Processo 0406/08.7BESNT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A…………, Lda, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 150.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso excecional de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 6 de Dezembro de 2018, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do TAF de Sintra que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, no valor de €41.296,36, relativa a imposto e juros compensatórios, emitida na sequência da inspecção de que foi alvo e concluiu pela contabilização de facturas falsas, concluindo a sua alegação de recurso nos seguintes termos: 
A) A interposição do presente recurso e a respetiva admissão mostra-se prudente e necessária, porque a questão que se suscita nos seus fundamentos e respetivas conclusões, tem, em nossa opinião, relevância jurídica e social, sendo a sua admissão, não só, necessária, como fundamental, para uma melhor compreensão e aplicação do direito, nomeadamente no que respeita aos preceitos relacionados com a desconsideração de custos refletidos em faturação indiciada como falsa, em sede de IRC.

B) Na verdade, e como se procurará demonstrar mais adiante, a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul ao manter a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual considerou que a correção efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) ao lucro tributável da Recorrente do exercício de 2003, é legal - atendendo às circunstâncias do caso -, levanta dificuldades de relevância jurídica e social, porquanto não teve em consideração o contexto temporal em que os factos, em causa, ocorreram - 2003 - e, consequentemente, os usos e costumes da altura, aquando da contratação de subempreitadas - algo muito diferente do que acontece nos dias de hoje - que acabou por ter reflexo na decisão, a qual ficou permeável à errada interpretação e aplicação do direito, como veremos infra.

C) Com efeito, considera a Recorrente que o Acórdão recorrido, para além de enfermar de uma incorreta apreciação da matéria de facto, assenta, sobretudo, numa errada aplicação do direito aos factos, violando o disposto no artigo 23.º do Código do IRC e o artigo 74.º da LGT, bem como e para além, do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio - com vigência constitucional - o princípio da capacidade contributiva e tributação pelo lucro real - regulador da tributação do rendimento das pessoas coletivas, previsto nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

D) Deste modo, a necessidade da admissão do presente recurso, prende-se com questões de manifesta relevância jurídica, porquanto é prudente que os nossos tribunais sejam auxiliados numa melhor interpretação do direito, mormente no que toca à aplicação do artigo 74.º da Lei Geral Tributária e, consequentemente, do artigo 23.º do Código do IRC, no que respeita à matéria da "faturação indiciada como falsa"; e com questões de relevância social, porquanto, nos dias que correm, constata-se haver, ainda, muitos contribuintes, como a aqui Recorrente, que se encontram pacientemente a aguardar por uma decisão do Tribunal de primeira instância ou do Tribunal de recurso - que teima em não chegar -, relativa a processos de impugnação judicial contra atos de liquidação de IRC, com características muito semelhantes à dos presentes autos, em que se discute a legalidade da desconsideração de custos (efetivamente) suportados pelos contribuintes, face a operações comerciais que tiveram com empresas que, segundo a AT, são reputadas como emissoras de faturas falsas.

E) Com efeito, a desconsideração de custos no apuramento do IRC, por alegada contabilização de faturação "de favor" - é uma matéria que abarca vários contribuintes com conflitos com a AT. Conflitos estes que resultam do entendimento da Autoridade Tributária de que aquele contribuinte não pode deduzir custos que suportou na sua atividade, em virtude de contabilizar faturas emitidas por sociedades que a AT suspeita de serem emitentes de faturação "de favor". E, na verdade, segundo entende a Recorrente, é uma matéria controversa e bastante comum, pelo que se ajuiza ser razão suficiente para que o Venerando Supremo Tribunal Administrativo se possa e deva pronunciar sobre o mesmo, com o mérito que se lhe reconhece, para que em casos futuros não haja dúvidas quanto a orientação da Administração Pública em Geral e jurisprudencial do nosso ordenamento jurídico, quanto à matéria em apreço.

