Processo 02043/05.9BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RElatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2020-01-23 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial interposta por «X, S.A.» tendo por objeto a liquidação adicional de IRC n.º ...73 referente ao exercício de 2002, no montante global de EUR 46.262,58, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença no segmento que ditou a procedência parcial do pedido da impugnante por assentir na ilegalidade de duas das correções resultantes do procedimento inspetivo realizado pelos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças ... sob a Ordem de Serviço n.º OI..........80, que consistiram na não admissão como custo fiscal dos seguintes custos registados na contabilidade:

I - Custos extraordinários - (arts. 171.º a 182.º da PI)

II - Custo fiscal relativo à nota de crédito .....9/2002 de 31/12/2002.

B. A douta sentença considerou que se encontravam eivadas de ilegalidade e ditou a sua anulação.

Assim,

C. De acordo com o que se encontra no Relatório de Inspeção, a Inspeção Tributária não aceitou como custo fiscal o montante de € 1.125,82 que a Impugnante registou na conta 6988 - custos extraordinários - outros não especificados” por “não estar apoiado em faturas ou em notas de débito emitidas por outra entidade. Como suporte documental surge apenas a nota de crédito ...02, datada de 31-10-2012, emitida pelo Sujeito Passivo à «W, S.A.», NIPC ..., com o seguinte descritivo: “outros não especificados - ref. ...2”, tendo creditado a conta ...01, sem autorização da administração da empresa de acordo com o relatório do revisor Oficial de Contas e que de acordo com a responsável pela contabilidade respeitava a despesas bancárias que o cliente suportou por cancelamento de cobranças de importação mas que entendia não serem seus custos. No entanto a «W, S.A.», não debitou à «X, S.A.» esses valores. Assim não será de aceitar como custo fiscal o montante referido, por se tratar de uma mera regularização interna duma conta corrente de clientes, como tal não se enquadra no disposto no art.º 23.º do CIRC.”

D. Relativamente a esta correção, a sentença considerou provados os seguintes factos:

12. - Dá-se por reproduzido o teor dos e-mails trocados entre a Impugnante e a cliente «W, S.A.», relativa aos gastos com letras cfr. docs 1 e 5 juntos à PI;

13. - Pelo Banco 1... foram emitidos avisos de comissões em nome do cliente «W, S.A.» em 17/09/2002 e 12/09/2002, cfr. doc. 2, 3 e 4 juntos à PI;

14. - Em 31/10/2002, foi emitida pela Impugnante nota de crédito relativa ao cliente «W, S.A.», no montante de € 1.125,81, cfr. doc. 6 junto à PI;

E. A sentença fundamentou a procedência dos argumentos aduzidos pela Impugnante considerando que “(...) a impugnante demonstrou através da documentação junta aos autos que os montantes desconsiderados tratavam-se de despesas bancárias resultantes da emissão das letras de câmbio da sua responsabilidade para com os clientes «W, S.A.» e que a própria Instituição Financeira solicitava à Impugnante a emissão das notas de credito nos referidos montantes (cfr. 12, 13 e 14 do probatório).(...) Donde resulta que a impugnante logrou provar a congruência económica do custo com o seu objecto social, pelo que improcede a asserção de que o mesmo não era indispensável à formação dos proveitos da empresa. E de facto, o não tendo sido colocada em causa a efetividade da despesa e a sua indispensabilidade e estando as mesmas suportadas em documentos idóneos terão de ser atendidas. Resultando a final que no ano de 2002, a Impugnante procedeu ao pagamento de despesas de € 1.125,82, respeitantes a despesas com a emissão de letras. Ora, em face do exposto, não tendo sido colocada em causa a efetividade das aludidas despesas, estando as mesmas devidamente suportadas - aliás a AT não invoca que as mesmas não estejam suportadas com documento idóneo - e assumindo que as mesmas são indispensáveis para a obtenção de proveitos terão de ser atendidas como custos”.

F. A Fazenda Pública não se conforma com a análise que o Tribunal recorrido fez dos fundamentos plasmados no relatório de inspeção, mormente quando a sentença refere que “a AT não invoca que as mesmas não estejam suportadas com documento idóneo” porquanto, resulta manifesto do RIT que a razão subjacente à não aceitação daquele gasto, como custo fiscal, foi precisamente a falta de suporte documental, adequado do custo.

