Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 30-10-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com os actos de liquidação adicional de IVA do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 165.894,90. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) I - O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, anulou as liquidações adicionais de IVA do ano de 2005, e de juros compensatórios associados, aqui em causa. II - Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, padece de erro de julgamento, em matéria de Direito, ao olvidar, de forma ostensiva, que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga compete à impugnante, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA, do artigo 74º, nº 1 da L.G.T. e do artigo 342º, nº1 do Cód. Civil (direito à dedução do IVA suportado a montante, ao abrigo do artigo 20º do CIVA). III - E, concomitantemente, ao ter decidido, exclusivamente à luz dos princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, e à luz, nomeadamente, dos artigos 50º do CPPT e 58º e 59º da LGT, e perante as circunstâncias do caso concreto, que a Autoridade Tributária tinha o dever de realizar diligências junto dos fornecedores da Impugnante com vista à obtenção dos documentos comprovativos das operações em causa, e que a impugnante se viu impossibilitada de obter e, não o tendo feito, tal conduta da Autoridade Tributária configurou um vício autónomo de violação de lei. IV - As liquidações adicionais de IVA e dos juros compensatórios impugnadas foram efetuadas nos termos do artigo 87º do CIVA, com base em correções meramente aritméticas resultantes de imposição legal, alicerçadas no Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto 5. do probatório, complementado pela informação prestada pela Inspeção Tributária no âmbito da reclamação graciosa. V - Nessas liquidações de IVA está em questão o direito à dedução do IVA suportado a montante, regulado nos termos dos artigos 19º a 26º do CIVA, em geral e, muito especialmente, o disposto no artigo 19º, nº 2, do CIVA, na medida em que o exercício desse direito à dedução só é conferido desde que o imposto seja mencionado em faturas e documentos equivalentes passadas em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo, ou em recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, bem como em documento emitido por via eletrónica pela Direção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, nos quais conste o número e data do movimento de caixa.
Jurisprudência
Processo 01683/11.1BEBRG
VI - Para efeitos do exercício desse direito à dedução, consideram-se passadas em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 36º, tal como dispõe o nº 6 do artigo 19º do CIVA e, por sua vez, o artigo 20º, nº 1 do CIVA, dispõe que só pode deduzir-se o IVA suportado na aquisição de bens e serviços necessários para a prossecução de uma atividade que confere o direito à dedução do IVA, isto é, a utilização dos bens e serviços na atividade da empresa. VII - Atento este quadro legal, coloca-se a questão do exercício do direito à dedução do IVA, na medida em que, tendo os elementos da contabilidade da impugnante sido destruídos por um incêndio (cfr. ponto 2. do probatório), e não tendo esta conseguido obter dos seus fornecedores a totalidade das segundas vias das faturas ou documentos equivalentes para documentar o exercício do direito à dedução do IVA, mencionado nas sua declarações periódicas e nos extratos da contabilidade (recuperados), não foi reconhecido pela Administração Tributária, nessa medida também, o direito à dedução. VIII - O nº 2 do citado artigo 19º do CIVA estabelece como formalidade essencial do direito à dedução o facto de o imposto constar de faturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo. IX - Ora, estando, assim, em questão um direito da impugnante (direito à dedução do IVA, regulado nos artigos 19º a 26º do CIVA), caberá à mesma o ónus da prova dos factos constitutivos desse direito, nos termos do artigo 74º, nº 1 da L.G.T. e do artigo 342º, nº1 do Cód. Civil. X - Por outra via, importa dizer que os pressupostos legais da correção operada nos termos do artigo 87º do CIVA, que está na base das liquidações adicionais de IVA (objeto da reclamação/recurso hierárquico), estão suficientemente demonstrados pela Administração Tributária através das verificações da Inspeção Tributária vertidas no Relatório de Inspeção Tributária. XI - Não obstante, os invocados princípios do inquisitório (artigo 58º da L.G.T.) e da colaboração (artigo 59º da L.G.T.), a que a Administração Tributária está adstrita - e que, in casu, esta respeitou, tal como resulta, aliás, da análise dos procedimentos inspetivo e de reclamação e recurso hierárquico, - não pode ser imputado à Autoridade Tributária o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução que o sujeito passivo pretende ver reconhecido. XII - Na verdade, não pode confundir-se o dever de instruir e o de colaboração, no procedimento tributário, por via dos referidos princípios do inquisitório e da colaboração, com o ónus probatório, próprio do sujeito passivo, extensível ao processo judicial tributário (impugnação judicial, no caso). XIII - Quanto à (concreta) questão do “direito à dedução” – “desaparecimento de facturas em incêndio”, refere o sumário do Acórdão do TCA Norte de 22-06-2006, Processo nº00760/04, expressamente o seguinte: “Não tendo a Administração Tributária considerado a dedução do IVA por o contribuinte não ter apresentado as facturas que conferiam tal direito, cabe a este o ónus de apresentação das facturas ou documentos de substituição das mesmas no caso de extravio involuntário daqueles, não estando a Administração Tributária obrigada a verificar junto dos emitentes das facturas a sua emissão.”.
