Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A……………………… com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 18 de Junho de 2014, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra liquidação de IMI relativa ao ano de 2007, para o que apresentou as seguintes conclusões: 1.ª A Lei nº 53-A/2006, de 29/12 (Orçamento de Estado para 2007) estabeleceu a manutenção, nos termos em que foram concedidos, dos benefícios fiscais constantes das partes II e III do EBF, cujo direito tivesse sido constituído até 31/12/2006; 2.ª) Entre os benefícios, assim mantidos, está o estabelecido no então art.º 46.º do EBF – hoje, art.º 49.º, referente aos Fundos de Investimento Imobiliário; 3.ª) Tendo o ora recorrente sido constituído antes de 31/12/2006, obteve direito aos benefícios consagrados no referido art.º 46º do EBF; 4.ª) Assim, a redução ou alteração dos benefícios fiscais estabelecidos no art. 46.º do EBF não é aplicável ao ora recorrente, na medida em que ele, nos termos do art. 88.º, a), da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, manteve o benefício fiscal anteriormente constituído na sua esfera; 5.ª) Por outro lado, mesmo à luz do art. 88.º, j) da mesma Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, o recorrente manteve a isenção total de IMI; 6.ª) É que, nos termos do indicado no art. 88.º, j), da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, a nova redacção dada ao artº 46º do EBF apenas se aplicava aos fundos constituídos após 1/11/2006 ou que realizassem aumentos de capital após tal data, o que não é o caso do recorrente; 7.ª) Por outro lado, como foi referido pelo Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no seu voto proferido no Processo Arbitral nº 150/2012 – T (Centro de Arbitragem Administrativa), a questão da aplicação no tempo destes benefícios atribuídos aos Fundos de Investimento Imobiliário, tem de ser interpretado de acordo com o estabelecido no art. 3.º do EBF; 8.ª) Ora, o art. 3.º do EBF tem como antecedente o artº 14.º, n.º 1 da LGT, acabando por ser transposto, precisamente, para o art. 3.º do EBF; 9ª) Como chama a atenção o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, decorre da autorização legislativa concedida pela Assembleia da República ao Governo para elaborar a LGT, que, em matéria de benefícios fiscais, o sentido era o de regular o período de vigência de tais benefícios, “em termos de assegurar a sua previsibilidade, em obediência ao princípio da segurança jurídica…”; 10ª) Ora, decorre do art. 3.º do EBF, que aí se estabelece não só um prazo máximo de duração dos benefícios, mas também um prazo mínimo durante o qual os contribuintes podem usufruí-lo;
Jurisprudência
Processo 01420/14
11ª) Tributar, como fez a Administração Tributária, o ora recorrente, representa uma manifesta violação do princípio constitucional da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático. 12.º) A douta sentença recorrida, interpretou, assim, erroneamente, os artºs 3.º e 46.º, do EBF, 88.º, da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12. Termos em que deve a douta sentença ser anulada, julgando-se procedente a impugnação, como é de Justiça. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu o parecer de fls. 118/120 dos autos, concluindo pela improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado. Foram colhidos os vistos legais dos adjuntos do primitivo Relator. Em cumprimento do despacho n.º 3/2017, de 25 de Janeiro do Exmo Senhor Juiz Conselheiro Presidente foram os autos redistribuídos à actual Relatora. Cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, determinante da sua revogação, ao julgar improcedente a impugnação deduzida pelo ora recorrente, no entendimento de que o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do EBF, aditado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12 (Orçamento do Estado para 2007), é aplicável ao caso dos autos, dele resultando que a partir da entrada em vigor desta Lei os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular, como o recorrente, deixam de estar isentos de IMI e passam apenas a beneficiar de taxa de IMI reduzida a metade. 5– Na sentença recorrida foram fixados os seguintes factos: 1) O impugnante é um fundo de investimento imobiliário fechado, constituído por subscrição particular por investidor, não qualificado, tendo tido inicio de atividade em momento anterior a 01.11.2006; 2) Em nome da impugnante, enquanto titular do direito de propriedade, estavam inscritos na matriz os prédios urbanos, da freguesia do Castelo, concelho de Sesimbra, sob os artigos 201, 17904, 17905, 17906, 17907, 17908, 17910, 17911, 17912, 17913, 17914, 17916, 17917, 17918, 17921, 17922, 17923, 17924, 17925, 17927, 17928, 17929, 17930, 17931, 17932, 17933, 17934, 17935, 17936, 17937, 17940, 17947, 17948, 17949, 17950, 17951, 17953, 17954, 17955, 17956, 17957, 17958, 17959, 17960, 17961, 17962, 17963, 17964, 17965, 17966, 17967, 17968, 17983 e 17984, e os prédios urbanos, da freguesia da Quinta do Conde, concelho de Sesimbra, sob os artigos 07192, 09183, 09469 e 16364, desde momento anterior a 01.11.2006.