F) De referir e salientar que não pretende a Recorrente, com o presente recurso, colocar em crise a produção de prova, e consequentemente, a matéria de prova dada como assente, por não ser esse o desiderato deste Recurso, mas, tão só, que este Venerando Tribunal contribua de forma positiva para uma melhor interpretação do direito, nomeadamente quanto ao artigo 74.º da LGT e artigo 23.º do Código do IRC, sem olvidar, contudo, que, para além, da melhor interpretação do direito, a matéria em causa tem, igualmente, relevância jurídica e social, como supra indicado.

Ora,

G) O presente recurso é interposto do douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo à margem identificado, relativo ao ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao exercício de 2003, no montante de € 41.269,36 (quarenta e um mil, duzentos e sessenta e nove euros e trinta e seis cêntimos) efetuado na sequência de inspeção de que a aqui Recorrente foi alvo, tendo aquele douto Tribunal Superior mantido o ato de liquidação impugnado na ordem jurídica, proveniente da correção levada a cabo pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), em virtude da desconsideração de custos contabilizados pela aqui Recorrente na sua escrita, documentados em "alegadas" faturas falsas.

H) Ora, não pode o Recorrente concordar e conformar-se com a fundamentação e decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no sentido de que «É manifesto que a AT demonstrou, exuberantemente, indícios mais do que suficientes para se considerar que a recorrida documentou operações que não realizou com as emitentes das facturas. Não negou que os serviços prestados pela recorrida realmente se verificaram, apenas negou que na sua base tenham estado os serviços titulados pelas facturas emitidas pelas alegadas prestadoras dos mesmos. Na verdade, os factos recolhidos pela AT e já sumariamente referidos são evidenciadores, no plano da normalidade das coisas, de que não existiriam fornecimentos de serviços por parte dos emitentes das facturas.», por entender que padece de uma errada aplicação do direito aos factos, violando, por um lado, o disposto no artigo 23.º do Código do IRC e o artigo 74.º da LGT, e por outro, além do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio - com vigência constitucional - o princípio da capacidade contributiva e tributação pelo lucro real - regulador da tributação do rendimento das pessoas coletivas, previsto nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), porquanto,

I) Conforme resulta dos autos, a ora Recorrente tem por objeto social a indústria de construção civil e obras públicas, nomeadamente, a construção e restauro de edifícios, pinturas, arruamentos, infraestruturas e saneamento básico, recuperação de edifícios públicos e pequenas reparações em geral.

J) Em 2007, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspetivo à ora Recorrente e a outra empresa do grupo, ao tempo denominada B…………, S.A. e atualmente, C…………, S.A. tudo relativo aos exercícios de 2003 a 2005, quer em sede de IVA, quer de IRC, tendo no seu âmbito concluído, relativamente a 2003, pela correção da matéria coletável da ora Recorrente no montante de Euros 109.590,00, da qual resultou um valor de imposto e juros compensatórios a pagar de Euros 41.269,36.

K) Situação que teve idênticos reflexos na outra empresa do grupo, em três exercícios consecutivos e duas sedes tributárias diferentes: IRC e IVA.

L) Tal correção resulta da desconsideração dos custos com a aquisição de serviços às empresas D…………, Lda ("D…………") e "E…………, Lda." ("E…………"), durante o ano de 2003, a qual o Acórdão recorrido entendeu que se havia procedido dentro da legalidade.

M) Tal conclusão foi sustentada no Acórdão recorrido, com base em determinados elementos de facto, constantes do relatório final de inspeção tributária, e que foram considerados indícios sérios, credíveis e consistentes de que as operações referidas nas faturas eram simuladas. Com base nesses factos, entendeu o Acórdão recorrido que haveria indícios suficientes e legitimadores da correção efetuada pela Administração Fiscal, de desconsideração das faturas emitidas pelas empresas referidas alínea L) supra.

N) Entendeu, ainda, o Acórdão recorrido que a Recorrente não teria logrado provar a efetiva prestação dos serviços e bens faturados, manifestando o entendimento de que «[é] manifesto que a AT demonstrou, exuberantemente, indícios mais do que suficientes para se considerar que a recorrida documentou operações que não realizou com as emitentes das faturas.»

O) Admitindo, contudo, o Acórdão recorrido que a AT «[n]ão negou que os serviços prestados pela recorrida realmente se verificaram, apenas negou que na sua base tenham estado os serviços titulados pelas facturas emitidas pelas alegadas prestadoras dos mesmos.» (negrito nosso).

