Processo 02031/16.0BEBRG

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga, em 24 de maio de 2021, que julgou totalmente procedente impugnação judicial, visando decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação de Imposto do Selo (IS), no montante de € 49.314,21, apresentada por A…………, …, .

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

A. Na douta sentença recorrida, a Mª Juíza do Tribunal a quo, julgou totalmente procedente a presente Impugnação Judicial e determinou, em consequência, a anulação do acto de liquidação de Imposto de Selo-Selo de verba 1.2 da TGIS (cfr. documento de cobrança n.º 2012 000072990, no montante de € 49.314,21), considerando que a restituição do imposto de Selo, atento a inexistência de facto tributário, poderia ser apreciado e enquadrado como sendo erro imputável aos serviços, de harmonia com o disposto no artigo 78º, nº 1, 2ª parte da LGT, e reforçada na posição defendida nos Acórdãos do STA nºs 0839/11, de 06.12.2013 e Ac. de 04/05.2016, recurso nº 0407/11.

B. A Fazenda Pública, por sua vez, apesar de não dissentir da factualidade dada como assente na douta sentença recorrida [cfr. factos provados sob as alíneas A) a K)] não pode, porém, conformar-se com o deferimento total do pedido da impugnante, porque, na sua perspectiva, salvo melhor entendimento, entende que a douta sentença enferma de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei, vindo, assim, apresentar respeitosamente o presente recurso jurisdicional, encontrando-se ciente, e a par, da jurisprudência constante, e porventura até mesmo consolidada do Venerando Tribunal ad quem.

E assim,

C. Em resultando da decisão judicial proferida no âmbito do processo judicial nº 6412/13.2TBBRG, da Vara de competência Mista do Tribunal Judicial de Braga, confirmada posteriormente no Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, em 2014.09.29, foi declarado inválido e ineficaz o distrate da doação sob que assentou a liquidação de Imposto de selo, ora impugnada. (vide als. F) e G) do probatório da sentença, aqui reproduzidos para todos os efeitos legais).

D. Com base na aludida decisão judicial, veio o Impugnante, em 08-09-2015, junto do Serviço de Finanças de Braga-1, apresentar o pedido de revisão oficiosa, requerendo a restituição do Imposto de Selo pago, com base no fundamento previsto no nº 4, do artigo 78º da LGT, por entender que o versado pagamento de imposto de selo constituía injustiça grave e notória (vide alínea H) do probatório da sentença recorrida).

E. Sobre o mencionado pedido de Revisão oficiosa, viria a ser proferida decisão de indeferimento, pela Exma Senhora Diretora de Serviços do IMT, IS, IUC e Contribuições Especiais (cfr. al. I) do provado na sentença), cujo teor se transcreve e aqui se reproduz para todos os efeitos legais:

“(…) Nos termos do nº 1, do artigo 78º, a revisão do acto tributário pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa, com base em qualquer ilegalidade, ou por iniciativa da Administração Tributária, com fundamento em erro imputável aos serviços, no prazo de ”… 4 anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago”, considerando-se erro imputável aos serviços o erro na autoliquidação. Munido da decisão judicial, o contribuinte poderia ter deduzido reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no nº 4, do artigo 70º do CPPT, ou, no mesmo prazo, suscitado a revisão do acto tributário, invocando o conhecimento superveniente da invalidade do acto tributário. De acordo com o preceituado nos artºs 70º, nºs 1 e 102º, nº 1, alínea f) ambos do CPPT, é de 120 dias o prazo para deduzir reclamação (graciosa) administrativa, pelo que se verifica que o pedido não tem cabimento na 1ª parte do nº 1, do artigo 78º da LGT, porquanto, à data do pedido havia há muito decorrido aquele prazo. Com referência à possibilidade de revisão nos moldes constantes da parte final do nº 1, do artigo 78º da LGT, aquela pressupõe a existência de um erro imputável aos serviços, isto é, um erro nos pressupostos de facto ou de direito que não resulte de actuação ou informação prestada pelo contribuinte, facto que não se confirma, uma vez que não se constata a existência de qualquer erro na liquidação efectuada pelos serviços, com base na participação nº 1147059, da sua responsabilidade.”

