não deve ser afastada a aplicação do art.º 64.º do CIRC, “pelo que o valor patrimonial tributário é «o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável» (n.º 2) e «o sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel», como impõe a alínea b) do seu n.º 3. No campo 772 do quadro 7 da declaração modelo 22 de IRC, está expresso o direito à dedução pela «correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art.º 64.º, n.º 3, al. b)]».”

(…)

Assim, tendo a Requerente adoptado o valor patrimonial tributário relativamente aos oito imóveis referidos nos autos, tem em relação a todos eles o direito de efectuar esta dedução.”

D. Por seu turno, a decisão fundamento, também ela proferida por um tribunal arbitral constituído no CAAD, teve um entendimento diametralmente oposto, concluindo da seguinte forma:

“(…) Conclui-se, assim, que para efeito do n.º 1 do artigo 64.º do CIRC, os valores mínimos que deviam ser adotados para determinação do lucro tributável eram os que constam dos atos ou contratos de aquisição operados nos processos de insolvência, por serem esses os que deveriam ser considerados para efeitos de liquidação de IMT, se não existissem as isenções”

E. O entendimento vertido na decisão recorrida colide com a Decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito que se prende com saber se, a actuação dos Requerentes/Autores consubstanciada no apuramento da diferença positiva entre o VPT e o preço de compra dos imóveis anteriormente adquiridos em sede de venda judicial, através da inscrição dessa diferença apurada na declaração de IRC Modelo 22 no campo 772 – "Correcção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão” em obediência à al. b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC, é legalmente admissível,

F. As duas decisões divergem na interpretação da lei, mais precisamente na interpretação do mencionado art.º 64.º do CIRC e da sua aplicabilidade ou inaplicabilidade no caso concreto, bem como na observância do art.º 12.º do CIMT, particularmente da regra 16 do n.º 4 desse preceito.

G. Como tem sido afirmado de forma constante pela jurisprudência do STA, a identidade da questão fundamental de direito reporta-se, concomitantemente, aos preceitos ou princípios jurídicos aplicados e às situações de facto que eles concretamente disciplinaram. E que essa identidade não necessita de ser formal ou absoluta, mas uma identidade essencial. No presente caso até se verifica uma identidade praticamente absoluta.

H. A Decisão arbitral recorrida e a Decisão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas, entendendo-se não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, Volume IV, p.475 809). O que se verifica também in casu.

I. Está em causa em ambos os processos arbitrais a mesma questão, que se prende com saber qual o valor a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável no que concerne à alienação onerosa de imóveis adquiridos no âmbito de processos de insolvência? Se é o preço constante do acto ou contrato nos termos do art.º 12.º, n.º 4, regra 16 do CIMT ou se poderá aplicar-se a correcção prevista na alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC?

J. Portanto, não restam dúvidas sobre a identidade das duas situações.

K. Porém, a posição contida na decisão proferida no processo nº 43/2019-T CAAD (Decisão fundamento) parece-nos ser aquela que mais vai ao encontro de uma correcta interpretação dos preceitos legais aplicáveis ao caso que nos ocupa,

L. Ao rejeitar a aplicação da correcção constante do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC, e ao considerar que nas situações sub judice tal preceito normativo é inaplicável, pois do ponto de vista literal e da ratio legis da norma, o que esta visa é precisamente evitar que os valores normais de mercado sejam inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação desse imposto,

M. Mostrando-se para tanto imprescindível averiguar se foi liquidado IMT ou, não o sendo, qual o valor que serviria de base à sua liquidação, caso esta tivesse existido.

N. Daí se convocar a norma ínsita na regra 16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT.

O. E, uma vez que as alienações tinham beneficiado de isenção de IMT, nos termos do n.º 2 do art.º 270.º do CIRE, que refere: "Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os atos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente", não houve, portanto, lugar a liquidação de IMT.

P. Assim, não havendo lugar a liquidação de IMT, concluiu-se que o valor tributável sobre o qual este imposto incidiria caso a alienação não beneficiasse de isenção era o preço constante do acto ou do contrato, nos termos da já mencionada regra 16 do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT.