P) Ora, na sequência destas duas considerações por parte do Acórdão recorrido, constata a aqui Recorrente que há aqui um equívoco na interpretação do conceito de «indícios sérios, consistentes e seguros» em que a AT se deve suportar para contrariar as declarações de imposto ou simplesmente a contabilidade da Recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 74.º da LGT.

Q) Ora, pergunta-se com legitimidade, ao que se crê: se face à investigação que a AT levou a cabo, e que permitiu concluir, por um lado, - e o Acórdão recorrido, deu como provado - que os serviços prestados pela empresa Recorrente às suas clientes foram efetivamente realizados, e por outro, conforme foi demonstrado, quer no relatório de inspeção, quer no âmbito do processo judicial, que a empresa Recorrente tinha poucos trabalhadores ao seu dispor, sendo necessário, para a conclusão dos trabalhos que lhe são adjudicados, recorrer ao serviço de subempreiteiros para a realização desses serviços, se não foram as empresas emissoras das faturas consideradas como falsas, que a Recorrente contabilizou na sua escrita, a prestar o serviço, quem foi, então?

R) Caso fosse outra qualquer empresa não teria a Recorrente, como faria um homem médio, pedido a essa empresa as faturas correspondentes aos serviços prestados - por forma a apresentá-las como custo (à semelhança do que fez com as faturas em causa) - e contabilizado na sua escrita?

S) Mais, questiona ainda a Recorrente, se este facto não é suficiente para deitar por terra os indícios "sérios, consistentes e seguros" da AT?

T) Ora, a verdade é que, segundo entende a Recorrente, tais indícios foram abalados e desacreditados, deixando de ter as características exigidas por Lei - da seriedade, consistência e segurança -, quanto ao ónus de prova previsto no artigo 74.º da LGT.

U) Porquanto, se o Acórdão recorrido, em vez de atentar apenas nos elementos de facto enunciados no ponto 25 das alegações supra, tivesse também atentado nos elementos enunciados no ponto 42 das alegações supra, noutros elementos de prova documental constantes do procedimento de inspeção, bem como na prova testemunhal e pericial que foi oferecida pela Recorrente e produzida em audiência de discussão e julgamento, em vez de ter concluído pelo bem fundado da liquidação efetuada à Recorrente, teria certamente concluído in casu em sentido diametralmente oposto.

V) Na verdade, entende a Recorrente que os contra-indícios acima indicados seriam mais do que suficientes para combalir os indícios «sérios, consistentes e seguros» que a AT trouxe aos autos, o que acarretaria, como consequência, a descaracterização dos mesmos, enquanto tal.

W) E, nesta sequência, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que não concretizou a AT o ónus de prova que a que estava obrigada, nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT.

X) Sem prejuízo do respeito que lhe merecem apreciações jurídicas diversas das suas, a ora Recorrente não pode, assim, deixar aqui de manifestar - e evidenciar - a sua discordância quanto ao enquadramento jurídico-tributário que, a partir da factualidade considerada provada na sentença, foi feito pelo Acórdão recorrido, relativamente à aceitabilidade, para efeitos de IRC, do custo com as prestações de serviços e aquisições de bens, tituladas nas faturas emitidas pelas empresas referidas na alínea M) supra.

Y) Tanto mais que esse custo tem sido repetidamente reconhecido noutros processos, nomeadamente naqueles em que figurava como impugnante uma outra empresa do grupo (C…………, S.A.) da aqui Recorrente, em que se obteve sistematicamente ganho de causa (Vide sentenças da 2.1! Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra proferidas nos processos n.º 538/08.1BELRS, em 26.06.2015; n.º 858/08.5BESNT, em 29.06.2015 e n.º 867/08.4BESNT, em 19.09.2014 - duas destas decisões já confirmadas pelo Tribunal Central Administrativo Sul) (Vd Acórdãos do TCA Sul proferidos no processo n.º 08896/15 e processo n.º 08227/14), em que estão em causa os mesmos serviços, das mesmas empresas, todos pertencentes ao dito universo do Sr. F………….