G. Por outro lado, a sentença menciona a improcedência da “ asserção de que o custo não era indispensável à formação dos proveitos da empresa,” porquanto a impugnante logrou provar a congruência económica daquela com o seu objeto social.”, quando na verdade, a (in)dispensabilidade do custo não foi colocada pelos Serviços de Inspeção, pelo que a decisão se debruçou sobre um fundamento que não foi invocado pelos SIT.

H. Do Relatório de Inspeção consta nomeadamente que “a «W, S.A.», não debitou à «X, S.A.» esses valores. Assim não será de aceitar como custo fiscal o montante referido, por se tratar de uma mera regularização interna duma conta corrente de clientes, como tal não se enquadra no disposto no art.º 23.º do CIRC.”

I. Afigura-se que a sentença fez errada apreciação da prova porque analisou, sob erro, os fundamentos da correção dos SIT, que ajuizou estarem relacionados com o pressuposto da indispensabilidade do custo, quando o RIT, no que concerne à correção em causa, não subsumiu a correção aquele pressuposto.

J. A decisão em recurso considerou que a impugnante fez prova através dos documentos 1 a 6 da petição inicial, que os montantes desconsiderados correspondiam a despesas bancárias resultantes da emissão das letras de câmbio da sua responsabilidade para com o cliente «W, S.A.» e que era a própria instituição financeira a solicitar à impugnante «X, S.A.» a emissão de notas de crédito conforme pontos 12, 13 e 14 do probatório - cfr sentença página 34, penúltimo parágrafo.

K. Contudo, analisados os documentos, constatamos que:

a) não existe qualquer documento que corresponda a um pedido de uma instituição financeira a solicitar à impugnante a emissão de nota de crédito.

b) os documentos n.ºs 2, 3 e 4 estão emitidos em nome de «W, S.A.»

L. A tratar-se de despesas por conta de cliente, deveriam estar suportadas por nota de débito emitida por este, conforme consta do Relatório da Inspeção Tributária: “... a «W, S.A.», não debitou à «X, S.A.» esses valores. Assim não será de aceitar como custo fiscal o montante referido, por se tratar de uma mera regularização interna duma conta corrente de clientes, como tal não se enquadra no disposto no art.º 23.º do CIRC.”

M. Nos termos do n.º 3 do art.º 115.º do CIRC, na execução da contabilidade deve observar-se em especial que, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário.

N. A demonstração da realidade material dos lançamentos contabilísticos em causa é um ónus do contribuinte [artigo 115.º n.º 3 a) e b) do CIRC], o qual supõe a existência de prova documental [“documento justificativo”].

O. Esse documento justificativo, deverá ser um documento externo, que explicite de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e objeto da transação).

P. O que não sucedeu nos presentes autos.

Q. Concluindo-se que, a douta sentença recorrida, quanto à correção relativa a custos extraordinários, no montante de € 1.125, 81, padece de erro de julgamento de facto, por errónea apreciação da prova tida nos autos, pois,

R. errou a douta sentença em análise quanto à identificação dos motivos subjacentes à correção realizada pelos SIT, e

S. errou, também, quanto à valoração da prova documental apresentada pela impugnante, na medida em que deles não resultam as conclusões que o tribunal retirou designadamente que a nota de crédito emitida pela impugnante tenha sido solicitada pela entidade bancaria, nem a correspondência trocada constitui prova documental que sustente, conforme as exigências legais, o registo de € 1.125,81 como custo fiscal.

Da correção respeitante à nota de crédito .....9/2002 de 31-12-2002:

T. Os Serviços de Inspeção Tributária não aceitaram como custo fiscal o montante de 11.453,34 registada na conta 6988 - custos extraordinários, pelo motivo seguinte:

“O sujeito passivo contabilizou no exercício de 2002 como custo, a importância de € 11.453,34, através do registo n.º ...91 de 31-12-02 no Diário 5, na conta “6988 - custos extraordinários - outros não especificados” que não está apoiada em facturas, nem em Notas de Débito emitidas por outra entidade, mas sim relativo à NC .....9/2002 datada de 31/12/2002 emitida pelo s.p. ao cliente «K, Lda.», NIPC ...

