Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 668/18.1BECBR Recorrente: A……… Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 O Recorrente, acima identificado, não se conformando com o acórdão proferido em 2 de Junho de 2022 nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/1c76c751a1109de3802588670055c727.) – que, negando provimento ao recurso, manteve a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a oposição deduzida pelo ora Recorrente contra a execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade, reverteu contra ele por ter sido considerado responsável subsidiário pela dívida exequenda –, dele interpôs recurso excepcional de revista, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «1) A Administração Fiscal comunicou ao DIAP de Sintra que a sociedade B……., S.A. transmitiu à sociedade C……., S.A. na pendência do processo inspectivo relativo ao exercício de 2008, os únicos bens imóveis de que era detentora, visando a frustração de um crédito da AT num crime previsto e punido pelo artigo 88.º n.º 1 do R.G.I.T. 2) Apreciando os indícios ou as diligências que fizeram parte da investigação, nem sequer ficou demonstrada a existência deste crédito por parte da Administração Fiscal. 3) Que a existir também se não provou que pessoas sobre as quais recaía o dever de entregar o tributo tivessem alienado bens imóveis com o fito de frustrarem tal crédito. 4) Conclui o DIAP que não ficou demonstrado nos autos que os arguidos tivessem obrigados a cumprir a dívida tributária da sociedade e nunca actuaram com intenção de frustrar no todo ou em parte a garantia patrimonial do crédito tributário. 5) Para a sustentação da reversão, para o administrador recorrente, alegou a Fazenda Pública a diferenciação nos pressupostos de uma eventual responsabilidade criminal e dos pressupostos da AT. 6) Pelo que a eventual inexistência de crime não implicava o afastamento da presunção da culpa que entende presente no artigo 24.º da LGT porque os pressupostos da responsabilidade criminal são muito mais exigentes. 7) Só que a existência do tributo não foi reconhecida nem no processo-crime nem no processo de insolvência. 8) Não obstante, o entendimento é o de que comprovada a gerência de direito (pela certidão da Conservatória) presume-se a gerência de facto, presunção suficiente para que se presuma a culpa, alegando a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Jurisprudência
Processo 0668/18.1BECBR
9) A pretendida dívida exequenda a existir teria prescrita. O despacho de reversão tem a data de 20-06-2018, sendo 13-05-2013 a data da liquidação. 10) Tratando-se de uma dívida de IRC, portanto de imposto periódico, pelo que não considerando o ano da liquidação (2013), decorreram mais de 4 anos (2014; 2015; 2016 e 2017) entre a liquidação e a emissão do despacho da reversão. A dívida está por isso prescrita. 11) Ao que acresce que o despacho de reversão não está devidamente fundamentado, padecendo a reversão de vício de forma. O despacho de reversão não faz qualquer referência a provas obtidas quer através de documentos quer de qualquer diligência realizada que suporte o pretendido exercício de gerência de facto por parte do administrador revertido. 12) Afirma a decisão recorrida que o lucro tributável apurado do exercício de 2019 não reflecte o proveito da operação de permuta entre a B……. e a ….. por omissão da mais-valia fiscal, a acrescer ao resultado líquido e dedução da mais-valia contabilística. 13) A AT considera um proveito operacional que entende resultante da actividade normal da B……., considerando os terrenos permutados como existências quando na realidade são imobilizado. Veio assim a considerar como proveito resultante da permuta a absurda importância de € 5.340.220,00, sendo o custo de € 1.047.521,42, a que deduzido o custo financeiro passou nesta contabilidade criativa a encontrar um lucro tributável de € 4.088.951,87, resultando um valor a pagar de € 1.988.966,98, importância que entendeu que a ora recorrente lhe teria frustrado o recebimento. 14) Tributo que diz devido, mas que não foi reconhecido nem pelo Ministério Público no processo-crime nem pelo administrador de insolvência. 15) Foi o revertido considerado parte legítima “por não ter demonstrado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida exequenda” invocando a decisão recorrida a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT”. 16) Perante a sucessão de factos considerados provados, não se vislumbra qualquer indício de qualquer conduta censurável do revertido, pelo que a sentença deveria ter concluído que não existe fundamento bastante para qualquer presunção de culpa, por não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida fiscal imputada à sociedade executada e por a Fazenda Pública não ter feito prova da culpa do revertido na insuficiência patrimonial da devedora originária. 17) Foi considerado provado que a sociedade devedora originária já não tinha qualquer património que pudesse satisfazer o pagamento do imposto quando foi emitida a liquidação do imposto adicional em causa. 18) Foi ainda provado que a referida alienação do património ocorreu em 31-01-2013 e que ela não é imputável ao oponente, por ter sido decidida pela assembleia geral da sociedade e não pela administração. 19) Foi ainda provado que o inquérito realizado pelo Ministério Público foi encerrado com despacho de arquivamento, tendo a investigação concluído que não ficou demonstrado que o oponente tivesse actuado com intenção de frustrar no todo ou em parte a garantia patrimonial do crédito tributário.