3) Foi emitida, a 09.07.2010, pela Administração Tributária (AT), em nome do impugnante, a liquidação de IMI, relativa ao ano de 2007, abrangendo os imóveis mencionados em 2), no valor de 16.007,05 Eur. (fls. 24 a 26, dos autos, e fls. 7, 101 a 104, do processo administrativo – reclamação graciosa). 4) Através de documento, que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 2, a 13.09.2010, o impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 3), identificando os imóveis mencionados em 2) (fls. 4 a 6, do processo administrativo – reclamação graciosa). 5) Por despacho, por subdelegação, do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, de 28.02.2011, foi indeferida a reclamação referida em 4) (cfr. fls. 123 e 125, do processo administrativo – reclamação graciosa, e fls. 7 e 8, do processo administrativo - recurso hierárquico). 6) Através de documento, que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 2, a 13.04.2011 e na sequência da decisão mencionada em 5), o impugnante apresentou recurso hierárquico dessa decisão, tendo formulado o seguinte pedido: “Termos em que o presente recurso hierárquico deve ser julgado procedente, anulando-se o indeferimento da reclamação e, concomitantemente, anulando-se as liquidações de IMI que foram reclamadas …” (fls. 2 a 5, do processo administrativo – recurso hierárquico). 7) De informação, de 31 maio.2011, da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis, proferida no âmbito do recurso hierárquico mencionado em 6), consta designadamente o seguinte: “… 6. A questão objecto do presente recurso hierárquico foi já objecto de aprofundado estudo, tendo sobre ela sido firmado o seguinte entendimento: «A partir da data de entrada em vigor da nova redacção introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, no artigo 46.º (actual artigo 49.º) do estatuto dos Benefícios Fiscais, os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções de IMI e IMT previstas no n.º 1 do actual artigo 49.º do EBF, sendo-lhe, todavia, aplicável uma redução de 50% das taxas desses impostos. A redacção desta norma suscita a dúvida quanto ao regime aplicável aos imóveis integrados em fundos mistos ou fechados de subscrição particular em que coexistem investidores qualificados e investidores não qualificados, devendo entender-se, no entanto, que a mera existência de investidores não qualificados é, só por si, suficiente para afastar a aplicação das isenções previstas no n.º 1, ficando esses imóveis sujeitos a tributação em sede de IMT e IMI por metade das taxas. É que a aplicação do regime previsto no n.º 2 não se encontra subordinada à condição de que todas as unidades de participação no fundo em causa sejam subscritas por investidores não qualificados.
Esta interpretação surge completamente confirmada pela redacção da norma transitória contida na alínea j) do artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, a qual determina que o regime previsto no novo n.º 2 do actual artigo 49.º do EBF seja aplicável quando os imóveis estejam integrados em fundos de investimento mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles: i) constituídos após 1 de Novembro de 2006; ii) que realizem aumentos de capital após essa data, ou iii) cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles. Com efeito, caso tivesse sido intenção do legislador que o novo n.º 2 do actual artigo 49.º do EBF fosse aplicável aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados detidos exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles mal se compreenderia a individualização da terceira situação, cuja existência apenas se afigura fazer sentido como medida de salvaguarda destinada a manter a aplicação das isenções estabelecidas no n.º 1 do actual artigo 49.º do EBF relativamente aos fundos de investimento mistos ou fechados cujas unidades de participação fossem à data de 1 de Novembro de 2006 detidas quer por investidores qualificados quer por investidores não qualificados. A alteração introduzida peça Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, surge neste contexto como uma disposição que, na esteira das observações formuladas pelo Grupo de Trabalho para a Reavaliação dos Benefícios Fiscais, terá visado uma redução gradual dos benefícios concedidos aos fundos de investimento imobiliário, manifestando-se essa gradualidade quer através da distinção entre fundos de investimento abertos e fundos de investimento mistos ou fechados e, dentro destes, entre os exclusivamente detidos por investidores qualificados e os participados por investidores não qualificados, quer, ainda, através da criação de um regime transitório que, nomeadamente, salvaguardasse a continuidade da aplicação do regime até aí em vigor relativamente aos imóveis detidos por fundos de investimento que à data de 1 de Novembro de 2006 fossem simultaneamente participados por investidores qualificados e por investidores não qualificados. Finalmente, refira-se que a Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, veio através do seu artigo 109.º alterar o artigo 49.º do EBF revogando o seu n.º 2 e limitando a aplicação das isenções previstas no n.º 1 exclusivamente aos fundos de investimento imobiliário abertos, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.» 7. Assim, a invocada não aplicação do n.º 2 do artigo 46.º (actual artigo 49.º) do EBF, por não se encontrar preenchida a previsão da alínea j) do artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, não pode colher, já que esta disposição legal impõe a tributação dos fundos de investimento imobiliário segundo o regime de redução da taxa a metade, relativamente aos imóveis integrados em fundos de investimento imibiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras.
