Processo 0504/17

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (TAF de Aveiro) datada de 22 de Novembro de 2016, que julgou procedente a Impugnação deduzida por A……………….. contra a liquidação de IRS do ano de 2009 no valor de € 8.016,31, acrescido de juros no valor de € 312,74.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS n.º 2011 5001840333, relativa ao ano de 2009, a que corresponde um valor total de imposto e de juros compensatórios a pagar de €8.329,05 e, em consequência, anulou tal liquidação.

2. Ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública já que considera que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, por ter anulado a liquidação com o fundamento de que «o imposto decorrente da venda do imóvel não poderá constituir uma dívida do impugnante, pois, na data em que foi efetuada a venda do imóvel, este, era já parte integrante da massa insolvente, e assim sendo, o imposto decorrente das mais-valias dessa venda, é da responsabilidade da massa», o que traduz uma errada interpretação e aplicação do direito, tendo assim a sentença recorrida violado o disposto nos artigos 1°; 13.º, n.º 1; 9°, n.º 1, alínea a); 10°, n.º 1, alínea a); 43°, n.º 1 e 57°, n.º 1, todos do CIRS, bem como, o artigo 18º, n.º 3 da LGT e, ainda, o artigo 268.° do CIRE, devendo, por isso, ser revogada, com as legais consequências.

3. Na realidade, os ganhos provenientes da venda do imóvel em causa nos autos constituem mais-valias sujeitas a tributação, reconduzíveis às normas de incidência dos artigos 9°, n.º 1, alínea a); 10°, n.º 1, alínea a) e 43°, n.º 1, todos do CIRS.

4. Com efeito, o artigo 268.° do CIRE apenas prevê que estão isentas de impostos sobre o rendimento as mais-valias realizadas com a dação em cumprimento de bens do devedor e com a cessão de bens aos credores, não abrangendo por isso as mais-valias obtidas com a venda de imóveis após a declaração de insolvência.

5. Sendo que, o insolvente continua a ser sujeito passivo de IRS (artigo 18°, n.º 3 da LGT e, artigos 1.º e 13°, n.º 1 do CIRS).

6. Pois que, nos termos dos artigos 46°, n.º 1, 149.° e 150°, todos do CIRE, uma vez declarada a insolvência, o que se verifica é uma apreensão dos bens do devedor, ficando o administrador da insolvência depositário dos mesmos, continuando contudo tais bens a ser propriedade do insolvente, não havendo uma transmissão dos bens do insolvente para a massa insolvente.

7. Note-se que, no caso de alienação pelo administrador da insolvência de um imóvel integrado na massa insolvente, o acréscimo do património é do insolvente embora apreendido para a massa insolvente (vd. artigo 81.º do CIRE).

8. E de facto, no tocante às mais-valias geradas pela venda pelo administrador da insolvência de um imóvel da massa insolvente, o sujeito passivo de imposto é o insolvente e não a massa insolvente, isto porque a massa insolvente não cabe no conceito de sujeito passivo consagrado no artigo 13°, n.º 1 do CIRS, desde logo porque não se trata de uma pessoa singular.

9. Por conseguinte, não existe norma de incidência que determine que a massa insolvente seja sujeito passivo de IRS, a que acresce que os insolventes, pessoas singulares, não deixam de existir por razões ligadas ao processo de insolvência e estão obrigados a declarar os acréscimos patrimoniais obtidos, conforme estabelecido pelo n.º 2 do artigo 31.º da LGT e pelo n.º 1 do artigo 57.° do CIRS.

10. Não obstante tudo o já referido e sem que se transija, importa noutra perspetiva assinalar que tendo a sentença sub judicio entendido que uma vez que na data em que foi efetuada a venda do imóvel, este, era já parte integrante da massa insolvente e, assim sendo, o imposto decorrente das mais-valias dessa venda, era da responsabilidade da massa, e visto que inexiste qualquer ilegalidade que afete a validade ou existência do ato de liquidação em apreço, afigura-se-nos que a sentença se situa já no domínio da eficácia do ato.

