Processo 0390/06.1BESNT

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Veio, A..., SGPS, S.A., melhor sinalizada nos autos, interpor Recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Supremo Tribunal Administrativo, da decisão do Tribunal Central Administrativo Sul proferida no Processo n.º 390/06.1BESNT, em 22-02-2020, que julgou parcialmente procedente o recurso interposto da sentença do TAF de Sintra, revogando a sentença recorrida, na parte correspondente à correcção relativa a custos classificados como de despesas de representação e julgando a impugnação procedente, neste segmento, por alegada oposição com o douto Acórdão do TCA Sul proferido em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08, formulando as seguintes conclusões:

“1. O presente recurso jurisdicional por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão proferido nos presentes autos, em 22 de fevereiro de 2020, por estar, na ótica da ora Recorrente, em oposição com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) em 10 de março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08.

2. Em ambos os arestos está em causa a aferição da legalidade de liquidações de IRC, emitidas com base na correção à matéria coletável das ali impugnantes decorrente da desconsideração de custos relacionados com o fretamento de aeronaves com base na não aceitação da sua indispensabilidade à luz do artigo 23.º do CIRC, tendo, no entanto, o tribunal adotado, em cada um dos casos, soluções jurídicas diametralmente opostas.

3. Julga a Recorrente que a análise jurídica efetuada pelo TCAS, no acórdão proferido em 10 de março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08 é a que se mostra conforme ao espírito e letra da lei, devendo, por conseguinte, prevalecer.

4. Assim sendo, deve o acórdão recorrido ser revogado, com todas as consequências legais.

5. Dos autos resultou demonstrada a necessidade e imprescindibilidade dos custos de deslocação e representação suportados pela Recorrente, atenta a natureza da atividade por ela prosseguida e o contexto empresarial em que a mesma se insere e, consequentemente, a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da empresa.

6. Ficou ainda provado que o recurso ao aluguer de aeronaves - em detrimento da compra de lugares em aviões que cumprem as rotas comerciais delineadas pelas companhias aéreas - constitui uma vantagem efetiva para as empresas e, bem assim, que os custos implicados se afiguram racionais, proporcionais e normais atento o volume dos proveitos que proporcionam à Recorrente.

7. O tribunal a quo não é alheio à prova efetuada, muito pelo contrário: o tribunal mostra-se sensível à necessidade de uma empresa da dimensão da Recorrente de incorrer em custos desta natureza para o exercício da sua atividade.

8. Todavia, as consequências jurídicas que daí retira é que não se mostram corretas: o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do artigo23º do CIRC, a única mobilizável no caso concreto – designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma –, e,

concomitantemente, incorre num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.

9. Com efeito, o tribunal a quo nem por um único momento considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, de um princípio constitucional que nunca poderia ter ignorado - o princípio segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real – nem, tão-pouco, teve em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objetivos estatutários.

10. Ora, de acordo com a formulação do artigo 23º do CIRC, a regra - bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o tribunal a quo - é a de que todos os custos efetivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objetivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis – muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado: não lhe assiste qualquer margem de livre apreciação, nem lhe cabe formular juízos de oportunidade.

11. O artigo 23º do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade consoante a correspondente rentabilidade dos atos de gestão das empresas: num ordenamento jurídico que reconheça expressamente a liberdade de iniciativa económica e o direito de propriedade privada, a bondade das opções empresariais não pode ser sindicada pela Administração, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais.

12. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem em função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa: basta, aliás, ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção direta de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora.

13. Na verdade, o corpo do n.º 1 daquele artigo 23º apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a atividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios ou com terceiros, estranhos à empresa.

14. Assim, a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro.

15. A regra é a de que as despesas corretamente contabilizadas sejam custos fiscais: o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, para lá de não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são suscetíveis de se subsumirem ao âmbito da atividade da empresa.

16. Sempre que ocorra a verificação de um determinado evento que comporte um encargo a suportar por determinada sociedade na prossecução dos seus fins estatutários, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efetivamente uma diminuição patrimonial.

17. Por outras palavras, uma perda como a que foi apurada pela ora Recorrente, não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efetivamente sofrida com a aquisição de um serviço utilizado na prossecução dos seus fins estatutários.

18. Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados – e outra coisa não é admissível na ausência de correções aos preços praticados –, aceitando, ainda, que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera de autonomia privada daquele que a eles recorre e admitindo – dado nunca ter sido questionado – a finalidade empresarial a que o serviço adquirido se destina - proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a A..., SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional -, o encargo suportado com a aquisição deste serviço utilizado na atividade operacional da empresa como um elemento potenciador e maximizador da fonte produtora resulta necessariamente numa perda que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria coletável.

19. Neste sentido, retirar à Recorrente a possibilidade de relevar fiscalmente o custo experimentado com o aluguer de aeronaves utilizadas nas deslocações dos seus trabalhadores no interesse da sociedade constituiria uma segunda desvantagem, que se viria adicionar à que resultou realmente da verificação do encargo.

20. Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a atividade produtiva da empresa – e já não, como talvez defenda o tribunal a quo, de uma relação de causalidade direta e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora –, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/ato de gestão abstratamente subsumível no perfil lucrativo da empresa.

21. Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente, assenta em erro de julgamento em matéria de direito, consubstanciado na deficiente interpretação e aplicação do direito – concretamente, do disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC e dos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada.

22. Para além do mais, e tal como referido, entende a ora Recorrente que o acórdão recorrido se encontra em oposição com o proferido pelo TCAS em 10 de março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08: confrontados os Acórdãos e não obstante assentarem os mesmos em factualidades bastante similares, resulta evidente que, quanto ao pressuposto decisório comum, o mesmo Tribunal chega a decisões jurídicas absolutamente antagónicas.