Q. De salientar que é o entendimento da Decisão fundamento que deverá prevalecer, pois é o que melhor se coaduna com a interpretação das normas legais aplicáveis à questão concreta, porquanto

R. a Decisão fundamento, na interpretação das normas legais aplicáveis ao caso sub juditio, não só teve em conta o elemento literal, como já explanado supra, mas também os elementos racional ou teleológico e histórico.

S. Neste conspecto resulta da Decisão fundamento que a mesma faz apelo a todos os elementos interpretativos da lei, iniciando por convocar o elemento histórico ao referir que o art.º 58.º- A do CIRC, posteriormente renumerado no art.º 64.º, por força do n.º 1 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, com o título "correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis", foi aditado pelo art.º 6.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, e na sistemática do referido código consta na Subsecção I, Secção VI, Capítulo III, relativa a correcções para efeitos de determinação da matéria coletável, onde abundam normas anti-abuso, como os preços de transferência; a imputação de rendimento de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado; a limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento; e as correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte.

T. Mais referindo que, como consta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 287/2003, as alterações aos Códigos do IRS e do IRC têm subjacentes dois (2) tipos de medidas das mais emblemáticas dessa reforma, (1) por um lado, a eliminação do imposto sobre as sucessões e doações com a tributação em IRC dos incrementos patrimoniais a título gratuito obtidos pelos sujeitos passivos desse imposto, e (2) por outro lado, como os valores patrimoniais tributários que servirem de base à liquidação do IMT passam a constituir o valor mínimo para a determinação do lucro tributável, quer do IRS, rendimentos empresariais, quer do IRC, tornou-se necessário proceder a diversas adaptações nos respectivos Códigos, para

consagração destas medidas, as quais constituem igualmente objecto do presente decreto-lei".

U. Assim prossegue a Decisão fundamento concluindo que o art.º 64.º do CIRC, na redação introduzida pelo artigo 2.º do referido Decreto-Lei n.º 159/2009 (cujo objetivo foi o de eliminar os constrangimentos sobre a contabilidade decorrentes da legislação fiscal, face à aprovação do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, no caso de haver correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, deixa de ser exigido ao adquirente desses direitos a respectiva contabilização pelo valor patrimonial tributário.

V. Vertendo de novo à factualidade, assinale-se que a regra 16 do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT tem implícito o entendimento de que existe um controlo efectivo do valor real da venda quando é feita judicial ou administrativamente, pois há um acto praticado por uma entidade investida em poderes públicos que assegura qual foi o valor real da venda.

W. Isto é, nestas situações considera-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real.

X. Tal entendimento é também acolhido pela Jurisprudência deste Venerando Tribunal, veja-se o Acórdão do STA de 05-11-2014, processo n.º 01508/12.

Y. Com efeito, de tudo quanto vem exposto resulta cristalino que o art.º 64.º do CIRC tem como âmbito de aplicação situações normais de mercado, sendo, em consequência, inaplicável ao caso sub judice.

Z. Como já explanado supra, o legislador terá entendido que, quando o Estado é parte num acto ou contrato de transmissão onerosa de imóvel, não se justifica pôr em causa o preço dele constante para efeitos de liquidação do IMT.

AA. O art.º 64º do CIRC é aplicado a situações normais de mercado, decorrendo do nº 2, que o alienante e o adquirente adoptam o mesmo valor para a determinação do lucro tributável.

BB. Ora, a compra em leilão de um imóvel ao Estado não se enquadra em situações normais de mercado, o que se comprova pela diferença entre o valor de aquisição constante do auto de adjudicação.

CC. Daqui resultando translúcido que no presente caso não há que efectuar qualquer ajustamento ao quadro 07, pelo que se deverá considerar correcto o procedimento efectuado pelos Serviços Inspectivos e sufragado pela decisão fundamento e a jurisprudência dominante também deste Colendo Tribunal.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a Decisão arbitral proferida no processo n.º 494/2021-T e a Decisão arbitral fundamento proferida no processo nº 43/2019-T, quanto ao segmento decisório que julga inadmissível a aplicação ao caso sub judice da correcção ínsita no n.º 3 do art.º 64.º CIRC, uma vez que os valores patrimoniais tributários definitivos dos imóveis não serviram nem serviriam de base à liquidação do IMT, devendo o mesmo ser julgado procedente e, nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.

