Processo 00997/16.9BEBRG

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...], S.A. (Recorrente), veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, a 24-10-2023 que julgou improcedente a impugnação e manteve a liquidação de Imposto do Selo, com referência ao período de 2012, no montante de € 87.636,27 e respetivos juros compensatórios, no montante de €

II. 340,49.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

A) O presente recurso vem interposto da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de Imposto do Selo, com referência ao período de 2012, no montante de € 87.636,27 e respectivos juros compensatórios, no montante de € 11.340,49, decorrentes de uma acção inspectiva.A sentença ora recorrida padece do erro de julgamento de direito e de facto, na parte em que condescende com a inversão do ónus da prova no que respeita à utilização do crédito.

B) Com efeito, o Tribunal a quo acolhe a tese sustentada pela ora Recorrente e defendida unanimemente pela doutrina e pela jurisprudência, citada quer na petição inicial da impugnação, quer na própria sentença, no que respeita à necessária utilização do crédito para que se verifique o preenchimento da norma de incidência.

C) Mas apesar disso, não retira qualquer consequência do facto de a Autoridade Tributária não ter feito prova da utilização efetiva do crédito.

D) Ora, tendo em conta as regras sobre o ónus da prova, por um lado e, por outro que a norma de incidência exige, para além da disponibilização do crédito a sua efectiva utilização, não pode a Recorrente aceitar que a sentença recorrida considere que a AT provou a utilização do crédito pelo simples registo da disponibilidade do crédito na contabilidade.

E) Ora, a existência de um contrato de abertura de crédito não é susceptível de tributação, sem que haja uma efetiva utilização do crédito, que não foi provada pela AT, pelo que o Tribunal a quo não podia ter decidido com base numa prova que não foi produzida.

F) Com efeito, se analisarmos os factos dados como provados na sentença (cfr. páginas 5 a 12 da sentença recorrida), não encontramos dada como provada a utilização do crédito.

G) Aliás, quanto à matéria de facto, a sentença também padece de erro de julgamento, na medida em que não elenca os factos dados como provados, fazendo antes uma remissão em bloco para o relatório de inspecção tributária, transcrevendo-o, ao invés de fazer uma apreciação dos factos alegados e provados por ambas as partes e, após uma análise da prova produzida, escolher os factos que considera provados e não provados.

I) Com efeito, decorre do disposto no artigo 607.°, n.° 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ao processo judicial tributário por força do disposto no artigo 2.°, alínea e) do CPPT, que na elaboração da sentença o tribunal deve obedecer a determinadas regras, que no caso presente não foram cumpridas, não se vislumbrando da fundamentação da sentença qualquer exercício de análise critica da prova produzida ou a escolha de determinados factos em detrimento de outros e muito menos as razões da escolha.

J) Refere ainda a sentença recorrida que “a partir do momento em que a Impugnante tem na contabilidade da conta “25-financiamentos obtidos”, operações a crédito, a sua inscrição na contabilidade não só manifesta a substância económica da operação como consubstancia uma manifestação de riqueza.”

K) Ora, como resulta da doutrina e da jurisprudência citadas pela Impugnante e pelo próprio Tribunal a quo “a obrigação de imposto apenas nasce com a efetiva utilização de fundos”, pelo que entende a Recorrente que a inscrição contabilística não é suficiente para demonstrar a utilização do crédito, pois da contabilidade apenas decorre a existência da conta corrente e não o uso dos fundos da mutuante.

L) A prova da utilização do crédito recai, como vimos, sobre a AT, por força do artigo 74.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária, que determina que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

M) A AT, que qualificou as já descritas operações como crédito utilizado sob a forma de conta corrente, deveria fazer prova de que se encontravam reunidas as características

essenciais para a qualificação do negócio jurídico sobre a qual fez incidir a respectiva tributação.

N) Mas a sentença recorrida preferiu transferir o ónus da prova da AT para o contribuinte, o que é revelado pela seguinte passagem: “a Impugnante poderia ter demonstrado, enquanto facto impeditivo da tributação, que não utilizou efectivamente o crédito registado na sua contabilidade, o que não aconteceu”.

