Processo 03058/11.3BEPRT

Acórdão proferido em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

1 – Relatório.

[SCom01...], Ld.ª, pessoa coletiva n.º ...99, com sede na avenida ..., ..., recorre da sentença de 22/3/2018, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA, abaixo identificadas, bem como do despacho de indeferimento do recurso hierárquico que interpôs contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que apresentou contra as liquidações adicionais de IVA, dos períodos 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, e das liquidações dos respetivos juros compensatórios, no valor global de €300.587,37.

A recorrente terminou o recurso formulando as seguintes conclusões e pedido:

“CONCLUSÕES:

A) Vem o presente recurso interposto da Douta Sentença proferida pelo Meritíssimo Tribunal “a quo” que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente.

B) Ressalvado o sempre muito devido respeito por diferente posição, entende a Recorrente que a decisão proferida padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, por equívoco de interpretação, valoração e consideração da prova produzida nos autos, bem como de erro de julgamento de direito, por não ter sido feita uma correcta interpretação e aplicação das normas e princípios constantes do CIVA, nomeadamente do art.º 20º, bem como da LGT (art.ºs 58º, 77º).

DO ERRO DE JULGAMENTO

C) Conforme emerge da decisão sub judice, considerou o Tribunal “a quo” que o prédio urbano referido no ponto 16 do probatório - factos não provados - não estava afecto à actividade da Impugnante.

D) Não considerou assim, a factualidade vertida nos pontos 79º, 80º, 81º, 82º, 83º, 84º, 85º, 86º, 87º, 88º, 89º,90º, 91º, 92º, 93º, 94º, 95º, 96º, 97º, 98º, 99º, 100º, 101º, 102º e 103º da Impugnação apresentada.

E) Assim, os meios de prova que impunham decisão diversa da recorrida e que foram erradamente valorados são, desde logo, as declarações de parte do sócio-gerente da Recorrida, «AA» produzidas em audiência de julgamento de 15/01/2015 e gravação no ficheiro electrónico cp ...1, cujos minutos em causa remetemos para o corpo da Alegação.

F) As referidas declarações foram igualmente foram corroboradas pelas demais testemunhas «BB» e «CC».

G) Nesta conformidade, salvo melhor opinião, andou mal o Tribunal “a quo” ao não atender às declarações de parte do sócio-gerente da Recorrente, bem como ao depoimento das testemunhas «BB» E «CC», pois os mesmos, conjuntamente com a demais prova junta aos autos, permitiam decisão diversa quanto à decisão da matéria de facto.

H) Requer-se, assim, a reapreciação da prova gravada, em concreto dos excertos acima indicados, julgando-se provados factos constantes nos artigos 79º, 80º, 81º, 82º, 83º, 84º, 85º, 86º, 87º, 88º, 89º,90º,93º, 94º, 95º, 96º, 97º, 98º, 99º, 100º, 101º, 102º e 103º da Impugnação Judicial.

DO DIREITO:

I) Tal como emerge da Impugnação Judicial apresentada, entende a Recorrente que as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios relativas ao ano de 2007 são ilegais, porquanto a Impugnante logrou demonstrar à saciedade que os bens e serviços objecto de dedução de IVA foram adquiridos para o exercício da sua actividade.

I DA REGULARIZAÇÃO DO IVA (artigo 20º do CIVA)

J) De acordo com a Administração Tributária, foram detectados na contabilidade da Recorrente alguns itens que suscitavam dúvidas quanto à dedutibilidade do IVA nas facturas de aquisição, itens que estavam contabilizados como custos de actividade e como imobilizado da empresa, cujo IVA tinha sido deduzido na totalidade.

K) De entre esses itens contabilizados como corpóreo, constavam, entre o demais, os seguintes bens: televisor plasma, vários objectos de decoração, televisor LCD, acessórios de wc, diverso mobiliário, televisor plasma, vasos, plantas e mão-de-obra de jardineiro.

L) Relativamente a bens contabilizados como custo verificaram, a título exemplificativo, os seguintes bens e serviços adquiridos: acessórios de wc e montagem, manutenção de jardim e piscina, acessórios de cozinha, limpeza de vivenda em Malveira da Serra, instalação de alarme, cálices e jarros Atlantis, louça, mantas, etc..

M) Perante a ausência de prova demonstrativa de que tais aquisições se destinavam efectivamente, à actividade da empresa, os SIT entenderam que, relativamente a nenhum dos bens e serviços descritos no anexo II, e objecto da dedução do IVA, nos exercícios de 2007, 2008 e 2009 é possível aceitar a dedução do IVA suportado, uma vez que para além de nenhum deles ter sido observado no local, não ficou demonstrado que sejam necessários ao exercício da actividade.

N) Com o devido respeito por melhor opinião, da análise de toda a prova documental e testemunhal produzida nos autos, entende a Recorrente que foi estabelecida a relação directa ente os bens e serviços em causa e o exercício da actividade da Recorrente.

O) Tal como resultou dos autos, atendendo ao contexto da actividade desenvolvida pela Recorrente e à política de imagem, promoção e angariação delineada pelo sócio-gerente, todos os itens que estavam contabilizados como custos de actividade e como imobilizado da empresa são indispensáveis ao alcance dos objectivos a que se propôs no exercício da sua actividade.

P) São, assim, bens cuja utilidade se revela imprescindível para a realização da actividade da Recorrente.

Q) Com efeito, todos os itens contabilizados como imobilizado corpóreo, bem como os bens contabilizados como custo, destinaram-se à actividade da Recorrente e encontravam-se no espaço Lisboa localizado na Serra da Malveira.

R) Reitere-se que foram os próprios funcionários da ATA que não se deslocaram ao local, mesmo a pedido da Recorrente, e no sentido de comprovar a sua existência.

S) Neste conspecto, não pode a Recorrente aceitar que não logrou fazer prova de que os bens registados na conta de activo imobilizado da empresa, bem como os custos contabilizados estavam correlacionados com a actividade da empresa.

SEM PRESCINDIR:

T) Mesmo que assim não seja entendido, o direito à dedução é igualmente admitido a favor do sujeito passivo mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante que confiram direito à dedução - sempre que os gastos com os serviços em causa façam parte das suas despesas gerais e sejam, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que o mesmo sujeito passivo fornece ou dos serviços que presta.

U) Aliás, a jurisprudência do TJUE cf. acórdãos de 6-9-2012 do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido no processo n.º C-496/11 e acórdão AB SKF de 29 de Outubro de 2009, C-29/08, ambos disponíveis em http://new.eur-lex.europa.eu - citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos KRETZTECHNIK, n.º 36, INVESTRAND, n.º24, vem admitindo também.

V) Assim, sendo entendido que o direito à dedução do IVA suportado não tem lugar por força da relação directa entre as despesas em causa e as operações realizadas a jusante, sempre terá de considerar-se que os bens desconsiderados pela administração fiscal para efeitos de dedutibilidade como gastos em sede de IRC e, por via disso, integram as despesas gerais da Recorrente, sendo consideradas na fixação do preço por esta praticados nos serviços prestados, o que fundamente a dedutibilidade do IVA.

W) Existindo entre tais custos e o IVA com eles suportados, uma relação directa e imediata com o conjunto daquela sua actividade económica, na acepção da jurisprudência do TJUE supra referida, haverá direito a dedução do IVA suportado a montante.

X) Com efeito, não obstante ciente de que, “tendo em conta a diversidade das transacções comerciais e profissionais, seria impossível dar uma resposta mais apropriada quanto ao modo de estabelecer em todos os casos a relação necessária que deve existir entre as operações a montante e as efetuadas a jusante para que o IVA pago a montante seja dedutível” (cf. Acórdão MIDLAND BANK, processo C-98/98, ponto 25), o TJUE tem vindo, no âmbito da sua actividade jurisdicional, a densificar: o tipo de operações compreendidas na asserção «operações sujeitas a imposto» e a natureza do enlace exigido pela asserção «relação directa e imediata».

Y) Assim, e a propósito do tipo de operações compreendidas na asserção «operações sujeitas a imposto», o TJUE tem entendido, por um lado, que as operações activas relevantes para o exercício do correspondente direito à dedução são recortadas pelo crivo das actividades económicas sujeitas a IVA e determinativas da atribuição, ao respectivo agente, da qualidade de sujeito passivo de IVA – nos termos do art.º 4.

º da Sexta Directiva (de que o art.º 2.° do Código do IVA constitui a transposição para a ordem jurídica interna) – e, por outro lado, que bastará a identificação da indicada qualidade de sujeito passivo, delimitada pela prossecução – ou intenção de prosseguimento, desde que comprovada – de uma actividade económica, para legitimar o exercício do correspondente direito à dedução do IVA suportado com as respectivas operações passivas (cf. Acórdão LENNARTZ, processo C-97/90, pontos 13 a 16).

Z) Finalmente o TJUE considera que «as despesas gerais da actividade dos sujeitos passivos, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos, se encontram numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade do sujeito passivo, sendo por isso, dedutível o IVA nelas suportado»

AA) Aqui chegados, entende a Recorrente que de toda a prova documental e testemunhal constante dos autos existe uma relação directa e imediata entre despesas com as prestações de serviços da Recorrente: A Recorrente qualifica-se, no âmbito da sua actividade económica, como sujeito passivo de IVA, nos termos definidos do artigo 2° do Código do IVA; e que existe uma relação directa e imediata – na acepção que lhe é atribuída pelo TJUE – entre as despesas suportadas pela Recorrente no contexto da actividade desenvolvida pela e a sua politica de imagem e as operações realizadas a jusante no prosseguimento da sua actividade económica.

BB) Concluindo, tendo a ATA efectuado uma interpretação ao artigo 20º do CIVA apenas com base na existência de uma não relação directa entre as despesas e os investimentos efectuados com a actividade económica do sujeito passivo, bem como o Tribunal a quo, a decisão ora recorrida enferma de manifesto erro sobre os respectivos pressupostos de direito, devendo, por esse motivo, ser revogada.

II – PRO RATA

CC) De acordo com o relatório de inspecção, a Recorrente deduziu a totalidade do IVA contido em facturas e documentos equivalentes.

DD) Todavia, a sua actividade contemplava operações sujeitas e outras isentas de impostos, sendo que liquidava imposto nas operações sujeiras e não isentas, e não liquidava IVA nas operações isentas.

EE) De acordo com a ata, não foi detectada a evidencia da aplicação no preconizado art. 23º do CIVA, o qual regula a dedução do IVA suportado a considerar pelo sujeito passivo misto, ou seja, o sujeito passivo que efectua operações isentas e operações sujeitas a imposto.

FF) Neste âmbito, considerou o Tribunal “a quo” que, nas situações de actividades mistas, dispõe o art.º 23º do CIVA que apenas é dedutível o imposto suportado na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução, acrescentando o n.º2 da mesma norma EU poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segunda a afectação real de todos ou fazer cessar esse procedimento, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

GG)Seguindo a orientação do relatório de inspecção, considerou o tribunal “a quo” que a Recorrente não aplicou, nas deduções efectuadas, o método previsto na referida norma.

HH) Conclui, assim, o Tribunal, que o IVA contido nas facturas emitidas pelos seus agentes não é dedutível por força da aplicação da percentagem pro rata apurado nos termos do art.º 23ºdo CIVA.

II) Ora, tal como aduzida pela Reclamante em sede de Impugnação, mormente no artigo 165º da Impugnação apresentada, foi a partir de 01/10/2009 que os seus agentes regularizaram a sua facturação, uma vez que, até à data, estavam a liquidar IVA em operações isentas, o que levou a que a Recorrente suportasse IVA em operações que estavam isentas.

JJ) Assim, caso não fosse considerado como dedutível o IVA, deveria, a título excepcional, permitir-se a sua regularização junto dos fornecedores, e caso assim não fosse entendido, o IVA não dedutível deveria ser considerado como gasto no período de tributação em causa, influenciando a matéria colectável em sede de IRC.

KK) Entendeu, todavia, o Tribunal que, ao não ser o IVA considerado como dedutível, não seria possível à Recorrente a sua regularização junto dos fornecedores, uma vez que a mesma não tem legitimidade processual para o efeito,

LL) Já quanto à possibilidade do IVA não dedutível ser considerado como gasto do período de tributação em causa, influenciando a matéria colectável de IRC, considerou o tribunal que só a Recorrente poderia regularizar a sua contabilidade em ordem a reconhecer eventuais encargos fiscais não reconhecidos no apuramento do lucro tributável, apresentando as competentes declarações de substituição, concluindo, assim, estar impedido de se imiscuir em questões técnicas.

MM) Ora, não pode a Recorrente concordar com a referida fundamentação, uma vez que face a patente demonstração da uma situação de tributação indevida, ao abrigo do princípio da verdade material, poderia e deveria a AT ter revisto, ociosamente, a situação em causa, facto que deveria ter sido ordenado pelo Douto Tribunal, o que se requer.

III – DO VICIO DE FALTA DE FUNDAMENTAÇAO

NN) Em sede de Impugnação, veio a ora Recorrente invocar o vício da falta de fundamentação quer na decisão do recurso hierárquico quer da decisão da reclamação graciosa.

OO)Considerou, todavia, o Douto Tribunal a quo que, no que tange ao recurso hierárquico, a decisão pronunciou-se sobre todas as questões colocadas, explicitando as razoes de facto e de direito.

PP) Já quanto à alegada falta de fundamentação da decisão do recurso hierárquico entendeu o Tribunal que a mesma remete, em parte, para os argumentos vertidos no relatório e inspecção onde explica, de forma clara e congruente, os motivos pelos quais decidiu desconsiderar a dedução do imposto contido nas facturas de aquisição de bens e serviços, indicando e identificando tais facturas.

QQ)Com a devida vénia, não pode a Recorrente concordar a posição do Douto Tribunal.

RR) Assim, e no que tange à decisão proferida no âmbito do Recurso Hierárquico, sublinhe-se que a Administração Fiscal fez referência, pela 1ª vez, no âmbito da decisão do recurso hierárquico, que no exercício do direito à dedução deve atender-se às exclusões previstas no art.º 21º, al. d) e e) do CIVA.

SS) Mais é referido que a Recorrente, contrariando o disposto naquele artigo, deduziu IVA quanto a bens na cujo carácter de imprescindibilidade, face do art.º 23º daquele Diploma, não terá resultado demonstrado.

TT) Sublinhe-se, desde já, que no relatório de inspecção tributária, não foi feita qualquer referência ao art.º 23º do CIVA, sendo que foi apenas na decisão do recurso hierárquico surgiu a menção da eventual exclusão do direito de dedução do IVA por força das alíneas d) e e) do art.º 21º do CIVA.

UU) Está-se, assim, claramente, perante uma fundamentação a posteriori de actos tributários.

VV) Atente este Douto tribunal que a AT partiu da invocação em abstracto de algumas normas do CIVA, exonerando-se de uma análise profunda e concreta da actividade da impugnante.

WW) Está, assim, a Recorrente em crer que a decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico padece, sim, de falta de fundamentação, por violação do disposto no art.º 77º da LGT.

XX) Já quanto à decisão da reclamação graciosa e da violação do princípio do inquisitório, entende a Recorrente que a mesma padece igualmente do vício de falta de fundamentação, o que novamente se reitera.

