Processo 025/25.3BALSB

1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade acima identificada vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 9 de Janeiro de 2025 no processo n.º 613/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decidúvsoes/decisao.php?u=1&id=8972.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 24 de Setembro de 2024, no processo n.º 299/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?u=18&id=8655.), já transitada em julgado.

1.2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. Na decisão arbitral recorrida entende-se que o aumento da produção não torna toda a aquisição de activos elegível para efeitos de RFAI, sendo necessário que se trate de um investimento abrangido pela definição de “investimento inicial”.

B. Na Decisão Fundamento, da definição de «investimento inicial» não é de excluir deste conceito o «investimento de substituição», bastando que ele esteja relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente».

C. No caso em apreço, os investimentos que o sujeito passivo associou ao RFAI, concorreram para o crescimento do volume de negócios.

D. Assim, e tendo-se verificado que estes investimentos estão relacionados com o aumento da capacidade de um estabelecimento existente, não devem os mesmos ser excluídos do conceito de “investimento inicial”.

Neste enquadramento propugna-se que o presente recurso seja admitido e julgado, por verificação dos respectivos pressupostos».

1.3 A Recorrida apresentou contra-alegações e formulou conclusões do seguinte teor:

«A. Preliminarmente carecem em absoluto as Alegações de Recurso que a Recorrente apresentou, concretamente de requisitos para prosseguirem o seu propósito, desde logo, o recurso não preenche os pressupostos legais necessários para a sua admissibilidade. O recurso para uniformização de jurisprudência, de acordo com o artigo 25.º do RAJT, deve ser interposto quando há contradição entre decisões arbitrais ou decisões de tribunais administrativos superiores, no que diz respeito a questões fundamentais de direito. Neste caso, não se verificam tais contradições, dado que as situações de facto não são idênticas.

B. Além de que, a falta de similitude fáctica entre as duas decisões em confronto teria necessariamente que divergir no dispositivo das decisões, conforme supra exposto, tratam-se de empresas com diferentes objectos estatutários e com diferentes desígnios, não obstante na decisão fundamento apenas de valorou parcialmente os investimentos.

C. O que difere essencialmente nas duas decisões, para além dos factos, consubstancia-se nos elementos demonstrativos desses mesmos factos, divergindo substancialmente no ónus da prova que ambos os sujeitos passivos conseguiram ou não cumprir, e que foi fundamental para as decisões díspares.

D. Nestes termos parece-nos haver, a priori, elementos suficientes para não admitir o Recurso apresentado, visto que o mesmo não cumpre com as regras estipuladas e previstas para a apresentação de recurso, sobre a decisão arbitral, devendo o douto tribunal se pronunciar sobre estas questões de admissibilidade das alegações de recurso.

E. Serão requisitos de admissibilidade do recurso,

i) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e outra decisão arbitral;

ii) o trânsito em julgado da decisão fundamento;

iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

F. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

G. O recurso contesta a decisão arbitral no processo 613/2024-T, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação adicional de IRC referente a 2019, no entanto a decisão refere que a Recorrente não conseguiu provar que os investimentos feitos em 2019 configuravam “investimentos iniciais” para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

H. A AT reflecte que os investimentos em questão eram de mera substituição, como evidenciado pelas barricas adquiridas, que foram abatidas no ano seguinte, sem cumprir o requisito de permanência de três anos exigido pela legislação.

I. Na decisão fundamento, no processo 299/2024, e empresa B... S.A. cuja actividade principal refere fabricação de embalagens de plástico, direccionou os investimentos deduzidos no âmbito do RFAI, relativamente aos anos de 2016 e 2017, para equipamentos que permitiram aumentar a capacidade de produção, fazendo prova nos autos.

J. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica em que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que apresentam diferenças de relevo.

K. A Recorrente não apresentou provas suficientes para demonstrar que os activos adquiridos em 2019 eram elegíveis como investimentos iniciais no âmbito do RFAI.

L. Neste sentido a falta de clareza sobre a finalidade do investimento e o não cumprimento dos requisitos legais evidenciam a improcedência do pedido.

M. Assim, decorre das decisões aqui trazidas, que não está aqui em causa uma qualquer diferença interpretativa, até porque no caso concreto, não há similitude de factos e, muito menos de divergência de soluções jurídicas, não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final, pelo que não se adere de todo à posição propugnada pela ora

Recorrente.

N. Relembre-se, em primeiro lugar, não há, manifestamente, convergência de soluções jurídicas, o que decorre silogisticamente da total falta de similitude das questões de facto…

O. Para tanto, para chegar a tal conclusão bastar-se-á atentar à matéria dada como provada e não provada na decisão recorrida e na decisão fundamento apontada.

P. Por razões de economia, remetemos para as decisões sub juditio naquela parte.

Q. Por outro a questão de direito é diametralmente oposta exactamente por ter origem em questões factuais diferentes, ónus da prova dissemelhantes i.e., tem por base pressupostos de fundamento decisório completamente diferentes,

R. E assim é, porque o ensaio da Recorrente falha contundentemente na verificação dos pressupostos para lançar mão deste meio processual.

S. O que sucedeu na decisão recorrida, foi, tão só e apenas, que o centro de arbitragem entendeu que nos exercícios de julgamento e da livre apreciação de prova, a prova trazida aos autos pela ora Recorrente não foi demonstrativa das suas pretensões.

T. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

U. O que, desde já, se sindica.

DO THEMA DECIDENDUM

V. Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão – o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita – desde já, e por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 30.09.2024, e obviamente à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 613/2024-T CAAD, porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pelo ora Recorrida, as quais ao abrigo do princípio da cooperação, juntamos cada uma delas com as presentes contra-alegações.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art. 145.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pelo Recorrido».

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual sustentou que o recurso não deve ser admitido. Após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, considerou que, em face das decisões em confronto, «é manifesto que não existe similitude de factos não havendo, por conseguinte, oposição das decisões sobre idêntica situação de facto».

1.5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
2.1.1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

Ǥ1. Factos provados

Com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A. A Requerente exerce a actividade principal de produção de vinhos comuns e licorosos, à qual corresponde o CAE 11021, dedicando-se, no exercício de 2019, a título secundário, a diversas outras actividades com os seguintes CAE secundários: CAE 93293 – Organização de actividades de animação turística, CAE 56107 – Restaurantes, n. e. (inclui actividades de restauração em meios móveis), CAE 11022 – Produção de vinhos espumantes e espumosos, CAE 56304 – Outros estabelecimentos de bebidas sem espectáculo (cf. referido nos artigos 10.º e 11.º do PPA e artigo 20.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).

B. Durante o ano de 2019, a Requerente adquiriu e afectou diversos activos à actividade de produção de vinhos comuns e licorosos (CAE 11021), que considerou elegíveis para efeitos do RFAI, no montante total de € 652.702,23, conforme demonstrado no seguinte quadro:

(cf. RIT e artigo 24.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).

C. As barricas referidas nesta tabela destinam-se ao armazenamento de vinho e, geralmente, têm uma vida útil de 4 ou 5 anos (cf. prova testemunhal).

D. O equipamento de ar condicionado constante da tabela foi instalado em área não associada directamente à produção de vinho (cf. RIT, facto não contestado pela Requerente).

E. Na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do ano de 2019, a Requerente a deduziu à colecta o valor de € 65.270,22, no âmbito do RFAI, correspondente ao investimento nos activos supra referidos (cf. artigo 23.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).

F. A Requerente foi objecto de um procedimento de inspecção externa OI2023..., concretizado pela Direcção de Finanças de Setúbal, ao exercício de 2019, em que foram detectadas irregularidades em matéria de imposto que estão na origem da liquidação adicional de IRC impugnada, designadamente no que toca ao RFAI (cf. RIT, artigos 1.º a 3.

º do PPA, artigos 30.º e 31.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).

G. Do Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) emitido na sequência do referido procedimento de inspecção consta a seguinte fundamentação:

“(...) porque não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais no âmbito do RFAI, os projectos de investimento que tenham por objecto actividades económicas incluídas nos sectores de produção agrícola primária e da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE, não é passível de aceitação a dedução à colecta, no montante de 65.270,22 €, a título de benefício fiscal RFAI, efectuada pela A... no período de imposto de 2019.”

“(...) mesmo que o sector de actividade principal da A... não estivesse excluído da elegibilidade para o RFAI, nos termos das OAR 2014-2020 e do RGIC, os investimentos que o sujeito passivo associou ao RFAI em 2019 suscitariam sempre dúvidas acerca da sua elegibilidade, pelos seguintes motivos, a ser considerados individualmente ou cumulativamente:

- Não correspondem a um investimento inicial, conforme exigido na alínea d) do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, mas sim a investimentos que, não obstante concorrerem para o crescimento do volume de negócios do sujeito passivo e a melhoria das condições de trabalho, configuram investimentos isolados ou investimentos de substituição de activos fixos que chegaram ao fim da sua vida útil.

- Não serem considerados investimentos em aplicações relevantes, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 22.º do CFI – veja-se o caso do equipamento de ar condicionado, enquadrável nas excepções de elegibilidade previstas na subalínea iv), da alínea a), do n.º 2 do artigo 22.º do CFI.

- Não serem considerados investimentos em aplicações relevantes, nos termos previstos na alínea d) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, pois nas médias empresas, como é o caso do sujeito passivo, apenas se consideram aplicações relevantes os activos que permaneçam associados ao investimento a favor do qual o auxílio é concedido durante pelo menos três anos. No caso em análise, verificou-se que as barricas de 225 litros adquiridas em 2019 por 121.575,00 € e que o sujeito passivo considerou elegíveis para efeitos do RFAI, foram acrescidas ao activo fixo tangível em 2019 (vd. anexo 6), mas foram abatidas, todas elas, em 2020, com apenas um ano de uso (vd. anexo 7).”

“… que os investimentos associados ao RFAI de 2019 se destinaram, na quase totalidade, para a actividade principal do sujeito passivo, a produção de vinho, abrangendo diversas áreas dessa actividade – recepção da matéria-prima, produção, embalagem e armazenamento, sem que se consiga, no entanto, identificar claramente, numa relação de causa-efeito, que resultado se pretendia obter e que resultado, na realidade, foi obtido.

De notar, que alguns investimentos aparentam ser de mera substituição, como é o caso da aquisição de 335 barricas de 225 litros, por contrapartida da alienação ou oferta de mais de 200 barricas de igual capacidade.

De referir, ainda, que um dos investimentos elencados constitui uma excepção ao atrás referido acerca da exigibilidade dos investimentos, pois consistiu na aquisição de equipamento de ar condicionado para instalação em área não associada directamente à produção de vinho.”

(cf. RIT junto ao processo administrativo).

H. Em consonância com o RIT, a AT emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 2023..., referente ao exercício de 2019, e correspondente demonstração de acerto de contas n.º 2023... e demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2023..., no montante total a pagar de € 76.184,90, sendo a importância de € 67.239,31 relativa a IRC, e o montante de € 8.945,59 referente a juros compensatórios (com data limite de pagamento: em 30-01-2024) (facto não controvertido).