º 494/2021-T), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento.

Contra-alegou a recorrida pugnando pela uniformização de jurisprudência nos termos consagrados na decisão recorrida.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido da não verificação dos pressupostos que permitam o conhecimento do mérito do recurso.

Cumpre decidir.

Na decisão recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:

A. A Requerente tem como objecto social a actividade de sociedade gestora de participações sociais não financeiras (CAE 64202), sendo tributada no que concerne a IRC pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (de ora em diante RETGS) nos termos do art.º 69.º e seguintes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (de ora em diante CIRC), enquanto sociedade dominante do Grupo;

B. Foi realizada uma acção inspectiva à Requerente, a coberto da Ordem de Serviço Interna n.º OI2021...;

C. Essa acção inspectiva foi efectuada para imputar à Requerente as correcções efectuadas numa outra acção inspectiva externa a uma sociedade integrante do grupo, que visou a sociedade B... SA (doravante, B...), com o NIPC ..., efectuada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2020...;

D. Na acção inspectiva efectuada à Requerente foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

No âmbito da ação inspetiva ao sujeito passivo B... SA, com o NIPC..., credenciada pela Ordem de serviço 012020..., ao ano de 2018, verificamos o seguinte:

1- Valor patrimonial tributário das compras

O sujeito passivo inscreveu no campo 772 do quadro 7 da declaração Modelo 22, o valor de 2.531.882,86€ que corresponde à aplicação do previsto na alínea b) do nº 3 do artº 64º do CIRC.

Estabelece o aquele preceito que os adquirentes de direitos reais sobre imóveis adotarão o VPT (Valor Patrimonial Tributário) para determinação de qualquer resultado tributável de IRC relativamente ao imóvel adquirido, se este for superior ao valor do contrato (preço de compra).

Assim o sujeito passivo procedeu à dedução no quadro 7 de 2.531.882,86€, que resultam das seguintes compras:

Análise:

- De facto em 2018, ocorreram oito transmissões de imóveis, cujas aquisições ocorreram em momentos anteriores;

- Analisando a compra de cada um dos imóveis, constatou-se que sete desses imóveis foram adquiridos por arrematação judicial e nestes casos o IMT foi liquidado com base no estabelecido na regra 16) do nº4 do artº 12 do Código do IMT, a saber "o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas e às Autarquias locais, bem como o dos adquiridos por arrematação judicial ou administrativa, é o preço do valor do ato ou do contrato";

- Este facto está em conformidade com a Decisão Arbitral -Processo 43/2019-T proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa e com Ficha Doutrinária -Processo 2014 002157 de 2015-03-12.

- O art° 64º n°1 do CIRC estipula o seguinte "Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto". Ora, neste caso, ainda que não tivesse havido lugar à liquidação de IMT porque os prédios eram para revenda (artº 7° do Código do IMT), a matéria coletável indicada nos Documentos de Cobrança foi o preço do valor do ato ou do contrato e não o VPT.

- Os casos em concreto são todos os imóveis referidos no quadro anexo, com exceção do imóvel n° 2, neste caso, segue os procedimentos estabelecidos por se considerar uma transmissão normal;

Assim, a dedução do quadro 7 no valor de 2.531.882,86€ não está correta, pelo que vamos acrescer ao lucro tributável o valor de 864.187,48€.

2- Valor Patrimonial Tributário na alienação de imóveis

Verificamos que não procedeu ao estipulado na alínea a) do nº3 do artº 64° do CIRC, em que o sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato.

Assim:

Por não ter adotado o estipulado na alínea a) do n°3 do art° 64 e não ter utilizado o preceituado no artº 139° do CIRC, não acresceu no Quadro 7 da declaração Modelo 22, a diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, no valor de 369.828,11€.

3-Tributação de grupo de sociedades art- 69°- CIRC.