YY) Com efeito, a administração fiscal afirmou, no despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que foram levados a cabo pelos respectivos serviços todas as diligências possíveis para o apuramento e descoberta da verdade material.

ZZ) Ora, atente-se que aquando da prestação de um conjunto de bens móveis para a garantia da divida exequenda em causa no processo de execução fiscal movido contra a Recorrente foi acordado entre esta e os funcionários do serviço de finanças uma visita às instalações daquela, tanto no porto como no espaço Lisboa.

AAA) Com a apresentação da reclamação graciosa, disponibilizou-se a Recorrente, novamente, para receber os técnicos da ATA no espaço Lisboa, tendo, aliás, requerido a realização de tal diligência no âmbito do procedimento tributário.

BBB) Recorde-se que tal diligência nunca foi realizada pela ATA violando, assim, o princípio do inquisitório, e que obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.

CCC) In casu, tal como resulta dos autos, não alcança a Recorrente quais os motivos que levaram à não realização da requerida diligência, uma vez que tal não lhe foi indicado, nomeadamente no despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

DDD) Aliás, a diligência requerida era indispensável para a resolução da questão sub Júdice, na medida em que permitiria a comprovação da existência dos bens e serviços descritos no anexo II, e que a ATA referiu não terem sido observados no local!

EEE) Resulta, assim, claro, que a decisão proferida sobre a reclamação graciosa apresentada padece igualmente do vício de falta de fundamentação, pelo que o Tribunal a quo andou mal ao não julgar verificado o mesmo.

IV - DA QUESTÃO PREJUDICIAL

FFF) Finalmente, e quanto à questão prejudicial invocada pela Recorrente em sede de Impugnação, entendeu o Douto Tribunal que não ocorreu qualquer desconformidade entre a norma do art.º 20º do CIVA com o direito da União Europeia, nomeadamente com a directiva IVA, sendo que a desconsideração do imposto deduzido se consubstanciou na violação, por parte da Recorrente das normas vertidas no art.º 20º do CIVA, mais concretamente, na aquisição de bens e serviços que não diziam respeito à actividade económica da Recorrente.

GGG) Ora, pelas razões já melhor expendidas no ponto I do presente Recurso, entende a Recorrente que andou mal o Tribunal “a quo” o não considerar a utilização do mecanismo do reenvio prejudicial, pois que se afigura claro que houve uma desconformidade por parte da interpretação da ATA no que tange à norma do art.º 20º do CIVA com o direito da União Europeia, posição essa, aliás, igualmente acolhida pelo Tribunal que desde logo referiu que a argumentação expendida pela Recorrente se mostrava “plausível” do ponto de vista teórico, mas que era imperativa a existência de uma relação entre as despesas e os investimentos efectuados com a actividade económica do sujeito passivo.

HHH) Tal como aduzido supra, e no mais resulta de toda a prova documental junta aos autos, a interpretação daquela entidade foi no sentido de que não havia ficado demonstrado que a aquisição dos bens em causa tivesse sido efectuada para o exercício da actividade da Recorrente, não admitindo, assim, à luz das normas do Direito Europeu a possibilidade da dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta.

III) Nesta conformidade, deveria, sim, o Douto Tribunal “a quo” ter ordenado o reenvio prejudicial ao abrigo do disposto no artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

CONCLUINDO:

JJJ)Perante toda a factualidade aduzida, impõem-se a revogação da Sentença proferida, e a sua substituição por outra que, concedendo integral provimento à Impugnação Judicial instaurada pela Recorrente, anule as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas ao ano de 2007.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO QUE V. EXAS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO E REVOGADA A DOUTA SENTENÇA PROFERIDA, ASSIM SE FAZENDO, TÃO SOMENTE, A HABITUAL E SÃ JUSTIÇA”.

A Fazenda Pública não respondeu ao recurso.

O Ministério Público defende a confirmação da sentença recorrida.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores juízes desembargadores adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais (art.ºs 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

1.1 – Objeto do recurso – questões a decidir.

As conclusões do recurso delimitam o seu objeto e as questões a decidir (art.º 634.º, n.º 4, do CPC), sendo no caso em apreço: (I) o erro no julgamento de facto e (II) o erro de julgamento de direito (II.1) por incorreta interpretação e aplicação dos arts. 20.º do CIVA, (II.2) por incorreta interpretação e aplicação do regime do art. 23.º do CIVA, (II.3) por incorreta interpretação e aplicação dos arts. 58.º e 77.º da LGT, nas decisões de indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa e (II.4) a incorreta interpretação e aplicação do art. 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

2 – Fundamentação.

2.1 – Fundamentação de facto.

A sentença recorrida fez o seguinte julgamento de facto e motivação:

“Factos Provados:

1. A sociedade "[SCom01...], Lda." tem por objecto a consultadoria financeira, recrutamento e gestão de recursos humanos, formação profissional, mediação comercial, serviços de publicidade e marketing (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

2. Na sequência de pedido de reembolso do IVA respeitante ao período de Outubro de 2008 (200810), efectuado pela Impugnante, foi proposto a análise externa para proceder à consulta, recolha e cruzamento de elementos, tendo sido emitido, para o efeito, o despacho n.º D1200904155 - cfr. fls. 139 e 140 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

3. No decurso do cumprimento do despacho mencionado no ponto antecedente, foi emitida a ordem de serviço n.º OI200904798, dirigida aos exercícios 2007, 2008 e 2009, justificada pelos seguintes motivos:

“(…)

- Falta de entrega da declaração modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício 2008;

- Divergências detectadas entre a base tributável de IVA e o volume de negócios constante do anexo A da declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES) nos exercícios 2007 e 2008, respectivamente de €1.283.866,00 e €1.805.372,00;

- Em 2007, a rúbrica de fornecimentos e serviços externos constante do anexo A da IES, é superior aos proveitos (103,7%), situação que já tinha acontecido em 2006. Em 2008 representa cerca de 90% dos proveitos;

- Apesar de ser uma empresa que apenas presta serviços, a partir do período Novembro de 2008 (0811), período em que solicitou o reembolso a analisar nesta acção, o sujeito passivo continua em crédito de IVA permanente e crescente (…)”- cfr. fls. 140 do processo físico que aqui se dá por integralmente reproduzido.

4. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... efectuaram procedimento inspectivo à ora Impugnante, no cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200904798, referida no ponto antecedente, de âmbito parcial, em sede de IVA e IRC, com incidência nos exercícios de 2007, 2008 e 2009 de onde resultaram, para o que ora interessa, correcções ao IVA dos quatro trimestres do ano de 2007, no montante de €273.883,05 - cfr. fls. 138 do processo físico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

5. Em 13/01/2010, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, a que se refere a ordem de serviço n.º OI200904798, referida no ponto 3, de onde decorre, para o que ora interessa, o seguinte:

“(…)

II.3 – OUTRAS SITUAÇÕES

(a) Consulta à base de dados da DGCI:

- Da consulta efectuada, verifica-se que o sujeito passivo, iniciou a actividade de "Outras actividades de consultaria para os negócios e a gestão" (CAE 70220), em 2003/10/15.

- A sociedade [SCom01...], Lda., tem a natureza jurídica de sociedade por quotas, O seu capital social, no montante de €15.000,00 é titulado por «AA», NIF ...13 (€13.500,00), e pela sociedade [SCom02...], Lda., NIPC ...27 (€1.500,00), a qual tem também como único sócio, «AA».

- O sócio «AA» é gerente da sociedade desde a sua constituição.

- Desde o início de actividade e até 2009/04/08, o Técnico Oficial de Contas (TOC) foi «DD», NIF ...36. Desde 2009/04/08, o TOC da empresa é «EE», NIF ...33.

- O domicílio fiscal da sociedade, situa-se na avenida ..., ..., em ..., área do Serviço de Finanças 1..., desde 2009/09/16. Até essa data, o domicílio fiscal da sociedade situava-se na Praça ..., Sala ...04, no Porto, desde 2004/06/17.

- Em sede de IVA, encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral desde 2003/10/15 até 2007/12/31. A partir de 2008/01/01, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. À data do início do procedimento de inspecção, não apresentava declarações periódicas de IVA em falta.

(…)

(b) Outras diligências:

No decurso desta acção, titulada pelo despacho ...55 verificou-se que o objecto social da sociedade é "Consultadoria financeira, recrutamento e gestão de recursos humanos, formação profissional, mediação comercial, serviços de publicidade e marketing", conforme contrato de sociedade registado na Conservatória do Registo Comercial ... em 2003/10/15. A este objecto social foi acrescentada a actividade de "mediação de seguros", em 2008/10/16.

A [SCom01...] é uma empresa que se apresenta como especializada na prestação de serviços de consultadoria financeira, que fornece aconselhamento financeiro e negoceia as operações de financiamento bancário de empresas e particulares, para aquisição, construção, obras e reconstrução de habitação própria, transferência de crédito e hipoteca de outras instituições de crédito, crédito pessoal, cartões de crédito, leasing imobiliário, renting e similares, e mediação de seguros, Tem como objectivo aconselhar e apresentar aos seus clientes soluções de financiamento. Para tal, firmou vários protocolos com diversas instituições bancárias e financeiras a operar em Portugal e exerce o seu modelo de negócio através de uma rede de cerca de 100 agentes e sub-agentes espalhados pelo país. Estes agentes e sub-agentes são sujeitos passivos diferentes e independentes do sujeito passivo [SCom01...], que prestam os seus serviços em diversos pontos do país, promovendo de modo autónomo e independente, a celebração de contratos entre os seus clientes e a [SCom01...]. Apenas o modelo de negócio praticado e o nome da marca utilizada "[SCom01...]" está definido pelas orientações emanadas por esta empresa aqui em análise, havendo para isso o pagamento de contraprestações reguladas por um contrato de adesão previamente celebrado entre a [SCom01...] e os seus agentes e sub-agentes.

A empresa possui três fontes de rendimento:

1 - Presta serviços de consultadoria e aconselhamento financeiro a particulares e empresas, através do atendimento a público;

2 - Direitos de entrada cobrados a empresas que querem trabalhar em parceria com a [SCom01...], transformando-se assim em agentes e sub-agentes desta empresa;

3 - Incentivos financeiros atribuídos pelas instituições financeiras e de crédito à [SCom01...], na qualidade de remuneração pela angariação de clientes.

(…)

Na data marcada foi exibida a contabilidade e os seus documentos de suporte.

Verificou-se que os valores apurados na contabilidade não coincidiam com os valores inscritos nas declarações fiscais, nomeadamente as bases tributáveis utilizadas para efeitos de cálculo do IVA liquidado e o IVA deduzido inscritos nas declarações periódicas do IVA e o resultado líquido do exercício nas declarações modelo 22 de IRC. Esta situação deve-se ao facto de ter sido refeita toda a contabilidade dos últimos quatro anos (2005, 2006, 2007 e 2008) até Janeiro de 2009, tendo sido apuradas divergências entre a informação contabilística e a informação constante das declarações fiscais entregues.

(…)

Ora, em sede de IVA:

- Sobre as prestações de serviços elencadas no número 1 e os direitos de entrada do número 2, o sujeito passivo [SCom01...], liquidou IVA, à taxa normal, tal como preconiza a alínea a) do n.º 1 do art.º 1.º, conjugada com o n.º 1 do art.º 4.º e a alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA;

- Quanto ao ponto 3, uma parte das remunerações pela angariação de clientes atribuídas pelas instituições financeiras têm o tratamento dado aos serviços dos pontos 1 e 2. No entanto, sobre a maioria destes incentivos financeiros não foi liquidado IVA, ao abrigo da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, que isenta deste imposto "A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu;".

A [SCom01...] efectuou a dedução de todo o IVA suportado.

Conforme a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não Isentas”. Contudo, verifica-se que a sociedade presta serviços que conferem o direito à dedução do IVA suportado, mas também operações que, conforme as facturas emitidas pelo sujeito passivo, configuram operações isentas, enquadradas na alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, pelo que não conferem o direito à dedução do IVA suportado. No entanto, não se detectou evidência da aplicação do preconizado no art.º 23.º do CIVA, o qual, regula a dedução do IVA suportado a considerar pelo sujeito passivo misto, ou seja, o sujeito passivo que efectua operações isentas e operações sujeitas a este imposto.

Para além do exposto, foram ainda detectados alguns itens, uns contabilizados como custo da actividade, outros como parte integrante do imobilizado da empresa e que foram susceptíveis da dedução do IVA correspondente, cuja consideração para efeitos fiscais nos suscita dúvidas.

Foi efectuada notificação ao sujeito passivo, em 2009/10/28, para que no prazo de 10 dias, relativamente a esses itens, enumerados em lista anexa à notificação, composta por 7 folhas, a sociedade viesse:

“1 - Comprovar que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) deduzido naqueles documentos, respeita o art.º 20.º do código do IVA (CIVA), segundo o qual. "1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; …”: isto é, comprovar que esses bens e serviços foram adquiridos para permitir a concretização da actividade da empresa, actividades de consultaria para os negócios e a gestão.”.

2 - Demonstrar o carácter de imprescindibilidade dos bens e serviços enumerados na lista, conforme preconiza o n.º 1 do art.º 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que refere que "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a

3 - Indicar os beneficiários das ofertas descritas como tal.

Esta notificação destina-se a comprovar a relação das despesas elencadas na lista anexa com a actividade da empresa, bem como aferir da sua indispensabilidade para a prossecução da actividade da empresa e influência na manutenção das operações ativas.”.

Em 2009/11/16, o sujeito passivo apresentou exposição que pretende esclarecer as questões colocadas.

Nesse documento, a [SCom01...] vem explicar que a actividade da empresa "... tem assentado sobretudo num modelo de negócio baseado na existência de agentes e sub-agentes (internamente designados por consultores financeiros e gestores de clientes), que prestam os seus serviços em diversos pontos do país, promovendo, de modo autónomo e independente, a celebração de contratos entre os clientes (pessoas singulares ou colectivas) e a Requerente …”. Diz ainda que esta parceria consiste “… em os agentes e sub-agentes serem remunerados através de comissões pelo volume de financiamento que obtêm, bem como, nalguns casos, pelo volume de financiamento dos agentes e sub-agentes por eles angariados.”.

(…)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

111.1 -IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (lVA)

a) Divergências entre a contabilidade e os valores inscritos das declarações periódicas entregues

Como já anteriormente referido, verificou-se que os valores analisados na contabilidade exibida não coincidem com os valores inscritos nas declarações fiscais, nomeadamente as bases tributáveis, o IVA liquidado e o IVA deduzido inscritos nas declarações periódicas, situação que se deve ao facto de ter sido refeita toda a contabilidade dos últimos quatro anos (2005, 2006, 2007 e 2008) até Janeiro de 2009. Assim, foram apuradas as primeiras correcções a efectuar nas declarações periódicas de IVA Estas correcções encontram-se quantificadas e discriminadas no ANEXO I a este relatório, nos quadros 1, 2 e 3 referentes a cada um dos exercícios 2007, 2008 e 2009.