11. Com efeito, a sentença decidiu no sentido da responsabilidade da massa insolvente pelo pagamento da dívida, pelo que, nos parece que não se trata de questão respeitante à validade da liquidação mas antes à exigibilidade da dívida, em particular a exigibilidade ao impugnante do pagamento do valor da liquidação.

12. Acontece que, o meio processual adequado para analisar a questão da exigibilidade do pagamento do imposto seria a oposição à execução e não a impugnação judicial, por força do disposto nos artigos 99.° a contrario e 204°, n.º 1, alínea b), ambos do CPPT.

13. Perante isto, também por esta via, concluímos que não podia a douta sentença do Tribunal a quo ter decidido como decidiu, tendo incorrido em erro de julgamento por violação dos artigos 99.° a contrario e 204.º, n.º 1, alínea b), ambos do CPPT.

Contra-alegou o recorrido tendo concluído:

1- O Douto Tribunal de 1ª Instância decidiu procedente a impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) N.º 20115001840333, relativa ao ano de 2009, a que corresponde um valor total de imposto e de juros compensatórios a pagar de € 8.329,05 e, em consequência, anulou tal liquidação.

2- Tendo concluído que o imposto decorrente da venda do Imóvel "não poderá constituir uma dívida do impugnante, pois, na data em que foi efectuada a venda do imóvel, este, era já parte integrante da massa insolvente, e assim sendo, o imposto decorrente das mais-valias dessa venda, é da responsabilidade da massa."

3- Veio a recorrente Representante da Fazenda Pública interpor recurso para Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e Fiscal, alegando:

I - "errada interpretação e aplicação do direito, tendo assim a sentença recorrida violado o disposto nos artigos 1.º; 13.°, n.º 1; 9.°, n.º 1, alínea a); 10.º, n.º 1, alínea a); 43.°, n.º 1 e 57.°, n.º 1, todos do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), bem como, o artigo 18.°, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT) e, ainda, o artigo 268.° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE)."

II - " ... não se trata de questão respeitante à validade da liquidação mas antes à exigibilidade da dívida."

4- O requerente/impugnante foi citado da liquidação de IRS de 2009 e respectivos juros, com V/Identificação do documento: 2011 00000269588 e 2011 00001877721, no valor de € 8.016,31, acrescidos de € 312,74 de juros.

5- Em 29/06/2011 o Impugnante apresentou no serviço de Finanças de Albergaria-a-Velha reclamação graciosa contra a liquidação de IRS supra identificada, referente ao exercício de 2009, documento junto aos autos.

6- No ano de 2009 o impugnante não obteve qualquer rendimento líquido.

7- Em 22.04.2008 foi decretada a insolvência do impugnante no âmbito do processo n.º 273/08.0TBALB, que correu seus termos no Juízo do Comércio da Comarca do Baixo Vouga, cfr. fls. 87 a 89 dos autos.

8- No âmbito dos autos de insolvência identificados em 1), foi nomeado o administrador da insolvência

9- Em 26.05.2008 foi efetuado o auto de arrolamento e apreensão de bens, entre os quais um bem imóvel, inscrito sob o artº 1059, cfr. fls. 14 dos autos.

10- Em 20.06.2011, o Administrador de Insolvências, Dr. B……….., elabora um termo de declaração nos seguintes termos: "( ... ) B………….,( ... )declara para os devidos efeitos que foi apreendido a favor da massa insolvente de A………….., estando a apreensão e venda isentas das obrigações fiscais constantes dos Artºs 268° a 270° do CIRE, o seguinte imóvel: "Prédio Urbano, sito em ………….., ( ... ) inscrito na matriz respectiva sob o artigo 1059, ( ... )", cfr. fls. 15 dos autos.

11- Em 08.10.2009 na Conservatória do Registo Predial de Vale de Cambra, foi celebrada escritura de compra e venda do prédio urbano sito em ……………., Telhadela, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1059, cfr. fls. 90 a 93 dos autos.

12- Na escritura identificada em 4), consta como vendedora do imóvel em causa, a Massa Insolvente de A……………., representada por B………………, na qualidade de administrador da Insolvência no procº 273/08.0TBALB, cfr. fls. 90 (verso).