20) E provado foi ainda que na qualidade de administrador da sociedade devedora originária, o pretendido revertido apresentou no Tribunal do Comércio competente um Processo Especial de Revitalização da empresa (PER) onde a AT reclamou crédito, não tendo sido aprovado o plano de revitalização. 21) E foi também ainda provado que este mesmo Tribunal do Comércio decretou a insolvência da empresa por insuficiência da massa insolvente para satisfazer as dívidas da sociedade. 22) E ainda que o Tribunal de Comércio declarou a insolvência como fortuita. 23) Finalmente, também se provou que a acta da assembleia geral da sociedade devedora originária de 21-12-2012, faz constar que o oponente tinha realizado suprimentos a favor da sociedade em quantia próxima de € 900.000,00 24) Não cabe o argumento de que a presunção de culpa na falta de pagamento, seja uma decorrência da consagração legal do dever de uma boa prática tributária, prevista no artigo 32.º da LGT, porque o especial serviço de diligência no cumprimento dos deveres tributários não é incompatível com o ónus imputável à AT. 25) A operação da permuta não trouxe à B….. qualquer proveito. 26) A matéria colectável do exercício de 2019 foi extraordinariamente inflacionada pela correcção da AT. 27) Se não tivesse existido a permuta ou se esta fosse, como o foi, contabilizada como verificada com terrenos imobilizados, não existiria qualquer dívida exequenda. 28) A devedora originária já não tinha património aquando da emissão da liquidação. 29) O inquérito criminal confirmou que não houve qualquer dolo na frustração do pagamento desse pretenso crédito, tendo sido por isso arquivado. 30) Mesmo que existisse património no acto da liquidação, seria integralmente afecto ao crédito hipotecário da ..... 31) E tudo fez o correcto para que fosse possível o pagamento do tributo, apesar que indevido, proporcionando condições à devedora originária, mantendo suprimentos nunca reembolsados no valor de € 900.000,00 32) E apresentou ainda um Plano de Recuperação de Empresas (PER). Termos em que: Por justificada corrigenda, deve ser entendida prescrita a dívida exequenda, considerando a falta de fundamentação do despacho de reversão por vício de forma e reconhecido o erro de facto e de Direito, absolvendo o recorrente, considerando-se o recorrente parte ilegítima na reversão de qualquer forma sempre sendo reconhecido que não teve qualquer culpa na insuficiência do património da devedora originária para satisfação do crédito tributário cuja insistência não pode ser considerada provada.