O quadro seguinte é um resumo dessas correcções:

2007_03T +€140,65

2007_06T -€1.578,58

2007_09T -€48.839,90

2007_12T -€41.858,17

Total -€92.136,02

b) Regularização do IVA Indevidamente considerado para dedução

Conforme relatado anteriormente, no ponto II.3 alínea b), foram detetados na contabilidade do sujeito passivo alguns itens cuja consideração para efeitos fiscais suscita dúvidas, o que requereu uma explicação mais profunda.

Alguns desses itens são contabilizados como custo da actividade, enquanto outros são considerados parte integrante do imobilizado da empresa. Relativamente a alguns custos e a todos os bens de imobilizado nestas condições, foi efectuada a dedução do IVA correspondente. Foi efectuada notificação ao sujeito passivo, em 2009/10/28, para que no prazo de 10 dias, viesse comprovar a relação destas despesas com a actividade da empresa, bem como aferir da sua indispensabilidade para a prossecução da sua actividade e influência na manutenção das operações activas destas despesas relacionadas em lista anexa à notificação. Essa relação faz parte integrante deste relatório como ANEXO II.

Podemos dividir esses itens em dois grandes grupos:

(a) Dentre aqueles que foram contabilizados como imobilizado corpóreo (contas 42), encontram-se, a título exemplificativo:

- televisor plasma;

- vários objectos de decoração (diverso mobiliário, candeeiros, tapetes, edredon,

tabuleiros, velas, almofadas, cortinas ... );

- televisor LCD;

- acessórios de WC;

- diverso mobiliário;

- DVD ”A. Kardon” e televisor plasma;

- vasos, plantas e mão de obra de jardineiro.

(b) Nos que são contabilizados como custo (contas da classe 6) dos exercícios, temos, por exemplo:

- acessórios WC e montagem;

- manutenção de jardim e piscina;

- acessórios cozinha;

- quadro;

- limpeza de vivenda em Malveira da Serra;

- instalação de alarme;

- ipod;

- cálices e jarros Atlantis;

- construção de floreira, plantas e mão de obra;

- reparação de pavimento;

-louça, mantas ....

No que concerne a estes itens, sobre os quais foi deduzido IVA, na resposta à notificação efectuada para comprovar que esses bens e serviços foram adquiridos para permitir a concretização da actividade da empresa, a [SCom01...], apesar de afirmar que estes bens e serviços se destinaram a mobilar espaços em Lisboa e no Porto e a conferir-lhes a respectiva manutenção, não identifica nenhum dos espaços a que se refere. Afirma que o espaço em Lisboa é destinado não só para a realização de reuniões, como também para alojar agentes, sub-agentes e até clientes. No entanto, da análise aos restantes documentos contabilísticos é possível verificar que existem diversos documentos que titulam o aluguer de outros espaços que servem esses objectivos, como a aluguer de salas, o alojamento e os banquetes realizados em vários espaços da capital, como o Hotel ... (Factura 4170/09/TO de 2009/03/03, Factura 5761/09/TO de 2009/03123) e a Fundação ... (Factura 27358, de 2009/01/06), entre outros.

De salientar que até 2009/09/16, a empresa apenas possuía como instalações, arrendadas, a sala n.º ...04, ...... do Edifício ..., na Praça ..., no Porto, instalações visitadas no âmbito desta inspecção. Este espaço era constituído por uma sala de reuniões, um escritório, uma pequena sala sem utilidade definida, contíguo ao vestíbulo de entrada, um open-space onde estava diverso mobiliário de escritório (secretárias, fotocopiadora, armários de escritório...) e uma casa de banho. Não foi detetada a existência de piscina, jardins, cozinha ou alarme, bem como qualquer dos itens de decoração descritos nas facturas tais como televisores plasma ou LCD, cálices, jarros, edredons, almofadas, etc ...

Não tendo sido exibido qualquer documento comprovativo de que a [SCom01...] utilizava, para o desenvolvimento da sua actividade, outros espaços (próprios ou arrendados) e fazendo fé nas declarações do sócio gerente, Sr. «AA», que no inicio da ação inspectiva informou ser este o único espaço afeto à sociedade, concluímos que relativamente a nenhum dos bens e serviços descritos no ANEXO II, e objecto da dedução do IVA, nos exercícios 2007,2008 e 2009, é possível aceitar a dedução do IVA suportado, uma vez que para além de nenhum deles ter sido observado no local, não ficou demonstrado que sejam comprovadamente necessários para o exercício da actividade.

(…)

O ANEXO III a este relatório, compila a informação referente a todos os documentos contabilísticos que serviram de base à dedução de IVA e cuja dedução não é de aceitar, nos termos do art.º 20.º CIVA, uma vez que não ficou demonstrado que os bens ou serviços a que respeitam foram adquiridos para o exercício da actividade da empresa. Relativamente a cada item é citada a legislação infringida.

No ANEXO I a este relatório, nos seus quadros 4 e 5, é possível, para cada um dos exercícios 2007, 2008 e 2009, aferir da influência destas correcções nas declarações periódicas do IVA.

O quadro seguinte é um resumo dessas correcções:

2007_03T +€16.315,60

2007_06T +€1.104,48

2007_09T -€476,73

2007_12T +€51.343,91

Total +€51.343,91

c) Regularização da dedução do IVA - Prorata

Tal como foi referido no ponto II.3, alínea (b) deste relatório, o objecto social da empresa [SCom01...] é “consultadoria financeira, recrutamento e gestão de recursos humanos, formação profissional, mediação comercial, serviços de publicidade e marketing”, conforme contrato de sociedade registado na Conservatória do Registo Comercial ... em 2003/10/15. A este objecto social foi acrescentada a actividade de “mediação de seguros”, em 2008/10/16.

O sujeito passivo apresenta três tipos de proveitos:

1.Prestação de serviços de consultadoria e aconselhamento financeiro a particulares e empresas, através do atendimento a público;

2.Direitos de entrada cobrados a empresas que querem trabalhar em parceria com a [SCom01...], transformando-se assim em agências desta empresa;

3.Incentivos financeiros atribuídos pelas instituições financeiras e de crédito à [SCom01...], na qualidade de remuneração pela angariação de clientes.

Sobre as prestações de serviços elencadas no número 1 e os direitos de entrada do número 2, o sujeito passivo [SCom01...], liquidou IVA, à taxa normal, tal como preconiza a alínea a) do n.º 1 do art.º 1.º conjugada com o n.º 1 do art.º 4.º e a alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA;

Quanto ao ponto 3, uma parte das remunerações pela angariação de clientes atribuídas pelas instituições financeiras têm o tratamento dado aos serviços dos pontos 1 e 2. No entanto, sobre a maioria destes incentivos financeiros não foi liquidado IVA, ao abrigo da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, que isenta deste imposto "A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu;".

Ora, conforme a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA, “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”. Contudo, na análise efectuada, verifica-se que a sociedade presta serviços que conferem o direito à dedução do IVA suportado, mas também operações que, conforme as facturas emitidas pelo sujeito passivo, configuram operações isentas, enquadradas na alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, pelo que não conferem o direito à dedução do IVA suportado. No entanto, não se detetou evidência da aplicação do preconizado no art.º 23.º do CIVA, o qual regula a dedução do IVA suportado a considerar pelo sujeito passivo misto, ou seja, o sujeito passivo que efectua operações isentas e operações sujeitas a este imposto.

A composição do volume de negócios é a seguinte:

2007

Com IVA liquidado……………..€1.895.083,93

Isento de IVA..……………….…€1.943.019,28

Total de volume de negócios……€3.838.103,21.

O Imposto deduzido nos exercícios de 2007 (…) ascende aos montantes descritos no quadro seguinte:

2007 - Total IVA deduzido

Imobilizado ………€0,00

Outros bens e serviços ……€570.909,05

A [SCom01...] não aplicou qualquer dos métodos definidos no art.º 23.º do CIVA para a dedução do IVA suportado (método da afetação real ou aplicação do prorata), tendo deduzido a totalidade do imposto suportado.

Da análise à actividade exercida, concluímos ser impossível determinar o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem o direito à dedução do IVA e em operações que não conferem esse direito.

Perante o exposto, e de acordo com o n.º 1 alínea b) do art. 23.º do CIVA,”…, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.". Para calcular essa percentagem, socorremo-nos do n.º 4 do mesmo artigo, segundo o qual, "A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento."

Desta forma, procedeu-se ao cálculo do prorata, utilizando para tal, os volumes de negócios apurados na contabilidade exibida:

Exercício ……2007

Valores utilizados para o cálculo do prorata…€1.895.083,93/€3.838.103,21 (Prestações de serviços que conferem direito à dedução/Total das prestações de serviços)

Prorata calculado …………………49,38%

Prorata a aplicar (art.º 23.º, n.º 8 do CIVA)………..50%

Note-se que, segundo o n.º 8 do art.º 23.º do CIVA, o quociente da fracção entre o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução de imposto, nos termos do n.º 1 do art.º 20.º e o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, será arredondado para a centésima imediatamente superior.

Assim, os valores correctos a inscrever nas declarações periódicas encontram-se vertidos nos quadros 6 do ANEXO I.

O cômputo geral das correcções em sede de IVA a efectuar nos exercícios 2007 a 2009, encontram-se resumidas por período nos quadros 7 do ANEXO I.

O quadro seguinte é um resumo dessas correcções, por período:

2007_03T +€53.886,17

2007_06T +€61404,30

2007_09T +€48.033,54

2007_12T +€110.559,04

Total +€273.883,05

(…)

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Nos termos previstos no art.º 60.º da L.G.T. e art.º 60.º do RCPIT foi o sujeito passivo notificado (ofício n.º 84581/0504 de 10/1212009, remetido através de carta registada para a morada de sede) para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição sobre o projecto de relatório da Inspecção Tributária.

O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição através de mandatário, nomeado por procuração de que juntou fotocópia autenticada, que apresentou uma petição escrita que deu entrada nesta Direcção de Finanças em 29/12/2009 (entrada n.º ...52).

Alegações do sujeito passivo/apreciação

1. No que respeita às correcções propostas em sede de IVA, o sujeito passivo vem manifestar discordância quanto à não aceitação por parte da AF da dedução do IVA relativo a alguns itens contabilizados como custo da actividade ou como parte integrante do imobilizado da empresa (correcção proposta no ponto III.1.b. do projecto de relatório).

(…)

Como se pode verificar, pelas alegações supra transcritas, o sujeito passivo limitou-se a tecer considerações de carácter genérico relativamente à existência do alegado "espaço Lisboa", não tendo provado a sua existência e utilização ao serviço da empresa.

Com efeito, para se identificar um espaço - no caso em apreço um prédio urbano- é necessário fornecer elementos concretos, tais como: nome da rua, número de porta, freguesia e concelho onde se localiza, uma vez que só estes elementos nos permitem verificar a sua existência física, o que não foi feito pelo sujeito passivo.

Depois, confirmada a existência física desse espaço, o sujeito passivo tinha que demonstrar que o mesmo está afecto ao exercício da actividade, sendo, desde logo, necessário provar o direito à sua utilização - por propriedade, arrendamento, cedência ou outro - o qu e também não foi demonstrado pelo sujeito passivo.

Deste modo, não se entende que o sujeito passivo venha afirmar que as despesas incorridas com bens como sejam electrodomésticos, móveis, decoração, jardim, bem como a manutenção dos mesmos, destinam-se a criar um espaço de charme e sofisticação designadamente no espaço de Lisboa, e não prove que efectivamente dispõe (ou dispunha) desse espaço.

(…)

Antes de mais importa referir que a Inspectora Tributária não só visitou as instalações do sujeito passivo sitas na Edifício ..., mas também visitou as instalações da nova e actual sede, na Avenida ..., ....

Por outro lado, o argumento apresentado pelo sujeito passivo referente ao desfasamento temporal entre o momento da observação da inexistência dos bens e os anos objecto de inspecção, bem como à mudança de instalações, afigura-se-nos destituído de fundamento, uma vez que:

· Muitos desses bens - TV plasma e LCO, máquina de lavar louça, máquina de lavar roupa e outros electrodomésticos de cozinha - encontram-se registados no activo imobilizado da empresa e foram objecto de amortização.

· Não existem registos contabilísticos relativos à sua alienação ou abate.

· Os bens em causa não são de desgaste rápido;

· O sujeito passivo não provou que os bens ficaram deteriorados ou foram destruídos, tendo-se apenas limitado a fazer afirmações genéricas (…).

· Nos locais visitados pela Inspectora Tributária, os únicos espaços que o sujeito passivo identificou e declarou estarem associados ao desenvolvimento da sua actividade, apenas foi observada a existência das “três serigrafias de Manuel Cargaleiro”. E neste caso só não se aceitou a dedução do IVA por se tratarem de bens de luxo. (…)” - cfr. fls. 136 a 194 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

6. Como parte integrante do relatório do procedimento inspectivo constam três anexos, sendo o anexo I respeitante às divergências detectadas entre as declarações periódicas de IVA entregues e os valores resultantes da contabilidade apresentada, e o anexo III respeitante aos documentos cujo IVA deduzido não foi aceite - cfr. fls. 176 a 184 e 190 a 194 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

7. Na sequência das correcções a que se alude em 5), foram emitidas, em 16/03/2010 as liquidações de IVA n.º 10019341, 10019343, 10019345 e 10019347, relativas aos períodos 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, respectivamente, onde consta no campo "Fundamentação", entre outras referências, o seguinte descritivo: "Liquidação adicional feita com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária", mais constando as liquidações dos respectivos juros compensatórios identificadas com os números 10019342, 10019344, 10019346 e 10019348 onde consta, no campo "Fundamentação", entre outras referências, o seguinte descritivo: "Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96.º do Código do IVA e art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade de Imposto por facto imputável ao sujeito passivo”, no momento total de €“300.587,37 - cfr. fls. 198 a 205 do processo físico que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

8. Em 27/09/2010, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios identificados no ponto 7 deste probatório - cfr. fls. 207 a 299 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

9. A Direcção de Finanças ... - Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa, remeteu, com data de 11/11/2010 à ora Impugnante, o ofício n.º 74903/0403 que consta de fls. 301 do processo físico, com o seguinte teor:

(…)

Assunto: Proc.º de reclamação graciosa n.º ...09 (1464/2010)

(…)

Notificação

(Exercício do Direito de audição prévia Art.º 60.º da Lei Geral Tributária)

1.Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária, tem o direito de audição antes do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas.

2.Para que possa participar na formação de uma decisão que lhe diz respeito, junto envio o projecto de reclamação graciosa em epígrafe, acompanhado da respectiva documentação, num total de 13 folhas.