, com o seguinte descritivo “diferença de preço”.

De acordo com a responsável pela contabilidade do s.p. esta empresa era simultaneamente cliente e fornecedor, e tinham preços acordados uma vez que o Administrador da «X, S.A.» Sr. «AA» foi também gerente da «K, Lda.» em 2001. Entretanto decidiram entrar no capital desta empresa, só que mais tarde não se concretizou, e então celebraram um acordo escrito datado de 08/01/02, em que a «X, S.A.», após conferencia da c/c, comprometia-se a entregar à «K, Lda.» a importância de 6.332,88, saldando assim tudo, não ficando nenhuma das empresa a dever nada à outra. Só que para encerrar as c/c na «X, S.A.», tiveram que emitir um NC que consideraram como diferenças de preços, e que saldou definitivamente as c/c todas. Acontece que esta NC não especifica a que preços se refere, de que produtos e matérias-primas e de que faturas de ambas as partes, pelo que concluímos tratar-se apenas duma mera regularização interna duma conta-corrente de clientes, como tal não se enquadra no disposto no art.º 23.º do CIRC.”

U. Relativamente a esta correção, a sentença considerou provados os seguintes factos:

“15. Dá-se por reproduzido o teor dos extractos de conta da Impugnante referentes aos períodos de 1977 a 2001, relativos à cliente «K, Lda.»- cfr. doc. ... junto à PI;”

V. E extraiu as seguintes consequências: “No caso em apreço, está em causa a desconsideração da nota de crédito n.º .....9/2002, datada de 31/12/2002, emitida pela impugnante ao cliente «K, Lda.», pelo facto da mesma não especificar a que preços se refere, de que produtos e matérias primas e de que facturas de ambas as partes e concluiu-se trata-se de uma mera regularização interna da conta corrente de clientes.

A impugnante através da documentação junta aos autos logrou provar da longa relação comercial entre aquela e o seu cliente «K, Lda.», através da junção dos extractos de conta referentes aos períodos de 1977 a 2001, bem como que aquando do fim da relação comercial foi efectuado um acordo para liquidação entre duas empresas do qual resultou que a impugnante teria de efetuar um pagamento pois a «K, Lda.» não aceitava os preços que tinham sido facturados, e nessa medida, no sentido de saldar definitivamente as contas existentes entre ambas a Impugnante emitiu a referida nota de crédito do valor total, identificando-a como “diferença de preços”. Ora, quanto à relevância contabilística de tal nota, conforme já referimos supra, a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em principio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. Pelo que entendemos que a Impugnante logrou apresentar uma explicação acerca da congruência económica desses gastos devendo a mesma ser atendida como custo fiscal”

Ora,

W. o documento n.º 7 a que alude o ponto 15 do probatório, constituído pelo conta-corrente da cliente da Impugnante reporta-se a movimentos entre os anos de 1997 e 2002 e não desde o ano de 1977, como refere a douta decisão, admitindo-se não se tratar de mero lapso de escrita, mas de verdadeiro erro na apreciação do documento, atento que a sentença enfatiza a longevidade das relações comerciais, entre a Impugnante e a «K, Lda.»

X. Admitindo que a relevância do assinalado erro no sentido da decisão em recurso não será muito elevada, entende–se, contudo, ser de repor a verdade, para que a ideia da “longa relação comercial” não condicione a avaliação do que possa consistir o descritivo da nota de crédito.

Y. Como resulta do segmento do relatório da Inspeção Tributária reproduzido na sentença, a nota de crédito que serviu de suporte ao registo do custo extraordinário de € 11.453,34, não evidencia os preços a que se refere, quais os produtos e matérias primas que estavam em causa e quais as faturas que a aquela nota de crédito visava corrigir.

Z. Ora constituindo a nota de crédito um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais faturas anteriores, teria que conter a identificação das faturas a que se reporta, dos preços a que se refere, para que a Inspeção Tributária pudesse concluir que aquele saldo se traduziu num gasto efetivo, para a impugnante.

AA. Assim não sucedendo, aquela nota de crédito apenas poderá ser entendida como um documento para regularização interna duma conta-corrente de clientes, e como tal, não se enquadra no disposto no art.º 23.º do CIRC, por não ter sido demonstrado que a invocada diferença de preço, constituiu um custo para a impugnante.