Assim se fazendo Justiça». 1.2 A AT não contra-alegou. 1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, verificando a tempestividade do recurso e a legitimidade do Recorrente, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido da inadmissibilidade do recurso. Isto, após referências ao objecto do recurso, à fundamentação do acórdão recorrido e aos requisitos da admissibilidade da revista, bem como à jurisprudência que os tem vindo a densificar, com a seguinte motivação: «[…] Decorre do acórdão recorrido que o TCA elegeu como questão decidenda a de saber «… se o Recorrente é parte legítima na execução fiscal, por não ter demonstrado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida exequenda». E como vimos concluiu o mesmo tribunal que «… que a falta de pagamento da dívida ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente,…» e que para formulação desse juízo considerou o TCA o entendimento sufragado na sentença de 1.ª instância, no sentido de que «… o ora Oponente não comprovou a existência de qualquer diligência no sentido de obter liquidez para poder realizar o pagamento do tributo liquidado, para além da tardia apresentação do PER». Mais entendeu o TCA que o Recorrente «…nunca concretizou ou quantificou essa falta de meios financeiros, aludindo sempre ou correlacionando-a com o (elevado) valor da dívida fiscal. Tal impossibilita ao tribunal sindicar se a liquidez era nula ou se existiam, de facto, alguns fundos, mas insuficientes em face do montante da dívida fiscal». Considerou ainda o TCA que «… O Recorrente, para sustentar a ausência de culpa no pagamento, não demonstra factos concretos que o eximissem daquela responsabilidade, antes, afirma que não pode ser considerado culpado, dado que a insolvência da devedora originária foi considerada fortuita». Ou seja, para se decidir pela improcedência do recurso que lhe foi dirigido o TCA entendeu que o Recorrente não logrou, por falta de prova, afastar o juízo de imputabilidade pela falta de pagamento da prestação tributária devida pela sociedade originária executada e que constitui a dívida exequenda. Ora, com o presente recurso o Recorrente pretende que este tribunal formule um diverso juízo sobre a factualidade apurada de modo a concluir pela falta de imputabilidade daquela falta de pagamento da dívida tributária. Estamos, a nosso ver, perante matéria que requer a formulação de juízos de facto por parte deste tribunal que lhe está vedado fazer, sendo certo que, como se referiu supra, decorre do nº4 do artigo 285.º do CPPT que “o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova par a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova”, o que não é o caso.
E como se alcança das alegações de recurso, o Recorrente não assinala ou delimita qualquer questão jurídica que no seu entendimento deva ser reapreciada de forma diversa por este tribunal, seja pela importância que a mesma mereça, seja pela forma ostensivamente errada como foi resolvida pelas instâncias. Antes se limita a questionar a solução dada pelas instâncias a cada uma das questões por si suscitadas e a repetir a sua argumentação ao longo do processo. Atenta a excepcionalidade do recurso de revista, que não se configura como uma terceira instância recursiva ordinária, afigura-se-nos que não se mostram reunidos os requisitos do recurso de revista supra enunciados e reiterados na jurisprudência deste tribunal». 1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis].
2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». 2.2.1.5 Vejamos, pois, se o recurso pode ser admitido. 2.2.2 O CASO SUB JUDICE O Recorrente questiona a decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, que entendeu que a factualidade dada como assente não é suficiente para que se considere que o Oponente (ora Recorrente) logrou ilidir a presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pela dívida exequenda, prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da Lei Geral Tributária (LGT). Entendeu o Tribunal Central Administrativo Norte que, apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas, pois, para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
No que ora releva e se bem alcançámos o teor das alegações, o Recorrente entende, ao contrário do que entenderam as instâncias, que conseguiu afastar a presunção estabelecida no referido preceito legal, que a factualidade que ficou provada era bastante para que se concluísse pela ausência de culpa sua, enquanto responsável subsidiário. Ou seja, o Recorrente discorda do juízo efectuado pelo Tribunal Central Administrativo Norte quanto à culpa dele, enquanto responsável subsidiário, não quanto à vertente normativa dessa culpa, mas quanto à sua vertente naturalística. Como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, «com o presente recurso o Recorrente pretende que este tribunal formule um diverso juízo sobre a factualidade apurada de modo a concluir pela falta de imputabilidade daquela falta de pagamento da dívida tributária». Ora, este Supremo Tribunal não pode pronunciar-se sobre a questão de saber se a prova produzida nos autos é ou não suficiente para se considerar como afastada a presunção de culpa que recai sobre o gerente nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT pois, enquanto tribunal de revista, não tem competência para apreciar matéria de facto, pelo que não pode sindicar a decisão do Tribunal Central Administrativo Norte sobre a matéria de facto. O n.