3.Caso pretenda pronunciar-se sobre o assunto ora notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 10 (dez) dias (…)

4.Se nada disser, o projecto converte-se em decisão definitiva logo que expirado o prazo, do que será notificado e onde constarão os meios de defesa – cfr. fls. 301 a 314 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

10. Do projecto de decisão referido no ponto antecedente consta, de entre o mais, o seguinte:

“(…)

Analisado que foi, o contraditório apresentado pelo sujeito passivo, conclui-se que:

. Continua a não apresentar elementos comprovativos da existência do espaço de Lisboa;

(…)

. Limita-se a tecer considerações de carácter genérico, relativamente à existência do existência do “espaço Lisboa”, não tendo provado a sua utilização ao serviço da empresa;

. O referido espaço, é um prédio urbano que, depois de confirmada a sua existência se verificou ser a residência do gerente «AA»;

. Assim, as despesas do “espaço Lisboa”, são despesas do foro pessoal, não podendo ser imputadas à empresa;

(…)

Em sede de IVA,

Temos a considerar três situações:

1.Prestação de serviços de consultadoria e aconselhamento financeiro a particulares e empresas, através do atendimento a público;

2. Direitos de entrada cobrados a empresas que querem trabalhar em parceria com a reclamante, transformando-se assim em agências da mesma;

3.Incentivos financeiros atribuídos pelas instituições financeiras e de crédito à reclamante, na qualidade de remuneração pela angariação de clientes.

Sobre as prestações de serviços elencadas no número 1 e os direitos de entrada do número 2, o sujeito passivo liquidou IVA à taxa normal, tal como preconiza a alínea a) do n.º 1 do art.º 1.º conjugado com o n.º 1 do art.º 4.º e a alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA;

Quanto ao ponto três, uma parte das remunerações têm o tratamento dado aos serviços supra descritos nos pontos 1 e 2.

No entanto, verificaram os serviços inspectivos, não ter sido liquidado IVA ao abrigo da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, que isenta deste imposto.

A reclamante, efectuou a dedução de todo o imposto suportado.

Contudo, verifica-se que a sociedade presta serviços que conferem o direito à dedução do IVA suportado, mas também operações que, conforme as facturas emitidas pelo sujeito passivo, configuram operações isentas, enquadradas na alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, pelo que não conferem o direito à dedução do IVA suportado.

Pelos serviços de inspecção, no âmbito da acção de inspecção, não foi detectada evidência da aplicação do preconizado no art.º 23.º do CIVA, o qual regula a dedução do IVA suportado a considerar pelo sujeito passivo misto, ou seja, o sujeito passivo que efectua operações isentas e operações sujeitas a este imposto.

Assim, procederam os serviços de inspecção à correcção do IVA, quer quanto ao IVA indevidamente considerado para correcção, quer quanto à regularização da dedução através do Prorata.

As correcções efectuadas encontram-se a fls. 104 v.º a fls 107, para as quais remetemos por economicidade de tempo.

Verifica-se assim, que as liquidações adicionais emitidas já contemplam a correcção do IVA liquidado indevidamente, ou seja, o IVA liquidado em operações isentas, bem como o IVA liquidado indevidamente.

Logo,

Quanto ao pedido da reclamante de considerar o IVA dedutível, sempre se dirá que através do prorata, o mesmo foi corrigido.

Quanto à permissão da regularização do IVA junto dos fornecedores a mesma não é possível, porquanto são sujeitos passivos diferentes e, não podem deduzir imposto que cabe na esfera jurídico/fiscal da reclamante.

(…)

Em apreciação do relatório elaborado pelos Serviços Inspectivos, alegações de contraditório apresentado pelo reclamante em sede de inspecção, devem as correcções efectuadas, manterem-se na ordem jurídica do reclamante, uma vez que, não logrou provar a imprescindibilidade dos custos, nem ter justificado devidamente, diversas despesas que havia considerado como custo, nomeadamente, a identificação a quem foram efectuadas as ofertas dos bens em questão e já devidamente identificados, ao longo deste parecer e relatório junto aos autos ( .. .).

Em face do exposto, conclui-se ser de indeferir o pedido (…)” – cfr. fls. 302 a 314 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

11. A Impugnante remeteu, com data de 18/11/2010, ao Director de Finanças ..., a carta que consta de fls. 316 do processo físico, constando em anexo, os fundamentos do exercício do seu direito de audição ao projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em 10) deste probatório, que, para o que ora interessa, refere o seguinte:

“(…) Assunto: Envio Audição Prévia (IVA 2007)

(…)

A Administração Fiscal limitou-se a reproduzir as conclusões já proferidas no Relatório da Acção Inspectiva, não indicando os motivos pelos quais não foram considerados os argumentos e factos apresentados, em sede de relação graciosa (…)

No projecto de decisão, a Administração Fiscal, embora elenque os factos e argumentos apresentados pelo Exponente em sede de reclamação graciosa, não rebate nem contesta o que é afirmado, de tal modo que, pela leitura da reclamação graciosa, não consegue o Exponente perceber as razões que levaram a Administração Fiscal a projectar a decisão de indeferimento.

Acresce que, em sede de reclamação graciosa, o Exponente solicitou que os técnicos da Administração Fiscal se deslocassem ao espaço Lisboa, para verificação dos bens existentes.

Sucede que a Administração Fiscal projecta uma decisão de indeferimento, sem levar a cabo todas as diligências propostas pelo Exponente, incumprindo, deste modo, o dever de busca da verdade material.

(…)

Termos em que se requer a V. Exa. se digne a ordenar as competentes diligências, em ordem à descoberta da verdade material (…)” - cfr. fls. 316 a 320 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

12. A Direcção de Finanças ... - Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa, remeteu, com data de 24/11/2010 à ora Impugnante, o ofício n.º ...03, cujo teor, de entre o mais, é o seguinte:

“(…) Fica por este meio notificado que, por despacho de 24/11/2010, foi indeferida a reclamação graciosa com a fundamentação constante dos documentos em anexo, com 3 folhas.

Se não concordar com a decisão, poderá no prazo de 30 dias, interpor recurso hierárquico nos termos do n.º 2 do art.º 66.º do CPPT, (…), ou, no prazo de 15 dias, deduzir impugnação judicial nos termos do n.º 2 do art. 102.º do CPPT (…)” – cfr. fls. 322 do processo físico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

13. Do despacho anexo ao ofício referido no ponto antecedente, consta, de entre o mais, o seguinte:

“(…) Analisado, que foi, o contraditório exercido pela aqui reclamante, cumpre dizer que:

No projecto de decisão enviado à reclamante, efectivamente, foi feita uma súmula das conclusões aferidas no relatório elaborado no âmbito da acção de inspecção, por uma questão de estruturação da informação e, para ser do conhecimento do sujeito passivo, quais os elementos que serviram de suporte ao parecer a emitir.

O reclamante entendeu, perfeitamente, as razões pelas quais a Administração projectou o indeferimento do pedido, tanto entendeu que no contraditório exercido as enuncia, bem como na petição inicial do procedimento gracioso.

Contrariamente, ao alegado e ao que a reclamante pretende fazer crer, por a posição da Administração ser contrária à sua, todos os documentos junto aos autos foram devidamente analisados, quer pelos serviços de inspecção, aquando da ação, por eles levada a efeito, como em sede de reclamação graciosa.

(…)

Todas as diligências possíveis, foram levadas a cabo pelos serviços da Administração Fiscal, para o apuramento e descoberta da verdade material, também contrariamente, ao referido pela reclamante.

O ato projectado de indeferimento, encontra-se devidamente fundamentado, sendo indicada a legislação aplicável, e os motivos que levaram a ser proferido.

Pelo que,

Da apreciação do contraditório, conclui-se, não ter o reclamante carreado para os autos elementos de prova que permitissem sustentar as suas alegações, contrariando a posição da Administração Fiscal.

Pelo que mantenho a posição assumida aquando do projecto de despacho de fls. 100/122.

Face ao exposto, indefiro a pretensão do reclamante (…)” - cfr. fls. 323 a 325 do processo físico e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

14. Em 27/12/2010, a Impugnante interpôs recurso hierárquico, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art.° 66° do CPPT, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto antecedente, com referência às Liquidações Adicionais de IVA e respectivos Juros Compensatórios, relativas ao ano de 2007 - cfr. fls. 3 a 18 processo de recurso hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

15. A Direcção de Finanças ... - Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa, remeteu, com data de 21/07/2011 à ora Impugnante, o ofício n.º ...20, de fls. 110 do processo físico, que o recebeu em 22/07/2011, contendo em anexo a decisão de indeferimento do recurso hierárquico referido no ponto antecedente, cujo teor, de entre o mais, é o seguinte:

“(…)

VI - ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO

12.Tendo em conta as alegações da recorrente apresentadas no presente recurso hierárquico, que se dão aqui, para todos os efeitos legais, por integralmente reproduzidas, cumpre-nos analisar a matéria controvertida e os elementos apresentados.

13.No recurso interposto a recorrente reitera toda a argumentação anteriormente invocada no que se refere às correcções efectuadas aquando da acção inspectiva, por divergências e erros na contabilidade, IVA indevidamente deduzido e pela não aplicação do art.º 23º do Código do IVA, mantidas em sede de reclamação graciosa.

14.Discorda dos argumentos vertidos pela Administração Fiscal que originaram as correcções reclamadas e agora recorridas, não aceitando a fundamentação usada pela Administração que serviu de base ao ato de indeferimento da reclamação graciosa, do qual recorre.

15.Alega que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, sendo baseada na fundamentação constante do relatório dos serviços de inspecção, incorre nos mesmos vícios que assentam numa base inquinada de erros de interpretação e análise resultantes de uma errada aplicação do direito, bem como de falta de fundamentação, nos termos e para os efeitos do art.º 268º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa CRP), não podendo, por esse facto, aceitar como procedentes os argumentos em que assentou a fixação das referidas correcções.

16.Os argumentos agora apresentados são os mesmos já analisados em sede de reclamação graciosa, onde se concluiu pela improcedência dos mesmos. Em sede de recurso, não são apresentados elementos novos que contrariem de facto e de direito o alegado.

17.Os elementos que constam do relatório da inspecção justificam e comprovam as irregularidades detectadas, pelo que, nos termos do n.º 1 e n.º 3 in fine do art.º 74º da LGT, cabe à recorrente, apresentar provas com valor probatório que rebatam os factos apresentados.

18.Não obstante o referido - não apresentação de dados novos susceptíveis de alterar a decisão já firmada em sede de outras reclamações - entendemos por bem tecer algumas considerações mais. Neste pressuposto e fiéis aos princípios da colaboração e da busca da verdade material, entendemos conveniente e oportuno a realização de algumas diligências probatórias complementares com vista ao perfeito entendimento da situação em análise.

Da Regularização do IVA indevidamente considerado para dedução

(…)

29.Acontece que, no caso sub judice, contrariando a previsão normativa vertida nos art°s 19°, 20° e 21°, ambos do Código do IVA, que estabelecem o exercício do direito e os limites à dedução, a recorrente deduziu IVA que, segundo os Serviços de Inspecção, não conferia o direito à dedução por não ter sido provado o carácter de imprescindibilidade desses bens e serviços, face ao disposto no art° 23° do Código do IRC, nomeadamente, peças decorativas, electrodomésticos, móveis, entre outros, bem como a manutenção dos mesmos, e que se destinaram, segundo a recorrente, a criar um espaço de charme sofisticação designado por "espaço Lisboa".

30.Ora, a questão que é objecto do recurso é a de saber se é dedutível o IVA suportado na aquisição destes bens e serviços, cujos custos foram contabilizados, tendo sido dado como provado no relatório dos serviços inspectivos a sua não imprescindibilidade e que, alguns equipamentos, apesar de constarem do imobilizado corpóreo da empresa, não foram encontrados nas instalações da 'recorrente, nem foram dados como alienados nos exercícios em análise ou em exercícios anteriores, bem como, atendendo às exclusões previstas no art.º 21º do CIVA.

(…)

32.No art.º 20.º do Código do IVA, no que aqui interessa, estabelece-se que só poderá deduzir-se IVA que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

(…)

36.No caso em apreço, a recorrente continua a não apresentar um nexo causal de indispensabilidade entre os custos e a obtenção de proveitos relativamente ao "espaço Lisboa", bem como de outros espaços alegadamente utilizados, limitando-se a tecer considerações de carácter genérico quanto à sua existência, não demonstrando que os mesmos estão afectos ao exercício da actividade desenvolvida, quer através do titulo de propriedade, quer de arrendamento ou qualquer outro necessário para provar a posse ou o direito à sua

utilização.

37.Acresce ainda referir que, aquando da acção inspectiva, foi reconhecida a necessidade da existência de espaços físicos para o exercício da actividade da ora recorrente, pelo que, relativamente aos espaços existentes e devidamente identificados (sede), bem como a utilização de outros espaços devidamente comprovados (aluguer de salas e alojamentos), não foram postos em causa os custos inerentes à sua utilização.

38.Não tendo a recorrente provado a existência do "espaço Lisboa", como afecto ao desenvolvimento da sua actividade, não podem ser considerados os custos a ele inerentes (equipamento e manutenção).

39.Assim, desconsiderados os custos supra referidos, por não se enquadrarem no disposto do art° 23° do CIRC, ou seja, não serem indispensáveis nem essenciais para concretização das prestações de serviços em que se concretiza a actividade produtiva da recorrente, o IVA incidente sobre os custos de aquisição têm de considerar-se como não tendo incidido sobre bens utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações tributáveis e, por isso, aquele IVA não pode incluir-se no âmbito da dedução.

40.Contudo, ainda que fosse de admitir que os custos em causa foram realmente suportados, nem por isso a recorrente estaria em condições de reclamar a dedução já que, por um lado, não ficou demonstrada a relação entre os custos e actividade prosseguida.

41.Por outro, em face das limitações derivadas da natureza dos bens e serviços em causa, cuja exclusão do direito à dedução está definida nas alíneas d) e e) do n.º 1 do art.º 21º do CIVA, o imposto suportado na aquisição de tais bens e serviços não poderia ser objecto de dedução.

42.Verifica-se, assim, que, no caso sub judice, pelas irregularidades descritas no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, estavam verificados os pressupostos que permitiram à Administração Fiscal recorrer a correcções técnicas, meramente aritméticas, considerando como indevidamente deduzido, por violação dos artigos 19º e seguintes do Código do IVA, o imposto constante das declarações periódicas respeitantes aos períodos aqui postos em crise.

43.Os elementos que constam do relatório da inspecção justificam e comprovam as irregularidades detectadas, pelo que, nos termos do n.º 1 do art° 74° da LGT, cabe à recorrente, apresentar provas com valor probatório que rebatam os factos apresentados. Não tendo apresentado elementos probatórios suficientes para lograr a prova dos factos entretanto alegados e levar à revogação anulatória das liquidações recorridas, improcede o alegado.

(…)

VIII - CONCLUSÕES

91.No que se refere à matéria controvertida verifica-se estar correto o entendimento feito pelos Serviços de Inspecção Tributária justificando-se, assim, as correcções meramente aritméticas e por imposição legal, uma vez que se limitam a correcções ao imposto indevidamente deduzido, face às irregularidades detectadas. Como consequência foram emitidas, legalmente, pela Administração Fiscal as respectivas liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios.

92.No presente recurso, quanto à matéria de facto, não foram carreados aos autos elementos novos susceptíveis de alterar a decisão já firmada em sede de reclamação graciosa.

93.O relatório final dos Serviços de Inspecção contém a identificação e a sistematização de todos os factos detectados, bem como a sua qualificação jurídico tributária e, tendo o mesmo sido notificado à recorrente, consideram-se justificadas e fundamentadas as correcções efectuadas.