O) Ora, em obediência às regras sobre o ónus da prova e não tendo ficado demonstrada a utilização do crédito, deveria o Tribunal a quo ter decidido (como aliás a Impugnante requereu na sua P.I. e nas alegações finais), que tendo em conta a dúvida sobre a existência do facto tributário, o acto de liquidação deveria ser anulado, por força do disposto no artigo 100.° do CPPT. Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais.

A recorrida notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.° 288.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser dado provimento ao recurso (Fls 295 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.° n.° 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.°, n.° 4 e 639.° CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.°, e artigo 281.° do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida:

· Erro de julgamento, na medida em que não elenca os factos dados como provados, fazendo antes uma remissão em bloco para o relatório de inspeção tributária, transcrevendo-o, ao invés de fazer uma apreciação dos factos alegados e provados por ambas as partes e, após uma análise da prova produzida, escolher os factos que considera provados e não provados; e

· Erro de julgamento de facto e de direito.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

III. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1) Em cumprimento da Ordem de Serviço Interna n.° ...38, de

09.10.2014, a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial, que incidiu sobre o IRC do exercício de 2011, que deu origem a um relatório de inspeção tributária, onde se corrigiu os rendimentos da mesma, no montante de 11.680.000,00 EUR “correspondente à aquisição do direito aos dividendos da [SCom01...]” - cfr. pág. 35 e ss do relatório de inspeção tributária, constante de documento iniciado a fls. 1 do SITAF.

2) Em cumprimento da Ordem de Serviço Interna n.° ...59, de

30.10.2015, a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial que incidiu

sobre o IS do período de 2012 - cfr. fls. 12 e ss. do relatório de inspeção tributária inserto no processo administrativo (PA) apenso aos autos.

3) Na sequência da ação inspetiva referida em 2), foi elaborado um relatório de inspeção tributária, de onde consta, além do mais, o seguinte:

—II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal.

Esta ação de inspeção enquadra-se no plano de atividade definido pela Unidade Orgânica, concretizado pelo Código de Atividade n.° 1202-02, tendo sido impulsionada pelo facto do sujeito passivo integrar entidades abrangidas pela metodologia do acompanhamento permanente desta Direção de Finanças.

Decorrente desse facto, verificou-se no âmbito da análise ao Dossier Fiscal do período de 2012 e tal como ocorreu em períodos anteriores, que o SP apresentava na sua contabilidade conta corrente de financiamentos concedidos por uma sociedade relacionada com o SP com sede em Angola — [SCom01...] SA, detida em 80% pelo SP.

Tais empréstimos, nos termos da alínea b) do n.° 2 do art. 4.° do Código do Imposto do Selo (CIS) estão sujeitos a Imposto do Selo, sendo encargo do utilizador do crédito, não tendo esse imposto sido entregue nos cofres do Estado pelo SP.

A presente ação inspetiva teve âmbito parcial, abrangendo Imposto do Selo, tendo sido visado o período de 2012.

II - 3. Outras situações

II - 3.1 - Caracterização da empresa

II - 3.1.1 - Enquadramento

O sujeito passivo (SP) [SCom01...] SA, assume a natureza jurídica de sociedade anónima, com o NIPC ...09, com sede na .... ... ..., pertence ao Serviço de Finanças ... — ...-2, tendo iniciado a atividade em 1998-07-02, encontrando-se enquadrado, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA),

no Regime Normal Mensal e, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), no regime Geral de Tributação, encontrando-se registado para o exercício da atividade principal de CONSTRUÇÃO DE OUTRAS OBRAS DE ENGENHARIA CIVIL, N.E. (CAE: 42990). (...)

III. — Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

Como já mencionado no capítulo II-2, no âmbito da análise do dossier fiscal de 2012 e tal como decorreu em exercícios anteriores, verificou-se que o SP, no período de 2012, evidencia contabilisticamente na conta de terceiros "25401- [SCom01...], SA" movimentos de conta corrente de montantes significativos (cfr. extrato contabilístico evidenciado no Anexo 1).

De referir que a sociedade [SCom01...], SA é parcialmente detida pelo SP (80%) e tem sede em país terceiro (Angola).

Dos factos analisados designadamente dos elementos históricos de períodos anteriores e da análise à declaração anual de 2012 (IES/DA) constata-se que esses movimentos financeiros se referem a empréstimos concedidos pela sociedade [SCom01...] SA, cujo saldo no início do período de 2012 era 18.254.948,87 EUR.