F. A Fazenda Pública, aderindo e reproduzindo o conteúdo da decisão da Exma Senhora de Diretora de Serviços de IMT e IS, acima transcrita, considera que o sujeito passivo, ora Impugnante, deveria, no prazo de 120 dias, ter deduzido reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no nº 4, do artigo 70º e 102º, nº 1, f), ambos do CPPT, ou, no mesmo prazo, apresentado o pedido de revisão do acto tributário, invocando, para o efeito, o conhecimento superveniente da invalidade do acto tributário.

G. Ressalva-se, porém, o caso de a Fazenda Pública não desconhecer que, relativamente à interpretação do artigo 78º, nº 1, da LGT, constitui jurisprudência assente que a revisão dos actos tributários pela Administração Tributária pode ser também requerida pelos sujeitos passivos, no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços (2ª parte) (vide, nesse sentido, o decidido pelo Venerando Tribunal Ad quem, no Acórdão de 04.05.2016, proferido no processo nº 407/15).

H. Não obstante o antedito e não olvidando o entendimento Jurisprudencial, considera a Fazenda Publica que o entendimento vertido na informação e no despacho concordante, proferidos pela Direcção de Serviços do IMT, ao qual aderimos, ficou ali devidamente explícito que o pedido de revisão oficiosa não podia ser apreciado à luz da 2ª parte do nº 1, do artigo 78º da LGT, face à inexistência de erro que pudesse ser imputável aos serviços, não podendo, também, ser apreciado nos termos da 1ª parte do nº 1, do artº 78º, da LGT, por manifesta intempestividade.

I. No caso dos autos, e palmilhando o sentido decisório maioritário da jurisprudência dos Tribunais superiores (cf. os Acórdãos do STA, de 09-01-2013, proc. n.º 01077/12, e de 20-05-2020, proc. n.º 0244/18.9BALSB), temos que a liquidação de IS foi efectuada nos termos do artº 23º, nº 1, do IS (sendo, portanto, da iniciativa do sujeito passivo).

J. Pelo que, ressalvando o devido respeito por melhor opinião, é entendimento da Fazenda Pública que a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação da lei, ao ter considerado que o pedido de revisão oficiosa deveria ser admitido e apreciado à luz da 2ª parte do nº 1, do citado artigo 78º da LGT, ficcionando, para tanto, a existência de erro imputável aos serviços, quando, em boa verdade, inexiste qualquer erro manifesto que possa ser imputável aos serviços.

K. Ao não decidir assim, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do Direito, razão pela qual, na perspectiva da Fazenda Pública, deverá a decisão ser revogada e substituída por acórdão que reconheça a inexistência de erro imputável aos serviços, previsto no artigo 78º 1/, 2ª parte da LGT, e reconheça, também, a natureza substantiva do prazo de 120 dias a que se refere o art. 78º, nº 1, 1ª parte, da LGT, para que este determine a improcedência da impugnação.

Pelo que se peticiona o provimento do presente Recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, e, assim, Vossas Excelências farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA»
*

Não foram formalizadas contra-alegações.

*

O Exmo. magistrado do Ministério Público emitiu parecer, concluindo que a sentença “padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e a sua substituição por decisão que julgue a ação improcedente”.