13- Na situação em questão verifica-se a cessão de bens aos credores do impugnante;

14- À qual, se aplica o artigo 268º do CIRE, ao contrário do entendimento da Administração Tributária;

15- Da conjugação dos arts. 65° e 268° do CIRE, este último, introduzido no título "Benefícios Emolumentares Fiscais", confirma-se a sujeição das entidades insolventes aos impostos sobre o rendimento, contudo só se pode afastar do âmbito da tributação por isenção aquilo que a priori, está sujeito, nos termos dos artigos supra referenciados;

16- "Nos termos do n.º 1 do art. 10º do CC, cabe ao julgador aplicar por analogia aos casos omissos as normas directamente contemplem casos análogos, considerando-se análogos "quando neles se verifique um conflito de interesses paralelo, isomorfo ou semelhante- de modo a que o critério valorativo adoptado pelo legislador para compor esse conflito de interesses num dos casos seja por igual ou maioria de razão aplicável ao outro" Cfr. J. BAPTISTA MACHADO, in, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador", (2ª Reimpressão), Almedina, Coimbra.

17 - A venda do imóvel pertencente à massa insolvente é uma situação análoga às situações plasmadas no art. 268º do CIRE.

18- Caso assim não se entenda,

19- A privação da administração e disposição dos bens pelo insolvente é uma consequência natural da declaração de insolvência;

20- A massa insolvente é constituída por todo o património do devedor, à data da declaração de insolvência, bem como pelos bens e direitos que tenham alcance patrimonial e sejam conversíveis em dinheiro, que ele adquira na pendência do processo cabendo, em primeiro lugar, utilizar o seu acervo para pagar as dívidas da massa insolvente (art. 51º do CIRE).

21- São dívidas da massa insolvente, as dívidas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente.

22- Nos termos do n.º 1 do art. 10º do CIRS: "Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;"

23- Contudo, as mais-valias resultaram da venda do imóvel pelo AI enquanto acto de liquidação dos bens da massa insolvente, neste sentido: C…………, "incluem-se aqui as dívidas relativas às obrigações tributárias geradas com os actos praticados após a declaração de insolvência, com a manutenção da empresa em actividade ou com a própria liquidação e venda dos bens que compõem a massa insolvente, ou seja, no normal desenrolar do processo de insolvência e no interesse do seu desenvolvimento." (obra citada, pág. 36).

24- A dívida do imposto pelas mais-valias realizadas não existia antes da declaração de insolvência, só surgiu após esta, devido a um acto praticado no decurso da liquidação dos bens integrados na massa insolvente.

25- A responsabilidade da massa pela dívida em causa decorre do art. 51/1c) do CIRE, sendo que o imposto nasce na esfera do insolvente por força do art. 10/1a) primeira parte, do CIRS.

26- Contrariamente, ao alegado pela Fazenda Pública e às ilações que pretende retirar, nos termos do artigo 65.°, n.º 2 do CIRE (na redacção conferida pela Lei n.º 16/2012, de 20/04) a obrigatoriedade de cumprimento das obrigações fiscais pelo insolvente são referentes aos rendimentos que o insolvente venha adquirir após a declaração da sua insolvência, tal como, rendimentos auferidos pelo seu trabalho.

27- O Acórdão do Tribunal da Relação do Porto 8729/12.4TBVNG-G.P1 defende:

"Quando no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1, a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51/1, c) do CIRE]," vide Acórdão do Tribunal da Relação do Porto 8729/12.4TBVNG-G.P1 (negrito e sublinhado nosso)

28- A decisão final defende que: "como a tributação da mais-valia é gerada por um acto de liquidação de bens da massa, necessariamente deve ser suportada pela massa insolvente, única beneficiária do rendimento respectivo, nos termos do artigo 51º, n.º 1, c) do CIRE e não pela insolvente." (negrito e sublinhado nosso)

29- Situação que se enquadra nos presentes autos:

- o bem imóvel à data em que foi alienado pertencia à massa insolvente;

- o produto/rendimento da alienação do bem imóvel foi totalmente integrado na massa insolvente;

- o insolvente/devedor não teve qualquer rendimento em 2009;

30- A douta sentença ao concluir que o imposto decorrente da venda do imóvel não pode constituir uma dívida do ora impugnante, pois, na data em que foi efectuada a venda do imóvel, este, era já parte integrante da massa insolvente, e assim sendo, o imposto decorrente das mais-valias dessa venda, é da responsabilidade da massa, não viola o disposto no n.º 2 do artigo 31.º da LGT e pelo n.º 1 do artigo 57.° do CIRS.