Nos termos do art. 1.° e alínea b) do n.° 2 do art. 4.° do CIS, tais empréstimos estão sujeitos a imposto do selo. Sendo que, nos termos da alínea f) do n.° 3 do art. 3.° do CIS, o imposto constitui encargo do utilizador de crédito, no caso o SP, sendo também este o sujeito passivo do imposto, conforme previsto na alínea d) do n.° 1 do art. 2.° do mesmo código. Uma vez que o crédito é utilizado sob a forma de conta corrente e o prazo não está determinado nem é determinável, a obrigação tributária verifica-se no último dia de cada mês, conforme previsto na alínea g) do art. 5.° do CIS.

Nestes termos, será aqui determinado o imposto do selo em falta, através da aplicação da taxa de 0,4% prevista na (...) verba 17.1.4 TGIS, sobre a média mensal da divida, obtida através da soma dos saldos apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

No entanto, atendendo que se apurou em procedimento inspetivo realizado ao período de 2011, credenciado pela Ordem de Serviço N.° ...38 de 2014- 10-09,

que o SP adquiriu direito a dividendos, decorridos 30 dias após a deliberação que aprovou a sua distribuição pela sociedade [SCom01...] SA, no montante de 11.680.000,00 EUR, à data de 2011-06-08, não tendo relevado esse montante nos rendimentos, cfr. fundamentação relevada no Relatório de Inspeção notificado ao SP no âmbito do procedimento em causa, será aqui deduzido esse montante para efeitos de apuramento do saldo inicial.

Pois, será de considerar que parte dos montantes relevados na contabilidade como empréstimos corresponderá aos dividendos em causa.

Assim, partindo do extrato da conta corrente relevado na contabilidade do SP (cfr. Anexo 1), no quadro seguinte detalha-se o apuramento dos valores que servirão de base para o cálculo da média mensal da dívida e consequentemente do valor do imposto em falta:

Data Mês Diário N.° Diário Descrição Débito Crédito Saldo DC N.° dias Valor

média

Deste modo, tendo como base os valores apurados anteriormente, no quadro seguinte determina-se o valor do imposto do selo em falta por período. Valor que ascende a 87.636,27 EUR, sendo obtido através da aplicação da taxa de 0,04% aos valores positivos que resultam da divisão do somatório dos valores expressos na coluna “valor Média” por 30: Período Soma do Valor por Média Valor Médio Mensal TX ISELO (1) (2) (3) - cfr. fls. 12 e ss. do relatório de inspeção tributária inserto no PA apenso aos autos.

4) O relatório de inspeção tributária que antecede integra um “anexo 1” denominado “extrato de conta” com a menção 25.4.01 - [SCom01...], SA, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e, de onde consta para o período de 0101-2012 a 31-12-2012, o seguinte total de movimentos: Débito Crédito Saldo [SCom01...], SA, Total período 14.697.209,41 33.259.332,36 18.562.122,95 5C Lançamento:0000 Total Acumulado 14.697.209,41 51.514.281,23 36.817.071,82C Total

período 14.697.209,41 33.259.332,36 18.562.122,95C Total Acumulado 14.697.209,41 51.514.281,23 36.817.071,82C Total Geral Período 14.697.209,41 33.259.332,36 18.562.122,95C Total Geral Anterior 0,00 18.254.948,87 18.254.948,87C Total Geral Acumulado 14.697.209,41 51.514.281,23 36.817.071,82C - cfr. fls. 21 anexo I do relatório de inspeção tributária inserto no PA apenso aos autos.

5) Na sequência do relatório de inspeção tributária referido, foi determinada uma correção meramente aritmética ao IS de 2012, que deu origem à demonstração de liquidação de IS e de juros compensatórios, conforme segue:

NOTA DE APURAMENTO IMPOSTO DO SELO Ano a que respeita o imposto 2012 Data de análise 2016-12-10 N.° liquidação ...22 Data de compensação 2015-12-22 FACTO SUJEITO A IMPOSTO Período a que respeita o imposto Imposto € 87.636,27 Total € 87.636,27 Nota: para consultar, na totalidade, as demonstrações de liquidação deverá dirigir-se a um Serviço de Finanças Liquidações Valor base Data de início Data de fim Duração Taxa (%) Valor 201500002374769 2012-02-21 2015-12-10 1389 Dias 4,00 550,59 201500002374770 2012-03-31 2015-12-10 1360 Dias 4,00 494,43 201500002374771 2012-04-31 2015-12-10 1329 Dias 4,00 567,86

