Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A..., LDA., NIPC ..., com sede na Avenida ..., ... ..., não se conformando com a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa de liquidações de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, de períodos de 2011 a 2012, no montante de € 15.237,78, dela interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(...) a) A sentença que ora se recorre fez uma errada interpretação da lei ao julgar improcedente a impugnação judicial deduzida pela aqui Recorrente. b) A Lei n.º 2/2020, que aprovou o Orçamento de Estado para 2020, alterou o artigo 9.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentando, passando a consagrar expressamente que as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de psicólogo são isentas de IVA. c) O objetivo do legislador foi claro: por cobro a um tratamento desigual que esses profissionais vinham sendo alvo e que a classe há muito reivindicava.. d) A Exma. Sr.ª Ministra do Estado e das Finanças pronunciou-se sobre este tema e confessou o pedido por ofício 873 de 8 de Julho de 2014 dizendo que: “No que respeita ao enquadramento em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)das prestações de serviços de avaliação de aptidão psicológica, previstas no art.º 24.º do Regulamento da Habilitação Legal para conduzir (RHLC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 138/2012, de 5 de Julho, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), em revisão da posição anteriormente adotada, proferiu, em 26 de Novembro, o entendimento nos termos do qual as prestações de serviços de avaliação psicológica de condutores beneficiam da isenção prevista na alínea 1 do artigo 9.º do Código do IVA. e) A interpretação do Tribunal a quo para além de afrontar diretamente a “letra da lei” viola também o seu elemento lógico, o espírito da lei, quer quanto ao elemento sistemático quer quanto ao elemento histórico, quer também quanto elemento racional ou teleológico. f) O Tribunal a quo na decisão que ora se recorre, “atropelou” a letra da lei, ao ponto de a transformar em “letra morta” sacrificando o pensamento legislativo, o espírito e a letra da lei, a “ratio legis” e o todo o seu contexto histórico. g) O Legislador com a alteração legislativa operada foi claro e disse exatamente o quer dizer. h) O Tribunal a quo fez tábua rasa da Lei n.º 2/2020 e preferiu fazer uma interpretação totalmente subjetiva do Regulamento da Habilitação Legal para Conduzir, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 313/2009, de 29 de outubro.
Jurisprudência
Processo 0443/14.2BEVIS
i) i) Na decisão que ora se recorre o Tribunal a quo “perdeu-se” ao tentar definir o que é “terapêutico” e o que é um “diagnóstico”, tentar distinguir um e outro, quando, com o devido respeito nem o Tribunal a quo, nem muito menos a AT conseguem dominar tais conceitos.. j) A avaliação psicológica de condutores insere-se no domínio da psicologia clínica e tem como propósito diagnosticar e despistar qualquer anomalia de saúde que determine a inaptidão de um indivíduo para obter a necessária habilitação legal de condução, sendo complementar ao exame médico para aferição da aptidão física e mental. k) Os médicos e psicólogos realizam, neste domínio, a mesma atividade. Se se preferir, efetuem consultas destinadas a avaliar a aptidão para a condução de veículos automóveis. A aptidão física e mental – os médicos; a psicológica – os psicólogos. l) Tanto a avaliação psicológica como a avaliação física e mental são essenciais para atestar as aptidões dos candidatos a condutores. m) A AT tem promovido uma dualidade de critérios da AT em sede de tributação entre médicos e psicólogos. n) O Tribunal a quo referiu que “sempre se entendeu no exercício da profissão de médico, se incluir a do psicólogo” mas ao mesmo tempo, a decisão recorrida promove a dualidade de critério e tributação em sede de IVA para esses dois profissionais, violando o art.º 13.º da Constituição. o) Foi essa dualidade de critérios que o legislador tentou por cobro e foi essa alteração legislativa que o Tribunal a quo ignorou, fazendo uma errada interpretação da lei. p) A recorrente considera que foram violados os art.os 283.º, n.º 1, 284.º e 465.º do Cód. Proc. Civil, os art.º 9.º do Código sobre o Imposto de Valor Acrescentado, o art.º 9.º do Código Civil e, bem assim, os princípios da igualdade e o basilar do direito que diz é que onde o legislador não distingue não cabe ao intérprete distinguir.». Pediu fosse o presente recurso considerado procedente e fosse determinada a anulação dos atos de liquidação em causa, com as devidas consequências legais. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O tribunal recorrido proferiu despacho de admissão do recurso, com subida nos próprios autos e efeito devolutivo. Por decisão sumária da Ex.ma Senhora Desembargadora Relatora, o Tribunal Central Administrativo Norte julgou-se incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento e julgou competente para o efeito a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista ao Ministério Público.