XIV - O artigo 50º do CPPT, invocado pela impugnante (e na douta sentença aqui posta em crise), no sentido de que a Administração Tributária, na instrução do procedimento de reclamação/recurso hierárquico, no caso, deveria “utilizar todos os meios de prova legalmente previstos”, também não colide com o ónus probatório que, na situação em apreço, cabe ao sujeito passivo, aqui impugnante, como vimos. XV - Quanto ao princípio da investigação no processo judicial tributário, consagrado no artigo 99º da L.G.T. e nos artigos 13º e 114º do C.P.P.T., diremos que o poder/dever de investigação do juiz se assemelha ao processo civil, na medida em que as diligências instrutórias estão balizadas pelos factos alegados pelas partes ou que oficiosamente seja lícito ao juiz conhecer (cf. artigos. 264º, nº 1 e 265º, nº 3 do C.P.C. e artigo 99º, nº1 da L.G.T.), o que não ocorre na situação aqui em apreciação. XVI - Entendeu a M. ma Juiz do Tribunal “a quo” na sentença aqui em análise, pura e simplesmente, que os mencionados princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, prevalecem inelutavelmente (e sobrepõem-se) sobre o ónus da prova dos factos (direito à dedução do IVA suportado) que cabe à impugnante. XVII - Ora, tal como lapidarmente vem referido no acórdão do TCA Norte de 27.10.2016, proferido no âmbito do processo nº 00957/09.6BEVIS, disponível em www.dgsi.pt, “O dever de a administração tributária descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do processo tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, (…)”. XVIII - No mesmo sentido, veja-se, ainda, a Decisão Arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 2021-02-01, proferida no âmbito do Proc. nº 136/2020 - T, disponível em “caad.org.pt/tributario/decisões”, a qual adere ao mencionado entendimento vertido no acórdão do TCA Norte de 27.10.2016, proferido no âmbito do processo nº 00957/09.6BEVIS. XIX - Assim, ao contrário do que foi entendido na sentença aqui posta em crise, dever-se-á entender que, a observância dos mencionados princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, não pode implicar para a Autoridade Tributária o dever de esta se substituir à impugnante na realização da prova que, nos termos da lei (artigo 19º, nº 2, do CIVA, artigo 74º, nº 1 da L.G.T., e artigo 342º, nº1 do Cód. Civil), a ela, e só a ela, compete efetuar. XX - Sob pena de, a assim ser entendido, tal como se nos afigura verificar-se na sentença aqui em apreço, ocorrer uma inversão do ónus da prova não permitida por lei (cfr. artigo 344º do Código Civil). XXI - Em suma, ao decidir como decidiu, a M. ma Juiz do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de Direito, violando, nomeadamente, o disposto no artigo 19º, nº 2, do CIVA, o disposto no artigo 74º, nº 1 da L.G.T. e o disposto nos artigos 342º, nº1 e 344º do Cód. Civil. XXII - Devendo, em consequência, a douta sentença aqui posta em crise ser revogada, e substituída por douto Acórdão que julgue a presente impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências – o que se requer a V. Exas.
Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença, com todas as consequências legais, como é de inteira JUSTIÇA” A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “(…) 1ª) A liquidação de IVA aqui impugnada, resultou da circunstância da AT não ter aceite a totalidade da dedução de IVA suportado pelo contribuinte na aquisição de bens e serviços; 2ª) Essa não aceitação da totalidade da dedução do IVA fundamentou-se na circunstância de o contribuinte não ter apresentado a totalidade de faturas e documentos equivalentes, justificativos da totalidade do IVA deduzido; 3ª) Como é reconhecido pela AT, essa não apresentação da totalidade das faturas e documentos equivalentes resulta de os elementos contabilísticos terem sido totalmente destruídos num incêndio nas instalações do contribuinte; 4ª) É indiscutível, até porque é reconhecido pela AT, que esta sabia quem eram os fornecedores de bens e serviços e os valores desses fornecimentos e, portanto, do IVA a deduzir; 5ª) É indiscutível, até porque é reconhecido pela AT, que o contribuinte (o ora recorrido) diligenciou junto dos seus fornecedores que estes enviassem 2ªas vias ou cópias das faturas e que houve alguns desses fornecedores que o não fizeram; 6ª) O contribuinte sempre solicitou à AT que esta diligênciasse/notificasse esses fornecedores de bens e serviços para que fornecessem essas 2ªas vias dos documentos em causa; 7ª) Como é dito na douta sentença recorrida, este comportamento da AT violou, desde logo, o princípio do inquisitório, consagrado no artº 58º da LGT; 8ª) Este princípio justifica-se, isto é, impõe-se pela obrigação da prossecução de interesse público imposto à atividade da administração - artº 266º, nº 1 da Constituição e 55º da LGT; 9ª) Este princípio é, também, o corolário do dever de imparcialidade que se impõe à atividade administrativa (artº 266º, nº 2 da Constituição e 55º da LGT); 10ª) E, ao invés do defendido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso, o caber o ónus da prova ao contribuinte na demonstração do IVA suportado, não dispensa a AT de cumprir o princípio do inquisitório;
11ª) O artº 58º da LGT impõe, sem mais, isto é, sem limites ou exceções, o dever que cabe à AT de realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material; 12ª) Por outro lado, a AT violou o princípio da colaboração estatuído no artº 59º da LGT, princípio esse que impunha à AT que esta colaborasse com o contribuinte na obtenção dos documentos de prova; 13ª) Tanto mais quanto, o artº 29º do RCPIT, estabelece o dever e o direito da AT examinar quaisquer elementos de terceiros com quem o contribuinte mantinha relações económicas; 14ª) E, repete-se, a existência de um ónus de prova que incide sobre o contribuinte não dispensa a AT de cumprir esses deveres; 15ª) Como bem é dito na douta sentença recorrida, “os deveres que impedem sobre o contribuinte (ónus da prova de factos constitutivos do direito de que se arroga) devem ser adequadamente conjugados com os deveres inquisitórios, de colaboração e, em última análise, de cooperação procedimental que recaiem sobre a administração tributária, nomeadamente os previstos no artº 50º do CPPT…”; 16ª) Sendo certo, ainda, que a liquidação impugnada é também ilegal por, em sede de reclamação, a AT ter violado o artº 69º, e), do CPPT, ao não realizar “outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material”; 17ª) Como ilegal é a liquidação por, em alternativa, não ter determinado a avaliação indireta, em face da inexistência da totalidade da prova documental, violando, assim, o artº 87º da LGT; 18ª) Quer dizer, em resumo, que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura. Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, com todas as legais consequências, como é de Justiça!” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Cumpre decidir. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar se a sentença recorrida padece do invocado erro de julgamento, ao olvidar, de forma ostensiva, que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga compete à impugnante, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA, do artigo 74º, nº 1 da L.G.T. e do artigo 342º, nº1 do Cód.