201500002374772 2012-05-21 2015-12-10 1298 Dias 4,00 740,46 201500002374773 2012-06-21 2015-1210 1268 Dias 4,00 800,65 201500002374774 2012-09-21 2015-12-10 1176 Dias 4,00 1.124,75 201500002374775 2012-08-21 2015-12-10 1207 Dias 4,00 1.076,80 201500002374776 2012-07-21 2015-12-10 1328 Dias 4,00 955,59 TOTAL € 11.340,49 DATA LIMITE DE PAGAMENTO: 2016-02-18 VALOR A PAGAR € 98.976,76 - cfr. pág. 12 de documento iniciado a fls. 1 do SITAF.

Factos não provados:

Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão da causa

Motivação:

A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise dos documentos constantes dos autos que não foram impugnados, conforme identificado em cada um dos pontos do probatório.

IV. FUNDAMENTAÇAO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 29-10-2018 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação de Imposto do Selo, com referência ao período de 2012, no montante de € 87.636,27 e respetivos juros compensatórios, no montante de € 11.340,49, decorrentes de uma ação inspetiva

Em ordem ao consignado no artigo 639.°, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.°, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando- se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em:

- Erro de julgamento, na medida em que não elenca os factos dados como provados, fazendo antes uma remissão em bloco para o relatório de inspeção tributária, transcrevendo-o, ao invés de fazer uma apreciação dos factos alegados e provados por ambas as partes e, após uma análise da prova produzida, escolher os factos que considera provados e não provados; e

- Erro de julgamento de facto e de direito, ilegalidade da liquidação efetuada.

Vejamos então:

Entende a Recorrente que: “a sentença também padece de erro de julgamento, na medida em que não elenca os factos dados como provados, fazendo antes uma remissão em bloco para o relatório de inspecção tributária, transcrevendo-o, ao invés de fazer uma apreciação dos factos alegados e provados por ambas as partes e, após uma análise da prova produzida, escolher os factos que considera provados e não provados. ”

Contudo, perscrutada a sentença em apreço verifica-se que o Meritíssimo Juiz a quo não deu como provados os factos vertidos no RIT, o que consignou no probatório foi o teor do relatório inspetivo, uma vez que é neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora da liquidação posta em crise, sendo que é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, razão pela qual tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, uma vez que é à luz dessa fundamentação (lembre-se, vertida no RIT) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua atuação.

Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (artigo 76°, n° 1 da LGT).

O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do disposto no artigo 76°, n° 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.

Contudo, isto não significa que se os factos aí afirmados (RIT) forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja

dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.

Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o Juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação.

Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos’" (cf. acórdão, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).

Assim sendo improcede esta alegação.

- Erro de julgamento de facto e de direito, ilegalidade da liquidação.

Alega a Recorrente que “a inscrição contabilística não é suficiente para demonstrar a utilização do crédito, pois da contabilidade apenas decorre a existência da conta corrente e não o uso dos fundos da mutuante, pelo que a prova da utilização do crédito recai, como vimos, sobre a AT, por força do artigo 74. °, n.° 1 da Lei Geral Tributária,

que determina que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque Ora, em obediência às regras sobre o ónus da prova e não tendo ficado demonstrada a utilização do crédito, deveria o Tribunal a quo ter decidido (como aliás a Impugnante requereu na sua P.I. e nas alegações finais), que tendo em conta a dúvida sobre a existência do facto tributário, o ato de liquidação deveria ser anulado, por força do disposto no artigo 100. ° do CPPT. ”

Vejamos.

Tal como vem referido no acórdão deste TCA, de 15.12.2022, proferido no processo n.° 00037/12. 7 BECBR:

“A Tabela Geral do Imposto do Selo, nos seus primórdios previa a tributação das operações de concessão de crédito, separada em duas verbas distintas, a saber:

a) na verba 1 - a abertura de crédito, que era definida como “a obrigação que alguém toma de fornecer a outrem, por meio de escrito particular ou de instrumento público ou ainda por correspondência, fundos, mercadorias ou noutros valores, quer seja para utilizar no País quer no estrangeiro ”, e

b) na verba 54 - o contrato de mútuo, cujo conceito decorre do artigo 1142.° do Código Civil, em que “mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade”.