23. Estamos perante duas decisões do mesmo Tribunal que, partindo de uma mesma factualidade e de uma mesma premissa jurídica - a de que a indispensabilidade do custo se basta com a causalidade económica, i.e., que a sua realização seja efetuada no interesse da empresa -, todavia, estabelecem graus de exigência probatória inteiramente distintos para a demonstração da mesma causalidade económica.

24. O Acórdão Recorrido, apesar de partir da convicção de que a Administração fiscal não questiona a real existência dos custos na empresa, impõe ao contribuinte que concretize detalhadamente os vários gastos em que incorreu neste domínio.

25. Já o Acórdão Fundamento entendeu que a exigência probatória imposta pelo artigo 23º do CIRC se basta com aquela prova mínima da dita “congruência económica” dos gastos com o aluguer de aeronaves, isto é, com a demonstração da existência de uma causalidade económica dos custos e da sua ligação à empresa - mesmo não tendo sido “fornec[idos], como devia[m],, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações”.

26. Face ao exposto, torna-se evidente a oposição entre os acórdãos invocados, sendo que deverá o entendimento preconizado no Acórdão Fundamento aplicar-se aos presentes autos, atenta a factualidade provada e, bem assim, todo o acima exposto.

IV. DO PEDIDO

NESTES TERMOS, REQUER-SE A V. EXAS., AO ABRIGO DO ARTIGO 284.º DO CPPT, A UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA NO SENTIDO DE O PREENCHIMENTO DO CONCEITO DE INDISPENSABILIDADE DOS CUSTOS, PREVISTO NO N.º 1 DO ARTIGO 23.º DO CIRC, APENAS PODER SER FEITO POR REPORTE À ATIVIDADE SOCIETÁRIA CONCRETAMENTE EXERCIDA PELO SUJEITO PASSIVO QUE INCORREU NAS RESPETIVAS DESPESAS E NUNCA COM BASE EM JUÍZOS DE VALOR QUE SE PRENDAM COM A BONDADE E OPORTUNIDADE DE TAIS DESPESAS, CONFORME CONSIGNADO NO ACÓRDÃO DO TCA-SUL DE 10.03.2009, PROFERIDO NO PROCESSO N.º 02608/08.

MAIS SE REQUER A V. EXAS. QUE SE DIGNEM A DETERMINAR A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não dever o STA conhecer do mérito do presente recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência, por falta do necessário pressuposto legal, no seguinte parecer:

“1.Objecto

Pronúncia do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferida no processo 390/06.1BESNT em 22-02-2020 por alegada oposição com a pronúncia do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferidas no processo 02608/08 em 10-03-2009.

Dão aqui por reproduzidas para todos os efeitos legais os termos conclusivos das Alegações de Recurso apresentadas pela Recorrente.

2. Da Admissibilidade /Conhecimento do Recurso

São requisitos cumulativos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 284º do CPPT:

- contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou, entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo;

- Trânsito em julgado dos Acórdãos Recorrido e Fundamento;

- Ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- Deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

- A oposição deve emergir de decisões expressas e não implícitas;

- Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

- Em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.

É requisito formal da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência o trânsito em julgado da Decisão recorrida que no caso em análise, ainda não havia decorrido na data da interposição do recurso em 20-07-2020 mas que já tinha decorrido nada data da sua distribuição no STA em 09-02- 2022, como consta expressamente do douto Acórdão do STA proferido nos autos em 22-03-2023 que admitiu o presente recuso, considerando-o tempestivo, com a fundamentação que, na parte que julgamos relevante passamos a transcrever :

“ …. sendo certo que o legislador processual-tributário não tomou posição sobre a matéria e está em causa um recurso privativo do STA, julgamos adequado e apropriado entender que o imprescindível trânsito em julgado, do aresto recorrido, ou seja, a impossibilidade de ser objeto de recurso ordinário ou reclamação, se tem de verificar na data em que o recurso, para uniformização de jurisprudência, dá entrada, direta ou vindo dos TCA’s, neste Supremo Tribunal. Registamos que esta solução foi preconizada, antecedentemente, entre outros, no acórdão, do STA (Pleno da Secção de Contencioso Administrativo), de 23 de setembro de 2021, processo n.º 1081/12.0BELRS 5, com acento tónico no apontamento de que « ”o art.º 7.º do CPTA impõe que as normas processuais sejam «interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas»; e, como isso implica que encaremos aquele pressuposto relativo ao trânsito dos acórdãos impugnados, segundo a perspectiva que melhor favoreça o conhecimento de fundo do respectivo recurso, somos «recte» conduzidos a desvalorizar o pormenor de o aresto, entretanto transitado, ainda não o estar no exacto momento em que dele se recorreu.” »

“ Firmado este entendimento, in casu, não havendo lugar a dúvidas que, quando interposto, a 20 de julho de 2020 6, o recurso (para uniformização) em apreço, ainda, não havia transitado em julgado o aresto recorrido, do TCAS, proferido em 20 de fevereiro de 2020, por ter sido objeto de uma reclamação, visando a reforma da condenação em custas, apresentada em 4 de março de 2020, decidida (por acórdão) a 28 de janeiro de 2021 e notificada, eletronicamente, no dia seguinte, às partes 7, sucede que, aquando do recebimento do processo e pendente recurso, no STA, em 9 de fevereiro de 2022 8, verificada e comprovada, ainda, a não interposição de qualquer revista (excecional), manifestamente, o acórdão, do TCAS, visado pelo presente recurso uniformizador de jurisprudência, tinha transitado em julgado, há muito.”