O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído «que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se na íntegra a douta sentença recorrida». Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, dando por reproduzidos os termos da decisão da matéria de facto na instância recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6, do Código de Processo Civil, aplicável a coberto do artigo 679.º do mesmo Código. *** 2. Vem o presente recurso interposto de douta sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial da decisão de reclamação graciosa onde foi decidido indeferir a pretensão à anulação de liquidações de IVA de períodos de 2011 e 2012. A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender que a douta sentença recorrida faz uma errada interpretação da lei e viola a Constituição da República Portuguesa. Faz uma errada interpretação da lei porque a lei consagra expressamente que as prestações de serviços de psicólogo são isentas de IVA e porque a avaliação psicológica de condutores se insere no domínio da psicologia clínica [conclusões “a)” a “j)” do recurso]. Viola a Constituição porque a administração tributária tem promovido uma dualidade de critérios na tributação de médicos e psicólogos [conclusões “k)” a “o)” do recurso]. São, por isso, duas as questões a decidir: [1.ª)] a de saber se a lei deve ser interpretada no sentido de que as prestações de serviços de psicólogo em geral ou as de avaliação psicológica de condutores em particular estão isentas de IVA; [2.º)] a de saber se a interpretação da lei adotada na sentença viola a Constituição. Delas conheceremos nos pontos seguintes. Antes, porém, importa fazer uma breve referência ao teor da conclusão “p)” do recurso e ao facto de a Recorrente considerar ali terem sido violados os artigos 283.º, n.º 1, 284.º e 465.º, todos do Código de Processo Civil. Não é facilmente atingível a razão porque a Recorrente considera terem sido violadas na sentença três normas de direito processual, tendo em conta que invoca vícios de natureza substantiva. Parece, em todo o caso que a invocação destes dispositivos legais tem relação com o teor dos pontos 5 e 72 das doutas alegações de recurso, onde a Recorrente considera que a Senhora Ministra de Estado e das Finanças «confessou o pedido» e que a interpretação da lei adotada na sentença «[c]ontraria a confissão do pedido». A confissão do pedido é, como se sabe, uma forma de composição da ação. Uma vez homologada pelo tribunal, importa a extinção da instância – artigo 277.º, alínea d), do Código de Processo Civil.
Assim, para ter algum sentido útil, a alegação da Recorrente teria que ser interpretada no sentido de que o tribunal de primeira instância errou ao proferir decisão de mérito, porque se deveria ter limitado a homologar a confissão do pedido exarada no ofício que junta e que integra o documento n.º ... junto com a petição inicial. É manifesto, no entanto, que o documento a que a Recorrente faz referência não traduz nenhuma confissão do pedido, desde logo porque não é dirigido ao processo nem ao juiz do processo, não tem por objeto a pretensão formulada pela ali Impugnante, não foi apresentado pela parte contrária ou por quem tenha poderes para a representar, não foi por ela assinado e não se declara ali confessar pedido nenhum. O que ali temos é a cópia simples de um ofício interministerial, aparentemente assinado pela chefe de Gabinete da Senhora Ministra de Estado e das Finanças e nos termos da qual ela informa a colega da Secretaria de Estado dos Assuntos Parlamentares e da Igualdade de um certo entendimento tendo em vista uma ulterior resposta a um pedido esclarecimento formulado por um partido político. De qualquer modo, a lei diz que não é permitida a confissão do pedido que importe a afirmação da vontade das partes relativa a direitos indisponíveis – artigo 289.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Ora, o crédito tributário é indisponível por natureza – artigo 30.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Assim, mesmo que tivesse sido apresentado pela parte contrária e na forma adequada uma declaração de confissão do pedido, ela nunca poderia ser homologada pelo tribunal nem obstaria à prolação de uma decisão de mérito. Decisão que, por outro lado, nunca se poderia vincular a um qualquer entendimento ou interpretação que a administração fizesse da lei, mesmo que fosse favorável à parte contrária. Desde que seja chamado a pronunciar a lei, o tribunal deve fazê-lo com total independência, cabendo-lhe a última palavra na composição do litígio. Lembra, no entanto, a Recorrente que a Administração é responsável pelas informações que presta aos seus cidadãos. E convoca o n.º 2 do artigo 11.º do Código do Procedimento Administrativo [ver o ponto 7 das doutas alegações do recurso]. Deve, porém, observar-se desde já que o documento em causa não consubstancia nenhuma informação prestada pela Administração Tributária aos contribuintes, nem no exercício de funções administrativas aos cidadãos. Consubstancia – como já foi dito – uma informação interministerial, nos termos do qual um ministério informa outro ministério do mesmo governo sobre uma determinada posição emanada de um dos seus membros e no exercício das suas funções políticas. Não constituindo uma informação que tivesse sido prestada pela Administração Tributária ou à ora Recorrente ou sequer à Ordem dos Psicólogos, não há, tampouco, que indagar se estamos perante uma informação vinculativa para os efeitos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária ou que considerar a sua atuação à luz do princípio da boa-fé.