Pela Lei n.° 150/99, de 11 de setembro, com entrada em vigor no dia 1 de março de 2000, no seu artigo 1.° viria a ser aprovado «o Código do Imposto do Selo e a Tabela Geral [do Imposto do Selo] anexos, que substituem, respetivamente o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n. ° 12 700, de 20 de Novembro de 2926, e a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 21916, de 28 de Novembro de 1932,

e alterações posteriores.», passando-se a prever numa só verba - 17.1 - a concessão de crédito, precisamente aquela que nos ocupa.

“É no domínio das operações financeiras, particularmente no crédito, que se operaram as mais relevantes inovações no novo Código do Imposto do Selo na reforma operada no ano de 2000.

(...) o novo Código introduz duas inovações fundamentais relativamente ao anterior: Por um lado o imposto passa a incidir sobre as utilizações de crédito e não sobre a celebração dos contratos que lhes dão origem.

Há que distinguir nesta matéria, como em qualquer contrato, entre a celebração e os efeitos que desse contrato resultam.

Assim, uma coisa é a celebração do contrato de crédito e outra diferente é a efetiva utilização desse crédito pela pessoa a quem foi concedido. Enquanto no anterior sistema o imposto incidia no momento da celebração do contrato, o novo código manda aplicar o imposto apenas na data da utilização do crédito e à medida dessa utilização, ou seja, já não se tributa a celebração do contrato de crédito, mas a realização dos seus efeitos.

Por outro lado, o tempo de duração da relação creditícia passa a ser determinante na determinação do imposto a pagar. Como veremos adiante, o tipo de taxa aplicável depende sempre do período temporal por que o crédito for concedido. (...)

O legislador do CIS soube refletir no regime fiscal do crédito em Imposto do Selo a importância do fator tempo, fazendo depender dele o montante da taxa de imposto e, em alguns casos, a própria ocorrência do facto gerador”. (José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 2015, 3a edição)

E, sobre o assunto Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in Imposto do Selo Operações Financeira e de Garantia, Almedina, referem “Da norma de incidência retira- se a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito.

No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado.

Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo momento, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário.

Uma empresa pode contratar com um banco uma linha de crédito, de modo a garantir que, em caso de necessidade, o banco se obriga a fornecer fundos até certo valor. Se a necessidade de financiamento não surgir, deste contrato nunca resultará uma obrigação de liquidação do imposto incidente sobre o crédito”.

Em suma, com a reforma encetada ao Imposto de Selo em 2000, foi introduzida uma alteração à filosofia da tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre a celebração do respetivo negócio jurídico de concessão.

E, em jeito de sinopse, destacam-se num primeiro momento dois princípios basilares relativamente à tributação das operações de crédito:

(i) a tributação ocorre independentemente de haver documento escrito que titule a operação;

(ii) a obrigação de imposto apenas nasce com a efetiva utilização de fundos.

Para tanto, dispõem alínea g) do n.° 1 do artigo 5.° do Código do IS, que «A obrigação tributária considera-se constituída nas operações de crédito, no montante em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês.».

Temos portanto, que as operações de crédito são tributadas nos termos da verba 17.1 da TGIS, enunciando para o efeito a lei alguns tipos contratuais de concessão de crédito, como a cessão, o factoring, as operações de tesouraria, a abertura de crédito em conta corrente e o descoberto bancário, sendo que a enunciação é meramente exemplificativa, pois

mais do que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efetiva utilização do crédito pelo beneficiário, como é o exemplo dos suprimentos que embora sujeitos a IS, beneficiam de isenção nos termos da alínea i), n.° 7.° do CIS.

E, como ensinam, António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás (in Tributação do Património - IMI - IMT e Imposto do Selo - Anotados e Comentados, Almedina): «g) Nas operações de crédito, a obrigação tributária considera-se constituída no momento em que foram realizadas, sem prejuízo das isenções consignadas no art. 7. °/1, e), g), h) e i).

A presente alínea enquadra as operações financeiras previstas nas verbas 17.1 e 17.2 da tabela, quanto à utilização de crédito sob a forma de fundos, pelo que a obrigação tributária se haverá de considerar constituída no momento em que tais operações são contratualizadas.