Civil (direito à dedução do IVA suportado a montante, ao abrigo do artigo 20º do CIVA), tendo entendido que a AT, em face das circunstâncias do caso concreto, tinha efectivamente o dever de realizar diligências junto dos fornecedores da Impugnante com vista à obtenção dos documentos comprovativos das operações em causa e que esta se viu impossibilitada de obter, e não o tendo feito, concluiu que foram violados pela AT os princípios da descoberta da verdade material e de colaboração e de cooperação recíprocas com o contribuinte. 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. A impugnante exerce, desde 02.01.1986, a actividade de “Comércio a retalho de materiais de construção, equipamentos de aquecimento central, material sanitário, tintas, cozinhas, etc. - CAE 47523”, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal - factualidade não controvertida. 2. No dia 20.09.2007, houve um incêndio de grandes proporções nas instalações comerciais e administrativas da empresa, do qual resultou a total destruição do edifício (apenas subsistindo algumas paredes) e, consequentemente, da maioria dos elementos contabilísticos (quer documentais, quer informáticos) - factualidade não controvertida. 3. Na sequência do referido incêndio e a coberto da Ordem de Serviço n.º ...65, foi realizada uma acção inspectiva à impugnante, com incidência no exercício de 2005, que teve por objectivo a recolha de elementos com vista à recuperação da contabilidade, bem como proceder às correcções que, eventualmente, se mostrassem devidas - cfr. p. 4 do RIT inserto a fls. 1106 a 1123 do vol. III do apenso. 4. Notificada do projecto de relatório de inspecção, a Impugnante exerceu o direito de audição nos termos constantes de fls. 126 a 132 da terceira parte do vol. III do apenso. 5. Em 11.01.2010, foi elaborado o Relatório de Inspeção relativo àquele procedimento inspectivo que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: [IMAGEM] […] [IMAGEM] […] – cfr. fls. 1106 a 1123 do apenso. 6. Em consequência das correcções efectuadas à matéria tributável, resultantes do procedimento inspectivo acima melhor identificado, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios:
[IMAGEM] [Cfr. fls. 20 a 41 do processo de reclamação graciosa inserto no vol. I do apenso]. 7. Em 18.06.2010, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto anterior, autuada sob o nº ...60 – cfr. fls. 2 a 19 do processo de reclamação graciosa inserto no vol. I do apenso. 8. Por despacho de 14.12.2010, a reclamação graciosa foi deferida parcialmente, considerando-se devidamente regularizado, em face dos documentos apresentados pela Impugnante, o montante de imposto de €60.355,54, tendo o valor das liquidações adicionais de IVA sido reduzido para €132.815,24, e no mais aderindo “aos fundamentos e conclusões que integram o capítulo IX do relatório de Inspecção Tributária (fls. 119 a 1123) (…)” – cfr. fls. 1237 a 1246 do vol. III do apenso. 9. Em 18.01.2011, a Impugnante interpôs recurso hierárquico, requerendo a anulação total das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios – cfr. fls. 1250 a 1267 do vol. III do apenso. 10. Por despacho de 03.06.2011, foi negado provimento ao recurso hierárquico, com os seguintes fundamentos: [IMAGEM] [Cfr. fls. 1281 a 1295 do vol. III do apenso]. B) FACTOS NÃO PROVADOS Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado. C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar se a sentença recorrida padece do invocado erro de julgamento, ao olvidar, de forma ostensiva, que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga compete à impugnante, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA, do artigo 74º, nº 1 da L.G.T. e do artigo 342º, nº1 do Cód. Civil (direito à dedução do IVA suportado a montante, ao abrigo do artigo 20º do CIVA), tendo entendido que a AT, em face das circunstâncias do caso concreto, tinha efectivamente o dever de realizar diligências junto dos fornecedores da Impugnante com vista à obtenção dos documentos comprovativos das operações em causa e que esta se viu impossibilitada de obter, e não o tendo feito, concluiu que foram violados pela AT os princípios da descoberta da verdade material e de colaboração e de cooperação recíprocas com o contribuinte.