No âmbito da ação inspetiva à B..., no exercício do direito de audição ao abrigo do artº 60° do RCPITA e do ar° 60° da LGT, não foram postas em causa as correções propostas.

Uma vez que a A..., é sociedade dominante da B..., por ser titular de 100% do capital social desta última, as correções aritméticas terão de ser imputadas ao grupo em que a A... se insere, assim:

Propomos as seguintes correções, na esfera da A...:

E. Na sequência da inspecção à Requerente, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 2021..., 13-04-2021, no valor € 255.456,53, e as liquidações de juros compensatórios n.º 2021..., no valor de € 17.888,95, e n.º 2021..., no valor de € 231,91, com o valor global de € 273.577,39;

F. Em 18-08-2021, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

Na decisão fundamento deu-se como provada a seguinte matéria de facto:

a) A Requerente é uma sociedade anónima, enquadrada no regime geral de IRC, coletada para o exercício da atividade principal de “Construção de edifícios (residenciais e não residenciais), CAE 41200 e atividades secundárias de “Atividades de mediação imobiliária”, CAE 68311 e “Compra e venda de bens imobiliários”, CAE 68100 (cfr. artigo 1.º do pedido de pronúncia arbitral (ppa) e II-3, página 5, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

b) Em 28-01-2016, no âmbito do processo de insolvência n.º .../07...T... da sociedade “B..., S.A.”, adquiriu os seguintes prédios inscritos nas matrizes prediais urbana e rústica da freguesia e concelho de ... (cfr. artigo 2.º do ppa e ponto 2.3.1, página 11, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

Matriz urbana (U)

Matriz rústica (R)

Artigo Valor patrimonial tributário (VPT) € Preço de compra (€) Diferença positiva entre o VPT e o preço (€)

U ... 4 403 749,04 400 000,00 4 003 749,04

R ... 66,66 250 000,00 0

SOMA 4 003 749,04

c) Em 16-06-2016, no âmbito do processo de insolvência n.º .../12...T... da sociedade “C..., Ld.ª”, adquiriu os seguintes prédios inscritos nas matrizes prediais urbana e rústica da união das freguesias de ..., ... (... e ...) e ..., concelho de ...: (cfr. artigo 2.º do ppa e ponto 2.3.

1, páginas 11/12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

Matriz urbana (U)

Matriz rústica (R)

Artigo Valor patrimonial tributário (VPT) € Preço de compra (€) Diferença positiva entre o VPT e o preço (€)

U ... 5 393 400,00 1 260 000,00 4 133 400,00

R ... 224,23 40 000,00 0

SOMA 4 133 400,00

d) As aquisições supra referidas beneficiaram de isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), nos termos do n.º 2 do artigo 270.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE).

e) A diferença entre os VPT´s e os valores de compra dos prédios urbanos foi de 8 137 149,04 € (4 003 749,04 € + 4 133 400,00 €), (cfr. ponto 2.3.1, página 12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

f) Porém a Requerente apurou a diferença positiva entre o VPT e o preço de compra dos imóveis, no montante de 7 695 766,66 €, que inscreveu no campo 772 (Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão [art. 64.º, n.º 3, al. b)]), do Quadro 07 da declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2016, a deduzir ao apuramento do lucro tributável (cfr. artigo 5.º do ppa e ponto 2.3.1, página 12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

g) Os prédios referidos na alínea b) supra, da freguesia e concelho de ... foram objeto de atualização, com a entrega da correspondente declaração modelo 1 de IMI, dando origem a um terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo..., com o VPT de 1 554 080,00 €, sendo vendido em 19-02-2016 à sociedade “D..., S.A., pelo preço de 1 550 000,00 € (cfr. ponto 2.3.1, página 11/12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

h) Em 08-07-2016, os prédios inscritos nas matrizes da união das freguesias de ..., ... (... e ...) e ..., concelho de ..., sob os artigos ... (urbano) e ... (rústico), com os VPT’s referidos na alínea c) que antecede, foram vendidos à sociedade “E..., S.A.” pelos preços de 1 800 000,00 € e 50 000,00 €, respetivamente (cfr. ponto 2.3.1, página 12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