I. Em 29.04.2024, a Requerente apresentou no CAAD o PPA que deu origem ao presente processo.

§2. Factos não provados

Com relevância para a causa foram considerados como não provados os seguintes factos:

- As barricas adquiridas em 2019 cumpriram o período mínimo de permanência associado ao investimento a favor do qual o auxílio é concedido (3 anos).

- Os vários activos adquiridos em 2019 não constituíram investimento de mera substituição».

2.1.2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

«3. Matéria de facto

Mostram os autos o seguinte com relevo para a decisão:

a) Foi efectuada uma inspecção tributária à Requerente, ao abrigo das Ordens de Serviço externas n.ºs OI2021... e OI2021...relativa aos exercícios de 2016 e 2017, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, em que se refere, além do mais, o seguinte:

Assim, no essencial, os investimentos elegíveis são os que, cumulativamente, cumpram as seguintes condições:

► Respeitem a investimento inicial;

► Proporcionem a criação de postos de trabalho e a sua manutenção.

Sob este enquadramento, procedeu-se à análise dos elementos solicitados ao SP justificativos das deduções efectuadas, à colecta do IRC, a coberto do RFAI, nos períodos de tributação em análise - Campo 355 (Benefícios fiscais) do Quadro 10 (Cálculo do imposto) das respectivas declarações periódicas de rendimentos Modelo 22, transpostas do Anexo D às mesmas.

A. Valores declarados pelo sujeito passivo nos anexos D das declarações modelo 22 de cada ano:

Nos anos de 2016 e 2017 o sujeito passivo registou dotações do período nos montantes de € 14.148,07 e € 79.008,79, respectivamente. No ano de 2017 esta dotação não foi deduzida na sua totalidade no próprio exercício em que foi registada, por insuficiência de colecta, tendo o saldo transitado para o exercício seguinte, conforme se demonstra no quadro seguinte:

Na sequência da notificação efectuada em 02-07-2021 (Anexo 1), o sujeito passivo remeteu através de email de 06-07-2021, em formato PDF, os dossiers de RFAI dos anos 2016 e 2017 que se juntam em Anexo 2.

Enviou também os balancetes gerais analíticos dos anos de 2016 e 2017, os extractos de conta do registo contabilístico dos activos adquiridos nos anos de 2016 e 2017 e um mapa em PDF, com um quadro evolutivo do número de trabalhadores, com o total por meses dos anos de 2015 a 2020.

Na deslocação efectuada às instalações do sujeito passivo em 02-07-2021, foram-nos facultadas fotocópias das facturas do investimento realizado em 2016 e 2017 (Anexo 3 e 4), considerado elegível pelo sujeito passivo para efeitos de RFAI.

Dos referidos dossiers, verifica-se que o SP considerou elegíveis os seguintes montantes e enquadramento 5 numa das tipologias de investimento inicial:

Face ao supra exposto, procedeu-se à análise dos requisitos elencados no sentido de verificar se foram ou não cumpridos, considerando, desde logo, que a empresa exerce a sua actividade na área da indústria transformadora, encontrando-se colectada pelo exercício da actividade principal de “Fabricação de embalagens de plástico”, CAE “22220”, e, portanto, enquadrável no conjunto de CAE's considerados elegíveis pelas sucessivas versões do RFAL,

III.1.1.1. Análise aos investimentos

Consta em ambos os dossiers remetidos pelo SP, relativamente aos anos de 2016 e 2017 que “Com base nos investimentos presentes neste projecto, à empresa tem como plano reforçar a sua capacidade produtiva no futuro. A aquisição de equipamentos dotados de características mais inovadoras ao nível de automação e consumos, que são também uma preocupação, pois, permitem que à A... mantenha/melhore a sua competitividade no sector. Manter uma dinâmica de melhoria constante em todos os seus produtos, processos e actividades, de forma a assegurar a qualidade e manter uma relação comercial cada vez mais forte com os seus clientes, fornecedores, colaboradores e parceiros de negócio, ao mesmo tempo que contribui para a sustentabilidade ambiental, revestem o essencial da missão preconizada pela empresa”.

Consta ainda dos dossiers referidos que o investimento considerado foi iniciado em 2016, prevendo-se que termine em 2017, sendo constituído pelas seguintes aplicações relevantes em cada um desses anos:

Ano 2016

Ano 2017

Importa, então, analisar se os investimentos considerados elegíveis pelo sujeito passivo constituem investimento inicial, tal como preconizado pela legislação nacional e da União Europeia.

Antes, porém, refira-se que, sendo o RFAI um benefício fiscal automático (não dependente de reconhecimento), é despoletado pela declaração do sujeito passivo em que invoca o seu direito ao mesmo, pelo que o ónus de provar o direito a usufruir deste benefício fiscal é, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), do sujeito passivo, e passa pelo cumprimento das obrigações previstas no RFAI e na prestação dos esclarecimentos que a inspecção venha a considerar necessários face à análise.

Assim, o cumprimento das obrigações acessórias também assume especial relevância, pois dele depende o controlo eficaz da verificação dos respectivos pressupostos e da observância das condições impostas aos titulares desse direito (conforme dispõe o artigo 7.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais - EBF). Note-se que, nos termos do n.º 2 do artigo 14.º do EBF, os benefícios fiscais extinguem-se pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário.

Daí ser imprescindível que o sujeito passivo cumpra as obrigações acessórias previstas no artigo 25.º do CFI, nomeadamente o estipulado no artigo 7.º da Portaria n.º 297/2015, de 21/09, assumindo especial importância a alínea a) do n.º 1 desse artigo. Assim, deve o sujeito passivo incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do CIRC a descrição do investimento inicial, indicando designadamente os objectivos, áreas de intervenção e os principais investimentos, bem como o respectivo enquadramento numa das tipologias previstas no Regime.

Não basta, por isso, uma descrição genérica dos objectivos do investimento nem discriminar investimentos "avulso" por respeitarem à aquisição de activos isolados ou a intervenções pontuais na instalação industrial pré-existente. Impõe-se a identificação de um projecto/investimento integrado e agregador, com objectivos e área de intervenção concretamente definidos, de forma a que seja justificado, entre outros, o seu enquadramento numa das tipologias abrangidas pelo conceito de investimento inicial (também não basta dizer que visam o aumento da capacidade do estabelecimento), e os postos de trabalho proporcionados directamente pelo investimento realizado. E, recorde-se, esta condição não se encontra cumprida.

Além disso, o RFAI pretende apenas incentivar o investimento novo e adicional que seja, simultaneamente, incremental em relação ao investimento já existente, incremental em termos de capacidade instalada (tipologia indicada pelo sujeito passivo) e incremental ainda em termos de postos de trabalho criados. Um investimento de substituição, de reposição, de mero complemento do já existente, que não satisfaça qualquer uma destas condições encontra-se, portanto, excluído do conceito de investimento inicial. Todavia, foi apenas apresentado um conjunto de aquisições de activos, não se verificando, nem tendo sido indicada nem demonstrada, uma relação ou interligação entre todos eles que permita agregá-los num projecto único, representativo de uma estratégia global, susceptível de alcançar um dos objectivos do investimento inicial, no caso, a tipologia indicada de aumento da capacidade instalada. (alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015). Nas orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional, em relação ao período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia C209/01, de 2013-07-23, consta o seguinte:

“3. APRECIAÇÃO DA COMPATIBILIDADE DOS AUXÍLIOS COM FINALIDADE REGIONAL

3. 1. Princípios de apreciação comuns

(...)

26. (...) Para o efeito, a Comissão só considerará uma medida de auxílio compatível com o Tratado se cumprir cada um dos seguintes critérios:

(...)

d) Efeito de incentivo: o auxílio deve alterar o comportamento da ou das empresas em causa, de modo a que estas criem novas actividades que não teriam realizado na ausência do auxílio ou que só teriam realizado de uma forma limitada ou diferente, ou noutro local (secção 3.5);

(...)

3.5. Efeito de incentivo

60. Os auxílios com finalidade regional só podem ser considerados compatíveis com o mercado interno se tiverem um efeito de incentivo. Apenas existe um efeito de incentivo quando o auxílio altera o comportamento de uma empresa de um modo que a leve a exercer uma actividade adicional que contribui para o desenvolvimento de uma região, actividade que não realizaria na ausência do auxílio ou que realizaria apenas de forma limitada ou diferente ou num outro local. Os auxílios não devem subvencionar os custos de uma actividade que uma empresa teria, em todo o caso, suportado, nem compensar o risco comercial normal de uma actividade económica.

(...)

62. Se o auxílio não alterar o comportamento do beneficiário incentivando investimentos (adicionais) na região em causa, pode considerar-se que o mesmo investimento teria sido nela realizado, mesmo na ausência do auxílio. Esse auxílio carece de efeito de incentivo para alcançar o objectivo regional e não pode ser aprovado como compatível com o mercado interno.” (sublinhado nosso).

Ou seja, o eventual aumento da capacidade da empresa que também provém do “normal” investimento contínuo em activos, quer substituindo os obsoletos, quer complementando os que existem, não pode caber na definição de investimento inicial, porque os apoios que daí poderiam advir seriam claramente incompatíveis com o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). De facto, tem que haver uma separação entre investimento na manutenção das actividades pré-existentes e investimento na expansão dessas actividades, atenta a tipologia indicada de aumento da capacidade instalada. Ou, dito de outro modo, tem que haver separação entre um projecto integrado e agregador que se enquadre numa das tipologias de investimento inicial, com objectivos e área de intervenção concretamente definidos, e os constantes investimentos de substituição, manutenção e actualização exigidos por uma exploração desta natureza e dimensão, ainda que daí resultem ganhos de eficiência ou outros.

Com base nos elementos facultados pelo sujeito passivo, constata-se que todos os bens de investimento foram considerados enquadrados no âmbito da tipologia prevista no ponto ii. da alínea a) do n.º 49 do artigo 2.º do RGIC, ou seja, “aumento da capacidade de um estabelecimento existente”.

Ora, em qualquer empresa enquadrada no CAE da indústria transformadora, o investimento na manutenção da instalação industrial é uma constante, quando mais não seja para complementar ou substituir peças ou equipamentos que se desgastam com a actividade normal da empresa ou que ficam obsoletos, etc. Na realidade, não é possível manter uma instalação industrial desta natureza em funcionamento, sujeita a um intenso desgaste, sem efectuar investimentos constantes e por montantes significativos na sua manutenção, para além de outros, os relacionados com a eficiência dos processos de produção existentes, com o objectivo específico de melhoria da produtividade do trabalho ou da redução dos custos, investimentos para economizar matérias-primas, energia ou mão-de-obra, investimentos que se destinem à melhoria das condições de trabalho e protecção do ambiente, muitas vezes impostos pela legislação em vigor, etc. Todavia, estes investimentos não têm enquadramento no conceito de investimento inicial.

De igual forma, e conforme já referido, também os investimentos em activos isolados, não inseridos no âmbito de um projecto agregador com objectivo único delineado para uma das quatro tipologias da alínea a) do n.º 49 do artigo 2.º do RGIC não são, desde logo, passíveis de eleição para efeitos do RFAI. Acresce que, ao se tratarem de aquisições de bens ou serviços avulsos, não se configuram como investimento relevante e proporcionador da criação de postos de trabalho, conforme impõe a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI (“efectuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho”). Na verdade, o investimento tem de ser de tal forma relevante de modo a ser indutor da criação de postos de trabalho.