Pretende a Recorrente que seja uniformizada jurisprudência “NO SENTIDO DE O PREENCHIMENTO DO CONCEITO DE INDISPENSABILIDADE DOS CUSTOS, PREVISTO NO N.º 1 DO ARTIGO 23.º DO CIRC, APENAS PODER SER FEITO POR REPORTE À ATIVIDADE SOCIETÁRIA CONCRETAMENTE EXERCIDA PELO SUJEITO PASSIVO QUE INCORREU NAS RESPETIVAS DESPESAS E NUNCA COM BASE EM JUÍZOS DE VALOR QUE SE PRENDAM COM A BONDADE E OPORTUNIDADE DE TAIS DESPESAS”.

Analisados os arestos em confronto verifica-se que em ambos estão em causa correcções ao IRC originadas pela desconsideração pela AT dos custos incorridos pela impugnante referentes a despesas com deslocações em aeronaves fretadas para o efeito. Ambos os arestos se pronunciaram sobre a relevância daqueles custos para efeitos ficais em face do estatuído no artigo 23.º/1 do CIRC, todavia, divergiram nas decisões.

São assim, aparentemente, contraditórias as Decisões em conflito.

Em sede da apreciação das correcções originadas pela desconsideração dos custos com as aeronaves, o Acórdão recorrido acolheu o decidido na sentença recorrida com a seguinte fundamentação:

“…Efectivamente, ouvida a prova testemunhal e analisada a documentação junta aos autos, conclui-se que a Recorrente não logrou demonstrar a indispensabilidade daqueles custos já que, como referido na sentença recorrida, não foi comprovado que tais custos se destinavam a suportar os gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto à empresa, ainda que a título eventual, nem em benefício do pessoal estranho à sociedade, pelo que não estando aqueles lançamentos contabilísticos devidamente suportados em documentos que comprovem a sua indispensabilidade, não poderia a 1. T. ter considerado as mesmas nem sequer a título de despesas de representação.

Recorde-se que, como ressalta do RIT referido na alínea 2) do probatório, aquando da acção inspectiva, a AT instou a Recorrente, por escrito, para indicar as pessoas que utilizaram o transporte em aeronaves, bem como o motivo do mesmo e locais de alojamento, e para juntar-extractos de cartões de crédito, por forma a demonstrar, inequivocamente, a realização efectiva das viagens ao serviço da empresa. E que, em resposta, a Recorrente afirmou que a identificação dos indivíduos que viajaram era matéria que respeitava à B... (empresa que prestava o serviço de transporte aéreo) e que algumas das viagens tiveram intuito comercial, sendo que os documentos justificativos por não constituírem encargos para a Recorrente, não tinham registo contabilístico.

Também em sede de Impugnação Judicial a Recorrida não logrou fazer a prova que lhe competia, pois que, em termos de documentação relacionada com esta correcção, juntou, apenas, um estudo sobre as vantagens da utilização do fretamento de aeronaves, mantendo-se a ausência de elementos documentais que comprovassem a identificação dos passageiros que

utilizaram as viagens em aeronaves fretadas e respectivos destinos.

Ora, se não se sabe quem viajou, para onde viajou e com que intuito em concreto, não se alcança em que medida poderia a sentença recorrido ter considerado aqueles custos como indispensáveis à actividade da Recorrente….(…)

(…)Verifica-se que, também na situação dos presentes autos, não foi feita a prova necessária que da dita "congruência económica" dos gastos com aluguer de aeronaves, durante o ano de 2001. Ou seja, pelo menos, não podia ter deixado de responder à solicitação, supra referenciada, dos serviços da AT, de forma a dissipar dúvidas sobre a casuística realização das viagens e sua ligação com a promoção do interesse societário.

Não o tendo feito, como a sentença, entendemos que, resultando a obrigatoriedade de comprovação da indispensabilidade dos custos directamente da lei (Artigo 23° CIRC), não se vislumbra qualquer violação dos princípios constitucionais da tributação de acordo com o lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada…”

Enquanto que o douto Acórdão fundamento sustentou a decisão de procedência do recurso da decisão final nos seguintes termos:

“….Diga-se, desde já, que este entendimento sustentado na decisão recorrida, corresponde ao que foi seguido pela AF para proceder às correcções em causa; De facto, apesar da AT, em sede de apreciação do direito de audição exercido pela recorrente, referir que não basta a existência de facturas para que as despesas que elas representam tenham, efectivamente existido, a verdade é que, no caso, tal referência, nunca foi assumida no sentido de que a impugnante não tenha suportado efectivamente as despesas que não foram aceites como custo fiscal.

- Antes e ao invés, é a própria AT que diz expressamente que, numa atitude de boa fé, não coloca(ou) em causa (…) a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes (...)», aceitando que “(…) eles existiam, tinham ocorrido (…)»; Simplesmente, a AT, porque, em seu entender, a impugnante não forneceu, como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações, veio a considerar que não estava demonstrada a indispensabilidade de tais despesas para a obtenção de proveitos, na consideração de que era possível efectuar as deslocações que aquelas representam por custos muito inferiores, de que as deslocações à Argentina, duraram mais de três anos, de forma sistemática, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, considerando, inclusive, que «Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas (...); Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores;

A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte» e que «as deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo A...» o qual, no entanto, em 1997 e 1998, não era tributado pelo lucro consolidado.

- Ora, crê-se inquestionável que, quer a AF, num primeiro momento, quer a decisão recorrida, na medida em que deu cobertura à actuação daquela, vieram a entender que não se encontrava demonstrado, - cabendo o respectivo ónus à impugnante -, que as importâncias aqui em causa e não aceites como custos fiscais relevantes foram indispensáveis à obtenção

de proveitos da recorrente, em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão, uma vez que não questionam, em concreto, nem a realização de tais despesas pela recorrente, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário.”