Nas suas alegações, a Recorrente insiste que, ao contrário do que foi entendido na sentença aqui posta em crise, dever-se-á entender que, a observância dos mencionados princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, não pode implicar para a Autoridade Tributária o dever de esta se substituir à impugnante na realização da prova que, nos termos da lei (artigo 19º, nº 2, do CIVA, artigo 74º, nº 1 da L.G.T., e artigo 342º, nº1 do Cód. Civil), a ela, e só a ela, compete efectuar, sob pena de, a assim ser entendido, tal como se nos afigura verificar-se na sentença aqui em apreço, ocorrer uma inversão do ónus da prova não permitida por lei (cfr. artigo 344º do Código Civil), de modo que, ao decidir como decidiu, a M. ma Juiz do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de Direito, violando, nomeadamente, o disposto no artigo 19º, nº 2, do CIVA, o disposto no artigo 74º, nº 1 da L.G.T. e o disposto nos artigos 342º, nº1 e 344º do Cód. Civil. Que dizer? Nesta matéria, e em termos de enquadramento geral, deve dizer-se que na economia do IVA, a dívida de imposto de um sujeito passivo é dada pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou serviços prestados, durante um determinado período, e o montante de imposto suportado nas aquisições efectuadas no mesmo período. O nº 1 do artigo 19º do CIVA contém a enunciação do princípio da dedução, explicitando os casos em que se considera haver imposto suportado nas aquisições que, como tal, é dedutível. Um desses casos é precisamente o do imposto que tenha sido facturado na aquisição de bens ou serviços por outros sujeitos passivos. Diz a aliena a) do nº 1 desse artigo que, para apuramento do imposto devido, os «sujeitos passivos» deduzem ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram «o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos». Desta norma resulta, pois, que o direito à dedução pressupõe, por um lado, que se tenham verificado as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e por outro, que o imposto devido tenha sido facturado pelo sujeito passivo. Como o IVA incide sobre as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, dir-se-á que, para efeitos de dedução do imposto, a qualidade de sujeito passivo afere-se pelo especial vínculo de adstrição a esses factos tributários. Deste modo, o conceito de sujeito passivo utilizado no nº 1 do artigo 19º do CIVA é o mesmo que o artigo 2º adopta para definir a incidência pessoal deste tipo de imposto. Diga-se ainda que no funcionamento da técnica de tributação do IVA a factura assume uma importância fundamental, cabendo-lhe desempenhar três funções essenciais: permite determinar o regime e o montante do IVA incidente sobre operações tributáveis; possibilita à administração tributária o controlo do imposto; e serve de suporte para os sujeitos passivos exercerem e comprovarem o direito à dedução. Esta última função está expressa no nº 2 do art. 19º do CIVA, que consagra o princípio de que apenas é permitida a dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, o que significa que a posse da factura opera como um documento que garante um crédito sobre o Estado, o qual é reembolsado, ou permite, por compensação, diminuir o valor da dívida de imposto para com o Estado.
A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19º nº 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35º nº 5 do CIVA. O objectivo destas exigências é duplo: identificar a operação a que respeitam as facturas, de modo a que delas se possam extrair as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, assim como a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais. Como se vê, a factura apresenta-se como um documento legalmente necessário nas transmissões de bens e prestações de serviço passíveis de IVA. A previsão legal de uma determinada forma confere à factura a natureza de documento ad substantiam, um modo indispensável para que a operação tributável possa conferir o direito à dedução do imposto. Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35º nº 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução. As facturas que não obedecerem aos requisitos legais exigidos pelo artigo 35º do CIVA obstam à dedução do imposto. Por conseguinte, para serem válidas, as facturas devem conter: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso; f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura. Para ter “forma legal” a factura deve conter todos esses elementos, não havendo que distinguir, como se refere no Acórdão do S.T.A. de 17/02/1999, Proc. nº 020593 (sumário disponível em www.dgsi.pt), “entre aquelas exigências, as essenciais e acessórias, pois ao estabelecê-las, o legislador considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc.”. Com este pano de fundo, na esteira do Ac. do S.T.A. de 12-01-2011, Proc. nº 0533/10, www.dgsi.pt, cabe notar que se o primeiro aresto acima apontado daquele Alto Tribunal admite que o original da factura ou documento equivalente pode ser substituído, em caso de extravio do original, por segunda via de factura, não se afigura que possa proceder a ideia da equiparação à segunda via de factura da mera reprodução desta. Na verdade, como se refere no aresto agora apontado “… Não nos parece, contudo, que tal pretensão possa colher, nem que a jurisprudência, nacional ou comunitária, suporte o alegado entendimento. É que está por demonstrar que as meras cópias de facturas, e não já as segundas vias destas, sirvam adequadamente o propósito de adequada fiscalização do exercício do direito à dedução (cuja fiscalização cabe aos Estados Membros), garantindo que o imposto não será deduzido por mais de uma vez.