º 4 do art. 285.º do CPPT impede que, em sede de revista, o Supremo Tribunal Administrativo sindique o «erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa […], salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». Por esse motivo, não pode a revista ser admitida. Acresce que o Recorrente também não se desincumbiu do ónus, que sobre ele recaía, de demonstrar a verificação dos requisitos de admissibilidade da revista. A única alegação que encontrámos nas suas alegações em ordem a essa demonstração é a que aduziu, a título de “questão prévia” na parte inicial da motivação do recurso – sem tradução nas conclusões –, onde deixou dito: «De excepcional relevância jurídica (e social) como questões claramente necessárias “para uma melhor aplicação do Direito” temos que considerar, a saber: A inaceitável argumentação de que os pressupostos da verificação de um crime de frustração de créditos sejam diversos dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, que não podem ser menos exigentes por respeito a um Estado de Direito. O crime de frustração de créditos fiscais (ou de Segurança Social) não é recortado do Direito Penal geral, tratando-se de uma incriminação especial por perigo concreto de lesão de um bem jurídico protegido na responsabilização tributária subsidiária. Trata-se de uma incriminação especial por perigo concreto de lesão desse bem jurídico como garantia para a cobrança do imposto. O bem jurídico protegido em ambas as situações é o Património do Estado. O delito de frustração de crédito é a equiparação da Dignidade Penal atribuída a uma obrigação fiscal. Não queremos que exista uma menor exigência na verificação dos pressupostos do que na prática do crime, que a existirem não toca a natureza da culpa, que é exactamente a mesma e por afronta ao mesmo bem jurídico.
Não pode por isso aceitar-se que seja mais fácil escapar da prisão do que do pagamento do tributo, porque não estamos em ditadura fiscal. E escandaliza a presunção de uma culpa a quem depois de investigado pelo Ministério Público foi absolvido da prática do crime de frustração de créditos. Também no que concerne ao artigo 24.º da LGT, não se pode aceitar o entendimento de que exista uma diferenciação do ónus da prova entre a alínea a) e a alínea b) do n.º 1, em ambos os casos cabendo à Administração Tributária alegar e provar a culpa do devedor subsidiário na insuficiência patrimonial da devedora originária para a satisfação das dívidas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo do revertido, ou, cujo prazo legal do pagamento ou entrega tenha terminado depois desse período e o ónus da prova da insuficiência patrimonial da devedora originária deixa de ser da Fazenda Pública e passa a ser do próprio revertido quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha sido no período de exercício do cargo. Até porque ficaria uma dúvida por resolver, que seriam as dívidas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo e também nesse período tenha terminado o prazo legal do pagamento ou entrega. A solução interpretativa terá de ser de harmonia da disciplina estatuída das alíneas a) e b) do artigo 24.º». Tal alegação, manifestamente, não serve para demonstrar a verificação dos requisitos de admissibilidade da revista, tal como enunciados pelo n.º 1 do art. 285.º do CPPT e com o entendimento que deles tem vindo a ser feito pela jurisprudência. O Recorrente, ao invés de delimitar a concreta questão jurídica que pretende ver reapreciada em sede de revista e de alegar os concretos motivos por que a mesma, seja em função da sua importância jurídica ou social fundamental, seja pelo modo ostensivamente errado como foi resolvida, justificaria a intervenção deste Supremo Tribunal, limitou-se a assacar ao acórdão recorrido erro de julgamento relativamente a cada uma das questões que suscitou perante as instâncias e a reiterar a posição que assumiu no processo relativamente a cada uma delas. Salvo o devido respeito, parece ignorar a natureza do recurso previsto no art. 285.º do CPPT e, ao invés, entender este como um terceiro grau de jurisdição posto irrestritamente à disposição das partes. Também por este motivo, a revista não poderia ser admitida. 2.2.3 CONCLUSÕES Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso, sob pena a revista não ser admitida (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis].
II - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cfr. art. 285.º, n.º 4, do CPPT). * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pelo Recorrente. * Lisboa, 9 de Novembro de 2022. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques a Silva – Aragão Seia.