A este respeito foi emitida a ficha doutrinária n.º 2020 001469, sancionado por Despacho de 28 de Maio de 2020, da Directora de Serviços do IRC, onde é referido que:

(...) para que o investimento efectuado em aplicações relevantes seja elegível, é necessário que integre o conceito de “investimento inicial”, não se considerando como aplicação relevante a “aquisição isolada” de activos que não integrem tal conceito e, ainda, não sendo elegível como aplicação relevante o investimento na "aquisição de equipamentos de substituição.

E, tem sido entendimento que a referida norma [alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015] pressupõe a existência de uma estratégia global de investimento, realidade que não se compagina com a aquisição isolada de qualquer bem do activo.”

E ainda que

“De facto, não obstante os investimentos em causa terem como objectivo comum o aumento da rentabilidade da empresa, o aumento da produtividade, redução do desperdício e modernização da empresa, entre outros, não se inseriram numa estratégia global de investimento com a finalidade de atingir o fim subjacente às tipologias do investimento indicadas: “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente” (...)

O investimento realizado pela A... e enquadrado como elegível para efeitos de RFAI não cumpre integralmente o anteriormente descrito. Analisando o investimento realizado em cada ano, podemos concluir que efectivamente o equipamento adquirido não seguiu a orientação de qualquer projecto de investimento integrado e efectivamente incremental em relação ao já existente, razão pela qual nem sequer foi indutor da criação de postos de trabalho, conforme relataremos no ponto seguinte.

Os investimentos considerados foram:

• Ano 2016

No ano de 2016 o sujeito passivo apresentou um conjunto de investimentos avulso e não justificado como sendo integrados em qualquer projecto de investimento inicial, e que por si só também não oferecem condições de elegibilidade, uma vez que não proporcionam o aumento da capacidade de um estabelecimento existente e não criam por si só postos de trabalho. Correspondem a melhoramentos à equipamentos existentes, equipamentos de segurança ou material informático, investimentos de substituição, ferramentas diversas e outros bens de investimento, que se encontram disseminados por toda a instalação industrial pré-existente e relativamente aos quais não se encontra justificada nem foi observada a sua associação directa e imprescindível à uma estratégia de reestruturação visando a expansão da capacidade produtiva da empresa. Repare-se que não está em causa à necessidade de tais bens ou a sua conexão com a actividade da empresa, mas uma exigência acrescida no sentido de limitar o investimento elegível no âmbito do RFAI ao estritamente relacionado com a expansão ou ao aumento da capacidade produtiva. E os activos identificados no quadro anterior não cumprem essa função, consubstanciando investimentos correntes justificados pela instalação industrial preexistente na qual foram de imediato utilizados, meramente assessórios de equipamentos básicos (que inexistem na listagem anterior) ou nem isso.

Desde logo, o SP incluiu no investimento considerado elegível, para efeitos de RFAI do ano de 2016, a aquisição de vários moldes:

Os referidos moldes entraram logo em funcionamento nesse ano, uma vez que já se encontram registadas as suas depreciações à taxa de 25%, no mapa de depreciações e amortizações do ano de 2016, ou seja, os moldes adquiridos foram utilizados em máquinas de injecção já existentes na empresa, em substituição de outros que tiveram que ficar parados, uma vez que, cada máquina de injecção apenas utiliza um molde de cada vez.

Aliás, como é habitual nesta actividade e nos foi dado a perceber aquando da visita às instalações, os moldes adquiridos são utilizados em várias máquinas de injecção, sendo uma necessidade constante da actividade do sujeito passivo e existindo em número significativamente superior ao número dessas máquinas. A aquisição de moldes não deixa de corresponder a uma despesa de activos de substituição e não a uma despesa referente a um investimento inicial, pois a sua concepção decorre de alterações de produtos. Efectivamente, a injecção de plásticos caracteriza-se pela enorme diversidade de peças que é possível fabricar, bastando, para o efeito alterar as ferramentas específicas de cada uma, ou seja, o respectivo molde. O molde, por vezes, é do próprio cliente, e quando assim não é, integra o custo específico de cada peça produzida ou é facturado ao cliente em separado.

Aliás, é prática da empresa a alienação e aquisição de novos moldes, conforme se pode verificar nos mapas de depreciações e amortizações, e mapas de mais valias e menos valias (Anexo 5).

Relativamente à aquisição de moldes, saliente-se o entendimento que consta também da ficha doutrinária da AT resultante da Informação Vinculativa Processo 2018 003941, PIV n.º 14471, sancionado por Despacho, de 12 de Dezembro de 2018, da Directora de Serviços do IRC, na qual se conclui que “o investimento na aquisição dos “moldes” necessários à realização da actividade de exploração corrente (...), nos mesmos termos em que já vinha sendo exercida, não integra o conceito de investimento inicial e como tal, não poderá ser elegível para efeitos do benefício fiscal previstos nos art. 23.º do CFI”

A mesma ficha doutrinária refere que a aquisição de moldes “é uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos, sendo manifesto que a aquisição dos “moldes”, enquanto equipamento básico fundamental e constante ao processo de laboração normal da empresa, não estará a contribuir para “... criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”, não integrando o conceito de investimento inicial”.

É ainda de salientar, conforme já antes referido, que cada máquina de injecção só trabalha com um molde de cada vez, ou seja, se o sujeito passivo tiver ao dispor, nas suas instalações, duas máquinas de injecção, só vai estar a utilizar dois moldes de cada vez, nem que disponha de 100 moldes e continue a comprar outros mais.

De facto, os moldes são ferramentas usadas no processo de transformação, sendo necessários tantos moldes quantos os formatos das peças plásticas fabricadas. São utilizados em função das necessidades de fabrico, e, sempre, um de cada vez ou um por cada máquina. Não deixam de corresponder, por isso, a um investimento de substituição, pois a sua aquisição é uma necessidade permanente que decorre da diversidade de peças fabricadas, solicitadas pelos clientes.

No dossier de RFAI apresentado para o ano de 2016, o sujeito passivo caracteriza os investimentos considerados elegíveis para efeitos e RFAI como “Aquisição de novos equipamentos de elevada potência e qualidade, fortemente automatizado, e com uma elevada capacidade de produção e baixos consumos, permitem não só aumentar a produtividade da empresa, como também manter o nível de qualidade dos produtos que tem vindo a oferecer. Estes equipamentos vão marcar detalhadamente e com alto nível de pormenor as bases pretendidas pela empresa permitindo aumentar a automação e a velocidade do processo produtivo”. (Sublinhado nosso)

Conforme acima ficou demonstrado, em 2016 não houve sequer a aquisição de novos equipamentos básicos com impacto na capacidade instalada, mas apenas de ferramentas e outros activos acessórios, designadamente e para além dos moldes, um programa para computador, uma rectificadora, um sistema de exaustão da fábrica como um todo, uma lavadora de pavimentos e uma bancada inox. Por tal motivo, os investimentos realizados pelo sujeito passivo no ano de 2016, não reúnem os requisitos para serem considerados elegíveis para efeitos de RFAI, tratando-se de aquisições isoladas que não integram o conceito de investimento inicial e em nada contribuem para o aumento da capacidade instalada.

E apesar de o sujeito passivo referir, nos dossiers apresentados, que o plano de investimentos foi iniciado em 2016 e concluído em 2017, não se verifica a necessária agregação nem foi justificada qualquer interligação entre todos esses activos, de modo a reputá-los de um investimento inicial, necessariamente distinto e incremental em relação ao preexistente e concretizador de uma estratégia de expansão da actividade.

Com efeito, todos entraram em funcionamento à medida que iam sendo adquiridos, sem qualquer conexão uns com os outros, mas sim, com a instalação industrial preexistente globalmente considerada.

Para além de tudo isto, o sujeito passivo falhou o critério de criação líquida de postos de trabalho no ano de 2016, conforme se relatará no capítulo seguinte.

Assim sendo, conforme se concluirá, o sujeito passivo não cumpriu as condições cumulativas impostas pelo RFAI, ou seja, que os investimentos considerados respeitem a investimento inicial e proporcionem a criação de postos de trabalho e a sua manutenção, razão pela qual, não tem direito a deduzir o benefício fiscal apurado com base neste investimento.

• Ano 2017

Tal como para o ano anterior, o SP apresentou um conjunto de investimentos avulso não integrados em qualquer projecto de investimento inicial, e que por si só também não oferecem condições de elegibilidade, uma vez, apenas a máquina de injecção apresenta potencial para proporcionar o aumento da capacidade existente, no entanto, não passa da aquisição de um activo isolado que não concretiza uma estratégia de reestruturação através da expansão da actividade, e um indício claro disso mesmo é o facto de não serem criados postos de trabalho. Com efeito, para além da referida máquina, na sua maioria são ou substituição de equipamentos existentes ou equipamentos complementares e de segurança da própria instalação pré-existente, tais como:

Da listagem aos bens de investimentos supra explanados, referente ao ano de 2017, importa referir, que:

• A máquina de injecção, no valor total de € 241.929,50, é admissível como aplicação relevante, embora, isoladamente, não concretize uma efectiva e visível expansão da actividade, e além disso, o sujeito passivo não demonstrou em que medida o investimento efectuado, originou aumento da capacidade instalada, tipologia por si indicada (desconhece-se qual a capacidade instalada antes e no pós projecto – capacidade em termos de quantidades produzidas).

• Relativamente à aquisição de moldes, pelas razões já invocadas, nomeadamente pelo facto de se tratarem de uma necessidade fundamental e constante ao processo de laboração normal da empresa, não contribuem para o aumento da capacidade do estabelecimento, pelo que não integram o conceito de investimento inicial, conforme já relatado anteriormente. De facto, a injecção de plástico através da utilização de moldes, é o método mais comum para a produção de artigos em plástico, por ser um processo rápido e em grande escala, bastando a alteração ou substituição do molde para introduzir mudanças de design ou melhoramento das funcionalidades dos artigos produzidos. A utilização de um molde na nova máquina ou nas anteriores, implica que se deixe de utilizar outro, ou seja, que se deixe de produzir um produto “x” e passe a produzir um produto “y”, ambos peças em plástico, podendo sempre voltar a substituir o molde e produzir novamente produto “x”, “z”, etc., de acordo com o molde utilizado. Ou seja, não é o simples facto de se ter adquirido um molde que implica um aumento da capacidade de produção.

• Relativamente aos restantes bens de investimento, designadamente, a aquisição de sistema de câmaras de vigilância para substituir o anterior (que tinha menos câmaras), porta corta-fogo do armazém de produtos acabados e Eurochiller (para arrefecimento das máquinas), não poderão ser elegíveis, por se tratar de aquisições isoladas e/ou de

substituição, cuja utilização é transversal a toda a instalação fabril, e logo, não enquadráveis no conceito de investimento inicial. Mas ainda que algum do investimento pudesse ser enquadrado como um investimento inicial, não existiu, quanto às aplicações antes referidas, qualquer preocupação em separar, de forma tão rigorosa quanto possível, a parte afecta ao investimento novo da parte afecta ao preexistente, não podendo, obviamente, tal falha aproveitar ao sujeito passivo.