Da análise dos arestos em confronto o que se verifica é que as respectivas decisões assentaram em pressupostos de facto diferentes: no Acórdão fundamento a AT fundamentou a desconsideração dos custos em causa “ em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão efectuada” enquanto que no Acórdão recorrido a AT fundamentou tal desconsideração na falta de comprovação de que tais custos se destinavam a suportar os gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto à empresa, nem em beneficio do pessoal estranho à sociedade.

Assim, salvo melhor juízo, os arestos em confronto só aparentemente são divergentes pois apoiaram-se em pressupostos de facto diferentes.

Ora, como acima se mencionou, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto.

Como se exarou no douto Acórdão do STA proferido em 09-12-2020, no processo 043/20.8BALSB “… Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas, não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência.;”

Pelo exposto, emito parecer no sentido de não dever o STA conhecer do mérito do presente recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência por falta do necessário pressuposto legal.”

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Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - No Acórdão recorrido foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1 - No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada às empresas do grupo "S....- S...., S.A." foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2001 e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aquele ano, com o nº 2005 8……, no valor de € 918.504,18 e relativo a sujeição a tributação autónoma e juros compensatórios.- cfr "demonstração de liquidação" de imposto de fls 30 e " demonstração de compensação", de fls 31 ,e conclusões da acção de inspecção, de fls 36 a 38, dos autos.

2 - As correcções constantes das " conclusões do relatório" mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que o lucro tributável do grupo foi acrescido de um valor de € 2 103.527,14, em resultado de determinados custos não aceites para efeitos fiscais e acréscimo de imposto em resultado de tributação autónoma de determinadas despesas de representação, as quais resultaram de correcções de custos contabilizados pela sociedade, sendo que relativamente à conta "prémios e outros", referente a prémios atribuídos a indivíduos estranhos à empresa sem identificação do destinatário, pelo que não foi demonstrado a indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos; custos contabilizados no aluguer de aeronaves que não resultou demonstrado ser necessária para a realização dos proveitos; majoração de um donativo concedido apresentando contrapartidas; benefício fiscal concedido pela criação líquida de postos de trabalho, tendo sido admitidos com contrato a termo certo; encargos suportados relativos a diversos eventos que se devem considerar despesas de representação e tributado autonomamente por se traduzir em despesas que envolvem pessoas estranhas à empresa; - cfr Relatório da I.T. de fls 34 a 73 dos autos.

3 - Dá-se aqui por reproduzido a "Declaração" elaborada pelo "S….- G…. A..." de fls 88 e 89, dos autos.

4 - As despesas incorridas com as ofertas efectuadas de bens adquiridos especificamente para esse fim em benefício de terceiros foram realizadas tendo em vista a promoção da referida sociedade e distribuídas aos respectivos beneficiários individuais -cfr depoimento das testemunhas constante de fls 152 a 158, dos autos.

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas são merecedoras de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante.»

Nos termos do preceituado no artigo 662º do C.P.C., aditam-se ao probatório os seguintes factos:

5) O anexo 1 ao RIT, referido em 2), contém listagem referente ao fornecedor V...... (aluguer de aeronaves), relativa ao exercício de 2001, onde se discriminam 39 facturas, com a identificação do respectivo número, data e valor, sob a designação “deslocações e estadas” bem como a conta de custos onde foram registadas (6…..) – Cfr. documento anexo ao RIT a fls. 89 do PAT;

6) O anexo 6 ao RIT, referido em 2), contém listagem de despesas (com datas e valores, bem como nºs de facturas), referentes ao exercício de 2001, relacionadas com a apresentação de viaturas/modelos, convenções de funcionários da C..., convenções de concessionários, reuniões de concessionários, reuniões de gerentes de concessões, formação a funcionários, jantar/reunião com concessionários, visitas à fábrica para funcionários e concessionários e apresentação de filmes promocionais de viaturas – Cfr. anexo 6 ao RIT a fls. 104 e 105 do PAT;

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2.1.2. - No Acórdão fundamento, a factualidade dada como provada tem o seguinte teor:

A). Pela ordem de serviço n.º ...2 foi determinada a análise interna da Declaração modelo22 de IRC aos exercícios de 1997 e 1998 da ora impugnante;

B). Em data que não se pode precisar foram solicitados à impugnante documentos de suporte das deslocações, indicação dos locais de deslocação, bem como a justificação das deslocações efectuadas;

C). Por requerimento de 20/05/2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a ora impugnante respondeu ao pedido identificado no ponto anterior(1), nunca identificando os funcionários que se deslocaram, nem qual a finalidade de cada uma das deslocações, justificando de forma genérica as deslocações efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 37 a 43 dos autos);

D). Por ofício de 22/07/2002, foi a impugnante notificada do Projecto de correcções a efectuar às declarações modelo 22 dos exercícios de 1997 e 1998, decorrentes de análise interna, para se pronunciar no prazo de 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 44 dos autos);

E). Em 06/08/2002, a ora impugnante respondeu por documento junto a fls. 50 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

F). Por despacho de 22/08/2002, foram efectuadas correcções à matéria colectável da impugnante em sede de IRC relativo aos exercícios de 1997 e 1998 nos montantes, respectivamente, de € 2.629,724,12 e de € 1.513.836.65, em resultado da análise interna efectuada às Declarações modelo 22 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

G). De acordo com o ponto 1.1 do relatório da inspecção não foram aceites como custos fiscalmente relevantes as quantias dispendidas pela impugnante no aluguer de aeronaves no montante de € 2.629.724,12 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

H). A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação;

“O sujeito passivo considerou como custo para efeitos fiscais em 1997 o valor de 2.629.724,12 euros (527.212.350$00) e em 1998 o valor de 1.513.836,65 euros (303.497.000$00), referente ao aluguer de aeronaves. Através da nossa notificação de 08 de Maio de 2002, solicitámos esclarecimentos em relação a estes custos.