94.Os elementos que constam do relatório da inspecção justificam e comprovam asirregularidades detectadas, pelo que, nos termos do n.º 1 do art° 74° da LGT, cabe à recorrente, apresentar provas com valor probatório que rebatam os factos apresentados.

95.Tendo em consideração o exposto, não se verificando qualquer desconformidade com o ordenamento jurídico, justificando e comprovando os elementos que constam do relatório da inspecção as irregularidades detectadas, os elementos de prova apresentados não se reputam suficientes para lograr a prova dos factos entretanto alegados e levar à revogação anulatória das liquidações recorridas, conclui-se que não assiste razão à recorrente, devendo ser mantido o ato de indeferimento da reclamação graciosa.

96.Propõe-se a dispensa de audição prévia, pelos motivos referidos no capítulo VII da presente informação (…)”- cfr. fls. 87 a 112 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante, e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

16. Do sistema informático da AT, sob a designação “Certidão de teor – Prédio urbano”, do Serviço de Finanças 2..., consta a seguinte informação: “Prédio constituído em regime de propriedade horizontal, com 3 pisos, tipologia T3, afecto a habitação, localizado na rua ..., ..., lugar..., a que foi atribuído o artigo matricial n.º ...13, da freguesia ..., concelho ..., distrito ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o registo n.º ...24, com o valor patrimonial tributário de €279.398,75, em nome de «AA», contribuinte fiscal n.º ...13” - cfr. documento de fls. 340 e 340 verso do processo físico e que aqui se dá por integralmente reproduzido

Factos não Provados:

A) Que o prédio urbano referido no ponto 16 do probatório, estivesse afecto à actividade da impugnante.

Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como na prova testemunhal gravada, aproveitada nos termos do art. 421º do CPC, a cuja audição se procedeu, analisados criticamente à luz das regras da experiência.

Quanto ao facto dado como não provado, a convicção do Tribunal assentou na ausência de prova credível e inequívoca, tendente à demonstração da utilização do referido prédio urbano para a actividade da empresa.

Com efeito, apesar das declarações de parte do sócio gerente da impugnante, «AA», e das testemunhas «BB» e «CC», apontarem todas no sentido da utilização do prédio em questão para a actividade da empresa, a concatenação dos seus depoimentos com o depoimento da testemunha «FF» e a prova documental recolhida no âmbito da acção inspectiva, não permitiram ao Tribunal formar uma convicção positiva sobre o facto alegado pela impugnante.

Na verdade, as declarações de parte de «AA», pautaram-se pela emotividade e exaltação, tendo sido um depoimento que não foi imparcial nem isento, sendo perceptível e evidente o interesse directo que o declarante tem na decisão da causa, sendo que se limitou a reiterar o já invocado na petição inicial.

E o mesmo se constatou relativamente à testemunha «BB», cujo depoimento não revelou o distanciamento e a isenção suficientes para ser valorado, por um lado porque o desfecho da lide não lhe é indiferente, atendendo ao facto de ser cônjuge de «AA», por outro, pelo facto de não ter demonstrado possuir as razões de ciência suficientes para convencer o Tribunal, dado que nunca ali esteve em reuniões de trabalho.

Já no que diz respeito à testemunha «CC», apesar de ter referido que conhecia bem o prédio e que já lá tinha até pernoitado e tido algumas reuniões com clientes, o seu depoimento foi vago e genérico, não identificando um único cliente nem as datas em que ocorreram as referidas reuniões. Ademais, apesar de referir que a casa serviria para reuniões com clientes e para ser utilizada por agentes e sub-agentes prestadores de serviços à Impugnante, aquando das suas deslocações a Lisboa, a prova documental existente nos autos aponta em sentido contrário.

De facto, constam dos documentos recolhidos pela Inspecção Tributária, diversas facturas respeitantes a alojamento em hotéis, locação de salas de grande dimensão destinadas a banquetes, como o Hotel ... e a Fundação ..., inexistindo qualquer documentação respeitante ao pagamento de água, luz ou recibos de rendas respeitante ao prédio em questão, factos que foram confirmados pela testemunha «FF», o que contraria todo o discurso das testemunhas acima referidas, no sentido da demonstração da utilização do referido prédio para a actividade da empresa.

Acresce referir que a descrição do prédio efectuado pelas testemunhas, aponta no sentido de se tratar de uma habitação familiar, atendendo ao tipo de mobiliário existente, à decoração e às próprias divisões, não tendo qualquer das testemunhas identificado um espaço que possa ser caracterizado como ambiente de trabalho.

Por outro lado, o imóvel em questão está inscrito em nome do sócio, «AA», não tendo sido apresentado qualquer contrato de arrendamento a favor da sociedade nem apontado qualquer outra figura jurídica de utilização de um bem do sócio, por parte da empresa.

Deste modo, face à prova produzida e recorrendo aos critérios da normalidade e da experiência comum, o Tribunal não ficou convencido de que o prédio em questão estava afecto à actividade da empresa, daí ter considerado esse facto não provado.”.

2.2 – Fundamentação de direito – Apreciação jurídica do recurso.

(I) O erro no julgamento de facto.

A recorrente invoca o erro de julgamento de facto concluindo que “emerge da decisão sub judice, considerou o Tribunal “a quo” que o prédio urbano referido no ponto 16 do probatório factos não provados - não estava afecto à actividade da Impugnante.”.

Além disso entende que o tribunal recorrido “Não considerou assim, a factualidade vertida nos pontos 79º, 80º, 81º, 82º, 83º, 84º, 85º, 86º, 87º, 88º, 89º,90º, 91º, 92º, 93º, 94º, 95º, 96º, 97º, 98º, 99º, 100º, 101º, 102º e 103º da Impugnação apresentada.”, por errada valoração das declarações de parte de «AA» e dos depoimentos de «BB» e «CC», bem como da demais prova junta aos autos.

Pede que com a reapreciação da prova gravada sejam julgados provados esses factos.

O Ministério Público pugna pela confirmação a sentença recorrida.

A sentença recorrida julgou não provado “Que o prédio urbano referido no ponto 16 do probatório, estivesse afecto à actividade da impugnante.”, com a motivação suprarreferida.

Cumpre apreciar e decidir.

Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as exceções invocadas.

Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções (art. 5.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

Os factos essenciais são aqueles que integram a causa de pedir ou a exceção invocada e cuja omissão determina a improcedência da ação ou da exceção e que são alegados pelas partes. Diversamente os restantes factos que o juiz pode considerar para a decisão da causa – os factos instrumentais, complementares ou notórios – servem para indiciar e conformar os factos essenciais à decisão da causa, podem resultar da instrução da causa, não têm de ser necessariamente alegados pelas partes e servem para indiciar, provar e conformar os factos essenciais. Todavia, apesar de poderem ser indispensáveis ou relevantes para a procedência da ação ou da exceção, a sua falta, ao invés do que sucede com os factos essenciais, não constitui motivo de improcedência da ação ou da exceção.

A impugnação será formulada em petição articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o ato impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (art. 108.º, n.º 1, do CPPT).

Na petição inicial, deduzida por forma articulada, o autor deve, entre o mais, expor os factos essenciais que constituem a causa de pedir e as razões de direito que servem de fundamento à ação (arts. 78.º, n.º 2, alínea f), do CPTA e 552.º, n.º 1, alínea d), do CPC).

A recorrente, enquanto impugnante, tem de alegar na petição inicial os factos essenciais que servem de fundamento à impugnação e ao pedido formulado. Os factos alegados são, como o próprio nome indica, os factos naturalísticos que vão servir de subsunção às normas jurídicas.

Em sede de recurso da matéria de facto, o recorrente deve obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (art. 640.º, n.º 1, do CPC).

No caso previsto na alínea b), observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (art. 640.º, n.º 2, alínea a), do CPC).

A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa (art. 662.º, n.º 1, do CPC).

Ao tribunal de recurso compete reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

O recurso apresentado não cumpre integralmente as exigências legais do art. 640.º, n.ºs 1, alíneas a) a c), e 2, alínea a), do CPC.

Com efeito, na conclusão G) a recorrente pede a apreciação da prova das declarações de parte de «AA», remetendo para as passagens identificadas nas alegações, dos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC» e da demais prova junta aos autos.

Todavia, compulsadas as alegações verificamos que a recorrente só identifica as passagens da gravação das declarações de parte, pois não indica (e se não indica muito menos o poderia fazer com exatidão) as passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas, nem identifica, nem concretiza a demais prova junta aos autos, com que pretendia demonstrar o invocado erro no julgamento de facto.

Por isso e por força do disposto no art. 640.º, n.º 1, alínea b), e 2, alínea a), o tribunal tem de rejeitar o recurso da matéria de facto, na parte em que a recorrente sustenta o seu recurso nos depoimentos das testemunhas e na demais prova junta aos autos.

O fundamento do recurso da matéria de facto fica reduzido às declarações de parte.

Por outro lado, a recorrente pese embora conclua que o tribunal recorrido considerou e julgou provado “que o prédio urbano referido no ponto 16 do probatório – factos não provados – não estava afecto à actividade da Impugnante.” (conclusão C)) e não considerou “assim, a factualidade vertida nos pontos 79º, 80º, 81º, 82º, 83º, 84º, 85º, 86º, 87º, 88º, 89º, 90º, 91º, 92º, 93º, 94º, 95º, 96º, 97º, 98º, 99º, 100º, 101º, 102º e 103º da Impugnação apresentada.” (conclusão D)), que deve ser julgada provada (conclusão G)), relativamente à matéria de facto julgada não provada, não cumpriu o art. 640.º, n.º 1, alínea c), do CPC, porquanto não especifica a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre essa questão, não se sabendo até se impugna concretamente a matéria de facto julgada não provada, pelo que nessa parte o recurso também tem de ser rejeitado.

Resta, por isso, o recurso da matéria de facto relativa à “factualidade vertida nos pontos 79º, 80º, 81º, 82º, 83º, 84º, 85º, 86º, 87º, 88º, 89º, 90º, 91º, 92º, 93º, 94º, 95º, 96º, 97º, 98º, 99º, 100º, 101º, 102º e 103ºda Impugnação apresentada.”.

Quanto a tais factos há, desde logo, que assinalar que parte deles não são verdadeira matéria de facto, mas meras alegações inócuas ou conclusivas irrelevantes para a decisão da causa, cujo julgamento fica prejudicado atenta a sua inutilidade e a proibição da prática de atos inúteis (art. 130.º do CPC).

Quanto à parte que, pese embora constitua alegação mais ou menos genérica ou conclusiva (os espaços Lisboa e Porto são destinados a reuniões de trabalho, refeições e alojamento, atividades também que podem ou podem acontecer, os espaços estão preparados para receber poucas pessoas, entre oito a dez pessoas, mas é usual a recorrente ter reuniões de trabalho com mais de cinquenta participantes, que a obrigam a socorrer-se de salas de hóteis e outros espaços), com algum esforço ainda pode considerar-se que constitua matéria de facto ela constitui seguramente matéria instrumental do facto essencial julgado não provado. Isto é, a matéria alegada naqueles artigos é matéria circunstancial relevante para demonstrar se o prédio urbano referido no número 16 da matéria de facto julgada provada estava ou não efetivamente afeto à atividade da impugnante.

Por isso, não se afigura relevante julgar provada tal matéria circunstancial se a mesma foi considerada na motivação do julgamento da matéria de facto não provada. Ou seja, se esses circunstancialismos tinham por objetivo demonstrar o motivo pelo qual a casa se destinaria à utilização da atividade da recorrente e a explicar simultaneamente que, apesar disso, ainda assim por vezes era obrigada a socorrer-se de hotéis e de outros espaços pelas características físicas e capacidade exigida para determinadas reuniões, isto é matéria instrumental da matéria de facto essencial.

Ora, compulsada a motivação do julgamento da matéria de facto julgada não provada verificamos que aquela matéria foi relevada pelo tribunal recorrido e foi concatenada com a prova por declarações de parte do legal representante da recorrente, a única que pode ser relevada na reapreciação do julgamento da matéria de facto pelos motivos já suprarreferidos.

As declarações de parte não revelaram isenção e distanciamento suficientes para relevarem na formação da convicção do tribunal.

Por outro lado, as passagens da gravação das declarações de parte invocadas pela recorrente também não contêm matéria relevante para prova de tais factos. A passagem do minuto 39.57 não releva porque a questão da existência do prédio e do seu recheio não está em causa e a sua eventual utilização no exercício de 2007, ano em causa nesta impugnação, não pode ser confirmado por qualquer deslocação ao local no momento em que foi realizado o procedimento de inspeção, que decorreu em 2009; a passagem do minutos 41.11 e 43.10 referem-se às intenções e ao modelo de negócio idealizado pelo gerente da recorrente, mas não esclarecem nada acerca da utilização efetiva daquele espaço.

Estas declarações não contêm prova concreta da utilização efetiva do prédio na atividade da recorrente, porquanto não contêm qualquer referência á utilização efetiva do prédio na atividade da empresa.

Finalmente, a recorrente também não tem razão para invocar que o tribunal não valorizou as declarações de parte só porque o gerente da impugnante tinha interesse na causa ou por esse motivo essencial.

A não valoração das declarações de parte não resultou exclusiva ou principalmente pelo interesse que o gerente tinha na causa, mas pela forma emotiva e exaltada como prestou declarações que revelam naturalmente uma falta de assertividade, isenção e imparcialidade nas declarações prestadas que atingem inabalavelmente a sua força probatória.

A valoração do seu depoimento foi ainda concatenada com a restante prova existente nos autos, conforme resulta da motivação da matéria de facto, que infirma as declarações de parte e abala toda a sua verosimilhança. Com efeito, a sentença recorrida para além de confrontar as declarações de parte com os depoimentos das testemunhas que não corroboram de forma assertiva a utilização concreta do prédio na atividade da recorrente (a sentença recorrida refere expressamente quanto a «BB» que o “depoimento não revelou o distanciamento e a isenção suficientes para ser valorado, por um lado porque o desfecho da lide não lhe é indiferente, atendendo ao facto de ser cônjuge de «AA», por outro, pelo facto de não ter demonstrado possuir as razões de ciência suficientes para convencer o Tribunal, dado que nunca ali esteve em reuniões de trabalho” e quanto ao depoimento de «CC» que o mesmo “apesar de ter referido que conhecia bem o prédio e que já lá tinha até pernoitado e tido algumas reuniões com clientes, o seu depoimento foi vago e genérico, não identificando um único cliente nem as datas em que ocorreram as referidas reuniões. Ademais, apesar de referir que a casa serviria para reuniões com clientes e para ser utilizada por agentes e sub-agentes prestadores de serviços à Impugnante, aquando das suas deslocações a Lisboa, a prova documental existente nos autos aponta em sentido contrário.”) também invoca a existência de prova documental que infirma essa utilização, designadamente não só a existência de faturas respeitantes a alojamentos em hotéis e outros locais para realização das reuniões (que não significa que fosse apenas para reuniões com maior número de participantes), como a inexistência de “qualquer documentação respeitante ao pagamento de água, luz ou recibos de rendas respeitante ao prédio em questão” (que revela que o prédio não só não era utilizado em reuniões com maior número de participantes, como não era utilizado em reuniões com menor número de participantes ou noutras atividades da empresa), bem como a descrição das testemunhas que caracterizam o prédio como “A habitação familiar, atendendo ao tipo de mobiliário existente, à decoração e às próprias divisões, não tendo qualquer das testemunhas identificado um espaço que possa ser caracterizado como ambiente de trabalho.” e ainda a circunstância do prédio estar “inscrito em nome do sócio, «AA», não tendo sido apresentado qualquer contrato de arrendamento a favor da sociedade nem apontado qualquer outra figura jurídica de utilização de um bem do sócio, por parte da empresa.”.