• Portanto e em resumo, nenhuma das aquisições de bens de investimento em 2016 e 2017 foi efectuada no âmbito de uma reestruturação da instalação fabril, ou seja, dentro de uma estratégia de expansão da actividade, antes pelo contrário, já que, todos os activos adquiridos foram disseminados e utilizados, imediatamente à medida que foram adquiridos, no âmbito da instalação pré-existente. Não se confirma assim, que constituam um projecto de investimento integrado (único, conforme designado pelo sujeito passivo), em que se verifique uma relação de interdependência entre as aplicações reputadas de relevantes, visando o concreto objectivo de incrementar a actividade instalada, desígnio indicado, mas não demonstrado pelo sujeito passivo.

• Parte desses activos são moldes, sendo a aquisição de moldes uma necessidade permanente do processo produtivo (são as diferentes formas do mesmo produto - peças em plástico, que sistematicamente vão sendo substituídos), outros são de substituição elou são meramente acessórios ou nada têm a ver com a função produtiva, para além de serem destinados/utilizados na instalação pré-existente (rectificadora, sistema de exaustão, lavadora de pavimentos, porta corta-fogo, câmaras de vigilância e Eurochiller), restando apenas uma máquina de injecção instalada no edifício fabril, que, isoladamente, não concretiza uma efectiva estratégia de reestruturação ou redimensionamento da actividade cujo risco justificaria o benefício fiscal no âmbito do RFAI.

Assim e em relação à exigência de enquadramento num investimento inicial que aumente a capacidade do estabelecimento, esta constitui condição sine qua non de acessibilidade aos benefícios fiscais no âmbito do RFAI, que não se destinam a subsidiar os investimentos que decorrem do normal funcionamento de uma actividade industrial (manutenção das actividades pré-existentes), pelo que este pressuposto é de verificação obrigatória nas aquisições de activos efectuadas nos anos 2016 a 2017 considerados elegíveis para a correspondente dedução à colecta. Efectivamente, tem que haver um efeito do incentivo (secção 3.5 das OAR, citado anteriormente), e não foi demonstrado nem se retira da análise efectuada, que passou pela visita às instalações e pela verificação física de todo o investimento realizado nos anos em análise, que o mesmo constitua um investimento inicial distinto e incremental em relação ao preexistente, ou seja, um efectivo investimento de reestruturação através da expansão da capacidade instalada (tipologia indicada pelo sujeito passivo), susceptível de projectar a actividade da empresa para um patamar superior, como, de resto, também indicia a ausência de postos de trabalho adicionais, que se abordará a seguir.

De facto, para que os investimentos pudessem ser considerados elegíveis para o benefício em causa, existia uma outra condição imprescindível, ou seja, que os investimentos considerados relevantes tivessem originado a criação de postos de trabalho e a sua manutenção, critérios que também não se verificam conforme se concluirá a seguir.

III.1.1.2. Criação de postos de trabalho

Como atrás se referiu, uma das condições, para se obter o direito ao benefício fiscal, relaciona-se com a criação de postos de trabalho, requisito sempre imposto em todas as redacções do regime do RFAI.

Nos termos das disposições conjugadas das alíneas c) e f) do n.º 4 do artigo 22 do CFI, podem beneficiar do RFAI os sujeitos passivos de IRC que efectuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objecto de investimento, regra geral, 3 anos para as micro ou PME, e 5 para as grandes empresas.

O RFAI constitui-se assim como uma medida activa de apoio ao investimento e emprego, em consonância com o enquadramento europeu em que se insere, desde logo, o § 31 do preâmbulo do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho de 2014, que determina que “Os auxílios estatais com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável”.

Ou seja, não releva todo e qualquer investimento, mas somente o investimento que proporcione a criação de postos de trabalho específicos (que terão que se traduzir numa função específica, com conteúdo funcional específico e compatível com esse investimento, correspondendo, portanto, a uma necessidade permanente desse investimento para operar conforme pretendido), e que os postos de trabalho criados aumentem o nível de empregabilidade na empresa e na região, medido pelo aumento líquido do número de trabalhadores ao serviço da empresa.

No concerne, ao requisito da criação de postos de trabalho e a sua manutenção, embora a solução adoptada para efeito de quantificação dos benefícios fiscais no âmbito do RFAI (entre as soluções permitidas pelo n.º 4 do artigo 14.º do RGIC), tenha por base os custos do investimento elegível e não os custos salariais decorrentes da criação de emprego em virtude do investimento, a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, não deixa de exigir que o investimento proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção, até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objecto de investimento. E essa exigência é efectuada praticamente nos mesmos termos que resultam do n.º 9 do artigo 14°.º do RGIC (Regulamento n.º 651/2014 da Comissão), aplicável quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, ou seja:

"a) O projecto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período;

.../...

c) Cada posto de trabalho criado através do investimento deve ser mantido na zona em causa durante um período mínimo de cinco anos a contar da data em que a vaga foi preenchida, ou três anos no caso de PME."

Este “aumento líquido do número de trabalhadores”, também definido no § 32 do artigo 2.º do RGIC, corresponde ao conceito de “criação de postos de trabalho” ou “criação de emprego”, de acordo com as Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para 2014-2020 (OAR), publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de Julho de 2013:

“...2 Definições

.../...

k) «Criação de emprego», um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após deduzir os postos de trabalho eventualmente suprimidos durante o mesmo período do número aparente de postos de trabalho criados.”

.../...

o) «Número de trabalhadores», o número de unidades de trabalho anuais (UTA), isto é, o número de assalariados a tempo inteiro durante um ano; os trabalhadores a tempo parcial ou os trabalhadores sazonais são considerados como fracções de UTA;

Portanto, tal como resulta do quadro de direito europeu acima assinalado, a aferição da criação e manutenção dos postos de trabalho deve ser feita nos moldes já referidos, i.e., globalmente, pois só assim se pode afirmar que o investimento tenha sido indutor da criação de emprego, pressuposto que deve ser incremental (aumento líquido ou criação líquida).

Sendo o RFAI um auxílio com finalidade regional que prevê dotações anuais, a aferição da criação de postos de trabalho será feita por referência a 31de Dezembro face à “média dos 12 meses anteriores” (Dezembro de n-1 a Novembro de n) conforme comparativo previsto na secção do RGIC alusiva aos auxílios com finalidade regional (n.º 9 do artigo 14.º do RGIC):

“um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período”.

Acerca da condição relativa à criação de postos de trabalho proporcionada pelo investimento relevante e da sua manutenção, face ao disposto na alínea f) o n.º 4 do artigo 22.º do CFI, a AT já se pronunciou no sentido de que, “apenas pode integrar o conceito de “criação de postos de trabalho” a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa mas ao abrigo de um contrato com termo” (conforme S 1 da ficha doutrinária PIV n.º 818- Processo 2010 001800).

Determina ainda, atendendo ao disposto no RGIC e nas OAR, que a condição de “criação de postos de trabalho” se considera “cumprida quando, à data de 31 de Dezembro (...) se verifique um aumento líquido do número de trabalhadores relativamente à média dos 12 meses precedentes” (conforme § 2), acrescentado que “pode acontecer com admissão de um único trabalhador” (conforme§ 3).

Ora, a relevância atribuída ao vínculo contratual manifesta na Informação Vinculativa convocada, não resulta em si mesma, nem poderia, de qualquer exigência emanada das normas europeias em matéria de auxílios do Estado com finalidade regional, mas tão só da selecção da modalidade contratual, à luz da legislação laboral vigente em Portugal, que garanta que a admissão de um funcionário se destina a ocupar uma função específica directamente criada pelo investimento e não à satisfação de necessidades temporárias da empresa.

Só assim é possível distinguir, dentro das oscilações normais da força de trabalho, as que correspondem à criação de postos de trabalho proporcionadas pelo investimento relevante (funções específicas e permanentemente necessárias para que o investimento funcione), e que não podem incluir trabalhadores admitidos ao abrigo de contrato com termo, que, de acordo com o artigo 140.º do Código do Trabalho, só pode ser celebrado para satisfação de necessidades temporárias da empresa e pelo período estritamente necessário à satisfação dessas mesmas necessidades.

Em síntese, a condição relativa à criação de postos de trabalho proporcionada pelo investimento relevante e à sua manutenção, face ao disposto na alínea f) o n.º 4 do artigo 22.º do CFI, tem que ser cumprida “à custa” de contratos de trabalho sem termo, e os postos de trabalho criados (criar é incrementar em relação ao existente) têm que garantir um acréscimo efectivo do número global de trabalhadores admitidos na empresa em determinado período, salvaguardando assim os valores subjacentes aos auxílios com finalidade regional, nos quais se inscreve o RFAI, designadamente, no § 31 dos considerandos do RGIC:

“Os auxílios com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável.”

Em resposta ao ponto II da notificação efectuada em 02-07-2021 (Anexo 1), que se transcreve: “Tendo em vista a confirmação da “criação líquida de postos de trabalho e sua manutenção”, solicita-se o envio de um quadro evolutivo do número de trabalhadores no final de cada um dos meses de Dez 2015 até Dez 2020, distribuídos por tipologia de contrato (sem termo e com termo), ou outras situações, de modo a mencionar o número total de trabalhadores em cada um dos meses, uma vez que o aumento líquido/manutenção de postos de trabalho é medido em função do número global de trabalhadores da entidade, a 31 de Dezembro, face à média dos 12 meses anteriores, onde se encontrem evidenciadas as entradas e saídas desse mês.”, o sujeito passivo enviou o seguinte mapa

Verificando-se que o mapa enviado não continha os elementos solicitados, foi novamente solicitado ao sujeito passivo através de email de 07 de Julho de 2021 “mapa com à identificação de todos os colaboradores da empresa, tipo de contrato (sem termo e com termo), data de entrada, data de saída, e a sua distribuição pelos meses de Dez 2015 a Dez 2020, sendo 05 mapas enviados através de email de 27 de Julho de 2021, que se encontram em Anexo 6.

Antes de se proceder à aferição da condição de criação de postos de trabalho em cada um dos anos de 2016 e 2017 e da sua manutenção, refira-se que o sujeito passivo fez constar dos seus dossiers RFAI o cálculo da média do número global de trabalhadores (não o fez para os contratados sem termo), que não se apresenta em conformidade com o que decorre do CFI, interpretado no contexto institucional e normativo do RGIC.

Com efeito, considerou à média de cada ano (Janeiro a Dezembro) em vez da média dos últimos 12 meses (Dezembro de n-1 a Novembro de n), que comparou com a média do ano precedente e não com o número existente no final do período de tributação em que realizou o investimento,

E conforme resulta do n.º 9 do artigo 14.º do RGIC (Regulamento n.º 651/2014 da Comissão):

“a) O projecto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período;

De facto, a empresa manteve-se em actividade durante o período em que realizou o investimento, pelo que, haverá certamente oscilações na força de trabalho relacionadas com essa actividade, e, por tal motivo, nada justifica uma comparação com a realidade existente no ano anterior.