Em resposta à Nossa notificação de 08 de Maio relativamente ao nosso pedido de justificação do motivo destas deslocações e da sua indispensabilidade, o sujeito passivo respondeu-nos em 20 de Maio de 2002, indicando que estes custos estão relacionados com:

Deslocações em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a A..., SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca. Para todos os locais onde a aeronave se desloca (Faro e Porto) existem voos comerciais e outros meios de transporte, que dada a dimensão do nosso país são rápidos e com uma reduzida perda de tempo, podendo estas deslocações terem sido efectuadas por um custo muito inferior se utilizado os voos comerciais.

Deslocações ao estrangeiro, segundo resposta do sujeito passivo incluem deslocações para reuniões de trabalho conjuntas com o grupo .... Para todos os destinos onde as aeronaves se deslocam existem voos comerciais, e com um custo significativamente inferior poderiam ter sido efectuadas estas deslocações. O presidente do Conselho de Administração deslocou-se sistematicamente para dois destinos, nomeadamente o Brasil e a Argentina (locais para onde se efectuaram grande parte dos custos com o aluguer das aeronaves), não tendo sido demonstrado qualquer interesse real ou formal da C... nestes locais. O sujeito passivo vem alegar que estas deslocações se destinam a prospecções de mercado, mas parece-nos, salvo melhor opinião, que prospecção de mercado efectuada sistematicamente (durante pelo menos 3 anos) ao mesmo mercado ou local, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, não terá grande justificação).

Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal.

Se as viagens fossem apenas para os fins que o sujeito passivo menciona não teria apresentado qualquer resistência em disponibilizar-nos os comprovativos das deslocações (comprovativos das reuniões, congressos, estudos de mercado), identificava também as pessoas que efectuaram cada viagem, e os respectivos alojamentos, e em relação às facturas do aluguer dos helicópteros juntavam o comprovativo das deslocações efectuadas, pois as facturas apenas mencionam conforme o contrato, bem como todos os elementos solicitados na nossa notificação.

Por tudo o que foi exposto estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do CIRC, em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos, sendo ainda de referir a al. f) do n.º 1 do art. 32.º do CIRC. Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos, nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Neste âmbito o princípio geral a ter presente é o estatuído no art. 23.º do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo ainda de aceitar dado no entender do legislador o interesse que revestem os previstos nos art.º 38.º a 40.º do CIRC. Como delimitação há a referir o art. 41.º do mesmo diploma. Verifica-se assim que o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. No referido preceito é estatuído claramente que para efeitos fiscais não são aceites todos os encargos relacionados com aviões de turismo desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de ser viço público de transportes ou não se destinem a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária. No mesmo sentido dispõe o art.º 12.º do Decreto Regulamentar n.

º 2/90 de 12/01, considerando o legislador como avião de turismo “toda a aeronave que não seja destinada unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter ou comercial” e tendo em conta o objecto social da empresa em questão, considera-se haver lugar às correcções efectuadas com base na legislação invocada..

DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO.

O sujeito passivo foi notificado nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n.º ...66, com data de 22/07/2002, tendo-o exercido em 05 de Agosto de 2002.

No exercício do direito de audição o Sujeito Passivo vem argumentar basicamente o seguinte:

- As correcções em causa tiveram como objectivo proporcionar a presença de colaboradores e administradores em reuniões nas instalações da casa mãe, etc.

- A utilização de outros meios de transporte não é compatível com as agendas das pessoas que se deslocam.

- A empresa está numa fase de expansão e investimento estrangeiro.

Relativamente às alegações do Sujeito Passivo e tendo em conta que as correcções efectuadas se encontram suficientemente fundamentadas, há apenas a acrescentar o seguinte:

1. A Administração Fiscal não põe em causa que os colaboradores da C... e Administradores participam em reuniões no país e no estrangeiro.

2. É do conhecimento da Administração Fiscal que todas as empresas se reúnem e se relacionam (fornecedores, clientes, bancos, seguros, concorrência, etc.)

Nenhuma entidade, hoje, vive isolada obviamente, fazendo parte do dia-a-dia empresarial as inúmeras reuniões efectuadas.

3. Também as deslocações ao estrangeiro são vulgares em qualquer grupo empresarial, seja por motivos de consolidação de investimentos já efectuados, seja porque a empresa pretende instalar-se em novos mercados.

A Administração Fiscal, mais concretamente a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária no seu acompanhamento e controlo que faz dos vários grupos económicos que lhe estão atribuídos tem conhecimento do que é actividade de um grupo económico.

4. Concretamente e em relação à S…. a Administração Fiscal ao longo da Inspecção Tributária que efectuou, detectou várias situações (custos) exclusivamente relacionados com a internacionalização da empresa, reuniões com outras entidades, deslocações e estadas nos mais variados locais para os quais não foi efectuada nenhuma correcção fiscal.

5. Mas além de todos os custos que a Administração Fiscal aceitou sem qualquer objecção a C... pretende ainda que seja aceite como custo fiscal os valores de € 2.629.724,12 (527.212350$00) em 1997 e € 1.513.836,65 (303.497.000$00) em 1998 contabilizados na conta de Deslocações e Estadas relativos ao aluguer de aeronaves.

Porque os documentos de suporte destes custos, não demonstram nem as deslocações efectuadas nem a indispensabilidade dos mesmos, a Administração Fiscal solicitou por várias vezes os esclarecimentos necessários e que de uma forma clara relacionasse os custos contabilizados com a actividade da empresa.

7. Refira-se que, tal como diz o artigo 23.º do CIRC, são “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.”.

Diz também o artigo 98.º do mesmo diploma que a contabilidade da empresa deve estar organizada de modo a que permita o controlo do lucro tributável.