BB. De facto, a finalidade da documentação contabilística, entre o mais, para além de visar a comprovação, visa a segurança jurídica quanto ao próprio direito de deduzir e de repercutir, a inscrever em sede de contabilidade, e, ao mesmo tempo prevenir fraudes ao erário público.

CC. Sempre com o devido respeito pelo Tribunal recorrido, é nosso entendimento que ocorreu erro na matéria dada como provada, na medida em que o documento n.º 7 referido no ponto 15 do probatório não acrescenta nem reforça que a descrição “diferença de preços “referida na nota de crédito se traduza num gasto fiscal para impugnante.

DD. e atenta a decisão tomada a final pela Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, assumindo que a Impugnante logrou demonstrar uma explicação acerca da congruência económica do que a sentença recorrida assumiu como “gastos”, constata-se que os apontados erros na valoração da prova produzida, originou erro de julgamento na aplicação do direito, uma vez que o Tribunal a quo tomou, a final, uma decisão contrária à que se impunha face à prova produzida nos autos,

EE. porquanto errou na subsunção dos factos às normas jurídicas aplicáveis in casu, mormente as normas que regem as regras do ónus da prova, mais concretamente, os art.ºs 74.º e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 342.º do Código Civil (CC), bem como o art.º 23.º do CIRC.

Pelo exposto e pelo muito que V. Exas doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.

Termina pedindo:

Pelo exposto e pelo muito que V. Exas doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.

***

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

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Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.

***

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5, e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença padece de erro de julgamento de direito por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso em apreço do regime legal constante no art. 23.º do CIRC, e mais concretamente, na interpretação que fez do que se deve considerar como documento justificativo do custo de modo a que o mesmo se possa considerar fiscalmente dedutível, e ainda se nela foi feita uma incorreta interpretação do ato tributário impugnado.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. FUNDAMENTAÇÃO

III.1. DE FACTO

Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:

1. A Impugnante tem como actividade a “Fabricação de Equipamentos e Aparelhos médico-cirúrgicos”, dedicando-se à extrusão dos tubos em plástico e adquirindo os componentes eme plástico que irão integrar as linhas de hemodiálise por si produzidas e comercializadas, abastecendo clínicas e hospitais do mercado nacional e canalizando grande parte da sua produção para o mercado comunitário e mercado externo [facto não controvertido];

2. Durante o ano de 2003, a sociedade referida em 1. foi sujeita a uma acção inspectiva, a qual incidiu sobre o IRC e IVA dos anos 1999, 2000 e 2001, tutelada pela Ordem de serviço/Despacho n.º ...33- cfr. RIT, fls. 158/203 do p.f.;

3. Em 17/01/2003 foi elaborado Relatório Final de Inspecção e respectivos Anexos, sancionado superiormente em 28/01/2003, a que respeita a acção inspectiva atrás referida, [cfr. fls. 158/203 do p.f.] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente:

«(...)[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)»;

4. A referida acção inspectiva originou as liquidações adicionais de 2000 e 2001, que foram impugnadas judicialmente pela Impugnante e correram termos sob o n.º 77 e 78/03/11, no TAF ... [cfr. fls. 67/77 e 143/156 do p.f. e processos apensos aos autos];

5. Em 29/01/2007, foi prolatada sentença de procedência da Impugnação n.º 77/03/11, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, [cfr. fls. 67/77 e 143/156 do p.f. e processos apensos aos autos];

6. Em 30/05/2008, foi prolatada sentença de procedência da Impugnação n.º 78/03/11, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido [cfr. fls. 67/77 e 143/156 do p.f. e processos apensos aos autos];

7. Durante o ano de 2005, a sociedade referida em 1. foi sujeita a uma acção inspectiva, a qual incidiu sobre o IRC e IVA dos anos de 2002 e 2003 tutelada pela Ordem de serviço n.º OI..........80- cfr. RIT, fls. 58/87 do PA apenso aos autos;

8. Em 18/04/2005 foi elaborado Relatório Final de Inspecção e respectivos Anexos, sancionado superiormente em 22/04/2005, a que respeita a acção inspectiva atrás referida, [cfr. fls. 58 e ss do PA apenso] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente: «(...)[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

O Impugnante foi notificado do RIT referido em 8. - cfr. fls. 21/22 do p.f.;