Todos estes factos revelam que a ponderação da prova produzida por declarações de parte e a sua valoração foi ponderada com a restante prova produzida que também contribui para a valoração da sua consistência, não se limitando a desvalorizá-la apenas com o facto de o declarante ser sócio gerente da recorrente e ter interesse no desfecho da causa.

Tudo ponderado entendemos que a valoração das declarações de parte do legal representante da recorrente, bem como o julgamento da matéria de facto realizados pelo tribunal recorrido não merecem qualquer reparo.

Assim sendo, improcede o invocado erro no julgamento de facto.

(II) O erro no julgamento de direito.

(II.1) A incorreta interpretação e aplicação do art. 20.º do CIVA.

A recorrente entende que a sentença recorrida faz uma interpretação e aplicação incorretas do art. 20.º do CIVA, porque todos os itens contabilizados como imobilizado corpóreo, bem como os bens contabilizados como custo, cuja dedução do IVA não foi aceite pela AT destinaram-se à sua atividade e encontravam-se no espaço Lisboa localizado na Serra da Malveira e que foram os Serviços de Inspeção Tributária (Serviços de Inspeção) que não se deslocaram ao local, mesmo a seu pedido no sentido de comprovar a sua existência, pelo que não pode aceitar a conclusão que não fez prova que tais bens estavam relacionados com a atividade da empresa.

Além disso, tem sido pacificamente defendido pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que “a propósito do tipo de operações compreendidas na asserção «operações sujeitas a imposto», o TJUE tem entendido, por um lado, que as operações activas relevantes para o exercício do correspondente direito à dedução são recortadas pelo crivo das actividades económicas sujeitas a IVA e determinativas da atribuição, ao respectivo agente, da qualidade de sujeito passivo de IVA nos termos do art.º 4.º da Sexta Directiva (de que o art.º 2.º do Código do IVA constitui a transposição para a ordem jurídica interna) e, por outro lado, que bastará a identificação da indicada qualidade de sujeito passivo, delimitada pela prossecução ou intenção de prosseguimento, desde que comprovada de uma actividade económica, para legitimar o exercício do correspondente direito à dedução do IVA suportado com as respectivas operações passivas (cf. Acórdão LENNARTZ, processo C-97/90, pontos 13 a 16). Finalmente o TJUE considera que «as despesas gerais da actividade dos sujeitos passivos, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos, se encontram numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade do sujeito passivo, sendo por isso, dedutível o IVA nelas suportado»” (conclusões Y) e Z)) .

Por isso, “entende a Recorrente que de toda a prova documental e testemunhal constante dos autos existe uma relação directa e imediata entre despesas com as prestações de serviços da Recorrente: A Recorrente qualifica-se, no âmbito da sua actividade económica, como sujeito passivo de IVA, nos termos definidos do artigo 2º do Código do IVA; e que existe uma relação directa e imediata na acepção que lhe é atribuída pelo TJUE entre as despesas suportadas pela Recorrente no contexto da actividade desenvolvida pela e a sua politica de imagem e as operações realizadas a jusante no prosseguimento da sua actividade económica.”.

Logo, a sentença recorrida padece de erro no julgamento de direito por, à semelhança da decisão da AT, ter “A efectuado uma interpretação ao artigo 20º do CIVA apenas com base na existência de uma não relação directa entre as despesas e os investimentos efectuados com a actividade económica do sujeito passivo”.

A sentença recorrida considerou:

“Volvendo ao caso dos autos, a Impugnante argumenta que o “que releva, para aferir da dedutibilidade do IV A suportado com a aquisição de inputs, é, por um lado, o facto de a Impugnante ser considerada sujeito passivo de IVA - o que se verifica e, por outro, importa também a realização de operações sujeitas a tributação em sede de IVA - o que também sucede, ainda que algumas sejam isentas -, e, ainda, a relação entre as despesas relativamente às quais foi suportado IVA e a realização, a jusante, de operações tributáveis, ou seja, de prestações de serviços - o que igualmente sucede in casu.

Mais alega que o direito à dedução é igualmente admitido a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante (que confiram direito à dedução), sempre que os gastos com os serviços em causa façam parte das suas despesas gerais e sejam, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que o mesmo sujeito passivo fornece ou dos serviços que presta. Pelo que, entendendo-se que o direito à dedução do IVA suportado não tem lugar por força da relação directa entre as despesas em causa e as operações realizadas a jusante, sempre terá de considerar-se que os bens desconsiderados pela Administração Fiscal – para efeitos de dedutibilidade como gastos em sede de IRC e, por via disso, em sede de IVA - integram as despesas gerais da Impugnante, sendo consideradas na fixação do preço por esta praticado nos serviços prestados, o que fundamenta a dedutibilidade do respectivo IVA.

De facto, a argumentação expendida pela Impugnante, sob o ponto de vista teórico, mostra-se plausível. No entanto, é imperativo que exista uma relação entre as despesas e os investimentos efectuados com a actividade económica do sujeito passivo, subsistindo a necessidade da sua demonstração inequívoca, cabendo-lhe a ela, Impugnante o ónus da prova dessa demonstração, o que não se verifica no presente caso.

Com efeito, conforme resulta do probatório, a Impugnante não logrou demonstrar essa relação que alega existir entre as despesas e os investimentos efectuados, com a actividade económica da empresa, com as implicações que essa ausência de relação tem no exercício do direito à dedução do IVA aqui em causa.

De facto, não demonstrou a Impugnante que os bens registados na conta de activo imobilizado da empresa (televisores plasma e LCD, diverso mobiliário, candeeiros, tapetes, edredon, tabuleiros, velas, almofadas, cortinas, acessórios de WC, DVD “A. Kardon”, Vasos, plantas e mão de obra de jardineiro), bem como os custos contabilizados (acessórios WC e montagem, manutenção de jardim e piscina, acessórios cozinha, quadro, limpeza de vivenda em Malveira da Serra, instalação de alarme, ipod, cálices e jarros Atlantis, construção de floreira, plantas e mão de obra, reparação de pavimento, louça e mantas, etc.), estavam correlacionados com a actividade da empresa.

Na verdade, e conforme resulta do ponto 16 do probatório e do facto dado como não provado, o imóvel em causa é propriedade do sócio gerente da Impugnante e não está afecto à actividade da empresa, daí que os bens aqui relacionados constituam o exemplo típico do recheio de uma habitação familiar, que o é, e não tanto, o exemplo de bens que se destinem

ao normal exercício de uma actividade económica.

Por outro lado, invoca a Impugnante que demonstrou que os referidos bens eram imprescindíveis à actividade da empresa, mais alegando que é entendimento pacífico, a necessidade de espaços físicos para o exercício da actividade, e nessa medida encontrava-se estabelecida a ligação aos ganhos sujeitos a imposto, já que a empresa não teria condições de funcionar regularmente sem o apoio organizativo e de promoção da respectiva actividade.

Ora, na verdade, a utilização de espaços físicos permite o exercício de uma actividade.

Porém, tais espaços físicos têm que estar efectivamente adstritos à actividade da empresa, o que se verifica quando estão devidamente contabilizados como activos ou, no caso de recurso a espaços arrendados, as respectivas rendas, a água, a electricidade, gaz, material de escritório, computadores, etc.. Estes são, portanto, e tendo em conta a actividade exercida pela Impugnante, os instrumentos que se considerariam normais (atendendo às regras da experiência comum), aptos a criar condições de trabalho na actividade económica desenvolvida, o que não ocorre na situação sub judice, porquanto resulta da factualidade assente que nenhuma dessas despesas (gastos) se encontram relevadas contabilisticamente e, por outro lado, que o imóvel em causa não se encontra afecto à actividade da Impugnante.

Alega ainda a Impugnante que os SIT não podem recorrer ao disposto no art.º 23.º do Código do IRC para fundamentar as correcções efectuadas em sede de IVA [pese embora este fundamento não tenha sido impugnado no recurso, mantemo-lo por facilidade de compreensão para a fundamentação que se segue que a propósito desta questão invoca ainda fundamentação relevante para a demonstração que a recorrente não utilizava tais bens e serviços no exercício da sua atividade].

Recorrendo à fundamentação ínsita no relatório da Inspecção Tributária, conforme factualidade assente, constata-se que a AT refere o seguinte:

“Não tendo sido exibido qualquer documento comprovativo de que a [SCom01...] utilizava, para o desenvolvimento da sua actividade, outros espaços (próprios ou arrendados) e fazendo fé nas declarações do sócio gerente, Sr. «AA», que no inicio da ação inspectiva informou ser este o único espaço afecto à sociedade, concluímos que relativamente a nenhum dos bens e serviços descritos no ANEXO II, e objecto da dedução do IVA, nos exercícios 2007,2008 e 2009, é possível aceitar a dedução do IVA suportado, uma vez que para além de nenhum deles ter sido observado no local, não ficou demonstrado que sejam comprovadamente necessários para o exercício da actividade.

(…)

O ANEXO III a este relatório, compila a informação referente a todos os documentos contabilísticos que serviram de base à dedução de IVA e cuja dedução não é de aceitar, nos termos do art.º 20.º CIVA, uma vez que não ficou demonstrado que os bens ou serviços a que respeitam foram adquiridos para o exercício da actividade da empresa”.

Ora, analisando a fundamentação acima transcrita, o fundamento da não aceitação do IVA deduzido resultou de não ter ficado demonstrado que os bens ou serviços a que respeitam foram adquiridos para o exercício da actividade da empresa.

Não vislumbra o Tribunal o recurso, por parte dos SIT, ao art.º 23.º do CIRC para efectuar as correcções de IVA. O que resulta da fundamentação dos SIT é que o IVA não poderia ter sido deduzido, nos termos do art.º 20.º do CIVA, por não ter ficado demonstrado que a aquisição dos bens em causa, tivessem sido efectuados para o exercício da actividade da empresa (embora também tenham utilizado a expressão “comprovadamente necessários”, distinta da terminologia do IRC “comprovadamente indispensáveis”), o que se encontra em sintonia com o disposto no art.º 20.º do CIVA.

Assim, em face do exposto e por ausência de prova demonstrativa da relação entre as despesas efectuadas e a actividade económica da empresa, improcede a pretensão da Impugnante nesta parte.”.

Vejamos.

O art. 20.º do CIVA dispunha:

“1 - Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:

I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;

II) Operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efetuadas no território nacional;

III) Prestações de serviços cujo valor esteja incluído na base tributável de bens importados, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 17.º;

IV) Transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 e pelos n.ºs 8 e 10 do artigo 15.º;

V) Operações isentas nos termos dos n.ºs 28 e 29 do artigo 9.º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que estejam diretamente ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à mesma Comunidade;

VI) Operações isentas nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro.

2 - Não haverá, porém, direito à dedução do imposto respeitante a operações que deem lugar aos pagamentos referidos na alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º.”.

O IVA é um imposto indireto, um imposto geral sobre o consumo, sendo o cálculo do imposto baseado no método de crédito de imposto ou método subtrativo indireto, pelo qual o valor do imposto devido (ou do crédito do imposto) corresponde ao resultado da diferença entre o montante global do imposto liquidado nas operações tributáveis e o montante do

imposto dedutível durante o mesmo período. Este método do cálculo do imposto garante a sua característica essencial: a sua neutralidade.

O direito à dedução do imposto permite que o sujeito passivo elimine o encargo com o IVA suportado a montante, não o repercutindo como custo da sua atividade económica, evitando-se o efeito cumulativo e o custo exponencial que o mesmo representaria na atividade económica, assegurando dessa forma a sua neutralidade.

O direito à dedução do IVA está previsto no art. 20.º do CIVA e tem três pressupostos cumulativos (acórdão do TJUE, de 25/5/2023, processo C-114/22, §§ 29 e 30):

1.º - o interessado deve ser «sujeito passivo» de IVA;

2.º - os bens ou serviços adquiridos devem ser entregues ou prestados por outro sujeito passivo; e

3.º - devem ser utilizados a jusante «para os fins das próprias operações tributáveis».

No caso em apreço, os dois primeiros estão preenchidos e não são sequer questionados pela AT.

O problema coloca-se no preenchimento do terceiro requisito.

Tal como refere a recorrente, sustentada na jurisprudência citada do TJUE, o IVA suportado com as despesas gerais da sua atividade, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos e serviços prestados, encontram-se numa relação direta e imediata com o conjunto da sua atividade, sendo por isso, dedutível o respetivo IVA. Todavia, o pressuposto essencial é que essas despesas tenham sido suportadas para e no exercício da sua atividade.

É aqui que cai por terra o entendimento da recorrente. A jurisprudência do TJUE citada pelo recorrente não é aplicável ao seu caso, porque não está em causa a relação direta e imediata ou necessária do IVA suportado nas despesas referidas com a sua atividade e com o facto de elas fazerem ou não parte do preço dos produtos ou serviços prestados. Isto é, não está em causa a relação entre as despesas suportadas e a atividade da recorrente, no sentido de saber se essas despesas eram necessárias ou imprescindíveis para o exercício da sua atividade.

No caso em apreço, a questão a decidir é se a recorrente utilizou ou não na sua atividade os bens e serviços das despesas cujo IVA pretende deduzir. A sentença recorrida, à semelhança da AT, entende que não; pelo contrário a recorrente entende que sim.

A sentença recorrida, nesta parte, também não merece qualquer reparo porque demonstrou de forma cabal que a recorrente não logrou demonstrar que utilizou na sua atividade os bens a que respeitam essas despesas. Aqui subscrevemos a fundamentação da sentença recorrida supratranscrita, para que remetemos, na parte em que refere expressamente que a recorrente não demonstrou que tinha ao serviço efetivo da empresa o denominado «espaço Lisboa», pelos motivos aí referidos.

Mesmo a questão da visita da AT às instalações da recorrente, sem prejuízo das considerações que se irão tecer a propósito da violação do princípio do inquisitório e da fundamentação, era inútil porque não estava em causa a existência dos bens no local e a sua eventual relevância para o exercício da atividade da recorrente, porque a montante dessa questão está a não utilização desse espaço ao seu serviço efetivo e como tal não ficou demonstrado que os bens ou serviços a que respeita o IVA foram adquiridos para o exercício da atividade da empresa.