8. Quer isto dizer que, não é a Administração Fiscal que empenhadamente (como fez) tem de solicitar ao Sujeito Passivo repetidas vezes a justificação dos custos que influenciaram o resultado fiscal das empresas.

De uma forma simples e inequívoca os mesmos têm de estar devidamente fundamentados e cumprir objectivamente o preceituado na legislação contabilística e fiscal.

9. Mas ao contrário do que deveria ter acontecido o Sujeito Passivo apresentou sempre alguma relutância em disponibilizar os comprovativos das deslocações (reuniões, congressos, estudos de mercado), em identificar as pessoas que efectuaram as viagens e respectivos alojamentos.

Depois de várias insistências por parte da Administração Fiscal, continuou a não conseguir demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, aliás o que se voltou a repetir depois de exercer o direito de audição, o qual não acrescentou nada às conclusões já anteriormente retiradas pela Administração Fiscal.

10. Os argumentos expostos pelo Sujeito Passivo no direito de audição, no sentido de justificar a indispensabilidade dos custos em causa para formação dos proveitos, não são mais do que um articulado teórico efectuado com base na linguagem jornalística, deduzindo conclusões, que atribuiu como sendo da Administração Fiscal, quando na realidade essas conclusões não correspondem à verdade.

Veja-se a título de exemplo o ponto 22 0;

Quando a Administração Fiscal escreveu “não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes” queria dizer, numa atitude de boa fé, que eles existiam, tinham ocorrido, apesar de não ter sido demonstrado por factos (que foram solicitados em notificação em 08.05.2002) a sua real existência.

É que, como é do conhecimento do Sujeito Passivo não basta por vezes ter apenas a factura e uma entidade externa (um fornecedor de serviços neste caso) para que os custos tenham existido, é necessário complementar a justificação destes custos com elementos adicionais, com meios de prova, de forma a que fique inequivocamente (sem margem para qualquer

dúvida) provada a sua real existência.

E foi isto que a S…. não quis fazer, apesar de lhe ter sido dado todas as oportunidades, durante a análise do processo (através da notificação) a mesmo aquando do exercício do Direito de Audição.

Limitou-se, repetimos, uma vez mais, a elencar uma série de questões teóricas fugindo assim à demonstração prática e factual dos custos em causa.

11. Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas verifica-se que:

- Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores.

- A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e uma qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte.

- As deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo A....

O grupo S… não é nos anos de 1997 e 1998 tributado pelo lucro consolidado, pelo que não há qualquer justificação fiscal que permita que esses custos sejam imputados à S….. A tributação dos grupos económicos têm regras contabilísticas e fiscais próprias que não poderão ser utilizadas ao livre arbítrio do Sujeito Passivo em qualquer exercício económico.

Mais uma vez se esclarece que a Administração Fiscal tem conhecimento da mesma não fazendo apreciações subjectivas do seu enquadramento.

Quando a Administração Fiscal diz que a existência e os montantes dos custos não estão em causa, quer simplesmente dizer que a contabilidade do Sujeito Passivo não oferece dúvidas quanto á credibilidade dos documentos apresentados.

É o Sujeito Passivo que fez apreciações subjectivas das fundamentações apresentadas e não a Administração Fiscal que precisa de linguagem subjectiva e arquitectada para fundamentar as suas conclusões.

Os Códigos Fiscais são claros e a sua linguagem simples, devendo obrigatoriamente o Sujeito Passivo fazer as correcções fiscais adequadas à contabilidade que executou.

Como é óbvio não cabe à Administração Fiscal encontrar soluções que parametrizem o crescimento e a consolidação das empresas, tal como também não deve ser imputado ao Estado, o pagamento de certas opções do Sujeito Passivo.

É para isso que existem:- Ajustamentos fiscais

- Limitações de valores para certos custos

- Não aceitação de alguns na sua totalidade

12. O regime fiscal dos custos relacionados com as aeronaves estão claramente ( e não subjectivamente) definidos no artigo 32.º n.º1 alínea f) do CIRC no qual se pode ler: “não são aceites como custos …j) As reintegrações das viaturas ligeiros de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6000.000$00, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária.”

13. Porque não existem dúvidas dos custos que estão em causa e porque os mesmos, em caso algum, poderão ser um custo fiscal, matem-se as correcções propostas.” (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. dos autos);

I). Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1997, no montante de € 1.372.259,47, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos);

J). Com base nas correcções efectuadas foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1998, no montante de € 687.128,45, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 26 dos autos);

K). Em 27/12/2002 foi pago o IRC de 1997 e 1998 no montante global de € 1.537.031,69 (cfr. doc. junto a fls. 60 dos autos).

*****

- Mais se deu, como não provado que “Não veio a impugnante provar que os custos com aluguer de aeronaves foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos.”.

*****

- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto, consignou-se, expressamente, na sentença recorrida, o seguinte;

«A decisão da matéria de facto com base na informação das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

*****

- Com relevância à apreciação do recurso interposto do despacho que indeferiu o requerido adiamento da inquirição de testemunhas dá-se por provada a seguinte factualidade que, assim, se tem por integrada no probatório fixada em 1.ª instância;

L). Em 2005MAI12, a Mm.ª juiz do Tribunal recorrido proferiu o despacho documentado a fls. 84, para que se remete, determinando que fosse diligenciada a obtenção de acordo, para inquirição das testemunhas arroladas, para um dos dias 7 ou 16 de Junho, com o mandatário da impugnante e com o RFP;

M). Na sequência do referido na precedente alínea veio a ser notificado o mandatário da impugnante, através de expediente postal de 2005MAI17, da designação do dia 2005JUN16 para inquirição das testemunhas arroladas – cfr. fls. 86 para que se remete;

