Processo 0165/23.3BALSB

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO
1.1. AA, invocando que o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a 11 de Janeiro de 2023, no processo n.º 1551/09.7BELRA, e o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, a 10 de Março de 2016, no processo nº 2955/09.0BEPRT (respectivamente acórdão recorrido e acórdão fundamento, integralmente disponíveis em www.dsi.pt) perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, interpôs o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. Tendo produzido alegações, conclui o Recorrente esta sua peça processual nos seguintes termos:

«44. A reversão realizada pelo OEF tem como fundamento a “inexistência de bens”.

45. O tribunal de 1ª instância deu como provado e também o TCA Sul, não modificando a matéria de fato, manteve o entendimento da existência de bens – ponto 15 a fls 9 do acórdão,

46. Embora afirme simultaneamente que o OEF andou bem quando este conclui pela inexistência de bens- 3º parágrafo de fls. 17 do acórdão a quo.

47. Pese embora o mesmo acórdão na penúltima página fls. 23, no ponto II de IV-Conclusões afirme – “Não sendo possível determinar a suficiência de bens penhorados, por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado principal.”

48. Parecendo retornar a admissão da existência de bens.

49. Em qualquer dos casos pensamos ser racional e nada abusivo retirar do acórdão a quo a simultaneidade da inexistência de bens e a da insuficiência de bens;

50. O que está em confronto direto com o acórdão nº 02955/09.0BEPRT de 10/03/2016 do TCA Norte o qual profere, inequivocamente, a não tolerância com as duas posições - É contraditório dizer-se que os bens são «insuficientes ou inexistentes» - ponto 3 do sumário deste acórdão em oposição.

51. A questão que se coloca mais direta, é a de saber se a reversão é legal visto o teor do despacho da reversão constar como pressuposto e fundamento a “...inexistência de bens…” e afinal ser assente que existe património.

52. Face à matéria provada não subsistirá qualquer dúvida que o despacho de reversão enferma de erro e vício de fundamentação a qual não foi, no nosso simples entendimento, ajuizado corretamente.

53. O exposto anteriormente será incontroverso e, portanto, cabendo ao poder judicial resolver a, não aparente, mas clara incoerência entre a matéria dada como provada da existência de bens e o teor do despacho de reversão onde consta expressamente a “inexistência de bens” - ponto 9 de fls. 9 do acórdão.

54. Com toda a humildade. não nos parece possível, no presente, que o poder judicial integre as duas realidades - teor do despacho da reversão constar como pressuposto e fundamento a “...inexistência de bens…” e afinal ser assente que existe património da devedora originária.

55. A convivência destas duas realidades modificou, em sede de sentença de 1ª instância, ainda que tacitamente, a fundamentação sobre o pressuposto para a reversão da competência do OEF.

56. A aceitação de alteração do entendimento sobre inexistência de bens, tal como aconteceu em 1ª instância, integrada em 2ª instância por uma justificação de mera aparência (mas na nossa humilde opinião bastante real), não pode proceder, pois, teria efeitos retroativos ao momento da reversão por efeito sobre a história dos acontecimentos processuais levados a cabo pelos intervenientes.

57. É a definição da reversão pelo OEF que determina a atuação do revertido. O OEF definiu a reversão com a inexistência de bens do devedor originário.

58. As diligências para assim concluir foram poucas ou erradas.

59. Mesmo que por alguma razão se entenda que o OEF não andou mal, mantém-se a discussão importante a seguir concernente à confiança e segurança perante os fundamentos invocados no teor da reversão.

60. A questão da inexistência de bens ou insuficiência pode determinar comportamentos muito diferentes na defesa do revertido no processo executivo, quer por oposição quer para suspensão do processo, isenção de prestação de garantia, etc.

61. Além dos efeitos já descritos, mesmo não considerando uma retroatividade na reversão em si, ela aconteceria nos termos explicados anteriormente com clara violação da segurança jurídica por violação da segurança dos registos e decisões processuais;

62. A ser, como definiu tacitamente a sentença de 1ª instância, abrir-se-ia um precedente perigoso subjugando o executado que assim não poderia determinar o seu comportamento não podendo sequer confiar nos registos, entendimentos, decisões e perspetivas processuais determinadas pelo próprio OEF;

63. A decisão do TCA sul, não pretende, mesmo tacitamente, modificar o entendimento do OEF quanto à inexistência de bens mas tenta, no nosso limitado entendimento, suportar a incoerência, impossível de justificar. - (o fato provado da existência insuficiente de bens e o teor do despacho de reversão de inexistência de bens).

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de não ser admitido o recurso por, em síntese, tendo «o acórdão recorrido e o acórdão fundamento decidido questões completamente diferentes», não estarem verificados os requisitos de que depende a sua apreciação.