Z) Ora, a questão que se coloca é de saber se a Administração Fiscal com o tipo de “evidências encontradas em diversos planos” a que teve acesso, terá logrado encontrar “indícios sérios, consistentes e seguros” que a Lei exige, para levar avante a sua posição, e deste modo cumprir as obrigações probatórias que sobre si impendiam?

AA) Pois, se apenas logrou apurar indícios, sem que, se possam considerar «sérios, consistentes e seguros» poderia o Acórdão recorrido considerar que a AT havia cumprido a sua parte da previsão desse artigo 74.º da LGT?

BB) Segundo entende a Recorrente, a resposta correta a esta questão é a de que só com a constatação de indícios sérios, consistentes e seguros - e por tanto, não abaláveis ou abalados pelo contribuinte - se poderá considerar que a AT cumpriu o ónus que lhe cabia, no âmbito da previsão do artigo 74.º da LGT.

CC) Salvo o devido respeito, que é muito, entende a Recorrente que a interpretação do artigo 74.º da LGT feita pelo Acórdão recorrido não terá sido a mais correta, pois considerou que a AT havia encontrado «indícios sérios, consistentes e seguros», quando, na realidade apenas encontrou indícios, faltando-lhes as características fundamentais para se considerar preenchida a previsão daquela norma legal, porquanto, os indícios encontrados pela AT não se mostraram sérios, consistentes, nem seguros de que as operações em causa não haviam sido concretizadas.

DD) Com efeito, o presente recurso de revista, sendo admitido, o que se espera, auxiliará não só à melhor interpretação da norma do artigo 74.º da LGT quanto à matéria dos indícios que a AT se vê obrigada a encontrar para descredibilizar as declarações dos contribuintes, como é fundamental pela sua relevância social e jurídica, porquanto, é uma matéria, como se sabe, que afeta muitos contribuintes que exercem a mesma atividade que a aqui Recorrente, e que, lamentavelmente, passaram/passam e poderão passar pela contrariedade de contratar serviços a empresas com esquemas fraudulentos, aos quais as empresas adquirentes são totalmente alheias.

EE) De referir, ainda, que a nossa jurisprudência tem sufragado o entendimento de que, "a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida dedução de custos fiscais em sede de apuramento da matéria tributável em sede de IRC por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material" - neste sentido, Acórdão TCA Norte 24 de janeiro de 2008, Processo 01834/04 Viseu, Acórdão do TCA Norte, de 28 de Janeiro de 2010, processo n.º 04871/04 -Viseu, e Acórdão TCA Norte de 20 de Dezembro de 2011, processo n.º 00171/06.2BEBRG.

FF) Como já acima se referiu, as Autoridades Fiscais entenderam, no âmbito do procedimento de inspeção, que se encontravam reunidos "indícios sérios" de que as operações referidas nas faturas emitidas pelas empresas enunciadas no ponto 20 das alegações supra, eram simuladas.

GG) Tais "indícios sérios de simulação", conforme já supra se adiantou, correspondem àqueles - e apenas àqueles - que encontram-se enunciados no Relatório de Inspeção (pág. 26 do Acórdão recorrido), os quais, no caso em apreço, respeitam, no essencial, aos emitentes das faturas, e não à Recorrente (i.e., a "indícios externos").

HH) Os indícios sérios invocados pela Administração Fiscal relativamente à Recorrente são inexistentes ou encontram-se abalados e desvirtuados.

II) Com efeito, com excepção do sexto alegado indício (vide ponto 63 das alegações supra), todos os demais são completamente estranhos à Recorrente, sendo, por isso, perfeitamente admissível hipotetizar que, não só a Administração Fiscal, como também a Recorrente, desconheceriam, de todo, em 2003, qual a verdadeira realidade interna das empresas D………… e E………….

JJ) Esta hipótese surge, de resto, reforçada se atentarmos nos inúmeros "contra-indícios" constantes do procedimento administrativo de inspeção, que foram, não só pela Administração Fiscal, como pela Meritíssima Juiz a quo, completamente ignorados.