31- As normas supra referidas falam apenas da obrigatoriedade do sujeito passivo apresentar declaração de rendimentos.

32- Contudo, o recorrido não auferiu/obteve qualquer rendimento em 2009.

33- Quanto à invocação da violação dos artigos 99.° a contrario e 204.º, n.º 1, alínea b), ambos do CPPT, pelo não deverá ser admitida, por quanto:

34- A Fazenda Pública foi notificada para contestar, tendo a mesma pugnado pela improcedência da acção, remetendo os seus fundamentos para o despacho proferido no âmbito da reclamação graciosa que havia sido apresentada pelo impugnante/recorrido.

35- As partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas, prerrogativa usada apenas pelo impugnante/recorrido.

36- Em momento algum do processo veio a Fazenda Pública/recorrente invocar a ilegitimidade do meio processual utilizado pelo impugnante/recorrido.

37- A Fazenda Pública/recorrente não suscitou ou se pronunciou expressamente sobre qualquer questão de legalidade.

38- Quando deveria ter suscitado a questão em sede de contestação ou em alegações, quando notificada para tal.

39- Só agora em sede de recurso vem invocar a violação dos artigos 99.° a contrario e 204.°, n.º 1, alínea b), ambos do CPPT, pelo não deverá ser admitida.

40- Sendo imposto decorrente das mais-valias da venda do imóvel da responsabilidade da massa insolvente, não restam dúvidas da existência da ilegalidade que afecta a validade ou existência do ato de liquidação em apreço.

41- A liquidação de IRS em nome do recorrido é ilegal.

42- A oposição à execução será o meio processual adequado para invocar a Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;

43- Pelo exposto, a douta sentença não enferma de qualquer erro ou violação dos art.s 99.° a contrario e 204.º, n.º 1, alínea b), ambos do CPPT, nem dos artigos 1.º; 13.°, n.º 1; 9.°, n.º 1, alínea a); 10.º, n.º 1, alínea a); 43.º n.º 1 e 57.º, n.º 1, todos do CIRS, bem como, o artigo 18.°, n.º 3 da LGT e, ainda, o artigo 268.º do CIRE.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela procedência do recurso.

No essencial entende que: "Não obstante (...) a circunstância da venda ser efectuada pelo AI no âmbito do processo de insolvência tal não retira ao Insolvente a qualidade de sujeito passivo do imposto devido pelas mais-valias eventualmente realizadas, nem tão pouco o desonera das obrigações declarativas que sobre ele impendem. É que, a declaração de insolvência não transfere a qualidade de sujeito passivo desse imposto para a massa insolvente ou para o AI, nem a titularidade dos bens se transfere com a mera declaração de insolvência.".

Colhidos os vistos legais cumpre decidir:

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1 - Em 22.04.2008 foi decretada a insolvência do impugnante no âmbito do processo n.º 273/08.0TBALB, que correu seus termos no Juízo do Comércio da Comarca do Baixo Vouga, cfr. fls. 87 a 89 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.

2 - No âmbito dos autos de insolvência identificados em 1), foi nomeado administrador da insolvência, D………………………

3 - Em 26.05.2008 foi efetuado o auto de arrolamento e apreensão de bens, entre os quais um bem imóvel, inscrito sob o artº 1059, cfr. fls. 14 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

4 - Em 20.06.2011, o Administrador de Insolvências, Dr. B……….., elabora um termo de declaração nos seguintes termos: "( ... ) B………., ( ... )declara para os devidos efeitos que foi apreendido a favor da massa insolvente de A…………., estando a apreensão e venda isentas das obrigações fiscais constantes dos Artºs 268º a 270º do CIRE, o seguinte imóvel "Prédio Urbano, sito em …………., ( ... ) inscrito na matriz respectiva sob o artigo 1059, ( ... )".