1.5. Colhidos os vistos legais previstos no artigo 92.º do Código de Processo Administrativo, cumpre, agora, decidir, o que fazemos em conferência do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende o Recorrente, se bem interpretamos as alegações de recurso (que com dificuldade realizamos por ser acentuada a falta de clareza da redacção e a falta de rigor jurídico), que este Supremo Tribunal conclua que os acórdãos, recorrido e o fundamento, decidiram de forma oposta a questão de saber se o despacho de reversão se pode fundamentar simultaneamente em «inexistência e insuficiência» de bens. E, subsequentemente, fixe jurisprudência no sentido de que é ilegal o despacho do Órgão de Execução Fiscal que acolha na sua fundamentação essa dupla realidade de facto (inexistência e insuficiência) como ficou decidido no acórdão fundamento

2.2. Importa, pois, neste contexto, decidir se os acórdãos convocados decidiram essa mesma questão e o fizeram em sentido divergente, situação que, estando verificada, faz recair sobre nós o dever de proferir julgamento que decida a melhor interpretação do quadro jurídico à luz da qual a mesma questão fundamental de direito deve ser decidida e fixar a correspondente jurisprudência.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. No acórdão recorrido está dada como assente a seguinte factualidade:

1. Em 23/2/2001 foi constituída a sociedade A... Unipessoal Lda. por AA, ora oponente, com o objecto de importação, exportação e comércio a retalho e montagem de todo o tipo de equipamentos e de máquinas, elaboração de projectos e manutenção industrial e automatismo, ficou nomeado gerente o único sócio, para obrigar a sociedade basta a assinatura de um gerente, nos termos da escritura de constituição constante a fls. 32 a 35 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido (cf. certidão da Conservatória do Registo comercial de Vila Nova da Barquinha).

2. No ano de 2008, o serviço de Finanças de Vila Nova da Barquinha emitiu as seguintes certidões de divida (cf. certidões a fls. 21 a 30 dos autos em suporte de papel):

- Certidão n.º ...79, emitida em ../../2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 277,22, com data limite de pagamento voluntário de 31/1/2008;

- Certidão n.º ...01, emitida em ../../2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 85,92 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;

- Certidão n.º ...02, emitida em ../../2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 63.339,67 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;

- Certidão n.º...03, emitida em ../../2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 4.143,98 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;

- Certidão n.º ...04, emitida em ../../2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 31.919,99 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;

- Certidão n.º ...05, emitida em ../../2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 1.763,03 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;

- Certidão n.º ...92, emitida em ../../2008, relativa a IRC do ano de 2006 no valor de EUR 1.503,58 com data limite de pagamento voluntário de 22/6/2008;

- Certidão n.º ...35, emitida em ../../2008, relativa a IRC do ano de 2006 no valor de EUR 1.965,01 com data limite de pagamento voluntário de 18/8/2008.

3. Em 4/12/2008, O chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova da Barquinha procedeu à apensação do processo de execução fiscal n.º ...83, dos processos ...03, ...74 e ...97 (cf. despacho de apensação a fls. 54 dos autos em suporte de papel, ao qual pertencem as demais remissões sem menção de origem).

4. Em 4/12/2008 o Chefe do Serviço de Finanças emitiu contra a sociedade A... o mandato de penhora constante de fls. 55 dos autos em suporte de papel.

5. Em 5/12/2008, no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior foi emitido o despacho “…PARA AUDIÇÃO (REVERSÃO)” constante de fls. 58 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)

6. Em 5/12/2008 o serviço de finanças enviou ao oponente por correio postal registado o ofício constante de fls. 59 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido com o assunto “Notificação Audição-Prévia (Reversão)”.

7. Em 30/12/2008 o ora oponente pronunciou-se em sede de audiência prévia nos termos do requerimento constante de fls. 61 e 62 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por reproduzido e no qual invoca a nulidade da notificação para o exercício de audição prévia, por não dar a conhecer o despacho de reversão e os seus fundamentos, factuais e legais.

8. Em 20/1/2009 o Chefe do Serviço de Finanças proferiu o despacho constante de fls. 64 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“ (…)

• Por meu despacho de 05-12-2008 determinei a preparação da reversão contra o gerente responsável subsidiário Sr. AA.

• Por petição recebida neste Serviço de Finanças em 30-12-2008 vem o mesmo exercer o seu direito de audição.

• Não apresentando quaisquer elementos de prove, alega que sempre actuou com zelo e diligência, tudo tez para que a executada cumprisse as suas obrigações societárias, tendo mesmo injetado capital próprio na empresa e que não foi provada a culpa do requerente pelo facto do património da sociedade se ter tornado insuficiente para responder pelos créditos exequendos.

• Contudo, não nega nunca, antes reconhece, ser sócio e gerente da executada.

• Como muito bem refere o requerente no n.° 13° da sua petição, o artigo 24.°, n.º 1. alínea b), da L.G.T., depõe que os gerentes são responsáveis pelas dívidas tributárias cujo prazo lega de pagamento tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

• Sendo a presente reversão efectuada ao abrigo daquela disposição legal, competirá sempre ao revertido provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento.