KK) Ora, em vez de analisar, de forma conjunta, os indícios, enunciados nos pontos 25 e 63 das alegações supra e os contra-indícios, enunciados no ponto 67 das alegações - para os quais se remete -, a Administração Fiscal entendeu preferível esquecer os segundos, e relevar apenas os primeiros.

LL) Ao agir de tal forma, a Administração Fiscal enfatizou, assim, no seu relatório de inspeção, determinados elementos de facto, nunca chegando sequer a nele analisar criticamente outros elementos de facto que, ao longo do procedimento de inspeção, resultavam claramente relevantes para a apreciação do conceito de «indícios sérios, consistentes e seguros».

MM) Com todos estes contra-indícios, a seriedade, consistência e segurança dos indícios em que a Administração Tributária se baseou para concluir que estávamos perante uma situação de faturas falsas, e, consequentemente, proceder a correções ao lucro tributável das empresas que contabilizaram aquelas faturas na sua contabilidade, fica, salvo o devido respeito, totalmente abalada e destituída de fundamento legal.

NN) Assim sendo, havendo apenas indícios, sem o caráter de seriedade, consistência e segurança exigidos por Lei, não é legítimo, por um lado, à Administração Tributária proceder à correção do lucro tributável com a desconsideração de custos apresentados pelos contribuintes, no caso pela Recorrente, e por outro, não é legítimo ao Acórdão recorrido manter as liquidações que daí advieram.

OO) Salvo o devido respeito, que é muito, constata a Recorrente que o Acórdão recorrido fez uma aplicação insuficiente e errónea do direito, em virtude de não ter tido em consideração todos os contra-indícios apresentados pela Recorrente que criaram dúvida e ambiguidade à seriedade, consistência e segurança aos indícios encontrados pela AT.

PP) Ou seja, onde, no Acórdão recorrido se considerou que o facto de a AT ter concluído que as faturas identificadas no relatório de inspeção, contabilizadas pela Recorrente e emitidas pelos sujeitos passivos "E…………, Lda" e outra não correspondem a operações reais, por sustentadas em meros indícios, obviaram a que aquela autoridade tivesse feito o percurso investigatório necessário e bastante para assacar tal conclusão, e daí advir como consequência a desconsideração como custos de montantes indexados à concretização e conclusão dos trabalhos adjudicados à Recorrente por diversas Juntas de Freguesias, no entendimento sufragado no Acórdão proferido em 18 de março de 2016, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (2.º Juízo), no âmbito do processo n.º 08227/14, reconhece-se a razão que assiste à impugnante na sua demanda, por ter tido em consideração não só os indícios apresentados pela AT, mas também os contra-indícios trazidos a conhecimento pela Recorrente. - fazendo este aresto, salvo o devido respeito - a correta interpretação do artigo 74.º da LGT e a sua exata aplicação à matéria de facto -.

QQ) Ora, salvo o devido respeito, a conclusão alcançada pelo Acórdão recorrido, apenas é justificada pelo facto de este encerrar uma incorrecta e incoerente apreciação da matéria de facto carreada, primeiro, para o procedimento de inspecção, e, depois, para o processo de impugnação, e consequentemente, numa incorreta aplicação do direito a tais factos.

RR) Pois, se os indícios de simulação eram já de si insuficientes para considerar que a primeira questão controvertida dos autos teria de ser decidida em desfavor da Administração Fiscal, os diversos contra indícios, recolhidos não só pela Administração Fiscal, como carreados pela Recorrente para os autos, tornam ainda mais clara tal conclusão. Ou seja, não só a Administração Fiscal não havia logrado demonstrar a existência de indícios sérios, consistentes e seguros de que as operações referidas nas faturas emitidas pelas empresas enunciadas no ponto 20 das alegações supra haviam sido simuladas, como havia a Recorrente logrado demonstrar haver indícios coerentes e firmes de que tais operações haviam sido, afinal, efetivamente realizadas.

SS) Se o douto Acórdão recorrido tivesse feito a interpretação correta da norma do artigo 74.º da LGT - com a oposição dos indícios «sérios, consistentes e seguros» com os contra-indícios levados ao seu conhecimento nos autos, - os factos dados como provados e, a apreciação correta dos provados do modo que aqui vem proposto, outra teria sido, com toda a certeza, o sentido final do mesmo.