*

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

*******

# II.

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, está registado: «

Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 31/01/2009, o Impugnante, conjuntamente com a sua esposa, B…………, NIF ……… fizeram doação de vários prédios a ambos pertencentes, a favor da sociedade A…………, Lda., NIPC ………, da qual são únicos sócios e gerentes – facto não controvertido e processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

B) Em 31/12/2011, o Impugnante e esposa B………… celebraram escritura de distrate de doação, relativa à doação referida em A) – facto não controvertido, processo administrativo apenso e documento n.º 2 da petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

C) Na sequência da escritura referida em B), a Autoridade Tributária e Aduaneira liquidou ao Impugnante, em 01/02/2012, o montante de EUR 49.314,21, relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo, o qual foi pago em 30/04/2012 – facto não controvertido, processo administrativo apenso e documento n.º 1 da petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

D) Em 08/04/2013, foi aberto procedimento inspetivo de âmbito externo e parcial, em nome da sociedade “A…………, Lda.”, a qual teve origem na comunicação interna n.º 03/12 da Divisão de Tributaria da Direção de Finanças de Braga, a fim de determinar as implicações fiscais em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), da escritura de Doação de 31/01/2009 referida em A) – facto não controvertido e processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

E) No âmbito do procedimento inspetivo a que se alude no ponto anterior, foram efetuadas correções à matéria coletável – facto não controvertido e processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

F) Em 29/04/2014, no âmbito do processo comum n.º 6412/13.2TBBRG, em que figurava como Autor o filho dos doadores referidos em A) e B) e em que se mostrava peticionada a declaração de invalidade do distrate da doação e a anulação da doação, foi proferida pelo Tribunal Judicial de Braga sentença com o seguinte segmento decisório:

“Pelo exposto, julgo a acção parcialmente procedente e em consequência considero o distrate da doação inválido e ineficaz.

Custas por A e RR na proporção do decaimento que se fixa em 2/3 e 1/3, respetivamente.

Registe e notifique.”
*
Sendo a doação válida e não tendo a mesma tradução contabilística (constituindo um benefício não declarado, comunique à Direcção Geral de Finanças, para os fins tidos por convenientes”

(…)”

– facto não controvertido e conforme ao documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

G) Inconformado com a decisão referida em F), o aí Autor interpôs recurso para o Tribunal da Relação de Guimarães, o qual, por Acórdão datado de 29/09/2014, julgou improcedente o recurso – facto não controvertido, processo administrativo apenso e documento n.º 5 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

H) Em 08/09/2015 o Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Braga-1, pedido de revisão oficiosa, cujo teor se considera integralmente reproduzido – Cfr. processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

I) Em 08/07/2016, a Diretora de Serviços do Imposto Municipal sobre Transmissões indeferiu o pedido referido em H), por despacho proferido em substituição, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido – cfr. processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

J) O Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento identificada no ponto anterior – cfr. processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

K) Em 24/10/2016, a petição inicial dos presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças de Braga-1 – cfr. fls. 3 do SITAF.»***

Na sentença visada neste apelo, ao nível dos fundamentos de direito, encontra-se exarado o conjunto de argumentos que, aqui, reproduzimos (Com sombreados, da nossa responsabilidade.):

(…).

Nos presentes autos, sindica o Impugnante, enquanto objeto imediato, a decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa da liquidação de Imposto de Selo, a que corresponde o documento de cobrança n.º 2012 000072980, no montante de EUR 49.314,21, a qual constitui, por seu lado, o objeto mediato dos presentes autos.

No entendimento do Impugnante, verificam-se os pressupostos para a anulação e reembolso do montante em causa, em decorrência de ter sido judicialmente declarado inválido e ineficaz o distrate da doação sob o qual assentou a obrigação de pagamento daquele Imposto de Selo, inexistindo, por conseguinte, facto tributário que suporte a liquidação de tal imposto.

Contra tal entendimento, defende a Autoridade Tributária e Aduaneira - na decisão de indeferimento aqui impugnada - a não verificação dos pressupostos a que alude o art.º 78º da Lei Geral Tributária para que os serviços pudessem proceder à «revisão oficiosa da liquidação», seja pela (in)tempestividade do pedido, a que se alude no n.º 1, primeira parte, do art.º 78º da LGT, seja por (in)existência de erro imputável aos serviços, a que se alude na parte final do n.º do art.º 78º da Lei Geral Tributária , seja ainda por (in)existência de injustiça grave ou notória, a que se alude no n.º 4 do art.º 78º da Lei Geral Tributária.