No que se refere à tributação do crédito, o legislador do CIS aprovado pela Lei 150/99, de 11/9, introduziu uma alteração profunda quanto ao momento da constituição da obrigação tributária em relação à Tabela Geral do Imposto do Selo aprovada pelo Decreto 21912, de 28/11/1932.

Com efeito, fez deslocar a produção dos efeitos económicos e da capacidade contributiva dos agentes, do momento da contratualização do crédito, deixando de tributar o negócio jurídico da concessão, para o momento da sua utilização. Vai nesse mesmo sentido o entendimento da autoridade tributária quando esclarece “O que deve entender-se por “realização ” da operação de crédito ” [Circular 15/2000, de 5/7.

“O momento da “realização” da operação de crédito, previsto na alínea g) do art. 13.° (atual 5. °) do Código é aquele em que o crédito é utilizado.

É que a citada alínea g) refere-se não só às aberturas de crédito, como também aos mútuos, aos empréstimos bancários propriamente ditos e a outras formas de concessão de crédito. Utilizou-se um termo com sentido amplo, de molde a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é elemento essencial do contrato, mas também todas as situações, em que a utilização do crédito é diferida para momento ou momentos posteriores à celebração do contrato. Em termos conclusivos, pode afirmar-se que a operação de crédito se realiza quando o crédito é utilizado. ”»

E, mais esclarecem, Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, no seu “Imposto do Selo Operações Financeira e de Garantia”, Almedina, que “A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si, porque este tem, em princípio, sempre um prazo estabelecido. A análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.”.

Depois desta resenha histórica, volvemos aos autos.

Prevê a verba 17 da TGIS, sob a epígrafe” Operações financeiras” que:

“17.1 - Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo: 17.1.1 (...)

17.1.4 - Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou

determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 (...) 0,04%".

No caso em concreto, foi que considerado que os movimentos financeiros em causa encontravam previsão na verba 17.1.4 da TGIS, por entender que o crédito concedido foi utilizado sob a forma de conta corrente, não sendo o referido prazo de utilização determinado nem determinável.

Sobre esta matéria, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.12.2015, proferido no âmbito do processo n.° 06974/13, que quanto a esta matéria nos esclarece que: “(...) a verba n°.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos, denotando-se uma preocupação crescente com o princípio da igualdade fiscal.

O imposto sobre a utilização de crédito previsto na verba 17.1. da T.G.I.S. incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade, e a qualquer título, de que resulte a disponibilização de crédito sob aforma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência, quer os actos de tomada de fundos disponibilizados em território nacional a entidades aqui não domiciliadas, quer as operações desta natureza realizadas a favor de entidades aqui domiciliadas, ainda que o facto tributário - o saque dos fundos - se deva considerar localizado fora do território nacional.

Já a verba 17.1.4 da T.G.I.S., supra exposta, tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso

de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.art°s.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.).

Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito

enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea.

Por força da amplitude da referida norma de incidência estarão, assim e necessariamente, sujeitos a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento. As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do imposto junto dos cofres do Estado serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional (cfr.Carlos Baptista Lobo, As operações financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 1, n.°1, Edições Almedina, 2008, pág.73 e seg.; José Fernando Abreu Rebouta, ob.cit., pág.16 e seg.).

(...)

[N]ão exige a verba 17.1.4, da T.G.I.S., cuja exegese supra se realizou, a prova da existência de um contrato de conta-corrente, como pressuposto da incidência do tributo.

A conta-corrente comercial é um negócio típico e nominado (cfr.art°.344, do C. Comercial), a qual implica, antes de mais, uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta-corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar,

reciprocamente, na situação de credor e de devedor. Já a conta-corrente bancária constitui uma espécie de conta-corrente comercial que se integra, com outros elementos, num contrato mais vasto de abertura de conta, normalmente celebrado entre o banqueiro e o seu cliente. (cfr. António Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 5a. edição, 2014, Almedina, pág.552 e seg.). "

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. artigo 9°, do Código Civil; artigo 11°, da Lei Geral Tributária).

Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exatos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr. Acórdãos do TCA Sul, de 02.10.2012, in proc.5320/12, de 12.12.2013, in proc.7073/13, de 27.03.2014, in proc.2912/09 e 10.09.2015, in proc.7066/13). A par de tudo o quanto já aqui foi dito, pese embora possam se suscitar dúvidas a respeito desta matéria, temos por nós que a taxa prevista na verba 17.1.4 tem o seu campo de aplicação delimitado àquelas outras situações em que, pelos próprios termos do contrato, não seja possível determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso, só assim se justificando que o imposto, em tais casos, seja liquidado por aplicação de uma taxa média calculada mensalmente.

O tipo de taxa previsto na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito e não seja possível tributar por qualquer das regras estabelecidas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3., por isso alusão no mesmo da utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração indeterminada ou indeterminável.

“A lei começa, pois, por elencar o crédito sob a forma de conta-corrente e o descoberto bancário como modalidades em que, em princípio, o prazo de utilização é indeterminado ou indeterminável. Dizemos “em princípio " porque a aferição dependerá sempre da

análise de cada caso concreto, podendo concluir-se que, não obstante a forma adotada pelas partes, o prazo do crédito se encontra à partida determinado, não sendo por isso tributado nesta verba”. (Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in ob.cit., sobre a verba 17.1.4 da TGIS).

Tendo-se por base este entendimento ao qual aderimos, não só pelo elemento histórico de interpretação, mas também por ser aquele relativamente ao qual aponta expressamente a letra da lei ao referir-se expressamente ao “crédito utilizado”, é notório que o IS incide sobre a efetiva utilização do crédito e não sobre o contrato que lhe está subjacente.

Saliente-se que o caso dos autos, não está em causa qualquer financiamento bancário, onde uma instituição de crédito financia, mediante a celebração de um contrato, uma determinada entidade, disponibilizando uma linha de crédito até determinado valor. Na situação em apreço, estando em causa empréstimos realizados entre duas empresas, sob a forma de conta corrente, significa que poderá até não existir necessariamente uma movimentação efetiva de dinheiro de uma entidade para a outra, que permita comprovar materialmente a utilização do crédito, na medida em que o registo do crédito poderá resultar por exemplo, da transferência de mercadorias, motivo pelo qual se deve ter como comprovada a sua utilização, com o seu registo na contabilidade.

Posto isto, vejamos, então, das operações controvertidas nos presentes autos.

Como se encontra evidenciado no ponto 3) do probatório, o relatório de inspeção tributária é integrado por um “anexo 1”, denominado “extrato de conta” com a menção 25.4.01 - [SCom01...], SA, de onde consta para o período de 01-01-2012 a 3112-2012, um conjunto de movimentos financeiros realizados entre a referida empresa e a Impugnante (aqui recorrente), e cujos créditos foram qualificados pela administração como sendo empréstimos sob a forma de conta corrente.

Nesta parte, o relatório de inspeção tributária refere que “Como já mencionado no capítulo II-2, no âmbito da análise do dossier fiscal de 2011 e tal como decorreu em exercícios anteriores, verificou-se que o SP, no período de 2012, evidencia contabilisticamente na conta de terceiros "25401- [SCom01...], SA" movimentos de conta corrente de montantes significativos (cfr. extrato contabilístico evidenciado no Anexo 1). De referir que a sociedade [SCom01...], SA é parcialmente detida pelo SP (80%) e tem sede em país terceiro (Angola).

Dos factos analisados designadamente dos elementos históricos de períodos anteriores e da análise à declaração anual de 2012 (IES/DA) consta-se que esses movimentos financeiros se referem a empréstimos concedidos pela sociedade [SCom01...] SA, cujo saldo no início do período de 2012 era 18.254.948,87 EUR.

Nos termos do art. 1.° e alínea b) do n.° 2 do art. 4.° do CIS, tais empréstimos estão sujeitos a imposto do selo. Sendo que, nos termos da alíneaf) do n.°3 do art. 3.°do CIS, o imposto constitui encargo do utilizador de crédito, no caso o SP, sendo também este o sujeito passivo do imposto, conforme previsto na alínea d) do n.° 1 do art. 2° do mesmo código.

Uma vez que o crédito é utilizado a forma de conta corrente e o prazo não está determinado nem é determinável, a obrigação no último dia de cada mês, conforme previsto na alínea g) do art. 5. ° do CIS. Nestes termos, será aqui determinado o imposto do selo em falta, através da aplicação da taxa de 0,4% prevista na da verba 17.1.4 TGIS, sobre a média mensal da divida, obtida através da soma dos saldos apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. ”

Tal qualificação não é de censurar considerando que os montantes foram registados contabilisticamente na conta 25.4.01, que diz precisamente respeito aos financiamentos obtidos conforme dispõe o Código de Contas, pelo que constando tais registos da escrita da impugnante, presumem-se os mesmos verdadeiros, nos termos do n.° 1 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária (LGT).