TT) Assim sendo, a interpretação do artigo 74.º da LGT mais justa, correta e assertiva deverá ser no sentido de que havendo contra-indícios coerentes que abalem os indícios apresentados pela AT, estes deixam de ter a força necessária para que o ónus de prova, previsto naquela norma, passe para o contribuinte.

UU) Sendo sempre necessário e essencial que a AT encontre, de facto, indícios inabaláveis, coerentes, consistente e seguros de que as operações não se realizaram - no caso das faturas falsas - ou simplesmente que a declaração do contribuinte não documenta operações reais ­ para que possa desconsiderar, legitimamente, os custos aí documentados para efeitos de apuramento do lucro tributável.

VV) Perante o texto do artigo 23.º do CIRC, a doutrina tem elegido dois requisitos como essenciais para que um custo contabilístico possa ser valorado e aceite como custo fiscal: a comprovação e a indispensabilidade.

WW) Com efeito, e conforme já supra se evidenciou, resultando a liquidação de IRC, aqui impugnada, da desconsideração de custos documentados pela Recorrente em faturas reputadas pela Administração Fiscal como "falsas", a apreciação da legalidade de tal liquidação pressupõe, desde logo, que se conclua que Administração Fiscal logrou in casu provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que esta demonstrou a existência de indícios sérios, consistentes e seguros de que as operações referidas nas faturas foram simuladas ("primeira questão controvertida").

XX) Apenas ultrapassado que esteja este "primeiro teste" à legalidade da liquidação, é que se deverá, então, centrar a discussão em torno de uma segunda questão (controvertida), i.e., a de saber se a Recorrente terá logrado provar que os serviços e bens mencionados nas faturas emitidas pelas sociedades enunciadas no ponto 20 das alegações supra, terão sido efetivamente prestados e adquiridos por esta ao emitente de tais documentos, nos termos que decorrem do artigo 23º do Código do IRC.

YY) Conforme se evidenciou supra, para além dos indícios encontrados, quer do procedimento de inspeção, quer do processo de impugnação, resultam diversos contra indícios que não poderiam ter deixado de ter sido considerados pela Meritíssima Juiz a quo, numa primeira instância, depois, pelo Acórdão recorrido, na segunda, no quadro da análise desta primeira questão controvertida.

ZZ) De resto, alguns desses contra-indícios não foram sequer suficientemente investigados pelas Autoridades Fiscais. Ora, esta inércia da inspeção não se mostra conforme aos deveres legais de investigação da verdade material que incidem sobre as Autoridades Fiscais, gerando, assim, um défice de investigação que não pode deixar de enfraquecer a prova indiciária recolhida.

AAA) Ora, se atentarmos nos factos indiciários, enunciados no ponto 25 das alegações supra, facilmente constatamos que estes nunca poderiam ter sido considerados como suficientes para colocar em crise a materialidade das operações tituladas pelas faturas aqui em causa.

BBB) Em primeiro lugar, porque não há, entre eles, um qualquer indício de simulação. O que poderá haver - e isso sim - são indícios de que o Sr. F………… poderá ter faturado serviços e bens em nome da D………… e da E…………, sem cumprir com as suas obrigações fiscais, comerciais ou laborais. Mas isso, como é óbvio, não é simulação.

CCC) E isso, como também é óbvio, não poderá, sem mais, constituir fundamento para desconsiderar custos suportados efetivamente pela Recorrente com a aquisição de serviços e bens, que lhe eram efetivamente prestados/ vendidos pelas sociedades D………… e E………….

DDD) Num Estado de Direito não cabe - ou não cabia em 2003 - a cada contribuinte que pede e recebe uma fatura questionar a sua regularidade, quer fiscal quer mesmo comercial. Nesses termos, e existindo elementos que permitem concluir pela efetiva realização das operações reais, e que foram objeto do respetivo pagamento, não pode ser a administração tributária a concluir pelo contrário.