Cumpre apreciar.

O artigo 78º, n.º 1, da Lei Geral Tributária preceitua que “a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

A revisão dos atos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior [cfr. n.º 3 do normativo citado].

A revisão é sempre efetuada pela entidade que praticou o ato [cfr. artigo 78º, n.º 1 da LGT] e pode ter lugar por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária.

De todo o modo, impende sobre a Administração Tributária o dever de concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de erro na liquidação que tenha conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido face à lei.

Ora, embora o artigo 78º da LGT, no que tange a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do prazo da reclamação administrativa, no n.º 7 faz-se referência a “pedido do contribuinte”, para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte.

Idêntica referência é feita no n.º 1 do artigo 49º da LGT que fala em «pedido de revisão oficiosa», e na alínea a) do n.º 4 do artigo 86º do CPPT, que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços». É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa».

Todavia, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não o ato de liquidação dentro do prazo de reclamação administrativa, a que alude o artigo 78º, n.º 1 da LGT, pois, enquanto o pedido de revisão formulado naquele prazo pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, o pedido formulado para além daquele prazo apenas pode ter como fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de coleta, para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios (cfr., neste sentido, Acórdãos do Colendo Supremo Tribunal Administrativo de 06/10/2005, no processo n.º 0653/05, de 20/03/2002, no processo n.º 26580, de 19/11/2003, no processo n.º 01818/03, de 17/02/2002, no processo n.º 01182/03, de 29/10/2003, no processo n.º 0462/03, de 02/04/2003, no processo n.º 01771/02, de 20/07/2003, no processo n.º 0945/03, de 30/01/2002, no processo n.º 26231, de 28/11/2007, no processo n.º 0532/07 e de 21/01/2009, no processo n.º 0771/08).

Assim, a revisão do ato tributário por iniciativa da Administração Tributária pode ser efetuada a pedido do contribuinte, como resulta do artigo 78º, n.º 7, da LGT e do artigo 86º, n.º 4, alínea a), do CPPT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso de o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado [cfr. Acórdão do STA de 14/03/2012, no recurso n.º 01007/11].

Com efeito, “é hoje jurisprudência assente a possibilidade de a revisão do acto tributário por iniciativa da AT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou a todo o tempo, se o tributo ainda não estiver pago), prevista no n.º 1, 2.ª parte do art. 78.º da LGT, ser efectuada a pedido do sujeito passivo, como resulta do n.º 7 do mesmo artigo e do art. 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT” – Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09/11/2016, no recurso n.º 01524/15.

Nessa medida, tendo o ato de liquidação do Imposto de Selo, no montante de EUR 49.314,21, relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo, incidente sobre o distrate da doação realizado em 31/12/2011, sido liquidado em 01/02/2012 e com data limite de pagamento voluntário de 30/04/2012 [cfr. als. B) e C) do probatório] e respeitando o pedido de revisão oficiosa da liquidação o prazo de «quatro anos após a liquidação» consignado no art.º 78º da LGT, [apresentado em 08/09/2015, cfr. al. H) do probatório], impera concluir que inexiste qualquer extemporaneidade que obste à sua apreciação.

Isto equivale a dizer que, o pedido de revisão oficiosa da liquidação mostra-se apresentado dentro do prazo que a lei confere ao Impugnante para proceder à sua instauração, ficando dependente, porém, da existência da verificação de «erro imputável aos serviços».

Ora, no que tange ao requisito da verificação de «erro imputável aos serviços», igualmente tem decidido o Colendo Supremo Tribunal Administrativo – em posição que acolhemos e sufragamos, que “[e]mbora o conceito de erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, este abrangem erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/02/2013, proferido no processo n.º 0839/11, apud Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04/05/2016, no recurso n.º 0407/17.