• Todavia, como já atrás foi referido, o requerente não apresentou quaisquer provas, não arrolou testemunhas, nem protestou anexar posteriormente quaisquer outros elementos.

• Também não foi contestada pelo mesmo a inexistência de bens penhoráveis em nome da firma executada.

• Face a tudo o que atrás ficou dito e à falta de elementos de prova da matéria alegada, entendo que a argumentação apresentada não é susceptível de levar à alteração da fundamentação contida no meu despacho de projecto de reversão, pelo que indefiro o pedido, devendo os autos prosseguir com a reversão preparada contra o gerente AA.

(…)"

9. Em 20/1/2009 o Chefe do serviço de finanças proferiu o despacho de reversão constante de fls. 67 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual constam os seguintes fundamentos:

“ (…)

[IMAGEM]

(…)”

10. Em 20/1/2009 foi enviado ao ora oponente e à sua mandatária por carta postal registada os ofícios com o assunto “Citação (reversão)” constantes de fls. 65 e 68 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. registo constante a fls. 69 dos autos em suporte de papel).

11. Em 4/8/2009 o oponente requereu que fosse repetida a citação com todos os elementos previstos no artigo 190.º do CPPT e n.º 4 do artigo 22 da LGT (cf. requerimento constante a fls. 70 e 71 dos autos em suporte de papel).

12. Em 17/8/2009 foi recepcionado o Aviso de Recepção que acompanhou o ofício com o assunto “citação (reversão)” acompanhado das certidões de divida respeitantes à divida revertida (cf. ofício de fls. 73 a 87 dos autos em suporte de papel).

13. A empresa A... Unipessoal, Lda., trabalhava de subempreitada e os empreiteiros demoravam a pagar. (cf. Depoimento da testemunha BB)

14. O estado económico da empresa piorou em 2005 com a obra do … em que houve muitos atrasos nos pagamentos (cf. depoimento da testemunha BB).

15. As ferramentas da propriedade da empresa têm um valor diminuto e as duas carrinhas, uma delas foi acidentada e a outra vendida para pagar materiais e trabalhadores (cf. depoimento da testemunha BB)

FUNDAMENTO

1) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...80 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IVA no montante de €14.269,22 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

2) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...09 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IVA no montante de €8.427,96 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

3) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...98 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRC no montante de €1.950,31 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

4) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...87 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IVA no montante de €1.941,49 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

5) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...00 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRC no montante de €21.833,13 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

6) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...98 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IVA no montante de €5.657,90 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

7) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...15 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €35,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

8) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...22 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €35,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

9) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...46 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €70,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

10) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...78 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRC no montante de €7.240,63 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

11) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...78 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €199,60 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

12) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...15 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €35,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

13) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...66 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €240,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

14) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...68 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IVA no montante de €7.470,98 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

15) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...60 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €434,67 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

16) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...57 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRS no montante de €100,00 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

17) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...74 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IRC no montante de €591,87 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

18) O Serviço de Finanças do Porto 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...03 em nome de B... Unipessoal, Lda., NIPC ...65 por dívidas de IVA no montante de €2.824,48 – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

19) No âmbito dos processos de execução fiscal descritos em 1) a 18) foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 despacho para audição (reversão) – cfr. fls. 36 a 54 dos autos.

20) Na sequência do descrito em 19) CC exerceu direito de audição – cfr. fls. 57 e 58 dos autos.

21) Em 21.07.2009 foi elaborada pelo Serviço de Finanças do porto 2 informação com o seguinte teor “(…) –, CC, nif ...70..., sócia-gerente da executada desde 2002 (…)

Nos presentes autos apurou-se o seguinte:

- A executada cessou a sua actividade, para efeitos de IVA, em 2007/09/12, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 33º do CIVA.

- A declaração periódica de IVA referente ao 4º trimestre de 2002, datada de 2003/02/10, foi apresentada pelo TOC nº ...66 DD, nif ...87..., e encontra-se assinada pela responsável subsidiária (gerente) da executada, o que prova a sua qualidade de “gerente de facto”.

- A declaração periódica de IVA referente ao 2º trimestre de 2003, datada de 2003/08/14, foi também apresentada pelo contabilista anteriormente identificado. (…)”

– cfr. fls. 85 dos autos.

22) Na mesma data foi proferido despacho (reversão) de onde decorre o seguinte:

“(…) DESPACHO Face às diligências de fls. precedentes, e estando concretizada a audição (…)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].

Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)” – cfr. fls. 86 dos autos.

23) O despacho descrito em 22) foi remetido à Oponente em 21.07.2009 juntamente com documento denominado “citação (reversão) de onde decorre o seguinte: “(…)

Fundamentos da reversão Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/2 da LGT:

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].

Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)” – cfr. fls. 90 dos autos.

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais.