Ano de 2016:

Relativamente à criação de postos de trabalho, refere o sujeito passivo genericamente no ponto 2.4 do Dossier RFAI 2016:

“No que respeita à criação líquida de postos de trabalho, a A... realizou a criação líquida de 4 postos de trabalho directamente relacionado com o investimento em causa.

Os colaboradores foram contratados em 2016 através da celebração de contrato sem termo, sendo que, segundo o contrato de trabalho assinados pelos mesmos, desenvolvem as funções de operadores de máquinas para fabrico de produtos de matérias plásticas”.

Analisados os mapas que se encontram em Anexo 6 e os contratos de trabalho celebrados em 2016 e que se encontram em Anexo 7, conclui-se que foram admitidos apenas os seguintes funcionários:

De referir que relativamente à funcionária C..., consta da cláusula terceira do contrato trabalho a termo certo: “A celebração do presente contrato é motivada pela execução da tarefa determinada precisamente definida e não duradoura, resultante da satisfação das encomendas em carteira, feitas pela D..., S.A., com uma duração prevista de 20 dias...”

E as saídas que se verificam neste ano são:

Tendo em conta os dados fornecidos pelo SP e os declarados por este nos relatórios únicos (nos termos do artigo 32.º da Lei n.º 105/2009, de 14 de Setembro e Portaria n.º 55/2010, de 21 de Janeiro), fornecidos pela Autoridade para as Condições do Trabalho (ACT), bem como nas Declarações Mensais de Remunerações, nomeadamente nos anexos A e B de 2016 e 2017, foi possível calcular o número de trabalhadores com contratos sem termo e contratos com termo no fim de cada mês, assim como apurar a média durante os 12 meses precedentes do período n (Dezembro do ano n-1 a Novembro do ano n), conforme quadros infra para cada um dos anos em análise:

No quadro acima, é possível verificar, a média dos 12 meses, a qual, quando comparada com o número de trabalhadores existentes a 31 de Dezembro do período n, permite aferir a ocorrência (ou não) de “aumento líquido do número de trabalhadores” em cada um dos períodos em análise.

Em 2016, o n.º global médio de trabalhadores nos 12 meses precedentes cifrou-se em 27 quando no mês de Dezembro desse ano existiam 26 (menos 1), não se verificando qualquer aumento do total de trabalhadores ao serviço da empresa, não se encontrando assim cumprida a condição de criação de emprego.

Relativamente aos trabalhadores com contrato sem termo, (postos de trabalho permanentes, onde teriam que se incluir os criados pelo investimento considerado relevante), não se verificou qualquer aumento, uma vez que, a média foi de 23,67 quando no mês de Dezembro desse ano existiam apenas 24 (mais 0,33, inferior a uma unidade de trabalho anual). Ou seja, não se verificou sequer o aumento de um trabalhador com este vínculo (um posto de trabalho).

Assim, no que concerne ao período de 2016, além de se considerar que não existiu o aumento líquido do n.º de trabalhadores nesse ano, muito menos se verifica a criação de 4 postos de trabalho (operadores de máquinas) referidos pelo sujeito passivo no Dossier de RFAI.

Ano de 2017:

Tal como no ano de 2016, quanto à criação de postos de trabalho, refere o sujeito passivo no ponto 2.4 do Dossier RFAI 2016 “No que respeita à criação líquida de postos de trabalho, a A... realizou a criação líquida de 4 postos de trabalho directamente relacionado com o investimento em causa.

Os colaboradores contratados em 2017 através da celebração de contrato sem termo, sendo que segundo o contrato de trabalho assinados pelos mesmos, desenvolvem as funções de operadores de máquinas para fabrico de produtos de matérias plásticas.”

Analisados os mapas que se encontram em Anexo 6 e os contratos de trabalho celebrados em 2017 e que se encontram em Anexo 8, conclui-se que foram admitidos os seguintes funcionários:

E as saídas que se verificam neste ano são:

Efectuado o mesmo cálculo para aferir da eventual criação de postos de trabalho, apresentam-se os dados do ano de 2017:

Não obstante se ter verificado a contratação de 8 funcionários no ano de 2017, saíram 4, e calculando a média com base nos 12 meses precedentes (pressuposto exigido em termos de RFAI) em função das entradas e saídas desse ano, o n.º global médio de trabalhadores nos 12 meses precedentes cifrou-se em 30,75 quando no mês de Dezembro desse ano existiam 31 (mais 0,25), ou seja, uma variação inferior à unidade de trabalho anual, pelo que, não se verificou o aumento de, pelo menos, um trabalhador.

Efectuada a mesma análise aos trabalhadores com contrato sem termo, (postos de trabalho permanentes, onde teriam que se incluir os criados pelo investimento considerado relevante), a média foi de 30,58 quando no mês de Dezembro desse ano existiam 31, ou seja, tal como no cálculo global, uma variação inferior à unidade, pelo que, não se verificou o aumento de, pelo menos, um trabalhador.

Analisados os contratos de trabalho assinados em 2017, verifica-se que todos eles foram celebrados para a função de “Semiespecializado, com excepção do contrato da funcionária F... que foi para a função de Assistente Administrativo.

O sujeito passivo limitou-se a indicar, no ponto 2.4 dos dossiers RFAI a criação líquida de 4 postos de trabalho de operadores de máquinas em cada um dos anos de 2016 e 2017. Tendo ficado por demonstrar um pressuposto essencial da acessibilidade ao benefício do RFAI, o que se refere ao nexo de causalidade entre a realização dos investimentos com relevância e elegíveis para o benefício fiscal e a criação dos postos de trabalho identificados pelo sujeito passivo, não é possível confirmar se as oscilações verificadas na força de trabalho entre 2016 e 2017 resultaram desses investimentos ou dos pré-existentes, ou ainda, se consistem nas oscilações normais da força de trabalho, em função do aumento da procura dos produtos produzidos, ou quaisquer outras circunstâncias. Acresce que, observada a máquina de injecção de plásticos em funcionamento aquando da visita às instalações, verificou-se que não necessita de qualquer operador em permanência, pois funciona de forma automática, não se identificando, nos restantes activos adquiridos, necessidades permanentes de postos de trabalho para operar conforme pretendido. O objectivo de adquirir “...equipamentos dotados de características mais inovadoras ao nível da automação e consumos ...” é manifesto logo no ponto 1.1 dos dossiers RFAI apresentados, pelo que, também por esse motivo, o impacto observado a nível do emprego seria perfeitamente negligenciável, razão pela qual, a oscilação verificada no efectivo de trabalhadores da empresa até terá mais a ver com a actividade pré-existente do que com o investimento realizado.

III. 1.1.3. Resumo das correcções

O RFAI pretende apenas incentivar o investimento adicional que seja, simultaneamente, incremental em relação ao investimento já existente, incremental em termos de capacidade instalada (tipologia indicada pelo sujeito passivo) e incremental ainda em termos de postos de trabalho criados, de forma a alcançar o objectivo de coesão subjacente aos auxílios com finalidade regional, através do apoio ao investimento e à criação de emprego num contexto sustentável. Objectivamente, teria que consubstanciar um investimento de reestruturação visando o redimensionamento da actividade através do aumento da capacidade instalada (tipologia indicada), de modo a que o benefício fiscal concretizasse o objectivo para o qual foi criado, ou seja, que se verificasse um efeito do incentivo.

Recorda-se o que consta a este propósito nas orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional, em relação ao período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia C209/01, de 2013-07-23:

“3. APRECIAÇÃO DA COMPATIBILIDADE DOS AUXÍLIOS COM FINALIDADE REGIONAL

3. 1. Princípios de apreciação comuns (...)

26. (...) Para o efeito, a Comissão só considerará uma medida de auxílio compatível com o Tratado se cumprir cada um dos seguintes critérios:

(...)

d) Efeito de incentivo: o auxílio deve alterar o comportamento da ou das empresas em causa, de modo a que estas criem novas actividades que não teriam realizado na ausência do auxílio ou que só teriam realizado de uma forma limitada ou diferente, ou noutro local (secção 3.5);

(...)

3.5. Efeito de incentivo

60. Os auxílios com finalidade regional só podem ser considerados compatíveis com o mercado interno se tiverem um efeito de incentivo. Apenas existe um efeito de incentivo quando o auxílio altera o comportamento de uma empresa de um modo que a leve a exercer uma actividade adicional que contribui para o desenvolvimento de uma região. actividade que não realizaria na ausência do auxílio ou que realizaria apenas de forma limitada ou diferente ou num outro local. Os auxílios não devem subvencionar os custos de uma actividade que uma empresa teria, em todo o caso, suportado, nem compensar o risco comercial normal de uma actividade económica.

(. . .)

62. Se o auxílio não alterar o comportamento do beneficiário incentivando investimentos (adicionais) na região em causa, pode considerar-se que o mesmo investimento teria sido nela realizado. mesmo na ausência do auxílio. Esse auxílio carece de efeito de incentivo para alcançar o objectivo regional e não pode ser aprovado como compatível com o mercado interno.” (sublinhado nosso).

Tal como ficou dito e se reforça, o RFAI é um benefício fiscal automático (não dependente de reconhecimento), despoletado pela declaração do sujeito passivo em que invoca o seu direito ao mesmo. A inobservância das condições impostas faz extinguir o direito ao mesmo (artigo 14.º n.ºs 1e 2 EBF e artigo 14.º da LGT).

Resumidamente, a análise expõe:

• Existência apenas de listagens de aquisições de activos avulsos, sem articulação entre si e não justificados como sendo articulados e integrados em qualquer projecto de investimento inicial, com múltiplas aquisições que na sua maioria são investimentos de substituição. manutenção e funcionamento. complementos ou melhoramentos a equipamentos existentes e, ainda, bens que o próprio regime exclui.

• Falta de demonstração de outro pressuposto essencial da acessibilidade ao benefício do RFAI, o que se refere ao nexo de causalidade entre a realização dos investimentos considerados elegíveis para o benefício fiscal e a criação de postos de trabalho proporcionadas por esse investimento, pelo que a análise teve que se cingir às oscilações globais da força de trabalho, cuja causa não se encontra determinada;

• Além disso, não se verifica a criação de postos de trabalho proporcionados pelo investimento, e bem assim a criação de emprego.

• Como vimos anteriormente, é o próprio SP que nos dossiers do RFAI, enquadrando a sua actividade e os investimentos realizados, claramente os afasta da definição de investimento inicial. O enfoque é o de redução de custos de fabrico e melhoria de eficiência dos processos (já existentes), na melhoria da qualidade do fabrico (de produtos já existentes) e aumento de produtividade (diferente de aumento de capacidade). Diz, aliás, que os investimentos foram na aquisição de equipamentos de elevada potência e qualidade, fortemente automatizado. que diz conduzir a um aumento da automação e a velocidade do processo produtivo.

A automação é precisamente o oposto do que se pretende com a condição de criação de postos de trabalho, num contexto sustentável.

Assim, todas as dotações de RFAI dos períodos de 2016 e 2017 são ilegítimas, na medida em que, segundo o n.º 2 do artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na sua parte I relativa aos princípios gerais, "os benefícios fiscais (...) caducam (...), quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário".