10. Na sequência da acção inspectiva referida nos pontos anteriores foi emitida em 05/01/2012 a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2002, n.º ...73, no montante de €46.262,58– cfr. fls. 148 do PA apenso aos autos;

11. A presente impugnação foi intentada em 04/10/2005 [cfr. fls. 64 dos autos (p.f.)];

12. Dá-se por reproduzido o teor dos e-mails trocados entre a Impugnante e a cliente «W, S.A.», relativa aos gastos com letras, cfr. docs 1 e 5 juntos à PI;

13. Pelo Banco 1..., foram emitidos avisos de comissões em nome do cliente «W, S.A.», em 17/09/2002 e 12/09/2002, cfr. doc. 2., 3. e 4. juntos à PI;

14. Em 31/10/2002, foi emitida pela Impugnante nota de crédito relativa ao cliente «W, S.A.», no montante de €1.125,81, cfr. doc. 6 junto à PI;.

15. Dá-se por reproduzido o teor dos extractos de conta da Impugnante referentes aos períodos de 1977 a 2001, relativos à cliente «K, Lda.»., cfr. doc.7 junto à PI;

16. Dá-se por reproduzido o teor o extracto de movimento de materiais da Impugnante com a cliente «Z», do período 01/01/2001 a 31/12/2001, cfr. doc. 8 junto à PI;

17. Dá-se por reproduzido o teor a justificação de saldos da Impugnante com a cliente «Z», do período 01/01/2002 a 31/12/2002, cfr. doc. 9 junto à PI;

18. Dá-se por reproduzido a correspondência trocada entre a Impugnante com a cliente «Z», cfr. docs. 10. e 13. juntos à PI;

19. A Impugnante não reclamou o seu crédito nos autos do processo falência da sociedade comercial «H» [admitido por confissão, cfr. fls. 229 do p.f.].

*

III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS

Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.

*

III. 3 MOTIVAÇÃO

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.

A Impugnante juntou à sua petição inicial documentos redigidos em castelhano e na língua inglesa, que se revelarem essenciais para a decisão da matéria de facto, sem, todavia, ter procedido à junção da respectiva tradução para língua portuguesa. Ora, se o julgador se considerar habilitado para compreender o conteúdo de tais documentos, a falta de junção de tradução pelas partes não é obstáculo à sua apreciação e consequente julgamento sobre a matéria de facto (neste sentido, pode ler-se o Acórdão do STJ de 15/04/2010, P.

9810/03.6TVLSB.S1, disponível em www.dgsi.pt). Assim, o teor das missivas e elementos contabilísticos vertidas na factualidade dada como provada foram traduzidas pelo julgador, uma vez que se considerou habilitado para o efeito.

II.4. Fundamentação de Direito

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito, na sua modalidade de erro de estatuição ou de interpretação stricto sensu (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Vol. I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 27), por ter feito uma incorreta aplicação ao caso do regime legal da dedutibilidade fiscal dos custos (gastos, na terminologia atual), mais concretamente, por ter feito uma errada interpretação do que se deve considerar como documento justificativo válido para titular a mesma, e ainda por ter interpretado erradamente a motivação do ato impugnado.

Assim, e no que diz respeito à anulação da correção respeitante a “custos extraordinários – correção quanto ao custo de € 1.125,82” concernente ao exercício de 2002, argumenta a Recorrente que a sentença revela uma incorreta interpretação da fundamentação do ato quando nela se refere que a Administração fiscal não invoca que as despesas não estejam suportadas por documento idóneo e que o ato se fundou no entendimento da não indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos da empresa, e, por outro lado, que nela se faz uma incorreta interpretação do que se deve considerar como documento idóneo para titular a despesa dedutível.

Apreciando.

Sendo certo que a Recorrente tem razão quando alega que a sentença revela alguma ligeireza na interpretação feita da motivação do ato impugnado, a verdade é que as imprecisões reveladas – ao referir-se, inexatamente, que a Administração fiscal não invoca no RIT que as despesas não estivessem suportadas por documento idóneo ou que a questão da indispensabilidade do custo foi considerada na decisão de negar a dedutibilidade fiscal – não afetam a justeza e adequação da decidido.