4 - Em 08.10.2009 na Conservatória do Registo Predial de Vale de Cambra, foi celebrada escritura de compra e venda do prédio urbano sito em ……….., Telhadela, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1059, cfr. fls. 90 a 93 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.

5 - Na escritura identificada em 4), consta como vendedora do imóvel em causa, a Massa Insolvente de A……………, representada por B…………..,, na qualidade de administrador da Insolvência no procº 273/08.0TBALB.

6 - Em nome do impugnante foi emitida liquidação adicional de IRS no valor de € 8.016,30.

7 - O impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada em 6), cfr. fls. 2 e 3 do PA (processo de reclamação graciosa) e que aqui se dão por reproduzidas.

8 - A reclamação referida em 7) foi indeferida por despacho proferido em 28.12 com os fundamentos constantes de fls. 23 a 26 e 35 a 38 do PA (processo de reclamação) e que aqui se dão por reproduzidas.

9 - Em 23.01.2012 foi apresentada a presente impugnação judicial.

Nada mais se deu como provado.

Há que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A questão que as partes aqui trazem à discussão -saber se a venda de um bem imóvel da massa insolvente é, ou não, susceptível de gerar uma mais-valia do insolvente que seja pessoa singular, sujeita a tributação em sede de IRS, o que, passa por indagar se a mais-valia valia resultante dessa venda está ou não abrangida pela isenção prevista no art. 268.º do CIRE e, na negativa, se a mesma deve considerar-se ganho do insolvente ou da massa insolvente, designadamente se, como afirma a sentença, o imóvel deixou ser propriedade do insolvente com a sua apreensão para a massa insolvente- já não é nova e já lhe foi dada resposta por este Supremo Tribunal em sentido antagónico àquele que lhe foi dado pelo TAF de Aveiro.

A este respeito escreveu-se no acórdão datado de 10.05.2017, recurso n.º 0669/15, do qual fomos subscritores:

O art. 268.º do CIRE, que tem como epígrafe «Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas», prevê no seu n.º 1 uma isenção relativamente aos impostos sobre o rendimento nos seguintes termos:

«As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor».

Como resulta da letra da lei apenas estão abrangidas pela isenção de IRS, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens - figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) -, ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores.

Antes do mais, cumpre ter presente que, em matéria de isenções, há que observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (cfr. art 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer (Sobre a questão, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 23 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 592/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbj22e1bb1e680256f8e003ea 931/276fb5605d95722d8025795d00445be9, ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desse bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores.

Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa, não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente [cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir, designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente.

Concluímos, pois, que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE.

Mas será que, como sustentou o Juiz do Tribunal a quo, que o insolvente não obteve qualquer rendimento com a alienação do imóvel?

Atento o disposto nos arts. 1.º e 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRE, o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e, designadamente, a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objecto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou colectivas, sendo que, no caso, apenas nos interessa considerar a insolvência de pessoa singular.

Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art. 36.º do CIRE, e passam a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominada massa insolvente. A massa insolvente, de acordo com o conceito do n.º 1 do art. 46.º do CIRE «destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo».

Esses bens são entregues ao administrador da insolvência (O administrador da insolvência é um órgão da insolvência sem poderes de representação do insolvente que seja pessoa singular, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas colectivas (cfr. art. 81.º, n.º 4, do CIRE).), que é quem pode exercer poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE).

Daqui decorre que a massa insolvente tem autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma «certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas» (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA Código Civil anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4 ao art. 601.º, pág. 586.