Cumpre apenas salientar, conforme resulta do RIT, que à data da inspeção o legal representante da recorrente só referiu a existência das instalações no Porto e em ..., que foram visitadas pelos Serviços de Inspeção ... e que verificaram in loco a inexistência dos bens e que as características físicas dessas instalações não comportavam algumas das despesas apresentadas e não foi alegada e comprovada a existência de quaisquer outras instalações. O projeto de relatório descrevia as instalações no Porto e a inexistência dos bens em causa e apesar de a recorrente ter alegado no exercício do direito de audição que parte dos bens foram transferidos para a sua nova sede em ..., os SIT também visitaram a nova sede e constataram que aí também não existiam tais bens e justificou porque é que o desfasamento temporal entre o exercício em causa – 2007 – e o momento da realização do procedimento de inspeção – 2009 – não era motivo para a sua inexistência. Relativamente ao denominado «espaço Lisboa» a recorrente continua a não demonstrar a sua afetação efetiva à sua atividade porquanto não comprova o direito à sua utilização para esse fim. A única ligação que existe à recorrente é o prédio ser propriedade do seu sócio gerente.

A sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento de direito, porque não está em causa qualquer interpretação do art. 20.º do CIVA apenas com base na existência de uma não relação direta entre as despesas e os investimentos efetuados com a atividade económica da recorrente. O que está em causa é a demonstração se essas despesas e investimentos foram ou não utilizados na sua atividade económica e se foram ou não “utilizados a jusante «para os fins das próprias operações tributáveis».”.

No caso em apreço a AT demonstrou que as despesas e investimentos em causa não foram utilizados na atividade económica da recorrente e não foram “utilizados a jusante «para os fins das próprias operações tributáveis».”, pelo que não conferem o direito à dedução do IVA.

(II.2) A incorreta interpretação e aplicação do regime do art. 23.º do CIVA.

A recorrente também defende a errada interpretação e aplicação do art. 23.º do CIVA, porque entende que como os seus agentes só regularizaram a sua faturação a partir de 1/10/2009, até aí estavam a liquidar IVA em operações isentas e como tal suportou IVA em operações isentas e caso não seja considerado como dedutível, deveria, a título excecional, permitir-se a sua regularização junto dos fornecedores. Caso assim não fosse entendido, o IVA não dedutível deveria ser considerado como gasto no período de tributação em causa, influenciando a matéria coletável em sede de IRC.

A sentença recorrida considerou que como a atividade da recorrente contemplava operações sujeitas e outras isentas de IVA e que liquidava imposto nas operações sujeitas e não isentas e não liquidava IVA nas operações isentas, não podia (como fez) deduzir a totalidade do IVA contido nas faturas e documentos equivalentes.

A recorrente tinha atividades mistas, porque efetuava operações que conferiam direito a dedução e operações que não conferiam esse direito, pelo que só podia deduzir o imposto suportado na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dessem lugar à dedução, podendo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo da Direção-Geral dos Impostos (DGI) vir a impor condições especiais ou fazer cessar esse procedimento, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação (art. 23.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, do CIVA). Como não efetuou a dedução do IVA por este método, a recorrente não pode deduzir o IVA das faturas emitidas pelos seus agentes.

Nesta parte, o recurso também tem de improceder.

Desde logo, porque a recorrente insiste com a incorreta interpretação e aplicação do regime do art. 23.º do CIVA, nos termos invocados na petição inicial, mas no recurso a recorrente não diz em que é que a decisão e a fundamentação da sentença recorrida violam o art. 23.º.

Aliás, do recurso resulta até que a recorrente não impugna a liquidação por violação do art. 23.º, isto é, a recorrente não diz que a aplicação do art. 23.º é ilegal. O que a recorrente diz é que terá de deduzir por qualquer forma o IVA não dedutível – ainda que, a título excecional, permitindo-se a sua regularização junto dos fornecedores – e caso assim não seja entendido deverá ser considerado como gasto no período de tributação em causa, influenciando a matéria coletável em sede de IRC.

Todavia, qualquer uma destas questões não contende com a legalidade da aplicação do art. 23.º do CIVA. E como sabemos o processo de impugnação judicial é um processo de mera anulação em que apenas se julga a legalidade da liquidação impugnada e, se for o caso, declarar a sua inexistência ou nulidade ou determinar a sua anulação (art. 99.º do CPPT).

Contudo, não tem de estar a apreciar e a decidir eventuais formas de regularização do IVA indevidamente deduzido junto dos fornecedores ou caso assim não seja entendido considerá-lo como gasto no período de tributação em causa, influenciando a matéria coletável em sede de IRC.

Acresce que a AT procedeu à correção imposta pelo art. 23.º do CIVA, correção que não impugna, pois o que a recorrente pretende é o reconhecimento da dedutibilidade do IVA das faturas emitidas pelos seus agentes, por considerar que o IVA foi liquidado indevidamente.

Nesta parte a recorrente também não tem razão, porque, conforme refere a sentença recorrida, “o imposto é não dedutível, não pelo facto de ter sido indevidamente liquidado pelos seus agentes, mas pela aplicação do método do pro rata, na medida em que a actividade da Impugnante é constituída, simultaneamente, por operações sujeitas a imposto e dele não isentas e outras, isentas de imposto. Aliás, parte do IVA que, segundo alega a Impugnante, foi indevidamente liquidado pelos seus agentes, foi efectivamente deduzido pela Impugnante. Acresce referir que as facturas emitidas pelos seus agentes tanto contemplam IVA liquidado sobre operações isentas como sobre operações sujeitas e não isentas, não discriminando a Impugnante, qual o IVA contido nas facturas que respeita ao IVA incidente sobre as operações isentas e as outras sujeitas a imposto e dele não isentas. Ou seja, e pronunciando-nos concretamente sobre a pretensão da Impugnante, o IVA contido nas facturas emitidas pelos seus agentes não é dedutível por força da aplicação da percentagem do pro rata apurado nos termos do art.º 23.

º do CIVA, improcedendo a pretensão da Impugnante nesta parte. Acresce referir que as facturas emitidas pelos seus agentes tanto contemplam IVA liquidado sobre operações isentas como sobre operações sujeitas e não isentas, não discriminando a Impugnante, qual o IVA contido nas facturas que respeita ao IVA incidente sobre as operações isentas e as outras sujeitas a imposto e dele não isentas. Ou seja, e pronunciando-nos concretamente sobre a pretensão da Impugnante, o IVA contido nas facturas emitidas pelos seus agentes não é dedutível por força da aplicação da percentagem do pro rata apurado nos termos do art.º 23.º do CIVA, improcedendo a pretensão da Impugnante nesta parte.”.

A alegada pretensão da recorrente em ver reconhecido o seu direito a deduzir o IVA das faturas dos seus agentes, na parte em que respeitam a operações isentas, não contende com qualquer ilegalidade na correção realizada por aplicação do método previsto no art. 23.º do CIVA.

Quanto à questão do IVA não dedutível dever ser considerado como gasto no período de tributação em causa, influenciando a matéria coletável em sede de IRC, a recorrente não tem razão porque aqui está em causa a impugnação judicial da liquidação do IVA e não do IRC.

O art. 23.º, n.º 1, alínea f), do CIRC previa que “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) encargos fiscais e parafiscais”.

Nas situações em que ao sujeito passivo não é possível deduzir o imposto, o mesmo constitui um encargo fiscal que faz parte integrante do custo.

Todavia, esta questão tem de ser apreciada e decidida em sede de IRC e não em sede de impugnação judicial de IVA, porque, como é pacífico, o processo de impugnação judicial é um processo de mera anulação em que cumpre apenas julgar a legalidade da liquidação impugnada e declarar a sua inexistência ou nulidade ou determinar a sua anulação.

O tribunal não tem de apreciar e determinar o efeito do IVA não dedutível no IRC e considerá-lo ou não como gasto no período de tributação em causa, influenciando a matéria coletável em sede de IRC.

A sentença recorrida não padece de erro de julgamento.

(II.3) Por incorreta interpretação e aplicação dos arts. 58.º e 77.º da LGT, nas decisões de indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa.

A recorrente invoca ainda a ilegalidade da sentença recorrida que julgou improcedente a suscitada falta de fundamentação das decisões do recurso hierárquico e da reclamação graciosa porque entende que só na decisão do recurso hierárquico é que a AT faz a primeira referência a que no exercício do direito à dedução deve atender-se às exclusões previstas no art. 21.º, alíneas d) e e), do CIVA. Alega ainda que no relatório de inspeção não é feita qualquer referência ao art. 23.º do CIVA e que nem à falta de demonstração da imprescindibilidade. Estas questões constituem fundamentação a posteriori e determinam a falta de fundamentação da decisão do recurso hierárquico (art. 77.º da LGT).

A sentença recorrida considerou que essas estavam fundamentadas.

O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é uma exigência constitucional (art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)).

Em matéria administrativa o direito à fundamentação está previsto nos arts. 152.º e seguintes do CPA atual, a que correspondiam os arts. 125.º e seguintes do CPA antigo.

A fundamentação da decisão em matéria tributária resulta do art. 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2, dispõem:

“1 – A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 – A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação do ato administrativo tributário está pacificamente apreciada e decidida pela jurisprudência, pelo que citando-se uma apreciação, dispensa-se uma análise mais profunda:

“Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (Referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógenas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.

Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.

Não podemos ainda perder de vista – no âmbito desta discussão que empreendemos – a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto;

outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).” (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 15/1/2025, processo n.º 1095/07.1BECBR, in www.dgsi.pt).

Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato (art. 125.º, n.º 2, do CPA).

No caso em apreço, a sentença recorrida julgou, e bem, as decisões do recurso hierárquico e da reclamação graciosa cabalmente fundamentadas.

No que respeita à invocação do art. 21.º, alíneas d) e e), do CIVA, pela primeira vez na decisão do recurso hierárquico essa fundamentação não consubstancia uma fundamentação a posteriori.

Desde logo, pelos motivos referidos na sentença recorrida que subscrevemos, quando considera que “tal como resulta da decisão do recurso hierárquico, mesmo a admitir-se que os custos em causa foram efectivamente suportados, não lhe assistia o direito à dedução, porquanto não ficou demonstrada a relação entre os custos e a actividade da empresa, conforme estatui o art.º 20.º do CIVA. E ainda, refere a decisão que o imposto não seria dedutível em função da natureza dos bens em causa, atentas as exclusões previstas no art.º 21.º do CIVA. Ou seja, a invocação do art.º 21.º aparece como mero enquadramento da situação, e numa posição subsidiária -, não constituindo, portanto, fundamentação a posteriori.”.

Na verdade, compulsados os autos verificamos que o fundamento da correção realizada pela AT não é a exclusão da dedução do IVA nos termos do art. 21.º do CIVA, mas a inexistência do direito à dedução do IVA, previsto no art. 20.º, por a AT ter demonstrado que a recorrente não afetou ao exercício da sua atividade as despesas relativas ao IVA cuja dedução não foi aceite.

A invocação do art. 21.º do CIVA foi uma fundamentação subsidiária, para o caso de se entender que existiria o direito à dedução (art. 20.º do CIVA) e só nesse caso é que se colocaria a questão da exclusão desse direito (art. 21.º do CIVA).

Por isso essa fundamentação da decisão do recurso hierárquico não contende com a fundamentação da correção da liquidação e também não nos podemos esquecer que uma coisa é a fundamentação da liquidação impugnada outra é a fundamentação da decisão do recurso hierárquico realizada a jusante, que não interfere com aquela.

A querer relevar-se a fundamentação ora suscitada no recurso hierárquico então estaríamos perante um vício de violação de lei e não perante um vício de forma por falta de fundamentação. Com efeito, a invocação do art. 21.º, alíneas d) e e), do CIVA, é feita de forma, expressa, clara e absolutamente compreensível, não padecendo de qualquer falta de fundamentação. E também não há qualquer falta de fundamentação a posteriori porque não se está a explicar a fundamentação da liquidação impugnada.

Embora a título subsidiário, supletivo, a decisão do recurso hierárquico está a invocar um novo fundamento legal parta a não dedutibilidade do IVA, pelo que a relevar essa fundamentação legal haveria um vício de violação de lei na liquidação impugnada, por a correção efetuada ter sido realizada com base no art. 20.º, n.º 1, do CIVA, quando deveria ter sido realizada com base no art. 21.º, alíneas d) e e), do CIVA.

Todavia, a considerar-se esse vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, a liquidação impugnada seria anulável, pelo que tal vício não é de conhecimento oficioso e não foi invocado pela recorrente.

No que respeita à alegada inexistência de qualquer referência no RIT ao art. 23.º do CIVA e à falta de demonstração da imprescindibilidade das despesas em causa, a recorrente também não tem razão.

Desde logo, não tem razão porque o art. 23.º é expressamente invocado no relatório de inspeção (vide página 19/41 do RIT) a propósito da regularização da dedução do IVA pelo método aí previsto (pro rata).

Atendendo à alegação da recorrente entendemos que, nesta parte, incorre em lapso porquanto quererá referir-se ao art. 23.º do CIRC e não ao art. 23.º do CIVA (que não tem qualquer referência, nem exige qualquer pressuposto relacionado com a imprescindibilidade das despesas em causa), porquanto só aquele está relacionado com a imprescindibilidade (indispensabilidade) dos custos para efeitos de IRC.

Mas, também não tem razão para invocar qualquer falta de referência ao art. 23.º do CIRC, porque estamos no âmbito das correções das liquidações de IVA que foram, como tinham de ser, fundamentadas no CIVA, pelo que nesta parte o RIT não tinha de invocar o CIRC e designadamente o seu art. 23.º.

No que respeita à falta de fundamentação da reclamação graciosa (conclusões XX), YY) e EEE)) a recorrente também não tem razão.

Por um lado, porque invoca a falta de fundamentação da decisão por alegadamente não se fazer referência à referida diligência da visita às instalações do «espaço Lisboa». Essa falta de referência não contende com qualquer falta de fundamentação, porque não torna a decisão incompreensível ou menos compreensível.

Por outro lado, essa falta de referência contende com a não realização da diligência e com a invocada violação do princípio do contraditório.

Finalmente, porque para além destes não são invocados quaisquer outros motivos que consubstanciem qualquer falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa.

As decisões do recurso hierárquico e da reclamação graciosa estão, por isso, cabalmente fundamentadas não padecendo a sentença recorrida, que assim decidiu, de qualquer erro de julgamento.

No que respeita à violação dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material a recorrente entende que a decisão da reclamação graciosa viola tais princípios porque apesar de se ter disponibilizado aquando da apresentação da reclamação graciosa para receber a visita dos técnicos do Serviços de Inspeção no seu «espaço Lisboa», diligência já requerida no procedimento de inspeção, a mesma não foi realizada, não obstante ser indispensável para a resolução da questão em apreço, porque permitiria a comprovação da existência dos bens e serviços descritos e que a ATA referiu não terem sido observados no local.

O art. 58.º da LGT, com a epígrafe “Princípio do inquisitório” prevê: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”.

No âmbito do procedimento o art. 72.º da LGT estipula que “O órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito” e o art. 69, alínea d), do CPPT consigna que “São regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa: (…) Limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo do direito de o órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material”.

O art. 6.º do Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT) estabelece: “O procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo.”.

O princípio do inquisitório é um princípio do procedimento tributário consolidado na doutrina e na jurisprudência.

Este princípio impõe que no âmbito do procedimento tributário e em particular no procedimento de inspeção a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado para tomar a iniciativa de realizar todas as diligências que se afigurem relevantes para correta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão, independentemente do procedimento tributário ser da sua iniciativa ou do sujeito passivo.