Com efeito, da fundamentação do ato impugnado, perpassa inequivocamente o entendimento, também sustentado no recurso, de que nos termos do regime legal então aplicável o custo para ser fiscalmente dedutível teria necessariamente de ser titulado por um “documento externo”.

De facto, é a seguinte a fundamentação do ato impugnado no que se refere à correção referente aos “custos extraordinários” (cf. ponto 8, da fundamentação de facto):

(…)

8. O sujeito passivo contabilizou como custo no exercício de 2002, a importância de 1.125,82€, através do registo n.º ...90 de 31/10/02 no Diário 5, na conta “6988 – Custos extraordinários – outros não especificados” o qual não está apoiado em faturas ou em Notas de Débito emitidas por outra entidade.

Como suporte documental surge apenas a NC 74/2002, datada de 31/10/2002, emitida pelo s.p. à «W, S.A.», NIPC ..., com o seguinte descritivo: “outros não especificados – ref. ...2”, tendo creditado a conta ...

01, sem autorização da Administração da empresa de acordo com o relatório do revisor Oficial de Contas e que de acordo com a responsável pela contabilidade respeitava a despesas bancárias que o cliente suportou por “cancelamento de cobranças de importação” mas que entendia não serem seus custos.

No entanto a «W, S.A.», não debitou à «X, S.A.» esses valores.

Assim não será de aceitar como custo fiscal o montante referido, por se tratar de uma mera regularização interna duma conta corrente de clientes, como tal não se enquadra no disposto no artº 23º do CIRC.

(…)

Por outro lado, no seu recurso, alega a Recorrente que o “documento justificativo, deverá ser um documento externo, que explicite de forma clara, as principais características da operação” (cf. ponto O, das conclusões do recurso), assim deixando claro o seu entendimento de que os documentos justificativos que suportam os lançamentos contabilísticos apenas se revelariam idóneos se se materializassem em documentos “externos”.

Ora, e com o devido respeito, tal entendimento não é correto, não refletindo, além do mais, o entendimento jurisprudencialmente assente sobre a interpretação a dar à exigência legal - resultante do regime legal então em vigor -, quanto ao que se deve entender por “documento idóneo” para suportar o custo fiscalmente dedutível.

Recordando o sentido da distinção, “[a]s exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-07-05, no proc. 0658/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Ora, há muito que se encontra assente e pacificado o entendimento jurisprudencial de que em sede de IRC o regime legal então em vigor – no caso, e estando em causa IRC referente ao exercício de 2002, o art. 23.º do CIRC na redação que lhe foi conferida pelo DL 198/2001, de 03/07 -, quando no mesmo se alude à necessidade da respetiva comprovação documental (cf. n.º 1 do art. 23.º) deve ser interpretado com menor exigência formal do que a imposta em sede de IVA, não sendo inultrapassável a inexistência de documentos externos, desde que o contribuinte comprove, por qualquer meio ao seu alcance, que a despesa se verificou, e os principais contornos da operação que a gerou (cf. nesse sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferido em 2011-09-14, no proc. 0433/11, em 2015-09-09 no proc. 028/15, e o Acórdão proferido por este TCAN em 2014-07-14, no proc. 02390/05.0BEPRT, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Assim, inexistindo um documento externo que comprove o custo, tem de ser admitida a prova da respetiva realização por qualquer meio ao alcance do contribuinte, desde que a mesma se revele adequada à demonstração das principais caraterísticas do custo, assim permitindo alcançar o objetivo pretendido pela lei, ou seja, o de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas em causa, identificando os contornos da operação geradora do custo e o agente económico beneficiário do proveito correlativo (cf. nesse sentido o Acórdão proferido pelo STA em 2012-07-05, no proc. 0658/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Ou seja, o escrutínio da adequação da prova feita pelo contribuinte no sentido da comprovação do custo e dos contornos da operação que o gerou é casuístico, cabendo apreciar caso a caso se o contribuinte logra produzir prova bastante, nos termos explicitados.

Ora, da sentença resulta que o Tribunal a quo apreciou os documentos oferecidos pela Recorrida para sustentar a realização do custo, concluindo, e bem, pela respetiva aptidão para comprovar a operação geradora e os respetivos intervenientes.