De facto, a jurisprudência comunitária tem entendido que cabe aos Estados Membros “o poder de determinarem as regras relativas à fiscalização do exercício do direito à dedução e, designadamente, o modo como o sujeito passivo deve fazer prova desse direito”, conferindo-lhes “o poder de exigirem a apresentação do original da factura para justificar o direito à dedução, bem como o de admitirem, quando o sujeito passivo já não esteja na posse do original, outros meios de prova que demonstrem que existiu efectivamente a transacção que é objecto do pedido de dedução (Acórdão do TJCE de 5 de Dezembro de 1996 “Reisdorf”, processo n.º C-85/95). No que se refere ao primeiro dos Acórdãos deste Supremo Tribunal acima mencionados o que nele estava em causa eram “segundas vias das facturas autenticadas pelos fornecedores”, e não meras cópias de facturas como no caso dos autos, daí não haver identidade entre a situação subjacente àquele julgado e a subjacente aos presentes autos (inexistindo, do mesmo modo, identidade de circunstancialismo do qual derivou a não apresentação dos originais dos documentos, pois que no caso dos autos não se encontra no probatório fixado qualquer alusão à impossibilidade de apresentação destes por extravio ou caso de força maior, enquanto que no Acórdão de 27 de Fevereiro de 2000 se refere a existência de um “incêndio que destruiu os elementos contabilísticos existentes”). Ora, não se excluindo que em casos limitados, mas não como regra, perante circunstâncias excepcionais de destruição ou extravio não culposo dos documentos originais que suportam o direito à dedução, deva ser ponderada a admissibilidade de o direito à dedução ser suportado por facturas ou documentos equivalentes não originais, necessário é, contudo, que estes se apresentem como meios adequados ao controlo da situação tributária do contribuinte, sendo a Administração fiscal o primário julgador dessa adequação, sob controlo jurisdicional posterior, se requerido, obviamente. …”. Aqui chegados, temos que no caso dos autos, não existe controvérsia sobre o facto de a ora Recorrida não deter os correspondentes documentos de suporte do total dos €132.815,24 enunciados na decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa - cfr. ponto 9) da matéria fáctica assente. Nesta sequência, a ora Recorrida sustente que a AT sabe quem foram os seus fornecedores de bens e serviços durante o ano de 2005 e em relação aos quais, apesar de ter feito diligências, não obteve os respectivos documentos de suporte, justificando-se, em face do disposto nos artigos 50.º do CPPT e 58º e 59º da LGT, que a AT tivesse diligenciado junto dos fornecedores da ora Recorrida a apresentação dos documentos em causa, conforme requerido no procedimento inspectivo (em sede de audição prévia) e posteriormente na reclamação graciosa. Pois bem, no âmbito do presente recurso, a Recorrente reclama que tal análise, que foi acolhida na decisão recorrida, implica para a AT o dever de esta se substituir à impugnante na realização da prova que, nos termos da lei (artigo 19º, nº 2, do CIVA, artigo 74º, nº 1 da L.G.T., e artigo 342º, nº1 do Cód. Civil), a ela, e só a ela, compete efectuar, sob pena de, a assim ser entendido, tal como se nos afigura verificar-se na sentença aqui em apreço, ocorrer uma inversão do ónus da prova não permitida por lei (cfr. artigo 344º do Código Civil). Será assim?
Os princípios do inquisitório e da colaboração, ao nível do procedimento tributário, encontram acolhimento nos artigos 58º e 59 da LGT, nos termos dos quais se dispõe, no que para o caso importa, que: “Princípio do inquisitório A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio da colaboração 1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco. 2 - Presume-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária. 3 – (…) 4. A colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros.” Pois bem, o princípio do inquisitório encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e consubstancia-se no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos. (negrito nosso) No cumprimento do princípio do inquisitório, recai sobre a AT o dever de realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e em contraponto, impende sobre os sujeitos passivos um dever de colaboração consagrado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, sendo que, perante um contribuinte não colaborante, a AT não está obrigada a repetir as tentativas de obter a sua colaboração para a investigação de um determinado facto. Na situação em análise, como se retira do probatório, no âmbito do direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, a ora Recorrida aludiu à possibilidade da AT “no âmbito do princípio da colaboração (…) poder notificar os fornecedores de bens ao contribuinte, para que estes demonstrem, através de facturas, que venderam bens ao contribuinte”, dado que, “tem elementos de prova de que fez tais diligências sem êxito”, concluindo “(…) deve a Administração Fiscal notificar os fornecedores do contribuinte constantes do Anexo n.º 3 para apresentarem cópias ou segundas vias das facturas”. Sobre esta matéria, depois da aludir aos arts. 58º e 59º da LGT e ainda ao art. 58º do RCPIT, a AT refere que “Não havendo dúvidas das diversas dificuldades com que o sujeito passivo se deparou para recuperar os seus elementos contabilísticos, designadamente, no que toca aos seus fornecedores constantes do anexo 3, não vislumbramos qualquer