EEE) Um Estado de Direito exige o respeito por regras, nomeadamente quanto à vinculação da administração ao direito probatório material e formal.

FFF) Um relatório da Administração Fiscal só faz prova quando devidamente fundamentado e com base em critérios objetivos (Vd. Artº. 115º. nº. 2 CPPT). Não é este o caso, porquanto não pode haver fundamentação de presunções judiciais. Como escreveram Pires de Lima e Antunes Varela, «as presunções são meios de prova por sua natureza falíveis, precários, cuja força persuasiva pode, por isso mesmo, ser afastada por simples contraprova» (Código Civil Anotado, anotação 2 ao art. 349.º).

GGG) Para além deste primeiro argumento, invoca-se ainda, em abono da bondade da atuação da Administração Fiscal, a existência de pagamentos em dinheiro das faturas aqui em causa, que, só por si, deveriam conduzir a uma presunção de não pagamento. Ora, também quanto a este argumento não se alcança a sua relevância, porque se trata apenas de um facto ­ indício sem grande relevância, conforme se retira do Acórdão de 10.11. 2001, proferido no âmbito do processo 00171/06.2BEBRG, Ora, também aqui se aplica, com toda a propriedade, a doutrina exarada no referido Acórdão., segundo a qual: Todos estes indícios, sem excepção, são completamente estranhos à Recorrente e nenhum deles, mesmo analisado em concatenação com os demais, é suficiente para que se possa ter por fortemente indiciado que as facturas que aquela contabilizou não correspondem a serviços prestados pelo seu emitente. Os indícios atinentes a este terceiro grupo, que são os únicos que, abstractamente, podem revestir alguma relevância, são, do mesmo modo, compatíveis com duas realidades possíveis: (i) com a prestação de serviços à Recorrente por parte de uma empresa desorganizada e relapsa no que concerne ao cumprimento das suas obrigações declarativas; (ii) com a não prestação de serviços por parte do emitente das facturas e, portanto, com a respectiva simulação.

Ora, se a prova indiciária é igualmente compatível com aquelas duas realidades, não vemos, à falta de outros indícios que a complementem porque razão, objectiva, uma delas há-de prevalecer relativamente à outra".

HHH) Finalmente, invoca-se, em abono da legalidade da atuação das Autoridades Fiscais, um último grupo de indícios referentes a aspetos formais da faturação, atinentes (i) às irregularidades formais nas faturas; (ii) à numeração não sequencial das faturas e (iii) ao facto de a emitente das faturas nunca ter cumprido as suas obrigações declarativas perante a administração tributária, ou a falta de estrutura conhecida das sociedades emitentes das faturas. Ora, quanto a esta matéria respondem os Acórdãos do TCA Norte, de 10.11.2001, proferido no âmbito do processo 00171/06.2BEBRG, do TCA Sul, de 24-10-2006, proferido no âmbito do processo n.º 01326/06, do TCA Sul, de 04/12/2005 (processo n.º 03045/99), e por último, do TCA Norte, de 21/12/2016, proferido no âmbito do processo n.º 00477/09.9BEPNF, todos disponíveis em http://www.dgsi.pt/ (Vide pontos 115, 116 e 117 das alegações do presente recurso).

III) Sem cuidar de fazer uma enunciação fastidiosa da jurisprudência, decisões subsequentes vieram ainda confirmar esta orientação correta dos nossos julgadores, no sentido de que «da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado (no caso do emitente, a de construção). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios, seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. Porque, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art.º 31.º, n.ºs 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da actividade prestadora.» (sublinhado nosso), que aqui não pode deixar de ser seguida, razão pela qual se pede a V. Exas Venerandos Conselheiros a admissão do presente recurso.

JJJ) Trata-se de matéria cuja relevância social não pode deixar de ter as suas consequências na vida dos contribuintes de futuro, pelo que se interpõe o presente recurso.