No mesmo sentido, OLIVEIRA ASCENÇÃO, Efeitos da falência sobre a pessoa e negócios do falido, Revista da Ordem dos Advogados, Dezembro de 1995, págs. 652/653; MARIA DO ROSÁRIO EPIFÂNIO, Os efeitos substantivos da falência, PUC 2000, pág. 127; PAULA COSTA E SILVA, A liquidação da massa insolvente, Revista da Ordem dos Advogados, 2005, volume III, págs. 717 a 719, onde fala de «património de afectação» (também disponível em http://www.oa.pt/Conteudos/Artigos/detalhe_artigo.aspx?idsc=44561&ida=44625), mas não constitui uma pessoa (singular ou colectiva), um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer (() Não passam a existir duas pessoas, tal como não existem três entes em resultado de um casamento, apesar de existirem dois patrimónios próprios e um comum.). Dito de outro modo, «A constituição de um património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor insolvente que lhe deu origem» (Cfr. BRUNO SANTIAGO e BEATRIZ CAPELOA GIL, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, n.º 13, págs. 3 a 15.).

A massa insolvente constitui apenas uma parte separada do património da pessoa singular a quem os bens pertencem e a quem não deixam de pertencer por força da declaração de insolvência; o que acontece, quando há uma declaração de insolvência, é apenas a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE). Os bens não deixam de ser propriedade do insolvente; apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles.

Assim, praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, designadamente vendendo (Segundo o art. 158.º, n.º 1, do CIRE, o administrador da insolvência procede com prontidão à venda de todos os bens apreendidos para a massa insolvente.) bem imóvel integrante dessa massa (venda efectuada na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio), se a venda for efectuada por um valor superior àquele pelo qual o imóvel foi adquirido, gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo assim um rendimento sujeito a IRS, nos termos do art. 10.º, n.º 1, alínea a), do Código daquele imposto. Como deixou já dito este Supremo Tribunal Administrativo, para a qualificação como mais-valia sujeita a tributação releva unicamente a diferença positiva entre o valor pelo qual um imóvel foi alienado e o valor da sua aquisição, corrigido e acrescido nos termos legais, sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu (Cfr. o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 21 de Setembro de 2016, proferido no processo n.º 582/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b601a4ed 1e38d3eb80258037004cbb31.). Aliás, nem sequer pode dizer-se que não haja benefício para o insolvente, pois esse acréscimo patrimonial beneficiou o insolvente embora na parte do seu património separada para a massa, traduzindo-se numa diminuição do seu passivo.

Neste sentido, aponta também, a contrario, o disposto no art. 268.º do CIRE, ao prever uma isenção de IRS para as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) de bens do devedor e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos); o que significa que, se as mais-valias não resultarem de um desses negócios previstos nesta norma de isenção, designadamente se resultarem da venda de bens da massa insolvente, e a menos que gerem rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais (Ou seja, pressupomos que os imóveis pertencem ao património particular do sujeito passivo, isto é, que não estavam afectos a qualquer actividade empresarial e/ou profissional.), estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável em sede deste imposto [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS].

Porque não há razão, agora, para que se decida esta questão de modo diferente, teremos que concluir que o TAF de Aveiro errou ao julgar procedente a impugnação nos precisos termos em que o fez.

Não há dúvida, portanto, face ao anteriormente exposto, sempre o impugnante seria responsável pelo pagamento do imposto que lhe foi liquidado decorrente das mais-valias consideradas pela AT.

Porém, o impugnante não fundamentou a sua impugnação unicamente nesta questão, alegou também que não haveria rendimentos tributáveis resultantes de mais-valias porque o valor da venda do imóvel foi inferior ao valor do empréstimo contraído para a sua aquisição.

Independentemente de saber se esta questão será procedente ou improcedente, o certo é que a sentença é totalmente omissa quanto à mesma, de facto e de direito, estando, assim este Supremo tribunal impedido de conhecer da mesma, pelo que, baixarão os autos para que o TAF de Aveiro emita pronúncia quanto à mesma.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em:

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

- ordenar a baixa dos autos ao TAF de Aveiro para que aí seja conhecida de facto e de direito a questão invocada pelo impugnante nos artigos 31º e ss. da petição inicial.

Custas pelo recorrido.

D.n.

Lisboa, 11 de Outubro de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.