Consequentemente, nos termos dos artigos 1.º e 22.º a 26.º do CFI, importa proceder à correcção dos valores inscritos no quadro 074 do anexo D da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC dos períodos de 2016 e 2017, eliminando os montantes de € 14.148,07 e € 79.008,79, respectivamente, correspondentes às dotações RFAI de cada um desses períodos.

Por conseguinte, os valores de dedução efectuados a título de RFAI serão corrigidos nos períodos em que foram utilizados. Assim, e na sequência da presente acção inspectiva, será liquidado adicionalmente imposto nos períodos de tributação de 2016 e 2017, nos montantes seguintes:

Tendo sido efectuadas correcções às dotações RFAI declaradas pelo sujeito passivo no período de 2017, as deduções efectuadas nos períodos posteriores a 2017 também serão, em conformidade, corrigidas.

b) Na sequência da inspecção a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações adicionais do IRC n.º 2022..., de 2022-02-23 e n.º 2022..., de 2022-03-03, referentes aos períodos de tributação de 2016 e 2017, respectivamente, as correspondentes liquidações de juros compensatórios, bem como as demonstrações de acerto de contas (notas de cobrança) n.º 2022... (2016) e n.º2022... (2017), nos montantes totais a pagar de €16.807,13 e de €48.385,39 (perfazendo o total ora impugnado de € 65.192,52);

c) A Requerente pagou as quantias liquidadas em processos de execução fiscal que foram instaurados para sua cobrança coerciva (quadro de fls. 2/254 do projecto de decisão da reclamação graciosa, que consta do processo administrativo);

d) A Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações, a que foi atribuído o n.º ...2022...;

e) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 16-11-2023, proferido pela Directora de Finanças adjunta da Direcção de Finanças de ..., que consta do processo administrativo, que remete para a fundamentação do projecto de decisão, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

Com efeito, quanto à natureza da relação de trabalho adequada para preenchimento de um posto de trabalho criado por um investimento, a questão tem que ser, obviamente, dirimida é luz da legislação interna (não há um Código do trabalho europeu comum), o que se percebe, pois, sendo uma questão de ordem prática, coloca-se aquando da admissão de um trabalhador em função da legislação laboral da região (EM) e do posto de trabalho que vai preencher.

A natureza da relação de trabalho associada aos postos de trabalho directamente criados por um investimento produtivo, à luz do Código de Trabalho, é a de contrato sem termo, que é a regra geral e a situação não se enquadra nas excepções previstas nos artigos 140.º do CT. Com efeito, não encontrará, dentro das circunstâncias que constam deste artigo, nenhuma que se adeqúe a um posto de trabalho criado por um investimento produtivo, donde, tem que se concluir que terá que ser preenchido por contratados sen termo. O que faz todo o sentido, estendendo-se o carácter de permanência do investimento aos postos de trabalho criados em razão do mesmo.

Logo, para controlo do preenchimento desta condição imposta pelo RFAI, a AT teria necessariamente que estabelecer esta correlação entre postos de trabalho eventualmente criados pelo investimento e respectivo vínculo contratual, esperando-se, deste modo, ter sanado a dúvida expressa pela Reclamante no ponto 81 da PI. Aliás, basta analisar as circunstâncias em que, à luz da legislação laboral, pode ser celebrado um contrato de trabalho a termo certo, para concluir pela sua incompatibilidade para justificar o preenchimento de postos de trabalho proporcionados por um investimento produtivo, facto que pode ser facilmente confirmado junto da ACT (Autoridade para as Condições de Trabalho).

Há, portanto, uma dupla exigência ou condições de cumprimento cumulativo, ou seja, o investimento tem que permitir criar e manter emprego (aumento do número total de trabalhadores, do estabelecimento), à custa de contratados sem termo (aumento dos contratados sem termo induzido pelo investimento). E tais aumentos têm que ser aferidos em relação a uma média, seja para evitar distorções provocadas por oscilações pontuais da força de trabalho, seja para evitar que as empresas que não criem e mantenham uma actividade económica substancial em razão do investimento, beneficiem de vantagens indevidas. Os postos de trabalho criados e o nível de emprego atingido em razão dos mesmos, devem ser mantidos nos períodos seguintes (3 ou 6 anos), tendo em conta a natureza incremental este pressuposto, que acompanha a do investimento. Além disso, o objectivo não é criar emprego momentâneo, mas emprego sustentável.

Factualmente, remete-se para o RIT, essencialmente para as páginas 24 a. 26, a conclusão que resulta da análise efectuada, acerca da qual a Reclamante nem sequer se pronuncia, destacando-se desde logo o facto de continuar a faltar a demonstração do nexo de causalidade entre a realização dos investimentos considerados elegíveis para o benefício fiscal e a criação de postos de trabalho proporcionados por esse investimento, pelo que, a análise aí exposta incidiu sobre o movimento geral de trabalhadores, independentemente das causas que o justificam.

(...)

Conforme se referiu no anterior ponto 4.1 ... PONTO PRÉVIO e também no início deste tópico e se reitera, nem nos dossiers RFAJ apresentados durante a acção inspectiva, nem nos dossiers de substituição, foi estabelecido qualquer nexo de causalidade entre o investimento realizado e a criação de postos de trabalho em razão do mesmo.

Dos dossiers de investimento agora apresentados, consta meramente afirmado no ponto 1.28 de cada um deles que o investimento realizado proporcionou a criação de postos de trabalho. Mas nada referiu acerca dos concretos postos de trabalho criados nem identificou os funcionários que os foram ocupar, até porque, considera que esta exigência que consta da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, consubstancia um erro jurídico de transposição da legislação comunitária para a ordem jurídica nacional (cfr. ponto 73 da PI).

Portanto, tanto os argumentos expendidos pela Reclamante a este propósito, como a respectiva análise, não passam do plano teórico, ou seja, não alteram o sentido da decisão plasmada naquele relatório.

Neste pressuposto, cumpre esclarecer, em primeiro lugar, que as listagens apresentadas não incluem adições a imobilizações. em curso (investimentos em curso). Todas as aplicações consideradas relevantes foram adquiridas ao longo e em praticamente todos os meses de Janeiro, a Dezembro de cada um dos anos de 2016 e 2017, foram de imediato reconhecidas contabilisticamente em activo firme (no caso, no AFT), e entraram em funcionamento nos meses em que foram adquiridas, eventualmente, com excepção da construção do armazém de matérias-primas e produtos acabados, que se prolongou por 2018, mas não consta do RFAI de 2016 e 2017. Não se compreendendo, por tal motivo, a alusão que faz a Reclamante a entendimento da AT dirigido a investimento constituído, somente, por adições aos investimentos em curso”, nem toda a abordagem teórica acerca do momento em que, nesse caso, devem ser criados os postos de trabalho (pontos 89 a 94 da PI), uma vez que, apesar de alegar, entre outros, no ponto 26 da PI, que “O investimento realizado em sede de RFAI incorpora um projecto de investimento decorrido entre 2016 e 2018 ... ”. as suas características não permitem que a condição de criação de postos de trabalho possa ser cumprida/aferida apenas no final desse ano de 2018.

Por exemplo, as máquinas de injecção/sopro (apenas a adquirida em 2017 consta das despesas consideradas no âmbito do RFAI), foram adquiridas, respectivamente, em Março de 2016 e Março de 2017, e nesses mesmos meses foi iniciada a sua utilização, conforme consta dos mapas de depreciações e amortizações (Anexos III e IV – Mapas de 2016 e 2017, respectivamente). O mesmo sucedeu com os restantes activos considerados relevantes, adquiridos e com entrada em funcionamento ou início de utilização em quase todos os meses dos anos em causa. Ora, se os activos foram adquiridos ao longo de 2016 e 2017 e entraram de imediato em funcionamento, é lógico concluir-se que, ou criaram postos de trabalho até esse momento ou não necessitam de postos de trabalho adicionais para funcionar conforme pretendido. O problema é que existem tantas datas de entrada em funcionamento quantos os activos adquiridos, tornando, por tal motivo, indeterminável o momento em que se deve considerar verificada a condição da criação de postos de trabalho.

(...)

Sucede que não se verifica uma relação da interdependência entre os activos adquiridos no sentido de entrarem em funcionamento em simultâneo, uma vez que a sua aquisição não seguiu a orientação de qualquer projecto integrado de investimento inicial, mas sim de aquisições isoladas, efectuadas à medida das necessidades da infra-estrutura produtiva pré-existente, substituindo equipamentos obsoletos e entretanto alienados ou introduzidas melhorias pontuais. Não existe, pois, uma data início e uma data fim, seguida de uma data de entrada em funcionamento do investimento globalmente considerado, que possa ser utilizada como data de referência para a verificação da condição da criação de postos de trabalho. E além disso, não se reconhece aptidão ao investimento de substituição para criar postos de trabalho, razão pela qual, também por este motivo, é afastado dos auxilias regionais ao investimento, entre os quais, se encontra o RFAI.

(...)

O entendimento de que o posto de trabalho deve ser dissociado do trabalhador que o ocupe (ponto 1,24). o que, no limite, permitiria que a criação de postos de trabalho exigida peto RFAI se considerasse cumprida sem a admissão de qualquer trabalhador.

Obviamente e pelos motivos já expressos anteriormente, não se pode conceber tal interpretação. É o próprio conceito de criação de emprego que utiliza, indistintamente, postos de trabalho e trabalhadores, sob pena da tal norma não ter qualquer efeito útil relativamente ao objectivo de reduzir o número de desempregados:

- Nos pontos 1.22. e 1.23. é referido que a mera compra de uma máquina, implica a criação de um posto de trabalho imputável à mesma, e que, pelo facto de a empresa trabalhar por turnos, terá de contratar pelo menos três novos colaboradores. Ora, se verificarmos que foram adquiridas 2 máquinas de injecção/sopro, uma em 2016 e outra em 2017, que entraram em funcionamento nos meses em que foram adquiridas (Março de cada um desses anos), teriam que ser criados, pelo menos, 6 postos de trabalho, 3 em cada ano. Todavia, de acordo com o RIT e o Anexo I da PI, o número total de trabalhadores do estabelecimento até diminuiu entre Dezembro de 2015 e Dezembro de 2016 (- 1 trabalhador), e em 2017, aumentou apenas 5 (valores absolutos reportados a 31 de Dezembro de cada um desses anos), resultando um aumento líquido de apenas 4 trabalhadores nos 2 anos. Não obstante, recorde-se o que consta dos dossiers RFAI apresentados Inicialmente pela Reclamante, cujo excerto foi transcrito e páginas 24 e 26 do RIT, em que indicava a criação de 8 postos de trabalho nestes 2 anos:

Ano de 2016:

• que respeita à criação líquida de postos de trabalho, a A... realizou a criação líquida de 4 postos de trabalho directamente relacionado mm o investimento em causa.

Os colaboradores foram contratados em 2016 através da celebração de trabalho sem termo, sendo que, segundo o contrato de trabalho assinados pelos mesmos, desenvolvem as funções de operadores de máquinas para fabrico de produtos de matérias plásticas.”

Ano de 2017:

“No que respeita à criação líquida de postos de trabalho, a A... realizou a criação líquida de 4 postos de trabalho directamente relacionado com o investimento em causa.