i) No campo 745 (Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato [artigo 64.º, n.º 3, al. a)]), do Quadro 7 da declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2016, a Requerente inscreveu o montante de 3 547 430,00, a acrescer ao apuramento do lucro tributável (cfr. ponto 2.3.1, página 12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

j) Nos termos do n.º 3 do artigo 139.º do CIRC foi apresentado pela Requerente pedido destinado a provar que o prédio inscrito sob o artigo ... da união das freguesias de ..., ... (... e ...) e ..., concelho de ..., foi efetivamente vendido pelo preço de 1 800 000,00 €, o qual foi deferido (cfr. ponto 2.3.1, III, página 12, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

k) Em 02-11-2017 a Requerente foi notificada para exercer o direito de audição, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) sobre o projeto de conclusões do relatório da inspeção externa a que fora sujeita com base na Ordem de Serviço n.º OI2017.../... /... (cfr. artigo 6.º do ppa e parte IX, página 21, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

l) Em 06-12-2017 a Requerente apresentou uma declaração modelo 22 de substituição, relativa ao ano de 2016, anulando a dedução de 7 695 766,66 € constante do campo 772 do Quadro 7, bem como o acréscimo de 3 547 430,00 € constante do campo 745 do mesmo quadro e declaração (cfr. artigo 9.º do ppa e parte IX, página 21, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

m) Em 06-12-2017 a AT procedeu à liquidação do IRC do ano de 2016, com o n.º 2017..., bem como dos respetivos juros compensatórios e de mora, no montante global de 207 981,39 €, com data limite de pagamento em 25-01-2018, sendo a Requerente notificada (cfr. documento n.º 2 junto pela Requerente ao ppa, e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

n) Em 06-02-2018 a Requerente apresentou reclamação graciosa contra as referidas liquidações, tendo originado o processo n.º ...2018... (cfr. documentos incorporados no PA e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

o) Em 18-09-2018 a Requerente foi notificada do projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa, proferido pela Chefe da Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças do ..., ao abrigo de competência subdelegada, em 12-09-2018, para, no prazo de 15 dias, exercer, querendo, o direito de audição, nos termos do artigo 60.º da LGT (cfr. documentos incorporados no PA e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

p) Em 24-10-2018 a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, proferido pela mesma entidade, em 17-10-2018, para, querendo, reagir contra o mesmo, através dos meios legalmente previstos (cfr. documento n.º 1 junto pela Requerente ao ppa e documentos incorporados no PA e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

q) Em 21 de janeiro de 2019 foi apresentado pela Requerente pedido de constituição de tribunal arbitral, que deu origem ao presente processo.

Importa agora aferir dos requisitos para a admissão do presente recurso.

Dispõe o artigo 152º do CPTA, para o qual remete o disposto no artigo 25º, n.ºs. 2 e 3 do Regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, ao abrigo do qual vem interposto o presente recurso:

1 - As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição:

a) Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo.

2 - A petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido.

3 - O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

4 - O recurso é julgado pelo pleno da secção e o acórdão é publicado na 1.ª série do Diário da República.

5 - A decisão de provimento emitida pelo tribunal superior não afeta qualquer decisão anterior àquela que tenha sido impugnada, nem as situações jurídicas ao seu abrigo constituídas.

6 - A decisão que verifique a existência da contradição alegada anula o acórdão recorrido e substitui-o, decidindo a questão controvertida.

7 - O recurso de uniformização de jurisprudência deve ser interposto pelo Ministério Público, mesmo quando não seja parte na causa, caso em que não tem qualquer influência na decisão desta, destinando-se, unicamente à emissão de acórdão de uniformização sobre o conflito de jurisprudência.

Nos termos deste preceito legal, para que a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência seja admissível é essencial que em ambas as decisões em confronto tenha sido resolvida de forma divergente e antagónica a mesma questão fundamental de direito, cuja identidade se consubstancia em idêntico, ou semelhante, circunstancialismo fáctico e jurídico.

Vejamos então.

Lidas atentamente as decisões em confronto surpreende-se que não ocorre uma verdadeira contradição quanto à questão resolvida por cada uma delas uma vez que o quadro legal em que se apoiaram não é totalmente coincidente.