8. Nestes termos, propõe-se o indeferimento da presente petição de recurso hierárquico, devendo manter-se o despacho recorrido. …” (fls. 15 a 20, dos autos, e fls. 16 a 21, do processo administrativo – recurso hierárquico). 8) Na sequência da informação mencionada em 7) e de despachos do chefe de divisão e da diretora de serviços em substituição, datados, respetivamente, de 31.05.2011 e 15.06.2011, foi proferido despacho, pela subdirectora-geral dos impostos, a 28.06.2011, com o seguinte teor: “Concordo. Nos termos e com os fundamentos expostos, na presente informação, indefiro o recurso hierárquico. Assim, mantenho o despacho recorrido com todas as consequências legais” (cfr. fls. 14 e 20, dos autos, e fls. 15 e 21, do processo administrativo-recurso hierárquico). 6 – Apreciando 6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida A sentença recorrida, a fls. 65 a 80 dos autos, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora recorrente contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa deduzida contra liquidação de IMI, relativa ao ano de 2007, incidente sobre imóveis integrados em fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular por investidor não qualificado, no entendimento de que tal liquidação tinha suporte legal no disposto no n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), introduzido pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE/2007), em virtude do qual os imóveis integrados em tais fundos de investimento imobiliário perderam a isenção de IMI de que até então beneficiavam e passaram a estar sujeitos a IMI a uma taxa reduzida de 50%. Entendeu a sentença recorrida que é aplicável ao impugnante, no ano de 2007, o disposto no n.º 2 do art.º 46.º, do EBF, por força da norma transitória prevista na alínea j), última parte, do artigo 88.º, da Lei do OE para 2007, norma essa que tem natureza de norma especial, consagrada especificamente para o benefício fiscal em apreciação, e que afasta a aplicação do disposto na alínea a) do artigo 88.º da mesma Lei - cfr. sentença recorrida, a fls. 76 dos autos – e bem que assim não colhe a pretensão do impugnante de que teria direito à manutenção da isenção de IMI por 5 anos, pois que tal não decorre nos artigos 2.º-A e 10.º do EBF, que consagram, isso sim, uma regra geral de caducidade das normas que preveem benefícios fiscais. Invoca ainda a sentença recorrida, para fundamentação da decisão, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25 de Junho de 2013, proferido no processo n.º 06588/13.