Os colaboradores contratados em 2017 através da celebração de contrate sem termo, sendo que segundo o contrato de trabalho assinados pelos mesmos, desenvolvem as funções de operadores de máquinas para fabrico de produtos de matérias plásticas.”

- Para além da divergência de números, reitera-se que não foi demonstrada a causa do aumento de 4 trabalhadores no estabelecimento no biénio 2016-2017, não sendo possível confirmar se as oscilações verificadas na força de trabalho entre 2016 e 2017 resultaram desses investimentos ou dos preexistentes, ou antes, se consistem nas oscilações normais da força de trabalho, em função do aumento da procura dos produtos produzidos (e consequente aumento do número de turnos), ou quaisquer outras circunstâncias, pois, como é referido nos dossiers RFAI agora apresentados (ponto 1.27), “... existe muito fluxo de funcionários derivado das aferentes entradas e saídas consoante as necessidades de produção, licenças de maternidade, despedimentos,”;

- Quanto à questão do “trabalho temporário” suscitada pela Reclamante no ponto 1.23 dos dossiers RFAI, no sentido de que os postos de trabalho criados são, inicialmente, preenchidos por trabalhadores temporários, refira-se que se trata de uma modalidade de contratação (subcontratos) que não releva para o apuramento da condição de criação de postos de trabalho a que alude o RFAI. A relação é directamente estabelecida com uma ETT (Empresa de Trabalho Temporário) e não com um trabalhador/assalariado e é uma relação de prestação de serviços e não uma relação de trabalho. O próprio Código do Trabalho também não o permite, conforme resulta do enquadramento do trabalhador temporário que se encontra perfeitamente delimitado no artigo 189.º daquele normativo, e que estipula o seguinte:

(...)

De qualquer modo, toda a problemática suscitada pela Reclamante ficaria sanada se:

i) existisse uma efectiva estratégia. de investimento inicial de extensão/aumento da capacidade do estabelecimento,

ii) sustentada por um projecto agregador, que permitisse distingui-la do investimento corrente dirigido à manutenção da operacionalidade da unidade produtiva já existente,

iii) com um período de execução determinado,

iv) com uma data em que as aplicações entrassem em funcionamento, e,

v) coma identificação e justificação dos postos de trabalho directamente criados para o efeito.

Mas não é esse o caso, pois, para além de não existir qualquer projecto que agregue e justifique a necessidade daquelas aplicações para a concretização de uma das finalidades de um investimento inicial (no caso, de extensão de capacidade), os activos foram adquiridos ao longo de quase todos os meses de 2016 e, 2017, entraram em funcionamento em cada um desses meses, e não foi demonstrada a criação de quaisquer postos de trabalho por qualquer um deles ou pelo seu conjunto, pois limitaram-se a considerar as, oscilações totais da força de trabalho

independentemente das causas que lhes deram origem.

f) A Requerente apresentou à inspecção tributária os dossiers de RFAI que constam do anexo 2 ao Relatório da Inspecção Tributária, cujos teores se dão como reproduzidos;

g) Os bens indicados pela Requerente nos dossiers RFAI foram efectivamente adquiridos e estão ao seu serviço, disseminados pelas instalações (depoimento da testemunha G...);

h) A Requerente tem como principal actividade a fabricação de embalagens para a indústria farmacêutica, designadamente as que estão em contacto directo com os medicamentos (declarações de parte do administrador H... e depoimento da testemunha G...)

i) A actividade referida exige cuidados acrescidos e certificações tendo em vista assegurar a não contaminação dos medicamentos e evitar a possibilidade de contrafacção (declarações de parte do administrador H...);

j) A Requerente apresentou um projecto de investimento abrangido pelo Sistema de Incentivos às empresas – Inovação empresarial, no âmbito do Portugal 2020 (doravante referido como “Portugal 2020”), que foi aceite (documentos n.ºs 1 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

k) O projecto de investimento referido permitiu à Requerente aumentar da sua capacidade produtiva, com uma nova linha de produção de frascos de plástico para a indústria farmacêutica e construção de um novo pavilhão, bem como potenciar a sua internacionalização, através da entrada em novos mercados externos (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e declarações de parte do administrador H...);

l) Com os novos produtos fabricados após os investimentos referidos, a Requerente entrou no mercado francês, em 2017 (declarações de parte do administrador H...);

m) Os investimentos subjacentes às correcções efectuadas no Relatório da Inspecção Tributária não foram incluídos no projecto Portugal 2020 (declarações de parte do administrador H... e depoimento da testemunha G...);

n) A não inclusão de todos os investimentos no projecto Portugal 2020 deveu-se aos factos de na fase de candidatura não tinham todos os orçamentos necessários e ter havido esquecimento de inclusão naquele de alguns bens e surgirem novas necessidades na sequência de exigências de clientes posteriores à apresentação da candidatura e observações feitas por clientes em auditorias às instalações da Requerente, em que colocavam novas condições para os produtos serem aceites (declarações de parte do administrador H...);

o) A rectificadora – 3.549,74€ (...) e o computador Toshiba Protege Office 2016 – 1.688,54€ (...) foram colocados por lapso no RFAI 2016, não estando relacionados com o projecto de investimento (declarações de parte do administrador H...);

p) A Requerente teve necessidade de ampliar as instalações, em face da maior necessidade de espaço para armazenar produtos acabados (declarações de parte do administrador H...);

q) As máquinas adquiridas em 2016 foram incluídas no projecto Portugal 2020 (declarações de parte do administrador H...);

r) A máquina Magic adquirida em 2017 insere-se no projecto de aumento da capacidade da Requerente (declarações de parte do administrador H...);

s) Os moldes para injecção de plástico adquiridos destinaram-se a ser utilizados nessas máquinas adquiridas em 2016 e 2017 (declarações de parte do administrador H...);

t) Os moldes desse tipo duram mais de 20 anos (declarações de parte do administrador H...);

u) A Requerente tinha mais de 100 moldes, quando foi efectuada a inspecção tributária (depoimento da testemunha G...);

v) A Requerente continuou a utilizar os moldes que tinha adquirido anteriormente (declarações de parte do administrador H...);

w) As câmaras de vigilância referidas no RIT destinaram-se a um pavilhão novo destinado a guardar produtos acabados e eram necessárias por estarem obrigados a controlar as entradas e saídas nas instalações por razões de segurança (evitar contrafacções), não tendo sido incluídas no projecto Portugal 2020 por esquecimento (declarações de parte do administrador H...);

x) O Eurochiller é um equipamento auxiliar das máquinas destinado a arrefecimento dos moldes com que elas trabalham (declarações de parte do administrador H...);

y) A porta corta-fogo foi instalada no âmbito das obras inerentes à construção do novo pavilhão, mas que não foi incluído na candidatura ao “Portugal 2020” (declarações de parte do administrador H...);

z) À medida que os investimentos eram feitos, eram utilizados (declarações de parte do administrador H...);

aa) O acréscimo de trabalhadores verificou-se com trabalhadores temporários que eram, depois, convertidos em permanentes, o que se justificou por, na sequência de uma situação grave provocada por um trabalhador, a Requerente passar a querer assegurar que os trabalhadores permanentes satisfazem as exigências necessárias para trabalharem com produtos que exigem cuidados acentuados (declarações de parte do administrador H...);

bb) Mesmo quando foram substituídos trabalhadores não houve eliminação do respectivo posto de trabalho (declarações de parte do administrador H...);

cc) A contratação de novos trabalhadores não ocorre imediatamente com os investimentos pois só depois de a Requerente obter autorização dos clientes, na sequência da apresentação de amostras, começam a fabricação (declarações de parte do administrador H...);

dd) As aquisições e equipamentos em 2016 só em 2017 exigiram a contratação de novos trabalhadores (declarações de parte do administrador H...);

ee) A inspecção tributária foi informada durante a inspecção que a Requerente tinha apresentado o projecto de investimento Portugal 2020, relacionado com os investimentos incluídos no RFAI (depoimento da testemunha G...);

ff) No ano de 2016, a Requerente acabou com menos um trabalhador ao seu serviço do que o que tinha no início do ano (depoimento da testemunha G...);

gg) Em 2017, houve aumento de 4 funcionários (entraram 8 e saíram 4) (depoimento da testemunha G...);

hh) O número de trabalhadores ao serviço da Requerente tem vindo a aumentar desde 2016 (declarações de parte do administrador H...);

ii) O processo produtivo da Requerente é fortemente automatizado não dependendo as máquinas da presença ou controle permanente de trabalhadores (depoimento da testemunha G...);

jj) A Requerente, para além de ter trabalhadores permanentes, recorre a trabalhadores temporários (depoimento da testemunha G...);

kk) As instalações da Requerente são também utilizadas por outra empresa de injecção de plástico que se dedica ao fabrico de caixas para lentes de contacto que pertence aos mesmos detentores do capital (depoimento da testemunha G...);

ll) Os moldes só podem ser utilizados um de cada vez pela máquina de injecção (depoimento da testemunha G...);

mm) A Requerente, depois de elaborado o RIT, apresentou novos dossiers de RFAI dos anos de 2016 e 2017, que constam dos documentos n.ºs 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, em que se indicam a data de 30-06-2022 como sendo a da sua elaboração;

nn) Entre o ano de 2015 e o ano de 2017 a produção da Requerente aumentou cerca de 6 milhões de frascos, o que se traduz num aumento de cerca de 27%. (declarações de parte do administrador H...);

oo) Em 01-03-2024, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

3.1. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

3.1.1. Não se provou que específicos trabalhadores foram contratados pela Requerente relacionados com os investimentos, nos anos de 2016 e 2017.

3.1.2. Não se provou que o sistema de exaustão da fábrica como um todo, uma lavadora de pavimentos e uma bancada inox estivessem relacionados com o projecto de aumento da capacidade da Requerente. Afigura-se que, como diz a Autoridade Tributária e Aduaneira no RIT, são «investimentos correntes justificados pela instalação industrial pré-existente na qual foram de imediato utilizados».

3.1.3. Não se provou que a porta corta-fogo (€ 4.428,53) o compressor parafuso (€ 15.000,00) e o “comprovador Estanquiedad Easytest” tenham relação com o projecto de investimento ou tenham alguma relação com o aumento da capacidade da Requerente».

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.3 DA OPOSIÇÃO

2.2.3.1 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), ou seja, a indagar se a decisão a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

2.2.3.2 A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito – qual seja a da «definição de investimento inicial para efeitos de benefício RFAI» e da possibilidade de um “investimento de substituição” se subsumir àquele conceito de “investimento inicial” – e que o fizeram em sentido divergente.