Na decisão recorrida decidiu-se:

Este artigo 64.º, corresponde ao anterior artigo 58.º-A do CIRC e foi introduzido na sequência da reforma da tributação do património, operada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, para consagrar uma intenção legislativa no sentido de que «os valores patrimoniais tributários que servirem de base à liquidação do IMT passam a constituir o valor mínimo para a determinação do lucro tributável, quer do IRS, rendimentos empresariais, quer do IRC» (Preâmbulo deste Decreto-Lei n.º 287/2003).

Foi esta regra que foi consagrada no n.º 1 deste artigo 64.º, que estabeleceu que, para determinação do lucro tributável, não podem ser considerados valores inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

O valor tributável para efeitos de IMT é indicado no artigo 12.º do CIMT que estabelece a regra de que «o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior».

Como resulta da fórmula alternativa utilizada, designadamente do uso da conjunção «ou», o valor do acto ou contrato e o valor patrimonial tributário são conceitos distintos.

Isto é, nos casos em que no CIMT se estabelece que o valor tributável é o «valor do acto ou do contrato», o valor deste não passa a ser considerado «valor patrimonial tributário», pois este continua a ser o que consta da matriz predial ou, no caso de prédio omisso ou não sujeito a inscrição matricial, será o que vier a ser determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), por força do preceituado no n.º 2 do artigo 12.º e no artigo 14.º do CIMT.

A esta luz, reportando-se aquele n.º 1 do artigo 64.º do CIMT ao «valor patrimonial tributário», que é um dos tipos de valores tributáveis para efeitos de liquidação de IMT, deve concluir-se que esta norma se reporta especificamente ao valor patrimonial tributário e não aos outros tipos de valores tributáveis utilizados para liquidação de IMT, designadamente os valores de actos ou contratos.

Na verdade, tendo de se presumir que o legislador «soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), se no n.º 1 do artigo 64.º se pretendesse aludir genericamente ao valor tributável relevante para efeitos de liquidação de IMT, decerto se faria uma referência abrangente aos valores tributáveis que serviram ou deveriam servir de base à liquidação do IMT, e não aos valores patrimoniais tributários definitivos, que são apenas um dos tipos de valores tributáveis utilizados para esses efeitos.

Assim, não há o suporte textual mínimo exigido pelo n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil, para entender que, nos casos em que IMT não é liquidado ou não deveria ser liquidado com base no valor patrimonial tributário, se considere como tal o valor do acto ou contrato.

Por isso, o n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, ao estabelecer que, «sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável», reporta-se especificamente ao valor patrimonial tributário e não ao valor tributável que foi ou deveria ser utilizado para liquidação de IMT, quando este não é o valor patrimonial tributário.

É certo que, como diz a Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo, esta obrigatoriedade de utilizar para determinação do lucro tributável de IRC o valor patrimonial tributário não é absoluta, pois esta utilização pode ser afastada pelo sujeito passivo (tanto o alienante como o adquirente), nos termos do n.º 1 do artigo 139.º do CIRC, que estabelece que «o disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis».

Mas, como resulta do n.º 3 deste 139.º, a prova do preço efectivo inferior ao valor patrimonial tributário depende da iniciativa do sujeito passivo, pois «deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente».

Na verdade, apenas nos casos de disponibilidade pela Autoridade Tributária e Aduaneira de «elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado» se prevê a possibilidade de intervenção oficiosa (n.º 6 do artigo 64.º), o que não sucede no caso em apreço.

Isto é, à face deste regime que resulta dos artigos 64.º e 139.º do CIRC, nos casos em que o valor do acto ou contrato é inferior ao valor patrimonial tributário, o sujeito passivo pode optar por utilizar para determinação da matéria tributável de IRC o valor patrimonial tributário ou pode procurar fazer a prova do preço efectivo, sendo certo que, se não apresentar um requerimento para instauração do procedimento referido no n.º 3 do artigo 139.º, é forçosamente o valor patrimonial tributário o valor da transmissão a considerar para efeitos de IRC.