Pelo que o recurso nunca poderia merecer provimento por aqui. 3. Passemos à questão central do recurso. Que, como se disse, consiste em saber se o artigo 9.º, n.º 1), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado isenta as prestações de serviços efetuadas no exercício da profissão de psicólogo em geral ou as de avaliação psicológica de condutores em particular. A esta questão respondemos negativamente. O artigo 9.º, n.º 1), do Código do IVA não isenta as prestações de serviços efetuadas no exercício da profissão de psicólogo em geral porque só estão isentas, por ali, as prestações de serviços de assistência na saúde. E os psicólogos não prestam apenas estes serviços. O mesmo dispositivo legal não isenta as prestações de serviços de avaliação psicológica de condutores porque não são serviços de assistência na saúde para os efeitos deste dispositivo legal. Vamos por partes. É verdade que o artigo 9.º, n.º 1), do Código do IVA não se refere a prestações de serviços de assistência. Refere-se apenas a prestações de serviços efetuadas no exercício de certas profissões. A expressão constava, no entanto, do artigo 13.º, A), n.º 1, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977. E consta, atualmente, do artigo 132.º, n.º 1 alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (doravante “Diretiva IVA”). Ora, o regime das isenções de IVA nas transações internas constitui matéria que é objeto de harmonização nas legislações dos diversos Estados-membros. No preâmbulo da Sexta Diretiva considerou-se a este propósito «que é conveniente estabelecer uma lista comum de isenções, a fim de que os recursos próprios sejam cobrados de forma uniforme em todos os Estados-membros». Daqui deriva, não só que os Estados-membros devem adotar internamente legislação harmonizada com as normas comunitárias, mas também que as suas disposições devem ser interpretadas em sentido conforme com as disposições comunitárias que intentaram transpor. Mesmo que estejam em causa operações internas. Assim, o artigo 9.º, alínea 1) do Código do IVA (que representa atualmente a transposição para o direito interno da referida alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva IVA), deve ser interpretado com o sentido que a disposição que visa transpor tem em todos os Estados-membros. Por ser esse o sentido conforme com o Direito comunitário. Pelo que aquela disposição deve ser interpretada no sentido de que estão isentas de imposto as «prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas».
Assim (cfr. referido nos Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10 de setembro de 2002, Kügler, C-141/00, n.o 27, e de 27 de abril de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, n.o 23), a isenção a que se reporta esta norma depende do preenchimento de dois requisitos: (1.º) constituir uma prestação de serviços de assistência na saúde e (2.º) ser efetuada no âmbito do exercício de atividades médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa. Por outro lado (cfr. já referido no Acórdão do mesmo Tribunal de 2 de julho de 2015, De Fruytier, C-334/14, n.o 20) o conceito de «prestações de serviços de assistência», na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, visa prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde. Finalmente (cfr. referido no Acórdão do mesmo Tribunal de 20 de novembro de 2003, Unterpertinger, C-212/01, n.os 41 a 43), quando as prestações médicas sejam efetuadas num contexto que permita concluir que a sua finalidade principal não é a de proteger ou restabelecer a saúde das pessoas, não podem beneficiar dessa isenção. O que sucede, designadamente, quando a prestação consista em realizar uma peritagem médica, já que, embora a execução dessa prestação faça apelo às competências médicas do prestador e possa implicar ações típicas da profissão de médico, a sua finalidade principal não é proteger, manter ou restabelecer a saúde da pessoa em causa, mas permitir a terceiro tomar uma decisão que produz efeitos jurídicos relativamente a essa pessoa ou a outras. Ora, como bem foi referido na douta sentença recorrida, a avaliação psicológica dos condutores ou candidatos a condutores, efetuada à luz da legislação que regula o acesso à habilitação legal para conduzir é efetuada com a finalidade principal de se poder verificar a sua aptidão para o exercício ou desempenho da condução. Assim, a sua finalidade principal não é a de proteger ou restabelecer a saúde dos condutores, mas a de permitir a outrem verificar a sua aptidão para a prática da condução. Pelo que, como muito bem decidiu o tribunal de primeira instância, os serviços prestados neste contexto não beneficiam da isenção. Contrapõe a Recorrente que a Lei n.º 2/2020 veio a consagrar expressamente que as prestações de serviços efetuadas no exercício da profissão de psicólogo estão isentas de IVA. É claro que a redação da lei a que a Recorrente faz referência não estava em vigor ao tempo e que a norma que a introduziu não tem natureza interpretativa, pelo que não pode aplicar-se retroativamente. Mas a questão nem é essa. Porque não está em discussão nos autos a questão de saber se a atividade de psicólogo deve ser considerada uma profissão paramédica. O que está em causa nos autos é saber se os serviços em causa devem ser considerados serviços de assistência. Ainda que a profissão de psicólogo mereça tal qualificação. Contrapõe também a Recorrente que o Tribunal a quo fez uma interpretação muito além da letra da lei.