Não se conforma com o decidido o recorrente, imputando à sentença recorrida erro de julgamento por violação dos artigos 3.º e 46.º do EBF e 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, alegando que a redução ou alteração dos benefícios fiscais estabelecidos no art. 46.º do EBF não é aplicável ao ora recorrente, na medida em que ele, nos termos do art. 88.º, a), da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, manteve o benefício fiscal anteriormente constituído na sua esfera e que mesmo à luz do art. 88.º, j) da mesma Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, o recorrente manteve a isenção total de IMI, pois nos termos do indicado no art. 88.º, j), da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, a nova redacção dada ao artº 46º do EBF apenas se aplicava aos Fundos constituídos após 1/11/2006 ou que realizassem aumentos de capital após tal data, o que não é o caso do recorrente e finalmente que decorre do art. 3.º do EBF, que aí se estabelece não só um prazo máximo de duração dos benefícios, mas também um prazo mínimo durante o qual os contribuintes podem usufruí-lo, daí que tributar, como fez a Administração Tributária, o ora recorrente, representa uma manifesta violação do princípio constitucional da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático, O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA no seu parecer junto aos autos pronuncia-se pelo não provimento do presente recurso, porquanto a al. j) do artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro não parece deixar qualquer margem para dúvidas quanto à aplicação, no caso, da norma do art. 46.º, n.º 2 do EBF e da norma do art. 2.º-A do EBF, também aditada ao Estatuto pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, nada se extrai quanto à vigência temporal do benefício em causa, pois que o que nela se estabelece é uma regra de caducidade (…) que, sendo relativa às normas, e não aos benefícios fiscais que nelas se consagram, manifestamente evidencia um propósito de não eternização dos benefícios fiscais estabelecidos e da necessidade de os mesmos serem revistos, de forma periódica. Vejamos. Com a Lei do Orçamento do Estado para 2007, que aditou ao então artigo 46.º do EBF um n.º 2, o legislador restringiu a isenção de IMI e de IMT de que até então beneficiavam, os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário – independentemente de serem abertos ou fechados, de subscrição pública ou particular, por investidores qualificados ou não qualificados-, prevendo especificamente, através do n.º 2 então aditado que: “Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade”. Ou seja, ao invés da isenção de que até então beneficiavam todos os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário, o legislador estabeleceu para os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles uma redução a metade da taxa de IMI ou IMT, ao invés da anterior isenção. Consta do probatório fixado que o impugnante é um fundo de investimento imobiliário fechado, constituído por subscrição particular por investidor não qualificado, tendo tido inicio de atividade em momento anterior a 01.11.2006 – cfr. o n.º 1 do probatório fixado na sentença recorrida -, daí que a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro tenha perdido, para o futuro, a isenção de IMI de que gozava, passando apenas a beneficiar do direito à redução de 50% da taxa daquele imposto.
O regime transitório estabelecido pelo artigo 88.º da Lei 53-A/2006 para as alterações introduzidas por esta Lei ao Estatuto dos Benefícios Fiscais estabelece, quanto a esta concreta alteração do EBF – cfr. a alínea j) do artigo 88.º da citada Lei - que: O disposto no n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após esta data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles. Ou seja, o legislador estabeleceu expressamente a aplicação da nova disposição legal, a partir da data da entrada em vigor da Lei (ou seja, 1 de Janeiro de 2007), aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles que (1) se constituíssem após 1 de Novembro de 2006, ou que (2) realizassem aumentos de capital depois dessa mesma data ou ainda (3) cujas unidades de participação fossem detidas exclusivamente, à data de 1 de Novembro de 2006, por investidores não qualificados. Foi nesta última situação que a sentença recorrida enquadrou a impugnante, ora recorrente, o que se coaduna com o n.º 1 do probatório fixado e não merece censura. O legislador foi claro ao estabelecer a aplicabilidade imediata da nova redacção do n.º 2 do artigo 46.º do EBF os fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles em que se verificasse qualquer daquelas três situações, sendo que o recorrente, tendo embora sido constituído em data anterior a Novembro de 2006 e não tendo efectuado aumento de capital depois dessa data, teria as suas unidades de participação exclusivamente detidas por investidores não qualificados à data de Novembro de 2016, o que só por si determina que lhe fosse imediatamente aplicável o novo regime. O legislador estabeleceu disposição transitória expressa para efeitos de aplicação no tempo do n.º 2 do artigo 46.º do EBF aos fundos de investimento imobiliário já constituídos, disposição esta que afasta - em razão da sua especialidade -, a aplicabilidade da regra geral estabelecida na alínea a) do mesmo artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro para a generalidade das alterações ao EBF introduzidas por aquela Lei do OE e não objecto de normação especial e que sempre afastaria igualmente, por constituir disposição expressa em sentido contrário, a alegada regra de manutenção por um período mínimo de cinco anos dos benefícios fiscais concedidos. Bem decidiu, pois, a sentença recorrida, que não incorre no erro de julgamento que lhe é imputado, estando o recurso votado ao insucesso. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso. Custas pelo recorrente.
Lisboa, 17 de Maio de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Dulce Neto.