No caso versado, entende o Impugnante que a liquidação de Imposto de Selo em causa nos autos não é devida em virtude da decisão judicial proferida no âmbito do processo n.º 6412/13.2TBBRG da Vara de Competência Mista do Tribunal Judicial de Braga, confirmada por Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, ter declarado inválido e ineficaz o distrate da doação sob que assentou aquela liquidação de imposto, inexistindo, por conseguinte, facto tributário que suporte a liquidação de tal imposto.

Ora, como consabido, ocorre o vício de erro sobre os pressupostos de facto quando houver uma divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto para a prática do ato, como acontece, por exemplo, quando está erradamente quantificada a matéria tributável ou se dá como existente um facto tributário que não existiu.

Por outro lado, ocorrerá erro sobre os pressupostos de direito sempre que na prática do ato tenha sido feita errada interpretação ou aplicação das normas legais, como as normas de incidência objetiva e subjetiva, as que fixam taxas ou as que conferem isenções ou outros benefícios fiscais ou as que determinam a matéria tributável [cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6.ª Edição 2011, Áreas Editora, anotação ao artigo 99º, pág. 115-116].

Deste modo, resulta cristalino que a factualidade alegada pelo Impugnante se enquadra no âmbito do erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, porquanto a verificar-se a inexistência de facto tributário, quedarão por demonstrar os pressupostos de facto para a liquidação do Imposto de Selo, incidente sobre o distrate da doação, realizada em 31/12/2011 e relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Com efeito, inexiste obstáculo procedimental à apreciação, em sede de revisão oficiosa da liquidação, do erro nos pressupostos de facto e de direito na sua liquidação, tal qual se mostra invocado pelo Impugnante.

A decisão impugnada que assim não decidiu enferma, por conseguinte, do vício de violação de lei, determinante da sua anulação – o que se determina.

Aqui chegados, impera apreciar dos efeitos da decisão proferida no âmbito do processo n.º 6412/13.2TBBRG na liquidação de Imposto de Selo sob o distrate da doação em causa nos autos.

(…). »

O confronto dos conteúdos desta parcela da fundamentação jurídica do julgado e da crítica que lhe dirige, nas conclusões supra transcritas (destacadamente, na alínea J.), a rte, leva-nos a identificar como questão para decidir, neste recurso, saber se é (ou não) errada a conclusão e afirmação, de que o disputado pedido de revisão (oficiosa) do ato de liquidação de IS, dirigido ao impugnante, “se enquadra no âmbito do erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, …”.

Com centralidade, do artigo (art.) 78.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) decorre, desde a primeira hora, que a revisão, dos atos tributários, por ação da entidade que os praticou, pode ter lugar:

- por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;

- por iniciativa da administração tributária, nos quatro anos após a liquidação (tendo sido pago o tributo), com fundamento em erro imputável aos serviços.

Outrossim, a jurisprudência é, persistentemente, repetitiva:

- da possibilidade, adjuvante destas duas, de, a pedido do contribuinte, formalizado dentro dos quatro anos seguintes ao momento da liquidação/ato a rever, poder ser realizada, pelo órgão competente da administração tributária, a revisão (oficiosa) dos atos tributários;

- de que o conceito de “erro imputável aos serviços”, mencionado na 2.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT, não compreende todo e qualquer “vício” (designadamente, vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, abrangendo, estes, o erro nos pressupostos de facto e de direito e sendo a imputabilidade, aos serviços, independente da demonstração da culpa dos funcionários, envolvidos na emissão do ato erróneo.