Com efeito, a prova documental apresentada sustenta a alegação da Recorrida, sendo possível do confronto dos vários documentos apresentados – correspondência trocada com a «W, S.A.», documentos emitidos pelo Banco 1... e nota de crédito emitida pela Recorrida e por si remetida à «W, S.A.» - identificar a quantia em causa, o beneficiário do custo, e o motivo do mesmo, o que é quanto basta para que se conclua que foi feita a prova legalmente exigida para comprovar os contornos da operação geradora do custo e os respetivos intervenientes, documentação essa que se revela capaz de permitir à Administração fiscal Administração fiscal o eficaz controlo das relações económicas em causa.

Por outro lado, esta conclusão não é afetada pela circunstância de a sentença revelar alguma imprecisão na descrição dos fundamentos da correção, uma vez que não deixou ali de identificar e apreciar corretamente o exato fundamento da mesma.

Assim sendo, e em face do exposto, deve o recurso ser julgado improcedente neste segmento.

Prossegue a Recorrente alegando que a sentença erra ao concluir pela ilegalidade da correção relativa ao montante de EUR 11.453,34 referente a operação registada na conta 6988 referente a “custos extraordinários”, pois a nota de crédito n.º .....9/2002 de 2002-12-31 que serviu de suporte a este registo contabilístico não evidencia os preços a que se refere, quais os produtos e matérias-primas que estavam em causa, e que faturas visava a mesma corrigir, não tendo a Recorrida, ao contrário do decidido na sentença, logrado suprir a falta de documentação em causa através do extrato da conta corrente da cliente em questão, referente ao período entre 1997 e 2002 – e não ao período entre 1977 e 2002, como imprecisamente é referido na sentença.

Apreciando.

A fundamentação do ato impugnado no que se refere a esta correção é a seguinte (cf. ponto 8, da fundamentação de facto):

(…)

9. O sujeito passivo contabilizou no exercício de 2002 como custo, a importância de 11.453,34 €, através do registo nº ...91 de 31/12/02 no Diário 5, na conta “6988- Custos extraordinários-outros não especificados” que não está apoiada em facturas, nem em Notas de Débito emitidas por outra entidade, mas sim, relativo à NC .....9/2002 datada de 3 l /12/2002 emitida pelo s.p. ao cliente «K, Lda.», NIPC ..., com o seguinte descritivo: "diferença de preço".

De acordo com a responsável pela contabilidade do s.p., esta empresa era simultaneamente cliente e fornecedor, e tinham preços acordados uma vez que o Administrador da «X, S.A.»: Sr. «AA» foi também gerente da «K, Lda.» em 2001.

Entretanto decidiram entrar no capital desta empresa, só que mais tarde tal não se concretizou, e então celebraram um acordo escrito datado de 08/11/02, em que a «X, S.A.» após conferência das c/c, comprometia-se a entregar à «K, Lda.» a importância de 6.332,88 €, saldando assim tudo, não ficando nenhuma das empresas a dever nada à outra. Só que para encerrar as c/c na «X, S.A.», tiveram de emitir uma NC que consideraram como diferenças de preços, e que saldou definitivamente as c/c todas.

Acontece que esta NC não especifica a que preços se refere, de que produtos e matérias primas, e de que facturas de ambas; as partes, pelo que concluímos tratar-se apenas duma mera regularização interna duma conta-corrente de clientes, como tal não se enquadra no disposto no artº 23° do C IRC.

(…)

A Recorrida alegara na sua PI a este respeito, e em síntese, que no período de 1997 a 2001 a sua a relação comercial com a «K, Lda.» fora um mero “encontro de contas”, em que a «X, S.A.» emitia um cheque a favor da «K, Lda.» e esta emitia um cheque a favor da «X, S.A.» e no fim da relação comercial foi efetuado um acordo para liquidação entre as duas empresas do qual resultou que a «X, S.A.» teria que efetuar um pagamento, pois a «K, Lda.» não aceitava os preços que tinham sido faturados, pelo que, no sentido de saldar definitivamente as contas existentes entre ambas, foi emitida a nota de crédito do valor total, identificando-a como “diferença de preços”.

Por sua vez, na sentença decidiu-se a este propósito, e em síntese, que a Recorrida logrou “provar da longa relação comercial” com o cliente «K, Lda.» e documentar o custo através do extrato de conta que junta aos autos como documento 7, que, tal como referido pela Recorrente, identifica imprecisamente como dizendo respeito ao período entre 1977 e 2002, quando a mesma se refere ao período entre 1997 a 2002.