Após as vicissitudes processuais que os autos documentam (o recurso deu entrada, mal, directamente neste Supremo Tribunal Administrativo, via sitaf, quando, tendo por objecto acórdão proferido por um dos Tribunais Centrais Administrativos, atenta a tramitação imposta pelos artigos 284.º e 286.º do CPPT, devia ter sido apresentado no Tribunal recorrido, que, só após instrução processual devida e proferido despacho de admissão deveria ter sido remetido para julgamento ao Tribunal Superior), ultrapassadas pelos despachos proferidos a 18 de Outubro de 2023 e 13 de Setembro de 2024, foi, verificada a sua tempestividade e legitimidade, bem como o cumprimento dos demais requisitos formais legalmente impostos, liminarmente admitido, decisão que entendemos manter por não se vislumbrar, da tramitação processual subsequente que exista razão alguma para se alterar o julgamento anteriormente realizado.

3.2.2. Da admissibilidade do recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais.

3.2.2.1. Como é sabido, a admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos: a) que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; b) que a decisão impugnada não esteja estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (cfr. artigos 27.º, alínea b), do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA).

3.2.2.2. Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente e sem votos de vencido, no mesmo sentido.

3.2.2.3. Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida em sentido divergente num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico.

A oposição decorrera de, nessas idênticas circunstâncias terem sido produzidos julgamentos opostos. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito, sendo irrelevante o sentido da decisão que num e noutro dos julgamentos foi acolhido.

3.2.2.4. Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

3.2.2.5. É o que resulta do preceituado nos artigos 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).

3.2.2.6. Posto isto, revertendo ao caso concreto, adiantamos, como muito bem fez o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, que é de excluir de imediato qualquer possibilidade de o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido.

3.2.2.7. Na verdade, a leitura dos acórdãos em confronto permite-nos concluir sem margem para qualquer dúvida que nestes arestos não foram decididas as mesmas questões de direito: o acórdão recorrido apreciou e decidiu a questão do erro na forma de processo e da legitimidade substantiva do Oponente no que concerne ao pressuposto de culpa; o acórdão fundamento conheceu da questão da falta de fundamentação formal do despacho de reversão.

3.2.2.8. É precisamente isso que resulta evidente quer da enunciação das questões que em cada um dos acórdãos, recorrido e fundamento foi feita quer do julgamento de direito que subsequentemente lhes sucedeu.

Assim, quanto às questões/objecto do recurso jurisdicional, consta do acórdão recorrido o seguinte: «II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir: i) se a sentença recorrida efectuou errado julgamento quanto à nulidade da citação ao julgar que não constitui fundamento de oposição e que, quanto a ela ocorreu erro na forma de processo por falta de comunicação ao citando – chamado à execução fiscal por reversão na qualidade de responsável subsidiário – dos elementos essenciais da liquidação, em violação do disposto no n.º 4 do artigo 22.º da LGT por falta de indicação das diligências efectuadas para concluir pela inexistência de bens; ii) se ocorre erro de julgamento quanto à legitimidade da Recorrente, no que se refere à culpa.

No mesmo domínio consta do acórdão fundamento: «II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da questão de direito que lhe foi submetida, referente à fundamentação do despacho de reversão.» (sublinhado de nossa autoria)

3.2.2.9. E foram também estas, e só estas, as questões que posteriormente vieram a ser apreciadas e objecto de decisão de direito, como nos é revelado pelos excertos que de seguida transcrevemos de cada um desses arestos:

- Acórdão recorrido:

«Nos parágrafos 12.º a 14.º e 20.º o recorrente alegar que a decisão recorrida não fez a apreciação correcta das irregularidades da citação invocadas, uma vez que as mesmas se relacionam com as ilegalidades cometidas no procedimento de reversão, designadamente, não se conhecem as diligências efectuadas para concluir da inexistência de bens referida na citação.

O Tribunal recorrido tratou a questão como nulidade da citação nos seguintes termos: «As irregularidades no ato de citação, nomeadamente a alegada citação em pessoa diferente do citando, a falta de entrega dos elementos a que alude o artigo 22.º, n.º 4.º do CPPT ou outros na sequência da reversão não são fundamento legal de oposição.

Porque tais irregularidades não afectam a execução, nem sequer a decisão de reversão, mas um ato de comunicação dessa decisão (e que lhe é, por isso, posterior) ainda que praticado dentro da execução. A existência de irregularidades não importa a extinção da execução mas – se for o caso – a repetição do ato de citação com cumprimento das formalidades omitidas.

Ora, o meio processual adequado para reagir contra o ato de citação é o requerimento, dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças, invocando as nulidades respectivas. Da decisão que vier a incidir sobre tal requerimento cabe, depois, a reclamação prevista nos artigos 276.º e seguintes do CPPT.»

Importa desde já afirmar que a sentença recorrida segue a jurisprudência do STA no sentido de que a nulidade da citação, por não conduzir à extinção da execução, antes determinando a repetição do acto de citação com a observância das formalidades omitidas ou irregularmente incumpridas, não constitui fundamento de oposição, uma vez que esta acção tem por fim a extinção da execução e não integra o elencados taxativo de fundamentos de oposição previstos no artigo 204.º do C.P.P.T.