disposição legal que permita/obrigue a administração tributária a actuar da forma proposta neste ponto pelo sujeito passivo, uma vez, no caso em apreço, o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo”. Com este pano de fundo, resulta claro que a AT não apreendeu o alcance da situação em análise, descartando qualquer intervenção no processo nos termos propostos pelo sujeito passivo, na medida em que, afinal, o ónus da prova cabia ao mesmo sujeito passivo. Ora, não é isto que está em discussão no momento descrito, dado que, a matéria em apreço está relacionada, isso sim, com o dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos. E foi isto que a AT não percebeu. Com efeito, a aqui Recorrida, no âmbito do princípio da colaboração, solicitou à AT a notificação dos fornecedores do contribuinte constantes do Anexo n.º 3 para apresentarem cópias ou segundas vias das facturas, mais referindo a existência de elementos de prova de que fez tais diligências sem êxito. Neste ponto, a AT não questiona o exposto pelo sujeito passivo no que diz respeito ao facto de ter condições para efectuar a tal notificação, o que significa que teria os elementos necessários para o efeito e, do mesmo modo, não discute a afirmação do sujeito passivo no sentido de que tem provas de que fez tais diligências sem êxito. Ora, no tal Acórdão do TCA Norte de 22-06-2006, Proc. nº 0760/04, www.dgsi.pt, a que alude a Recorrente, é referido que “cabia ao recorrente obter as facturas substitutivas ou as 2ªas vias, não valendo aqui o argumento do recorrente de que os fornecedores se recusaram a emitir novas facturas ou 2ªs vias, já que nenhum documento apresentou comprovativo das diligências realizadas para aquele efeito e da recusa obtida”, o que traduz uma situação distinta em que ao não apresentar os documentos adicionais que pudessem demonstrar os valores referentes à (auto)liquidação de IVA, nem exibindo a prova de qualquer esforço nesse sentido, o sujeito passivo introduziu na procura pela verdade material durante o procedimento inspectivo um desequilíbrio contra si próprio, do qual resulta que a invocação da violação do princípio do inquisitório seria despropositada e até abusiva. Situação diferente é aquela em que o sujeito passivo procedeu às diligências necessárias para o efeito, não tendo tido êxito total nesse processo e solicita a colaboração da AT, porventura em função da actuação deste ter um efeito mais persuasivo junto desses fornecedores, sendo que a AT tem condições para realizar tal diligência Assim sendo, não tendo a AT dúvidas das diversas dificuldades com que o sujeito passivo se deparou para recuperar os seus elementos contabilísticos, designadamente, no que toca aos seus fornecedores constantes do anexo 3, sendo que o mesmo fez as diligências necessárias para obter os elementos em falta, faz todo o sentido a pretensão dirigida à AT no sentido de colaborar nesta demanda, procedendo à notificação dos fornecedores do contribuinte constantes do Anexo n.º 3 para apresentarem cópias ou segundas vias das facturas, até porque a mesma, como já ficou dito, teria condições para o efeito.
Nesta sequência, resulta pertinente o exposto na sentença recorrida quando refere que “em face da postura pro-activa e colaborante da entidade inspecionada, e revelando-se infrutíferas (em parte) as diligências por ela empreendidas com o intuito de recuperar os documentos comprovativos das operações, impunha-se, a nosso ver, que a administração tributária, ao abrigo das faculdades que a lei expressamente lhe confere, atendesse o pedido formulado pela Impugnante em sede de audição prévia no sentido de notificar os fornecedores em falta para apresentarem cópias ou segundas vias das facturas” e bem assim que deve prevalecer o dever de investigação e de imparcialidade para o órgão decisor, que o obrigam a carrear para o procedimento todos os elementos probatórios que se lhe afigurem necessários e úteis à descoberta da verdade material, mesmo que do ponto de vista estrito dos interesses patrimoniais da administração tributária isso lhe seja desfavorável. Deste modo, ao contrário do alegado pela Recorrente, a observância dos mencionados princípios da descoberta da verdade material, do inquisitório e da colaboração, não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, redundando numa inversão do ónus da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as pertinentes diligências para obter os elementos relevantes no domínio apontado, seria feita a apreciação de todo o matéria disponível no sentido de saber se existiam elementos para validar e com que alcance a pretensão do sujeito passivo, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente. Nesta medida, perante o enquadramento da situação em apreciação nos autos, no final, temos de acolher o exposto na decisão recorrida quando aponta que o “entendimento de que a administração tributária, em face das circunstâncias do caso concreto, tinha efectivamente o dever de realizar diligências junto dos fornecedores da Impugnante com vista à obtenção dos documentos comprovativos das operações em causa e que esta se viu impossibilitada de obter, e não o tendo feito, é de concluir que foram violados pela AT os princípios da descoberta da verdade material e de colaboração e de cooperação recíprocas com o contribuinte”, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.