A fundamentação da sentença a este respeito sintetiza-se no seguinte trecho da mesma, que se passa a reproduzir:

(…)

Ora, quanto à relevância contabilística de tal nota, conforme já referimos supra, a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

Pelo que, entendemos que a Impugnante logrou apresentar uma explicação acerca da “congruência económica” desses gastos, devendo a mesma ser atendida como custo fiscal.

(…)

Ora, neste ponto não pode deixar de se dar razão à Recorrente.

Com efeito, e fazendo apelo a tudo o que se deixou explanado sobre este assunto, não pode deixar de se concluir que a documentação junta aos autos pela Recorrida – no caso, o já mencionado extrato de “conta corrente”, junto com a PI como documento n.º 7 - não permite a identificação da quantia em questão, que na nota de crédito surge agregada, não possibilitando, desde modo, a identificação dos contornos essenciais da operação, visto que, como é referido na fundamentação do ato impugnado, não é possível identificar a que preços, de que produtos e matérias primas se refere.

De facto, não obstante ser correta a asserção na sentença de que a exigência de prova documental nesta matéria não se confunde ou esgota na exigência de uma fatura, a verdade é que, e como já aqui se deixou explanado, da prova produzida deveriam resultar “de forma clara, as principais caraterísticas da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transação)” [cf. neste sentido, Tavares, Tomás Maria Cantista de Castro – Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos. Ciência e Técnica Fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais. N.º 396: (Out-Dez 1999, p. 123], assim se habilitando a Administração fiscal a um “um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que (…) à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro” (cf. o já citado Acórdão do STA proferido em 2012-07-05 no proc. 0658/11).

O que neste caso não sucedeu, tal como acaba de ser explicitado.

Pelo que se conclui que é de dar razão à Recorrente, procedendo o seu recurso neste segmento.

***

Atenta a decisão proferida, Recorrente e Recorrida devem ser condenadas em custas na proporção do respetivo decaimento no presente recurso, que se fixa em 9%, para a Recorrente e em 91% para a Recorrida, não sendo por esta última devida taxa de justiça pelo recurso, visto que nele não contra-alegou [cf. art. 527.º, n.º s 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT e art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP].

Uma vez que a presente decisão tem impacto no decaimento em primeira instância, e que na sentença sob recurso o mesmo não foi fixado, tendo sido relegado para momento posterior, deverá o mesmo ser devidamente considerado nesse cálculo.

***

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A necessidade de comprovação documental dos custos através de “documentos justificativos” - no regime aplicável ao caso em apreço - deve ser interpretado com menor exigência formal do que a imposta em sede de IVA, não sendo inultrapassável a inexistência de documentos externos, desde que o contribuinte comprove, por qualquer meio ao seu alcance, que a despesa se verificou, e os principais contornos da operação que a gerou.

II. Ou seja, o escrutínio da adequação da prova feita pelo contribuinte no sentido da comprovação do custo e dos contornos da operação que o gerou é casuístico, cabendo apreciar caso a caso se o contribuinte logra produzir prova bastante.

III. A documentação que não permite a identificação da quantia em questão, que na nota de crédito surge agregada, não possibilitando, deste modo, a identificação dos contornos essenciais da operação, por não ser possível identificar a que preços, produtos e matérias-primas se refere, não se revela idónea para comprovar o custo cuja dedutibilidade fiscal é pretendida pelo contribuinte.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, e em consequência, revogar parcialmente a sentença recorrida, na parte em que anulou a correção fiscal relativa à desconsideração do custo no montante de EUR 11.453,34 registado na conta 6988 referente a “custos extraordinários”, titulado pela nota de crédito n.º .....9/2002 de 2002-12-31.

Custas do presente recurso na proporção do decaimento, que se fixa em 9% para a Recorrente e em 91% para a Recorrida, sendo esta última dispensada do pagamento da taxa de justiça pelo recurso, visto que nele não contra-alegou, e mais devendo o impacto da decisão aqui proferida ser devidamente considerado na definição do decaimento das partes em primeira instância.

Porto, 6 de julho de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.