No entanto, tem-se admitido o conhecimento da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal, quando tal se mostre necessário para o conhecimento de uma outra em apreciação na oposição, a título incidental. Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª ed., 2011, anotação 8 b) ao artigo 190.º, pp. 370): «Poderá, porém, conhecer-se da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal se tal conhecimento for necessário para apreciar qualquer questão que deva ser apreciada na oposição, isto é, será possível o conhecimento incidental da nulidade quando a questão da sua existência seja uma questão prévia relativamente a qualquer questão incluída no âmbito da oposição.» O referido autor cita o Acórdão 11/12/1996, rec.

20488, in Apêndices ao DR, de 28/12/98, p. 3769 como exemplo de um caso em que foi conhecida a nulidade da citação invocada como meio de defesa contra a intempestividade do exercício do direito de oposição. No mesmo sentido v.g. o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0172/11, de 07/12/2011 «III - Pode conhecer-se da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal se tal conhecimento for necessário para apreciar qualquer questão que deva ser apreciada na oposição, isto é, será possível o conhecimento incidental da nulidade quando a questão da sua existência seja uma questão prévia relativamente a qualquer questão incluída no âmbito da oposição.»

No caso dos autos, na petição inicial alegava o oponente ora recorrente, sob a epígrafe «nulidade da citação» que os responsáveis subsidiários podem «impugnar a liquidação da devedora originária no prazo de 90 dias a contar da citação. 37. Pata tal necessitam de toda a fundamentação que deu origem ao acto tributário de liquidação, incluindo as razões de facto e as razões de direito, bem como as notificações para direito de audição e da liquidação (...) de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária (…)». Argumentando que tal não foi cumprido impedindo-o de usar o direito à impugnação ou reclamação. Alegou ainda a nulidade da citação por ser incompreensível a um destinatário normal a identificação das abreviaturas usadas.

A eventual falta de indicação das diligências efectuadas para concluir pela inexistência de bens referida na citação constitui questão nova. A questão não foi antes suscitada nos autos pelo que, destinando-se os recursos a reapreciar as questões decididas, tal questão não pode ser objecto de conhecimento.

Quando o recorrente alude a irregularidades/ilegalidades «cometidas no procedimento de reversão, designadamente, não se conhecem as diligências efectuadas para concluir da inexistência de bens referida na citação» o uso do advérbio «designadamente» especifica o que pretende. Não integra em si um carácter exemplificativo, manifestando sim o intuito de destacar ou pormenorizar informação, pelo que, não está este Tribunal vinculado a reapreciar o julgado para além da alegação desenvolvida pelo recorrente.

Saber se a citação observa todas as formalidades previstas na lei, e concomitantemente, se é nula, apenas a título incidental seria questão a conhecer na oposição à execução. Tal sucederia se tivesse sido suscitada questão cujo conhecimento fosse necessário para apreciar questão suscitada na petição inicial como seria, a título de exemplo, a exigibilidade da dívida exequenda, a eficácia das liquidações relativamente ao devedor subsidiário, que devem ser apreciadas na oposição, ainda que a título incidental.»

(…)

«A douta decisão recorrida dá como provado documentalmente o teor da fundamentação do despacho de reversão que assenta na “(…) inexistência de bens penhoráveis em nome da executada (…)”, e dá também como provado a existência de bens com base em depoimento de testemunha.

Tais factos provados são contraditório e não podem conviver ambos como provados, uma vez que, se se verifica a inexistência de bens não pode considerar-se provada a existência de bens mesmo que de valor diminuto,

Não ficou definido na douta decisão recorrida o que se entende por valor diminuto das ferramentas.

Estes factos considerados provados na douta sentença, teriam obrigatoriamente, consequência na decisão por aplicação do direito, já que fica demonstrado que a Autoridade Tributária, bem como a douta decisão recorrida, violaram de forma clara o disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 23º da LGT e 153º do CPPT.»

Do exposto se conclui que o recorrente pretende impugnar a matéria de facto provada, imputando-lhe o vício de contradição nos seus termos ao dar como provada a inexistência de bens, ao mesmo tempo que dá por assente a existência de ferramentas de diminuto valor, questão que passaremos a apreciar.

A contradição apontada é meramente aparente. Com efeito, o que consta do despacho de reversão é que, face às diligências efectuadas pelo órgão da execução fiscal este concluiu pela inexistência de bens penhoráveis em nome da executada originária e determinou o prosseguimento do processo de execução com a audição prévia com vista à sua reversão, conforme se retira dos pontos n.º 4 a 9 da matéria de facto. A inexistência de bens penhoráveis, é de resto, expressamente indicada como um dos fundamentos da reversão como o próprio recorrente afirma e não foi infirmada na pronúncia apresentada.