Assim, no caso em apreço, sendo o valor da transmissão inferior ao valor patrimonial tributário e não tendo a Requerente optado por fazer a prova do preço efectivo, não é afastada a aplicação do artigo 64.º do CIRC, pelo que o valor patrimonial tributário é «o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável» (n.º 2) e «o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel», como impõe a alínea b) do seu n.º 3.

Por sua vez na decisão fundamento decidiu-se:

Assim, caso as transmissões não beneficiassem de isenção de IMT, o valor tributável seria o preço constante dos atos ou contratos por meio dos quais a Requerente adquiriu os imóveis em causa, pelo que será esse o valor patrimonial tributário definitivo de referência para efeitos do n.º 1 do artigo 64.º do CIRC (neste sentido, vide acórdão arbitral do CAAD de 17-11-2015 (Processo n.º 180/2015-T)

Deste modo este preceito é inaplicável ao caso, uma vez que os valores patrimoniais tributários definitivos dos imóveis adquiridos não serviram nem serviriam de base à liquidação do IMT, ainda que esta fosse de efetuar.

A desnecessidade de correção ao valor de transmissão dos imóveis resulta da certeza e maior segurança da correspondência e conformidade dos valores declarados com os valores reais das transações, face à intervenção das autoridades judiciais e administrativas.

Assim as transmissões de direitos reais sobre os bens imóveis em causa não se subsumem na previsão ínsita no referido preceito. É como se a presunção de rendimentos tivesse sido ilidida.

E em consequência, o n.º 2 do mesmo artigo, porque se refere às “transmissões onerosas previstas no número anterior”, também é inaplicável.

Conclui-se, assim, que para efeito do n.º 1 do artigo 64.º do CIRC, os valores mínimos que deviam ser adotados para determinação do lucro tributável eram os que constam dos atos ou contratos de aquisição operados nos processos de insolvência, por serem esses os que deveriam ser considerados para efeitos de liquidação de IMT, se não existissem as isenções.

Deste modo as liquidações impugnadas não merecem qualquer censura, devendo manter-se na ordem jurídica, assim como o despacho de indeferimento, de 17-10-2018, proferido no processo de reclamação graciosa n.º ...2018..., uma vez que as referidas liquidações consubstanciam uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Como bem se depreende da leitura de ambas as decisões, os quadros normativos que serviram de fundamento são diferentes, apesar de ambas se apoiarem, também, no referido artigo 64º do CIRC, e foi apenas isso que determinou que, apenas aparentemente, se tenha chegado a conclusões diferentes.

E estes quadros normativos são diferentes considerando as especificidades próprias das matérias de facto de ambas as decisões que demandaram soluções diferentes.

Tanto basta para que não ocorra a similitude necessária entre ambas as decisões para que se possa afirmar que estamos perante a mesma questão fundamental de direito e, nessa medida, não pode o presente recurso ser conhecido de mérito.

Assim, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência.

Custas pela recorrente.

D.n., com comunicação ao CAAD.

Lisboa, 29 de Setembro de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido, com voto em anexo) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.
Voto de vencido do Sr. Conselheiro Nuno Bastos:

Não acompanho a decisão que fez vencimento porque, a meu ver, tanto a decisão arbitral recorrida como a decisão arbitral fundamento conheceram da questão de saber se, em caso de venda judicial, o valor a considerar pelo sujeito passivo adquirente para determinação do lucro tributável em IRC deve ser o valor patrimonial tributário definitivo ou o valor constante do ato ou contrato.

Tendo a decisão arbitral recorrida concluído que o valor a considerar é o valor patrimonial tributário e não «outros tipos de valores tributáveis utilizados para liquidação de IMT, designadamente valores de actos ou contratos» (pág. 12). E tendo a decisão arbitral fundamento concluído que o valor a considerar é o que consta do ato de venda judicial, dado que a intervenção das autoridades judiciais ou administrativas confere maior segurança quanto à correspondência entre o valor declarado e o valor real da transação.

Por isso, concluiria que as duas decisões se contradizem neste ponto e que, por isso, não haveria, por aqui, obstáculo ao conhecimento do mérito do recurso.

Nuno Bastos