KKK) Nada mais errado, na interpretação do direito que, prejudicar o contribuinte, por admitir meros indícios de que as operações documentadas em faturas, contabilizadas na escrita do contribuinte, face a todos os circunstancialismos acima enunciados, fazem valer o ónus de prova que impende sobre a AT, quando a norma legal exige que tais indícios devem ser sérios, consistentes e seguros, ou seja inabaláveis pelos contra-indícios apresentados pelo contribuinte, pelo que se torna necessário não só assegurar a segurança do tráfego jurídico como a segurança do sistema jurídico e dos consequentes direitos das pessoas em geral e de cada um dos sujeitos da relação jurídica.

Nestes termos e nos demais de Direito, requer-se a V. Exas., Venerandos Conselheiros, que seja admitido o presente recurso de revista e analisado o seu mérito, por forma a que a pronúncia que venham a emitir sobre a interpretação do artigo 74.º da LGT e as suas devidas consequências na interpretação do artigo 23.º do CIRC, possa servir como orientação para os tribunais de 1.ª e 2.ª instância, assim contribuindo para uma melhor aplicação do direito, e consequentemente, seja o acórdão recorrido revogado, com todas as legais consequências, pois só assim se fará a acostumada JUSTIÇA!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste STA emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso, porquanto a final a recorrente mostra-se inconformada com a decisão por entender que as facturas por si apresentadas deveriam ser consideradas como custos, o que não sucedeu por a impugnante e agora recorrente não ter feito a prova necessária e suficiente de que as mesmas traduziam efectivamente os serviços nelas titulados, sendo que a AT logrou demonstrar “(…) exuberantemente, indícios mais do que suficientes para se considerar que a recorrida documentou operações que não realizou com as emitentes das facturas …” – ver douto ac. a fls. 1159// Retira-se, pois, que a recorrente pretende com a revista ver reapreciada a prova de facto “tout court”, não sendo esse o objectivo do recurso nos termos do disposto no artigo 150.º do CPTA.

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os legais efeitos, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 11 a 46, na numeração autónoma do acórdão recorrido).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

A recorrente interpõe recurso excepcional de revista para este STA invocando genericamente a verificação dos respectivos pressupostos de admissão e alegando que, embora a decisão do TCA-Sul enferme de erro na apreciação da matéria de facto, não pretende a Recorrente, com o presente recurso, colocar em crise a produção de prova, e consequentemente, a matéria de prova dada como assente, por não ser esse o desiderato deste Recurso, mas, tão só, que este Venerando Tribunal contribua de forma positiva para uma melhor interpretação do direito, nomeadamente quanto ao artigo 74.º da LGT e artigo 23.º do Código do IRC, sem olvidar, contudo, que, para além, da melhor interpretação do direito, a matéria em causa tem, igualmente, relevância jurídica e social (…).

No fundo, pretende a recorrente que este STA valore a prova fixada de modo diverso do das instâncias, pois alega que os “indícios” de falsidade das facturas cujos custos foram desconsiderados não são indícios sérios, consistentes e seguros, não tendo as instâncias valorado adequadamente os alegados “contra-indícios apresentados pelo contribuinte”.

Ora, salvo o devido respeito pelo alegado, a discordância da recorrente com o decidido pelas instâncias não se manifesta no que à interpretação das normas legais respeita, antes a discordância fundamental da recorrente com o decidido respeita às ilações retiradas pelas instâncias dos factos constantes do probatório.

Ora, constitui jurisprudência deste STA que as ilações extraídas da matéria de facto pelo julgador integram-se ainda do domínio da actividade da fixação da matéria de facto, estando as questões de facto subtraídas ao conhecimento do Tribunal neste recurso de revista, porquanto o art. 150.º n.º 4, do CPTA expressamente dispõe que «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova», o que manifestamente não é o caso dos autos.

Acresce que este STA já teve ocasião de se pronunciar sobre a matéria controvertida, designadamente em Acórdãos do Pleno da Secção, e no sentido de que desnecessidade de prova pela AT da existência de acordo simulatório entre o emitente das facturas e o utilizador destas para que satisfaça o ónus da prova que sobre si impende, bastando-lhe provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução - cfr., entre outros, o Acórdão do Pleno de 16 de Novembro de 2016, proferido no recurso n.º 0600/15.

Pelo exposto, não será o recurso admitido.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Maio de 2019. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.