Ora, na sequência do mandado de penhora a que se refere o ponto 4 da matéria de facto, das diligências efectuadas nas bases de dados resultou a conclusão de que inexistiam bens penhoráveis menção que se fez constar no projecto de reversão e no acto de reversão. Questão bem diversa é a que resulta do depoimento de uma das testemunhas inquiridas que revelou a existência de bens. Do depoimento da testemunha oferecida pelo oponente – BB, que declarou ser irmão do oponente -, apenas resultou a existência de bens, mais concretamente, ferramentas de diminuto valor. Era ao recorrente que cabia infirmar os factos em que se fundamentou a decisão de reversão, opondo-lhe factos que contrariassem o pressuposto em que se sustentou o acto de reversão. Cabia-lhe identificar os bens existentes e quantificar o valor das aludidas ferramentas. Invocava a recorrente na petição inicial a inexistência de bens, facto que se veio a confirmar pela prova produzida quanto aos dois veículos referidos pela testemunha (duas carrinhas) e a infirmar quanto a ferramentas o que se fez constar na decisão sobre a matéria de facto.

Não há contradição entre dar como provado que a decisão de reversão se fundou na inexistência de bens penhoráveis e dar como facto assente a existência de ferramentas, porquanto o primeiro facto resultou da prova documental e o segundo resultou do depoimento prestado por testemunha no âmbito da instrução no processo de oposição.

Tendo em conta o que se deixou dito, somos reconduzidos à questão constante dos parágrafos 15.º a 19.º e 21.º a 32.º relativa à (in)existência de bens penhoráveis.

Pretende o recorrente que devia considerar-se provada a existência de património alegando ainda que o património da sociedade «nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais, como foi considerado provado na sentença, considerando-o de valor diminuto» e que não alienou bens, tendo em vista a prova da ausência de culpa.

A expressão «valor diminuto» das ferramentas, embora corresponda a um conceito vago e indeterminado, dado o desconhecimento do seu valor, reflecte apenas o que foi apurado em sede de produção de prova no âmbito da inquirição da testemunha arrolada pelo próprio recorrente.

O facto de se ter apurado que existiam ferramentas (de reduzido valor) não permite extrair a conclusão pretendida pelo recorrente, que seria dar como provada a existência de bens suficientes para fazer face ao pagamento da quantia exequenda na sua totalidade com vista a afastar a sua responsabilidade subsidiária. Considerando o valor da execução: € 104 998,40, quando muito, a sua penhora e eventual venda poderia permitir reduzir a responsabilidade subsidiária do recorrente.

Mais se dirá que, o que importa é que, não constituindo as ferramentas bens sujeitos a registo, perante o silêncio do gerente sobre tal questão revelada no âmbito do exercício da audição prévia à reversão, muito dificilmente o órgão da execução fiscal teria como obter tal informação, donde se conclui que a decisão de reversão subsume-se ao conceito de fundada inexistência de bens penhoráveis ínsito no n.º 2 do artigo 22.º da LGT.

No entanto, sendo o recorrente quem estaria em melhor posição para provar que ferramentas existem e qual o seu valor, alegando que existem bens penhoráveis, cabia-lhe o ónus de tal prova, conforme resulta do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o que não logrou efectuar.

Na falta de prova concreta da existência de bens penhoráveis, há que concluir pela inexistência de bens penhoráveis como o fez órgão da execução fiscal pelo que, improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

O mesmo se dirá quanto à invocação do benefício da excussão prévia. No quadro normativo actual, ao contrário do que sucedia no CPT, (quando existam bens penhoráveis), nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 3 da LGT, não sendo possível determinar a suficiência dos bens penhorados, por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado principal.

Ora, como se viu, no caso dos autos não foram penhorados bens, nem se apurou a existência de bens suficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, estando assim verificados os pressupostos de que depende a reversão, conforme decorre do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º da LGT, não havia ligar à suspensão do processo de execução fiscal por nada haver a excutir, donde se conclui pela improcedência das conclusões de recurso apreciadas.

Nas restantes conclusões alega o recorrente que a sentença efectuou errado julgamento ao concluir pela responsabilidade do recorrente por «o património da sociedade se tornou insuficiente por culpa sua» quando o que ficou provado foi que o património da devedora originária nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais, insurgindo-se contra a decisão por considerar provada a sua culpa assente em critérios de boa ou má gestão, uma vez que o recorrente não era especialista em gestão, mas sim em montagens eléctricas. Mais acrescenta que cabia à AT proceder à penhora de todos os bens da sociedade o que não fez.

Vejamos.

Nos termos do artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT:

«1. Os administradores directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

(…)

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»

A responsabilização subsidiária pelas dívidas tributárias que resulta da norma em causa é a que decorre da falta de prova de que não é imputável ao gerente ou administrador, a falta de pagamento, como resulta da expressão «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

O ónus da prova da ausência de culpa pelo não pagamento da dívida, por insuficiência de bens, cabe ao revertido e não à Fazenda Pública.

Impõe-se a este propósito citar o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário datado de 21/11/2012, proferido no processo n.º 0474/12:

«I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social.»