Antes de prosseguir, importa, ainda, referenciar que a melhor leitura/compreensão do art. 78.º da LGT (na integralidade) não pode deixar de ter presente que a Administração Pública prossegue o interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, estando, os seus órgãos e agentes, subordinados à Constituição e à lei – cf. art. 266.º n.ºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), respeito este, do princípio da legalidade, expressamente, imposto, à administração tributária, no art. 55.º da LGT, a par, entre outros, do das garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. Ora, sem hesitações, objetivamente, em função do respetivo, integral, conteúdo normativo, o art. 78.º da LGT consubstancia, no âmbito da proteção dum Estado de Direito, um depósito de garantias, acrescidas, de defesa e reposição da legalidade, concedidas aos sujeitos de relações jurídico-tributárias, pelo que, a sua operação deve, na nossa perspetiva, visar obter o equilíbrio (possível) entre exercício dos poderes fiscais/tributários do Estado e defesa dos interesses, subjetivos, dos contribuintes (lato sensu).

Estabelecidas estas, gerais, linhas de orientação, focando o fundamento (neste caso, exclusivamente, disputado), de revisão dos atos tributários (de liquidação tributária), traduzido, pelo legislador, na menção do “erro imputável aos serviços”, julgamos seguro, quanto ao seu preenchimento, desde logo, afirmar que tal imputabilidade não se reporta, como no direito civil, ao estado normal da pessoa que lhe permite discernir a importância e efeitos dos seus atos e, muito menos, tem a ver com a “capacidade de culpa”, penalista.

Efetivamente, como, acima, demos nota, a imputação dos erros, aos serviços da autoridade tributária e aduaneira (AT), é independente, prescinde, da demonstração da culpa dos serviços/agentes, envolvidos na emissão do ato errado.

Neste conspecto, o termo “imputável” vale, aqui, em primeira linha, com o significado, comum, de “suscetível de ser imputado; atribuível”, o qual, conformado com a, necessária, compatibilização aos interesses em jogo (no art. 78.º da LGT), quer dizer, erro, no sentido de ilegalidade, não resultante de, provocada por, atribuída a, uma informação/declaração/intervenção do contribuinte ou obrigado tributário. Obviamente, esta conformação tem de ter presente que aos sujeitos passivos (tributários), além da, principal, de pagar a dívida tributária, são impostas, por lei, obrigações acessórias, “designadamente, as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações” – cf. art. 31.º da LGT, o que, para nós, implica ter cautelas quanto à decisão de atribuir (ou não) o erro ao contribuinte ou outro obrigado.

Queremos, com esta última reserva, dizer que não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se tratam de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever). Só deste modo, julgamos, é viável obter (ou tentar) o equilíbrio, acima mencionado, entre os relevantes interesses em fricção, neste tipo de situações, bem como, encontrar algum sentido no propósito do legislador que, até 31 de março de 2016, mandou considerar, como imputável aos serviços, para efeitos de revisão oficiosa, o erro na autoliquidação (O artigo 78.º n.º 2 da LGT, antes da revogação operada pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, que iniciou vigência no dia seguinte, estabelecia: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”.).

Volvendo atenções, à luz do expendido, para a situação sub judice, constatamos que a rte defende não haver erro imputável aos serviços, porque a liquidação (de IS) foi efetuada com base em participação da responsabilidade do contribuinte (impugnante) – conclusão E. e/ou “nos termos do artº 23º, nº 1, do IS (sendo, portanto, da iniciativa do sujeito passivo)” – conclusão I.

Não deixando de ter presente a regra fixada no art. 682.º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) (Artigo 682.º
Termos em que julga o tribunal de revista
(…).

2 - A decisão proferida pelo tribunal recorrido quanto à matéria de facto não pode ser alterada, salvo o caso excecional previsto no n.º 3 do artigo 674.º.), quanto à coligida participação, podemos assentar que o número (“n.º 1147059”), referido no despacho dado por reproduzido no ponto I) dos factos provados (e, parcialmente, transcrito na conclusão E.), corresponde ao constante do “documento n.º 1 da petição inicial” (tido por reproduzido no ponto C)), ou seja, da liquidação impugnada.

Ao invés, no que tange à autoria/responsabilidade dessa participação, a matéria de facto provada (e os elementos disponíveis nos autos) nada assegura e esclarecem, podendo especular-se estarmos perante documentação relativa ao cumprimento das obrigações (de cooperação) impostas, entre outros, aos notários, pelo art. 49.º n.º 4 alínea (al.) a) do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ex vi, do art. 63.º n.º 1 do Código do Imposto do Selo (CIS).