N). Na véspera do dia designado para a referida inquirição, a impugnante veio requerer o seu adiamento, esgrimindo com circunstância de que, no momento em que as arrolou, a sua convocação para o efeito era feita pelo Tribunal, sendo que no momento da sua designação, a respectiva presença era a apresentar, tendo a impugnante, apenas naquela data de 2005JUN15, constatado a impossibilidade de qualquer delas estar presente à diligências – cfr. fls. 88 dos autos, que se dá por reproduzida;

O). Pronunciando-se sobre o requerimento mencionado em N). a Mm.ª juiz, embora considerando não existirem razões adjectivas susceptíveis de justificarem o adiamento, ainda assim entendeu deferi-lo, ficando os autos a aguardar a disponibilidade de agenda, na medida em que os depoimentos a prestar poderiam relevar à descoberta da verdade material – cfr. fls. 91 dos autos;

P). Em 2006MAR21 foi proferido o despacho constante de fls. 95, que se dá por reproduzido, em que a Mm.ª juiz designou o dia 20 de Junho seguinte para inquirição de testemunhas se as partes, no prazo de dez dias, nada dissessem em contrário, tudo nos termos do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 155.º do CPC e 184.º/3 do CPPT;

Q). O mandatário da impugnante foi notificado do despacho a que se faz alusão na precedente alínea através de expediente postal registado de 2006ABR04 – cfr. fls. 96 dos autos;

R). Uma vez mais na véspera da data designada para a inquirição de testemunhas a impugnante requere o adiamento da diligência com fundamento no facto de, o seu mandatário, se encontrar “(…) impossibilitado de comparecer à diligência, em virtude de imprevista e inadiável deslocação a Espanha por motivos pessoais.” – cfr. fls. 98, para que se remete;

S). Pelo despacho ora recorrido a Mm.ª juiz veio a indeferir o adiamento da inquirição designada para 2006JUN20, no entendimento de que inexistia fundamento legal para o efeito – cfr. fls. 100 dos autos, para que se remete;

*

2.2.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelo recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição esta que radicará numa interpretação distinta do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, porquanto e segundo a recorrente, em causa está a aferição da legalidade de liquidações de IRC, emitidas com base na correcção à matéria colectável das impugnantes, decorrente da desconsideração de custos relacionados com o fretamento de aeronaves com base na não aceitação da sua indispensabilidade à luz do artigo 23.

º do CIRC, tendo, no entanto, o tribunal adoptado, em cada um dos casos, soluções jurídicas diametralmente opostas.

Para a recorrente, a existência dessa divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado no artigo artº 284º do CPPT.

Vejamos.
2.2.2.- Da admissibilidade do recurso de uniformização

Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado, aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº artigo artº 284º do CPPT nos termos do qual “As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição: a) Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF e desenvolvidos no âmbito dos recursos de uniformização interpostos e julgados ao agasalho do artº 152º do CPTA, quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso nº 46/19.5BALSB, de 04-11-2020, Recurso nº 24/20.1BALSB, de 09/12/2020, Recurso nº 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso nº 60/20.1BALSB, todos in www.dgsi.pt.

Não obstante, determina o n.°3 do artigo 284º do CPPT, em consonância com o mesmo nº do artº 152º do CPTA, que “O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”

Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsi.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido. Dito de outro modo: a questão de direito é a mesma quando a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor e é idêntica a factualidade a considerar do ponto de vista da subsunção a essa norma jurídica.

*

2.2.3.- Da análise do caso concreto:

Sustenta a Recorrente que, do cotejo entre as Decisões em antagonismo, apura-se similitude porquanto em ambas estão em causa correcções ao IRC originadas pela desconsideração pela AT dos custos incorridos pela impugnante referentes a despesas com deslocações em aeronaves fretadas para o efeito, tendo os dois arestos se pronunciado quanto à relevância de tais custos para efeitos ficais em face do estatuído no artigo 23.º/1 do CIRC, embora divergindo nas decisões.

Por conseguinte, sustenta que são contraditórias as Decisões em conflito em termos que justificam a intervenção deste STA para dirimir o conflito mediante a procedência deste recurso de uniformização.

Aquilatemos.

Na decisão recorrida, consignou-se, no âmbito da apreciação das correcções originadas pela desconsideração dos custos com as aeronaves e acolhendo o decidido na sentença recorrida a seguinte fundamentação:

“…Efectivamente, ouvida a prova testemunhal e analisada a documentação junta aos autos, conclui-se que a Recorrente não logrou demonstrar a indispensabilidade daqueles custos já que, como referido na sentença recorrida, não foi comprovado que tais custos se destinavam a suportar os gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto à empresa,

ainda que a título eventual, nem em benefício do pessoal estranho à sociedade, pelo que não estando aqueles lançamentos contabilísticos devidamente suportados em documentos que comprovem a sua indispensabilidade, não poderia a A. T. ter considerado as mesmas nem sequer a título de despesas de representação.

Recorde-se que, como ressalta do RIT referido na alínea 2) do probatório, aquando da acção inspectiva, a AT instou a Recorrente, por escrito, para indicar as pessoas que utilizaram o transporte em aeronaves, bem como o motivo do mesmo e locais de alojamento, e para juntar-extractos de cartões de crédito, por forma a demonstrar, inequivocamente, a realização efectiva das viagens ao serviço da empresa. E que, em resposta, a Recorrente afirmou que a identificação dos indivíduos que viajaram era matéria que respeitava à B... (empresa que prestava o serviço de transporte aéreo) e que algumas das viagens tiveram intuito comercial, sendo que os documentos justificativos por não constituírem encargos para a Recorrente, não tinham registo contabilístico.