Pode-se dizer que o tribunal de primeira instância não se quedou na letra da lei nacional e a confrontou com a norma comunitária que visou transpor e para obter um sentido interpretativo que fosse conforme com o direito comunitário. Mas, ao fazê-lo não exorbitou dos seus poderes e deveres de interpretação da lei. Porque, ao aplicarem disposições nacionais harmonizadas, os tribunais nacionais exercem também uma função judicial de Direito Comunitário, integrando-o no conjunto global da ordem jurídica nacional. Alega, também, Recorrente que o Tribunal a quo transformou a lei que isenta as prestações de serviços de psicólogo em «letra morta» e que, por isso, transpôs um limite da interpretação jurídica. É claro que não é assim, nem sequer à luz da redação atual da norma em causa. Porque desta interpretação não deriva que a isenção nunca possa operar. Mas apenas que não pode operar quando os serviços prestados não sejam serviços de assistência (com o sentido que essa expressão tem no direito comunitário). Alega, ainda, a Recorrente que exerce a atividade de psicologia clínica e da saúde. Mas, como é evidente, isso não significa, que não possa praticar atos que não se enquadrem no âmbito dessa atividade ou que como tal não devam ser entendidos para os efeitos da norma em causa. Alega, por último, a Recorrente que o ato de conduzir coloca em risco a saúde e a vida do condutor e de todos os que circulam perto dele. É verdade, claro. A atividade de condução é uma atividade de risco. Mas isso não significa que a peritagem em causa tenha um objetivo terapêutico e muito menos que esse seja o seu objetivo principal. Como se disse já, a aptidão psicológica não tem em vista prevenir ou tratar problemas de saúde de quem quer que seja mas a habilitação para a atividade da condução. As exigências legais opostas à habilitação legal para a condução é que têm em vista a segurança e, por essa via, a integridade de todos os que circulam nas vias. Pelo que o recurso não merece provimento nesta parte. 4. Na parte final das doutas alegações de recurso e nas alíneas “m)” a “o)” das suas conclusões, a Recorrente invoca a violação do princípio da igualdade, dizendo que a Administração Tributária em promovido uma dualidade de critérios em sede de tributação entre médicos e psicólogos. A única questão que para o caso importa decidir é a de saber se a interpretação que o tribunal de primeira instância fez da disposição em causa nos autos (e que o tribunal de recurso corroborou no ponto anterior) conduza que médicos e psicólogos sejam tratados desigualmente, para este efeito. E a resposta só pode ser negativa. Porque a interpretação adotada nos autos não teve por base a distinção entre a profissão de médico e de psicólogo: teve por base a distinção entre os serviços de assistência na saúde e todos os demais.
Assim, poderia considerar-se a possibilidade de um tratamento desigual se os serviços que devessem merecer essa qualificação fossem objeto de tratamento distinto à luz de ambas as profissões. Mas não é nada disso que se trata: em parte alguma se defendeu uma interpretação da lei da qual decorresse que as prestações de serviços de médico cuja finalidade principal não seja terapêutica ou as peritagens médicas em particular beneficiam da isenção daquela norma. Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte. *** 5. Conclusão As prestações se serviços que se traduzam na avaliação psicológica dos condutores ou candidatos a condutores, efetuada com a finalidade principal de se poder verificar a sua aptidão para o exercício ou desempenho da condução, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, n.º 1, do Código do IVA. *** 6. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 13 de setembro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.