Neste sentido decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão, cujo julgamento aqui acolhemos, proferido no Processo n.º 0543/10.8BELRS de 09/03/2022: «III - Não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na inexistência/insuficiência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.»

A inimputabilidade há de resultar da actuação ou omissão do gerente em face das circunstâncias concretas do caso, de modo a que se possa concluir que, numa relação directa de causa e efeito, a conduta do gerente não esteve na origem da falta de pagamento das dívidas tributárias. Que tal falta de pagamento decorreu de circunstâncias que não estavam no seu domínio.

Na sentença recorrida expendeu-se o seguinte: «(…) o oponente alega a inexistência de culpa na insuficiência patrimonial da devedora principal para solver as quantias em divida. Cabe-lhe o ónus probatório dessa falta de culpa, uma vez que a data limite para o seu pagamento terminou no período do exercício do cargo do oponente, encontrando-se assim abrangido pela alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.

A lei responsabiliza subsidiariamente os gerentes quando o património da sociedade se tornou insuficiente por culpa sua.

(…) Não ficou demonstrado nos presentes autos que as dívidas tributárias da sociedade devedora originária fossem devidas a atrasos ou falta de pagamentos dos empreiteiros que contrataram as subempreitadas.

O Oponente não juntou aos autos documentação como correspondência ou acções contenciosas para cobrança de crédito mal parado ou para obter os pagamentos devidos, designadamente aqueles nos quais foi repercutido o IVA em divida.

A devedora originária era uma empresa com muita actividade, muito trabalho.

Ora tinha a capacidade de obter receitas, o facto de não existir prova de acções da sua gestão para realizar as receitas e pagar as dívidas, torna impossível afastar a culpa do oponente.»

O recorrente invocou na petição inicial que ocorreram vários incumprimentos por parte dos empreiteiros para quem trabalhava, que os pagamentos eram quase sempre tardios, que tinha que assumir os custos da responsabilidade dos empreiteiros com alterações nos projectos, atrasos na preparação das obras, criando graves problemas de tesouraria atenta a posição de subempreiteiro, como era o caso da A..., que a recessão em 2006 o obrigou a cessar a actividade sem capacidade de solver as suas dívidas.

Ora, não basta alegar os factos, é necessário prová-los. Neste particular aspecto, o recorrente não impugnou a matéria de facto. O que se lhe impunha é que provasse de que modo é que os factos que alegou o impediram de efectuar o pagamento das dívidas tributárias e que tais factos não dependiam de si, não lhe eram imputáveis, ónus que não logrou cumprir.

(…)

Assim, o que se impõe concluir é que, não tendo logrado efectuar a prova dos factos que alegou, não havia alternativa senão a de julgar improcedente a acção, como o fez a sentença recorrida. A enumeração efectuada na sentença é exemplificativa de factos que o recorrente poderia provar para ilidir a sua responsabilidade, leia-se culpa, na falta de pagamento das dívidas tributárias.

Alegar que o património nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais implicava a prova da falta de responsabilidade do recorrente nessa situação e não apenas na eventual dissipação de património, como na insuficiência originária ou não, já que a norma que supra se deixou transcrita estatui expressamente que a responsabilidade subsidiária depende da falta de prova da inimputabilidade na falta de pagamento as dívidas tributárias e não na dissipação de bens, donde se conclui pela improcedência do recurso.»:

- Acórdão fundamento:

«Então, e concluindo, a AT não tem de fundamentar o despacho de reversão com a alegação de factos concretos de gerência bastando a indicação dos pressupostos e referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada.

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Assim, a fundamentação do despacho de reversão é hoje uma operação simples.

(…)

Mas o fundamento da reversão comunicado à oponente através da citação vai para além deste laconismo e nele podemos surpreender três elementos relevantes:

O primeiro é a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários.

O segundo alude à gerência efectiva (Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, anda que somente de facto funções de administração ou gestão …)

O terceiro respeita ao período temporal e presunção de culpa do revertido (o prazo legal de pagamento /entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo)

(…) quanto à fundada insuficiência de bens, a Oponente alegou na petição inicial que não foi demonstrada a insuficiência de bens da devedora originária e que a AT não apurou o valor total dos bens da devedora principal, o que implicará a penhora do seu património sem que verdadeiramente conheça o valor porque é responsável.

Com relevo para esta matéria provou-se que

«Na mesma data foi proferido despacho (reversão) de onde decorre o seguinte:

“(…) DESPACHO Face às diligências de fls. precedentes, e estando concretizada a audição (…)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].

Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)”» (facto provado n.º 22)

e que

«O despacho descrito em 22) foi remetido à Oponente em 21.07.2009 juntamente com documento denominado “citação (reversão) de onde decorre o seguinte: “(…) Fundamentos da reversão

Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/2 da LGT:

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].