Também em sede de Impugnação Judicial a Recorrida não logrou fazer a prova que lhe competia, pois que, em termos de documentação relacionada com esta correcção, juntou, apenas, um estudo sobre as vantagens da utilização do fretamento de aeronaves, mantendo-se a ausência de elementos documentais que comprovassem a identificação dos passageiros que utilizaram as viagens em aeronaves fretadas e respectivos destinos.

Ora, se não se sabe quem viajou, para onde viajou e com que intuito em concreto, não se alcança em que medida poderia a sentença recorrido ter considerado aqueles custos como indispensáveis à actividade da Recorrente….(…)

(…)

Verifica-se que, também na situação dos presentes autos, não foi feita a prova necessária que da dita "congruência económica" dos gastos com aluguer de aeronaves, durante o ano de 2001. Ou seja, pelo menos, não podia ter deixado de responder à solicitação, supra referenciada, dos serviços da AT, de forma a dissipar dúvidas sobre a casuística realização das viagens e sua ligação com a promoção do interesse societário.

Não o tendo feito, como a sentença, entendemos que, resultando a obrigatoriedade de comprovação da indispensabilidade dos custos directamente da lei (Artigo 23° CIRC), não se vislumbra qualquer violação dos princípios constitucionais da tributação de acordo com o lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada…”

*

Por seu turno, no Acórdão Fundamento a questão é enunciada diferentemente ao julgar procedente o recurso da decisão final ancorando-se na seguinte fundamentação:

“….Diga-se, desde já, que este entendimento sustentado na decisão recorrida, corresponde ao que foi seguido pela AF para proceder às correcções em causa; De facto, apesar da AT, em sede de apreciação do direito de audição exercido pela recorrente, referir que não basta a existência de facturas para que as despesas que elas representam tenham, efectivamente existido, a verdade é que, no caso, tal referência, nunca foi assumida no sentido de que a impugnante não tenha suportado efectivamente as despesas que não foram aceites como custo fiscal.

- Antes e ao invés, é a própria AT que diz expressamente que, numa atitude de boa fé, não coloca(ou) em causa (…) a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes (...)», aceitando que “(…) eles existiam, tinham ocorrido (…)»; Simplesmente, a AT, porque, em seu entender, a impugnante não forneceu, como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações, veio a considerar que não estava demonstrada a indispensabilidade de tais despesas para a obtenção de proveitos, na consideração de que era possível efectuar as deslocações que aquelas representam por custos muito inferiores, de que as deslocações à Argentina, duraram mais de três anos, de forma sistemática, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, considerando, inclusive, que «Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas (...); Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores;

A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte» e que « as deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo A...» o qual, no entanto, em 1997 e 1998, não era tributado pelo lucro consolidado.

- Ora, crê-se inquestionável que, quer a AF, num primeiro momento, quer a decisão recorrida, na medida em que deu cobertura à actuação daquela, vieram a entender que não se encontrava demonstrado, - cabendo o respectivo ónus à impugnante -, que as importâncias aqui em causa e não aceites como custos fiscais relevantes foram indispensáveis à obtenção de proveitos da recorrente, em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão, uma vez que não questionam, em concreto, nem a realização de tais despesas pela recorrente, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário.”

Quid juris?

Na vertente fáctica, propendemos para considerar, de resto na senda do que o Ministério Público advoga no seu douto Parecer, que não se verifica a identidade substancial entre as situações de facto controvertidas nos arestos aqui em confronto relevante como pressuposto substantivo da admissibilidade do recurso para uniformização nos termos supra definidos.

Com efeito, do exame dos acórdãos em cotejo o que se verifica é que as respectivas decisões assentaram em pressupostos de facto diferentes.

Se não vejamos.

Na verdade, no Acórdão Fundamento a AT alicerçou a desconsideração dos questionados custos “em juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade de tais despesas, segundo critérios de (boa) gestão efectuada”; já no Acórdão recorrido a AT assentou tal desconsideração na falta de comprovação de que tais custos se destinavam a suportar os gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto à empresa, nem em benefício do pessoal estranho à sociedade.

A não se entender assim, no tangente à identidade jurídica (mesma questão fundamental de direito), levando em conta as considerações supra tecidas, abonando a tese do Ministério Público e da recorrida, há que atender ao que, sobre o âmbito do contencioso tributário, é registado no discurso jurídico do acórdão fundamento no bloco que a seguir se extracta:

Destarte, resulta cristalino que inexiste a defendida identidade factual entre os arestos em confronto, divergindo quanto ao resultado, não se esteiam em dissemelhante interpretação dos mesmos argumentos jurídicos, nem em semelhantes normas de Direito, antes se tratando de um diverso enfoque quanto à questão subjacente o qual não apelou às mesmas normas para efeitos de interpretação, nem equacionou, em sede de premissas, a mesma problemática, razão pela qual, se nos afigura não se ter in casu observado a invocada oposição de Acórdãos.

Como também entende o Ministério Público, os arestos em confronto só aparentemente são divergentes pois apoiaram-se em pressupostos de facto diferentes na medida em que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto.

Pontifica a tal respeito o doutrinado no Acórdão do STA proferido em 09-12-2020, no processo 043/20.8BALSB, consultável em www.dgsi.pt, quando aponta para que “… Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas, não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência”.

Em conclusão geral e definitiva: ainda que dúvidas sobreviessem sobre se ocorre a identidade fáctica exigida pela lei como pressuposto da sua admissibilidade, o certo é que não estamos perante uma oposição expressa sobre uma questão fundamental de direito para efeitos do presente recurso, pelo que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº. 284º do CPTT, não devendo tomar-se conhecimento do mérito do mesmo.

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3.- Decisão

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente (cfr.artº.527, do C. P. Civil).

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Lisboa, 28 de Setembro de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.