A Recorrente alega que, enquanto na decisão recorrida se «afirma que, para efeitos do benefício fiscal RFAI, um aumento de produção não torna toda a aquisição de activos elegíveis, sendo necessário que se trate de um investimento abrangido pela definição de “investimento inicial” contida na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro» e que «cumpria à Requerente provar que os vários activos adquiridos em 2019 integravam um “investimento inicial” para efeitos do RFAI, ou seja, um investimento que visasse, por exemplo, alterar o processo de produção de forma fundamental, ou incrementar substancialmente a capacidade instalada (por oposição a um investimento de substituição que permite apenas aumentos marginais de produção)», na decisão fundamento sustentou-se que «não há, quanto a este conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», qualquer referência a afastamento dos equipamentos de substituição e, pelo contrário, incluem-se neste conceito todas as situações em que, com o equipamento adquirido, o estabelecimento passa a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento» e que «[p]or outro lado, não se exige que cada um dos investimentos tenha potencialidade para, por si só, aumentar a capacidade de produção, bastando que tenham potencialidade para influenciar esse aumento integrados num conjunto de aquisições que o geram».

2.2.3.3 Mas será que, como sustenta a Recorrente, a posição adoptada no acórdão recorrido relativamente àquela questão – de saber se os denominados “investimentos de substituição”, desde que aumentem a capacidade produtiva, podem ser enquadrados no conceito de “investimento inicial” para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) –, «colide com a que foi proferida na decisão fundamento, uma vez que, como já se referiu, do conceito de investimento inicial não se deve excluir os equipamentos de substituição, bastando que estes estejam relacionados com o aumento da capacidade produtiva, sendo que, no caso em apreço, verificou-se, de facto, um aumento da capacidade produtiva»?

Vejamos, em ordem a indagar da invocada oposição quanto àquela questão, o que decidiram as decisões em confronto:

2.2.3.3.1 A decisão recorrida, averiguando da elegibilidade dos investimentos realizados pela Requerente para efeitos de RFAI, começou por considerar que a AT andou bem ao desconsiderar as barricas adquiridas em 2019, uma vez que as mesmas foram abatidas em 2020, «não permanecendo, assim, associadas a qualquer investimento durante o período de três anos, tal como exigido na alínea d) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro».

Ou seja, o motivo por que as barricas foram desconsideradas foi o incumprimento do período mínimo de permanência dos activos associados ao investimento a favor do qual o auxílio é concedido.

É certo que a decisão recorrida afirmou que, ainda que assim não fosse, «dúvidas haveriam se a aquisição das barricas não constituiu um investimento de mera substituição. Na verdade, tal como referido supra, a Testemunha inquirida não conseguiu esclarecer o Tribunal sobre se as novas barricas visaram meramente substituir antigas barricas, ou fazer face a um aumento de produção, por exemplo». Mas, reitera-se, não foi esse o motivo por que as barricas foram consideradas inelegíveis para efeitos de RFAI.

Quanto ao equipamento de ar condicionado, que a AT desconsiderou por o equipamento ter sido instalado em área não associada directamente à produção de vinho e, por isso, não constituir um investimento em aplicações relevantes, a ora Recorrente aceitou que o mesmo não relevava para efeitos de RFAI.

No que respeita aos “outros activos” que a ora Recorrente declarou como elegíveis para efeitos de RFAI e que a AT desconsiderou, a decisão arbitral sufragou a actuação administrativa com a seguinte fundamentação:

«[…] nos termos do artigo 74.º, n.º 2, da LGT, cumpria à Requerente provar que os vários activos adquiridos em 2019 integravam um “investimento inicial” para efeitos do RFAI, ou seja, um investimento que visasse, por exemplo, alterar o processo de produção de forma fundamental, ou incrementar substancialmente a capacidade instalada (por oposição a um investimento de substituição que permite apenas aumentos marginais de produção).

Para efeitos deste benefício fiscal, um aumento de produção não torna toda a aquisição de activos elegível para efeitos do RFAI. É necessário algo mais. É necessário que se trate de um investimento abrangido pela definição de “investimento inicial” contida na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro: “investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”.

No caso sub judice, a Requerente não identificou, de forma clara e congruente, a finalidade da aquisição dos activos listados na Tabela constante do ponto B da matéria assente, como lhe incumbia».

Ou seja, o motivo por que a decisão recorrida considerou que também esses “outros activos” não eram elegíveis para efeitos do RFAI foi, em síntese da sua autoria, que «a Requerente não identificou, de forma clara e congruente, a finalidade da aquisição dos activos listados na Tabela constante do ponto B da matéria assente, como lhe incumbia».

2.2.3.3.2 A decisão fundamento averiguou também – em sede de pedido de anulação das liquidações adicionais de IRC formulados pela aí Requerente – da elegibilidade de investimentos para efeitos de RFAI e que a AT não aceitou por, em resumo, entender que falta prova do enquadramento daqueles no conceito de “investimento inicial”, designadamente por alguns deles serem “investimentos de substituição” ou não terem potencialidade para aumentar a capacidade da Requerente, e também por faltar prova de que esses investimentos fossem indutores da criação de postos de trabalho.

Depois de uma excursão sobre o regime legislativo do RFAI e a interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, o CAAD deixou dito:

«À face da referida definição de «investimento inicial» não é de excluir deste conceito o «investimento de substituição», pois, no que aqui interessa, se ele estiver relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente» enquadra-se no âmbito desta definição. Isto é, por exemplo, a substituição de uma máquina por outra mais moderna e eficiente poderá incluir-se no conceito de «investimento inicial».

Na verdade, o n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 apenas exigem, no que aqui interessa, que os investimentos estejam «relacionados» com aumento da capacidade de um estabelecimento existente.

A esta luz, basta a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar o direito da Requerente a dele usufruir, independentemente de ela se concretizar imediatamente na fabricação de novos produtos ou vir a ter como resultado um aumento da produção. Não há suporte legal para restringir a aplicação do benefício fiscal a investimentos que produzam resultados imediatos, nem sequer para o afastar quando, contra a vontade do investidor, os investimentos acabarem por não produzir os resultados pretendidos.

A não exclusão do «investimento de substituição» destes conceito é confirmada indirectamente no CFI pelo facto de ela estar expressamente prevista no seu artigo 11.º, n.º 4, para os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo (BFCIP), mas não estar prevista para o RFAI ou para a DLRR, o que, no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), permite concluir que não se pretendeu estender aquela exclusão ao RFAI e à DLRR».

Mais aduziu diversa argumentação para concluir no sentido de que «quanto a este conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», qualquer referência a afastamento dos equipamentos de substituição e, pelo contrário, incluem-se neste conceito todas as situações em que, com o equipamento adquirido, o estabelecimento passa a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento» e de que «[p]or outro lado, não se exige que cada um dos investimentos tenha potencialidade para, por si só, aumentar a capacidade de produção, bastando que tenham potencialidade para influenciar esse aumento integrados num conjunto de aquisições que o geram».

Depois, considerou que «[n]o caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que alguns dos investimentos que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou inelegíveis ao RFAI têm potencialidade para colocar a Requerente em situação em que lhe passou a ser possível «fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento», o que é patente quanto aos novos moldes».

No entanto, logo salientou que «[e]ste erro de interpretação da lei em que ocorreu a Autoridade Tributária e Aduaneira não afecta, no entanto, a correcção do seu entendimento quanto à não elegibilidade de outros investimentos», relativamente aos quais concluiu que a aí Requerente não fez prova da sua relação com o projecto de investimento ou com o aumento de capacidade da produção. É o que sucedeu, relativamente aos investimentos do ano de 2016, «com a rectificadora […] e com o ... 2016 […], que o próprio administrador da Requerente reconheceu que não estão relacionados com o projecto referido», com o «sistema de exaustão da fábrica como um todo […], uma lavadora de pavimentos […] e uma bancada inox […], adquiridos em 2016», investimentos esses relativamente aos quais «não se provou a sua relação com o aumento de produção projectado», sendo que «o administrador da Requerente não esclareceu a sua relação com o projecto de investimento apresentado ao Portugal 2020». É o que sucedeu também, relativamente aos investimentos realizados em 2017, com a «porta corta fogo», o «compressor parafuso» e o «comprovador Estanquiedad Easytest», em relação aos quais «não se fez prova da sua relação com o projecto de investimento referido ou com aumento da capacidade da Requerente».

O CAAD, relativamente «aos investimentos realizados em 2017, além dos moldes», considerou que «provou-se a relação com o projecto quanto à máquina Magic […], quanto ao Eurochiller Dry Cooler, necessário para arrefecimento dos moldes a utilizar nas máquinas […] e as câmaras de vigilância destinadas à segurança do novo edifício […]», sendo relativamente a estes investimentos que considerou que as correcções operadas pela AT «enfermam de

vício de falta de fundamentação substantiva por erro sobre os pressupostos de direito e de facto».

Depois (Isto porque, «tendo o acto contenciosamente impugnado uma pluralidade de fundamentos, a invalidade de um deles não obsta a que o tribunal conheça dos restantes e só no caso de concluir pela invalidade de todos eles pode e deve julgar o acto nulo ou anulável». ), a decisão passou a averiguar da elegibilidade dos investimentos à luz da condição prevista na alínea f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI (criação de postos de trabalho), para concluir que não pode basear-se nela a não aplicação do RFAI a qualquer dos investimentos referidos.

2.2.3.4 Confrontadas as decisões, verificamos que o que foi decisivo para que em ambas as decisões se tenha considerado existirem activos inelegíveis para efeitos de RFAI (na totalidade, na decisão recorrida, e apenas parcialmente, na decisão fundamento) foi a falta de prova (cujo ónus em ambas as decisões se entendeu que recaía sobre a Requerente) da sua relação com o projecto de investimento referido ou com o aumento de capacidade de produção e não uma qualquer divergência relativamente à possibilidade de serem relevados os “investimentos de mera substituição”. Aliás, os considerandos que na decisão recorrida são feitos em torno desta questão – quer quando referidos às barricas quer quando se referem a “outros activos” – não constituem senão um obiter dictum, pois, como resulta dos excertos que transcrevemos, não foram o fundamento por que o CAAD indeferiu a pretensão que lhe foi dirigida.

A Recorrente, abstraindo dos contornos fácticos das situações subjacentes às decisões em confronto e dos concretos motivos por que em cada uma delas o CAAD entendeu serem legítimas as correcções efectuadas pela AT por ter considerado que alguns dos investimentos são inelegíveis para efeitos de RFAI, pretende agora que este Supremo Tribunal uniformize jurisprudência relativamente a uma questão que, em rigor, a decisão arbitral recorrida não decidiu, qual seja a de saber se no caso sub judice os denominados “investimentos de substituição” podem, ou não, integrar o conceito de “investimento inicial” para efeitos de RFAI.

A divergência entre as decisões tem um único motivo, que não se refere a essa questão: resulta, como vimos, de enquanto relativamente a alguns activos existir prova da sua relação com o projecto de investimento em causa ou com o aumento de capacidade de produção, relativamente a outros essa prova não existir.

Essa divergência não resulta, pois, de uma qualquer divergência na interpretação da lei na resposta a uma mesma questão de direito.

Tanto basta para que se conclua que as decisões não estão em oposição relativamente à questão de direito que foi a eleita pela Recorrente e, assim, que o recurso não deve prosseguir para a apreciação do mérito, como decidiremos a final.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal dministrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II - Não há que tomar conhecimento do mérito do recurso se não pode considerar-se que o sentido divergente das decisões em confronto resulta de uma qualquer divergência na interpretação da lei na resposta a uma mesma questão de direito.

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3. DECISÃO
Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

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Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 28 de Maio de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.