Dos responsáveis subsidiários que exerçam funções de gestão, pelas coimas aplicadas a infracções praticadas, no período de exercício do cargo (artº 8º/nº 1 do RGIT). (…)» (Facto provado n.º 23)

Decidindo a questão, a MMª juiz «a quo» referiu que

«No que respeita à falta de apuramento por parte da AT relativamente ao grau de insuficiência dos bens da devedora originária para solver os créditos fiscais, também aqui não procede o invocado. Senão vejamos.

A reversão contra responsáveis subsidiários procede da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º 2 do artigo 23º da LGT).

Este preceito legal deve ser articulado com o n.º 2 do artigo 153º do CPPT, que estatui que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Com a alteração legislativa que sobreveio à entrada em vigor da LGT, o seu artigo 23º, conjugado com o já enunciado artigo 153º, n.º 2 do CPPT, não faz depender o chamamento dos responsáveis subsidiários de prévia excussão do património da devedora originária, bastando para tal fundada insuficiência de bens, cfr. Acórdão do STA de 22.6.2011, proc. 0167/11.

Assim, não sendo necessária a prévia excussão do património da devedora originária para que se verifique o chamamento dos responsáveis subsidiários, a fundamentação da reversão basta-se com a mera insuficiência, não sendo necessário apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária.

Pelo que, apenas podemos concluir pela improcedência da argumentação expendida, por não provada».

Ora parece-nos que, neste caso, a questão não está em causa saber se a prévia excussão do património da devedora originária é necessária para o chamamento dos responsáveis subsidiários. Sabemos que não é, mas não foi isso que a Oponente alegou.

O que alegou é que a AT não demonstrou a insuficiência de bens da devedora originária.

(…)

O despacho para audição da revertida alude-se à «Insuficiência do património da Executada…» (fls. 36 Doc n.º 1)

No despacho de reversão de 21/7/2009 (fls. 86, Doc n.º 33) diz-se, nos fundamentos da reversão:

«…por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento…»

Mas no ofício de citação (fls. 90, Doc. 34) diz-se nos mesmos fundamentos da reversão «Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (…) por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento…»

Ora uma coisa é a insuficiência de bens, outra a sua inexistência. Dizer que os bens são «insuficientes ou inexistentes» parece-nos contraditório.

A execução será, ou não, suspensa após o termo do prazo para deduzir oposição (art. 23º/3 LGT)?

Isso não se sabe. A AT não diz se existem bens (mas são insuficientes) ou se pura e simplesmente não existem, devendo os autos prosseguir seus termos contra o devedor subsidiário, sem aguardar execução dos bens do devedor originário.

Esta omissão poderia ter sido suprida se em algum momento anterior (em especial no âmbito do direito de audição) a AT desse a conhecer ao revertido a inexistência, ou insuficiência de bens (cfr. ac. do STA n.º 01381/14 de 14-05-2015 Relator: ARAGÃO SEIA Sumário: II - De acordo com o nºs 1 e 2 do artº 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal e depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. III - Tendo o órgão da execução fiscal apurado anteriormente ao despacho de reversão a inexistência de bens da executada originária, a qual se encontrava encerrada, existindo outra empresa a funcionar no mesmo local, e tendo disso dado conhecimento ao revertido no momento do exercício do direito de audição, o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efetuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei).

Mas isso também não aconteceu.

(…)

Trata-se, a nosso ver, de uma falta ou deficiente fundamentação do despacho de reversão. Não estão devidamente esclarecidos todos os requisitos para ordenar a reversão, o que por violação ao disposto nos artigos 23º/4 LGT e 125º do CPA (153º do CP/2015) implica a sua anulação (art. 135º do CPA correspondente ao art. 163º do CPA/2015).

Nestes casos, a deficiente fundamentação do despacho de reversão não tem por consequência a extinção da execução, mas apenas a anulação do despacho…»

(…)

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição, determinando-se a anulação do despacho de reversão, por falta de fundamentação».

3.2.2.10. Em suma, do confronto dos julgamentos invocados resulta que não há uma efectiva oposição de decisões quanto a uma mesma questão fundamental de direito, uma vez que as questões de direito julgadas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento são totalmente distintas, sendo, por isso, totalmente inviável concluir-se que estão verificados os pressupostos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência que pressupõe necessariamente a existência dessa identidade como condição de conhecimento do mérito do recurso.

3.2.2.11. Em nota final, diga-se apenas que esta conclusão certamente não surpreenderá o Recorrente, atenta a «alegação» que deixou expressa no próprio requerimento de interposição do recurso: «O recorrente reconhece que o acórdão em oposição» do «TCA Norte refere-se ao teor do despacho de reversão mas ainda assim a contradição com o acórdão recorrido fica a descoberto pela tentativa deste em manter a convivência das duas realidades na ordem jurídica (a inexistência e a insuficiência de bens)».

3.3. As custas da presente acção serão suportadas pelo Recorrente, integralmente vencido, nos termos do artigo 527.º do CPC, aplicável ao processo judicial tributário ex vi artigo 281.º do CPPT.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, não conhecer o mérito do Recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pelo Recorrente

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Novembro de 2024. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.