Relativamente ao argumento de que a liquidação foi da iniciativa do sujeito passivo, nos termos do art. 23.º n.º 1 do CIS, é o mesmo, desde logo, desmentido pelo teor da factualidade provada (al. C) dos factos provados), donde se colhe que o ato de liquidação em apreço resultou da iniciativa dos serviços competentes da AT; sem que haja confirmação (explícita) no documento n.º 1, junto com a petição inicial desta impugnação, o mesmo terá tido/teve origem nos “serviços centrais da DGCI”, como prescrito no art. 25.º n.º 1 do CIS.

Nestes termos, objetiva e casuisticamente, não colhem os versados dois motivos, aduzidos pela rte, para sustentar a ausência de erro imputável aos serviços.

Contudo, ponderadas todas as incidências/particularidades da situação que nos ocupa, é evidente termos de assumir a determinabilidade de um elemento externo, estranho à relação jurídico-tributária entre AT e impugnante (superveniente declaração, pelo tribunal comum competente, da invalidade e ineficácia do distrate de doação que consubstanciou o facto tributário subjacente à liquidação impugnada), na ocorrência, no surgimento, do erro, traduzido na exigência de um imposto cujo facto gerador desapareceu da ordem jurídica.

Esta assunção, concedendo-se que provoca alguma dificuldade na imputação do erro (manutenção de uma liquidação tributária insustentável) aos serviços da AT, certamente, impossível, se fosse exigível a presença de culpa, não implica, em todo o caso, passarmos a dispor de, qualquer, elemento idóneo e capaz, de permitir, por oposição, imputar tal erro ao sujeito passivo/impugnante/contribuinte. Este, quando lhe foi liquidado IS, na sequência da outorga de escritura de distrate de doação, limitou-se a fazer o pagamento da quantia exigida, pelos serviços da AT – cf. pontos B) e C) dos factos provados, nada se tendo apurado, quanto a uma, eventual, comparticipação sua (no sentido de conduta reprovável/censurável) no desfecho da demanda judicial que conduziu ao desaparecimento/fenecimento desse negócio jurídico.

Em suma, por exclusão de partes e, sobretudo, seguros da impossível atribuição ao contribuinte/impugnante, só podemos acompanhar a sentença recorrida, no entendimento de que existindo e afetando a liquidação de IS impugnada, um vício de erro sobre os pressupostos de facto, decorrente de ter assentado num facto tributário (distrate de doação) que deixou de existir, este tem de ser imputado aos serviços, para efeitos da respetiva revisão.

Antes de decidir em conformidade, consignamos que esta solução se nos apresenta, aqui, justa e equilibrada, por ponderarmos que, até 31 de março de 2016, o legislador admitiu ser o erro na autoliquidação considerado imputável aos serviços (quanto à revisão dos atos tributários), posto que o pedido de revisão em causa nestes autos foi formalizado em 8 de setembro de 2015 e, no limite, permitiria estabelecer algumas proximidades com aquela figura, bem como, porque não podemos olvidar que a lei, até 1 de janeiro de 2012, talvez ciente do cariz muito volátil do IS, suscetível de reviravoltas do tipo da que deu origem a este processo, concedeu, ao Ministro das Finanças, o poder de ordenar o reembolso do imposto pago nos últimos quatro anos quando o considerasse indevidamente cobrado e não tivessem “sido utilizados, em tempo oportuno, os meios próprios previstos no CPPT” –

cf. art. 50.º do CIS. Será que a revogação deste último regime não teve em mente as possibilidades de reparação, as garantias, concedidas pelo art. 78.º da LGT ?...*******

# III.

Pelo congregado destes fundamentos, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.

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Custas a cargo da recorrente.*****
[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 7 de abril de 2022. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.