Para além disso, se a este princípio do inquisitório associarmos o dever de imparcialidade de toda a atividade administrativa e, em particular, da atividade tributária, a administração tributária tem ou, pelo menos, deve carrear para o procedimento tributário todas as provas relativas à situação fáctica relevante para a decisão a proferir e ponderação de todas as soluções plausíveis, mesmo que sejam contrárias ao entendimento da administração ou aos seus interesses patrimoniais (Lei Geral Tributária – Anotada e comentada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge opes de Sousa, 4.ª Edição, 2102, encontro da escrita, pág. 487 e seguintes).

Aqui, tal como nos vícios anteriores, a recorrente não imputa nenhum erro concreto ao julgamento concreto realizado pela sentença recorrida. A recorrente insiste nos vícios já invocados na petição inicial e reitera o seu desacordo com a decisão que não partilha da sua opinião, mas não invoca nenhum erro novo ao julgamento realizado pela sentença recorrida. Ora, como este tribunal se revê no acerto da fundamentação e da decisão recorrida resta-lhe remeter para a fundamentação da sentença para demonstrar o acerto da decisão:

“Nos termos do disposto no art.º 72.º da LGT, o órgão instrutor pode utilizar, para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito, sabendo-se que o art.º 341.º do Código Civil, ex vi art.º 2.º, al. d) da LGT, estatui que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos. Daqui se extrai que a descoberta da verdade material fica melhor assegurada com a possibilidade de utilização de todos os meios de prova, em consonância com o que prescreve o art.º 58.º da LGT, que institui o princípio do inquisitório enquanto parâmetro de actuação da Administração, no sentido de, mesmo de forma oficiosa, efectuar todas as diligências necessárias, ainda que não tenham sido requeridas pelo interessado, de modo à satisfação do interesse público.

Ou seja, a baliza, o fim do procedimento, será a satisfação do interesse público, que consiste na descoberta da verdade material.

Porém, das normas em causa, resulta a expressão “factos necessários á decisão”, apelando ao princípio da economia processual (que por identidade de razões, se aplica ao procedimento), pelo que as provas se devem limitar aos factos indispensáveis à justa decisão do procedimento (José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, in “Lei Geral Tributária”, comentada e anotada, Almedina, 2015, pag. 802 a 805).

Como bem se refere na decisão de recurso hierárquico, o dever imposto à Administração Tributária pelo princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, não dispensa os interessados da obrigação de colaborarem na produção de prova, tal como estatui o art.° 59.° da LGT, sendo que no art.° 69° do CPPT, são estabelecidas como regras fundamentais do procedimento da reclamação graciosa, atendendo a que, resultante da própria natureza do seu processo, este se pretende simples e célere, com dispensa de formalidades essenciais, limitando-se os meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo, no entanto, de a entidade com poder de decisão ordenar outras diligências complementares à descoberta da verdade material, se necessárias.

Ora, quanto à diligência requerida em sede de petição de reclamação e reiterada no exercício do direito de audição – visita ao designado “espaço Lisboa”, no sentido de comprovar a existência dos bens cujo IVA foi deduzido – entendeu o órgão decisor que “todas as diligências possíveis, foram levadas a cabo pelos Serviços da Administração Fiscal, para o apuramento e descoberta da verdade material, também contrariamente, ao referido pela reclamante”.

Apesar de não haver uma posição expressa na decisão que justifique os fundamentos pela não realização da diligência requerida, retira-se de toda a argumentação expendida na decisão de reclamação que a visita não relevaria na decisão a tomar, o que se mostrava inútil.

Com efeito, se atendermos à parte da decisão em que remete para o relatório inspectivo, designadamente na parte em que o relatório analisa o direito de audição apresentado pela Impugnante (cfr. pontos 5 e 10 do probatório relatório de inspecção e projecto de decisão da reclamação graciosa, respectivamente), retira-se que a inspecção tributária afirma que (i) não foram apresentados pela Impugnante, documentos demonstrativos da existência de tal “espaço”, (ii) que o referido “espaço” é um prédio urbano que, depois de confirmada a sua existência se verificou ser a residência do gerente «AA», e que, ainda assim, (iii) as despesas do “espaço Lisboa” são despesas do foro pessoal, não podendo ser imputadas à empresa.

Ou seja, a existência do referido “espaço” já tinha sido confirmado por parte da inspecção tributária, que concluiu que o prédio em causa era propriedade do seu sócio gerente, aliás confirmado nos presentes autos pela junção de documento extraído da base de dados da AT, cfr. ponto 16 do probatório, e que as despesas efectuadas e imputadas ao referido “espaço” foram consideradas do foro pessoal e não afectas à actividade da empresa, motivo pelo qual foram desconsiderados enquanto custos do exercício para efeitos de IRC, e não dedutíveis para efeitos de IVA.

Assim, toda a fundamentação expendida na decisão de reclamação graciosa, demonstra que a visita ao local seria desnecessária e inútil, face ao quadro traçado no relatório inspectivo e às diligências efectuadas pela inspecção tributária, que se encontram expressas no relatório de inspecção tributária, dadas como reproduzidas na decisão de reclamação graciosa.

Deste modo, retira-se de todo o contexto da decisão que a visita ao local constituiria diligência desnecessária e, enquanto tal, em violação do disposto no art.º 69.º do CPPT.

Concluindo, apesar de não se extrair na decisão, de forma expressa, os motivos pelos quais a AT não efectuou a diligência requerida, mostra-se evidente, pelo contexto da decisão e das averiguações levadas a cabo pela inspecção tributária, que a diligência seria inútil, motivo pelo qual a decisão só poderia ser aquela que foi proferida, improcedendo, com a fundamentação exposta, o vício de violação do princípio do inquisitório.”.

Aqui cumpre apenas acrescentar a contradição e a incompreensão da conduta da recorrente quanto à utilidade da realização da diligência. Com efeito, a recorrente no exercício do direito de audição do projeto de relatório de inspeção invocou a inutilidade da visita realizada pelos Serviços de Inspeção às suas instalações no Porto e em ..., porque no seu entender o desfasamento temporal entre o exercício em causa – 2007 – e a data da realização da diligência – realizada em 2009 – não permitiria assegurar a existência dos bens nas suas instalações e a sua utilização nos anos anteriores, mas agora para invocar a violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material já entende que a realização da diligência já tem utilidade.

Também não pode deixar de dizer-se que a recorrente alegou no exercício do direito de audição que os bens em causa não estavam nas suas instalações no Porto, porque estava a mudar a sua sede para ... e que os bens já estariam aqui, mas os SIT deslocaram-se à nova sede e constataram que os bens em causa também não estavam aí e explicou que parte dos bens nem sequer podem considerar-se bens de desgaste rápido, nem são de fácil deterioração, que os tornem inutilizáveis ou obsoletos em dois anos.

Quanto à alegada requerida realização da diligência, a recorrente também não tem razão. Apesar de repetidamente dizer que requereu a realização da diligência de visita às suas instalações do «espaço Lisboa» a recorrente não tem razão porque nunca requereu essa diligência, conforme resulta do exercício do direito de audição do relatório de inspeção e das petições da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.

A primeira e única referência à alegada diligência foi no artigo 80 da reclamação graciosa em que diz “Convidam-se, assim, os agentes da Administração Fiscal a visitar o espaço Lisboa por forma a confirmar os bens aí existentes”, tendo repetido no recurso hierárquico que tinha manifestado essa disponibilidade.

No procedimento gracioso as diligências de prova têm de ser requeridas, não sendo suficiente a referência a meras disponibilidades ou convites ao que quer que seja. Se há uma diligência de prova relevante para a decisão da causa ela tem de ser requerida e só aí a administração tributária tem a obrigação de se pronunciar deferindo-a ou indeferindo-a.

Ora, não tendo sido requerida qualquer diligência de prova, a administração tributária não estava obrigada a pronunciar-se sobre alegados convites ou disponibilidades da recorrente. A administração tributária só tinha, por isso, a obrigação de realizar as diligências de prova que entendesse serem necessárias ou relevantes para a decisão da causa e foi o que fez, como demonstra o relatório de inspeção, uma vez que realizou a visita às suas instalações no Porto e ... que eram as instalações conhecidas à recorrente e identificadas pelo seu gerente no âmbito do procedimento de inspeção. Só no decurso do exercício do direito de audição é que a recorrente refere a existência do «espaço Lisboa». Nesse momento a administração tributária pronunciou-se sobre esse novo espaço tendo considerado expressamente que ele nunca foi referido até então e apesar de ter sido referido agora, a recorrente não fez qualquer prova da sua existência e da sua utilização na sua atividade, fez uma mera alegação.

A administração tributária considerou que realizou todas as diligências possíveis e como a então reclamante não comprovou o direito à utilização legitima e efetiva do referido espaço (o direito ao uso (direito de uso e habitação), arrendamento, comodato ou a cedência onerosa ou gratuito, temporária ou definitiva a qualquer título), não havia por que fazer tal diligência. A AT verificou a existência do local, confirmou tratar-se da residência do gerente da recorrente, constatou que a reclamante não provou a existência do «espaço Lisboa» e do direito à sua ocupação e utilização (que também não estava relevado contabilisticamente), nem a sua utilização efetiva ao serviço da empresa, factos que não justificavam a realização de outras diligências.

A questão colocada na conclusão ZZ) da alegada visita dos funcionários do Serviço de Finanças às instalações da recorrente no âmbito de diligências realizadas no processo de execução fiscal para prestação de garantia, são inócuas para estes autos, porque apesar de serem diligências realizadas por funcionários da AT, são funcionários do Serviço de Finanças que não têm qualquer relação com o procedimento de inspeção.

Em suma, não há qualquer violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material e a sentença recorrida ao confirmá-la não incorreu em erro de julgamento.

Finalmente, apesar de a recorrente invocar a incorreta interpretação e aplicação dos arts. 58.º e 77.º da LGT, nas decisões de indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa e sem prejuízo a mesma não se verificar, o recurso sempre terá de improceder, nesta parte, porque face às conclusões NN) a EEE) e , em especial, a conclusão JJJ),

a recorrente não pede a anulação das decisões de indeferimento do recurso hierárquico, nem da reclamação graciosa.

Com efeito a recorrente ao terminar o seu recurso, refere expressamente:

“CONCLUINDO:

JJJ)Perante toda a factualidade aduzida, impõem-se a revogação da Sentença proferida, e a sua substituição por outra que, concedendo integral provimento à Impugnação Judicial instaurada pela Recorrente, anule as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas ao ano de 2007.”.

Nesta conclusão do recurso a recorrente pede expressamente a revogação da sentença e o integral provimento da impugnação judicial e que se “anule as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas ao ano de 2007”.

À semelhança do pedido formulado na petição inicial, a recorrente não pede a anulação das decisões de indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa pelo que apesar de invocar alegadas ilegalidades, não formula qualquer pedido consequente, pelo que, independentemente do resultado de qualquer apreciação dos referidos vícios, a impugnação judicial e o recurso, sempre terão de improceder porque não foi pedido a anulação dessas decisões e a sentença recorrida e este tribunal não podem determinar a anulação dessas decisões, sob pena de incorrerem em nulidade por excesso de pronúncia (arts. 615.º, n.º 1, alínea d), e 666.º do CPC).

(II.4) A incorreta interpretação e aplicação do art. 267.º do TFUE.

A recorrente invoca ainda a incorreta interpretação e aplicação do art. 267.º do TFUE, porque o Tribunal a quo andou mal ao não considerar a utilização do mecanismo do reenvio prejudicial, pois que se afigura claro que houve uma desconformidade por parte da interpretação da AT no que tange à norma do art. 20.º do CIVA com o direito da União Europeia, pelo que o Tribunal a quo deveria ter ordenado o reenvio prejudicial.

A sentença recorrida considerou que “resulta de toda a fundamentação que antecede, não ocorre qualquer desconformidade entre a norma do art.º 20.º do CIVA com o Direito da União Europeia, mormente com a Directiva IVA, sendo que a desconsideração do imposto deduzido consubstanciou-se na violação, por parte da Impugnante, das normas vertidas no citado art.º 20.º do CIVA, mais concretamente na aquisição de bens e serviços que não diziam respeito à actividade económica da Impugnante, o que vai de encontro às regras previstas na referida Directiva e que já se aludiu supra. Deste modo, não tendo a interpretação da AT sido desconforme com as normas do ordenamento jurídico nacional, nem com as normas do Direito da União Europeia, improcede a pretensão da Impugnante.”.

O art. 267.º do TFUE prevê:

“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:

a) Sobre a interpretação dos Tratados;

b) Sobre a validade e a interpretação dos atos adotados pelas instituições, os órgãos ou os organismos da União.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.

Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível.”.

No caso em apreço, não se colocaram diretamente questões que suscitassem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário e a decisão proferida é suscetível de recurso, pelo que não se vê motivo para desencadear o reenvio prejudicial (“Suscitada em processo que corra na jurisdição nacional questão de interpretação de normas da União Europeia, cumpre ao tribunal nacional decidir da pertinência das questões levantadas e da necessidade de decisão prejudicial do Tribunal de Justiça da União, a provocar nos termos do processo de reenvio prejudicial.”- acórdão do STA, de 8/11/2017, processo n.º 0674/16).

Como se disse acima, a questão essencial a decidir não é a existência ou não do direito à dedução do IVA e dos respetivos pressupostos, que poderia implicar com questões que suscitassem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário, mas a falta de demonstração da aquisição dos bens e serviços que não conferiram o direito à dedução do IVA para o exercício da atividade da recorrente e a sua utilização efetiva ao seu serviço.

A questão da falta de demonstração da aquisição de tais bens e serviços para o exercício da atividade da empresa e a sua utilização efetiva ao seu serviço é uma questão de prova e não de aplicação do IVA que possa suscitar dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário.

Nesta parte, o recurso também improcede por inexistência de erro de julgamento na sentença recorrida.

*

Atendendo que o recurso não obteve provimento, a recorrente tem de ser condenada no pagamento das custas do recurso (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 1.º do CPTA e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.ºs 1 e 2, e tabelas I-A e I-B, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).

2.4 – Sumário.

(I) A falta especificação dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e da decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, determina a rejeição do recurso nessa parte.

(II) O art. 20.º do CIVA prevê o direito à dedução do IVA e os respetivos pressupostos (o interessado deve ser «sujeito passivo» de IVA; os bens ou serviços adquiridos devem ser entregues ou prestados por outro sujeito passivo; e devem ser utilizados a jusante «para os fins das próprias operações tributáveis»).

(III) O convite para visitar as instalações do sujeito passivo ou a disponibilidade para mostrar essas instalações não é requerimento de prova no procedimento tributário.

(IV) O pedido de reenvio prejudicial só deve ter lugar quando se suscitarem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário ou for obrigatório.

(V) As questões da demonstração dos pressupostos do direito à dedução do IVA não suscitam dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário.

3 – Decisão.

Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso.

Condena-se a recorrente no pagamento das custas do recurso.

Porto, 23/10/2025.

Os juízes desembargadores,

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro.

Rui Esteves.

Maria Celeste Oliveira.