Alerta-se para o facto de a Impugnante, ora recorrente não põe em causa esta qualificação, apenas alegando que não ficou demonstrado pela AT a utilização do crédito, pressuposto da tributação.

No entanto, e como bem se refere na sentença sob recurso, compulsados os extratos de conta evidenciados no relatório de inspeção tributária, constam dos mesmos diversos registos de crédito e débito existentes entre as duas empresas, que comprovam, para efeitos do disposto na verba 17.1.4., a efetiva utilização do crédito.

Na verdade, a partir do momento em que a Impugnante, ora recorrente, tem na contabilidade da conta “25-financiamentos obtidos”, operações a crédito, a sua inscrição na contabilidade não só manifesta a substância económica da operação como consubstancia uma manifestação de riqueza.

É que a partir do momento em que tais movimentos se encontram registados contabilisticamente é porque efetivamente aconteceram, estando concretizada a mobilização dos montantes para a sua esfera jurídica e encontrando-se demonstrada a utilização do crédito, sem sequer ser necessário comprovar a existência de um contrato de conta corrente.

Com efeito, a expressão utilizada pelo legislador “utilização do crédito” foi introduzida no sentido de clarificar que a tributação deixou de ser devida pela celebração do contrato, como sucedia com o regime anterior e passou a incidir sobre a utilização do crédito entendida em sentido amplo, de forma a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é um elemento essencial do contrato, como um conjunto de outras situações em que a sua utilização pode ser diferida, como sucede com a conta corrente, conforme já explicitado nos acórdãos do TCA Norte e TCA Sul que se transcreveram em parte.

É precisamente por isso que no âmbito da tributação das operações de crédito realizadas por entidades sediadas no estrangeiro, nos termos da alínea b) do n.° 2 do artigo 4.° do CIS, se tem entendido que o facto tributário ocorre com a transferência de verbas.

Na situação em apreço, a partir do momento em que são registadas diversas operações contabilísticas a crédito, resulta necessariamente uma materialização dos empréstimos, comprovada pela própria declaração da Impugnante (aqui recorrente) que, se presume verdadeira e de boa fé.

Mais, de acordo com a jurisprudência citada, a prova da AT relativa à utilização do crédito encontra-se devidamente comprovada com os factos descritos no seu relatório, também já supra evidenciados.

Como tal, somos de concluir pela improcedência do recurso, o que determina a manutenção da sentença recorrida e da liquidação efetuada.

*

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias. - artigo 527.°, nos- 1 e 2 do Código de Processo Civil e art.° 7.°, n.° 2, do Regulamento das Custas Processuais.

A A

Nos termos do n.° 7 do artigo 663.° do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- A verba n°17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos.

II- A verba 17.1.4 da T.G.I.S., tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

III- A expressão utilizada pelo legislador “utilização do crédito” foi introduzida no sentido de clarificar que a tributação deixou de ser devida pela celebração do contrato, como sucedia com o regime anterior e passou a incidir sobre a utilização do crédito entendida em sentido amplo, de forma a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é um elemento essencial do contrato, como um conjunto de outras situações em que a sua utilização pode ser diferida, como sucede com a conta corrente.

IV- A partir do momento em que tais movimentos se encontram registados contabilisticamente é porque efetivamente aconteceram, estando concretizada a mobilização dos montantes para a sua esfera jurídica e encontrando-se demonstrada a utilização do crédito, sem sequer ser necessário comprovar a existência de um contrato de conta corrente.

V- Considerando que os montantes foram registados contabilisticamente na conta 25.4.01, que diz precisamente respeito aos financiamentos obtidos conforme dispõe o Código de Contas, tal qualificação não é de censurar.

**

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.

b) Custas pela Recorrente em ambas as instâncias, não sendo devida taxa de justiça pelo recurso;

Porto, 27 de junho de 2024

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Conceição Soares, em substituição (1.a Adjunta)

Cristina da Nova (2.a Adjunta)