Processo 0134/21.8BALSB

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A…………, S.A., …, com cobertura do disposto pelos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão (colegial) proferida, no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo nº 89/2021-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), que decidiu julgar improcedente o pedido arbitral (respeitante, em primeira linha, à apreciação da legalidade de autoliquidação, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2017, na parte relativa à não dedução à coleta de benefício fiscal, apurado no âmbito do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI)).

Aponta-lhe contradição/oposição, com a, também, decisão arbitral, datada de 12 de outubro de 2020, exarada no processo nº 220/2020-T.

A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: «

a) Da oposição no âmbito da mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento

A) É de sublinhar a identidade da questão tratada na decisão arbitral recorrida (processo n.º 89/2021-T), de uma parte, e na decisão arbitral fundamento (processo n.º 220/2020-T), de outra parte.

B) Em ambos os casos o que está em causa é a mesma situação e a mesma questão fundamental de direito referente à mesma legislação: o artigo 2.º, n.º 3, do CFI, e a Constituição, autorizam ou não que a portaria de execução habilitada pelo citado artigo 2.º, n.º 3, do CFI, a Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, precluda, exclua, actividade reconhecidamente abrangida no artigo 2.º, n.º 2, do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei (emitido sob autorização legislativa) n.º 162/2014 de 31 de Outubro, aplicável ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do mesmo CFI.

C) Dito de outro modo, questão fundamental de direito que em ambos os casos passou pela discussão de saber se a Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro estava legalmente habilitada pela sua norma habilitante, o artigo 2.º, n.º 3, do CFI, e se podia, constitucionalmente falando, estar habilitada, para afastar actividade reconhecidamente subsumível no artigo 2.º, n.º 2, do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei (emitido sob autorização legislativa) n.º 162/2014 de 31 de Outubro, e aplicável ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do mesmo CFI.

D) A decisão arbitral recorrida concluiu que a referida portaria estava validamente habilitada a fazê-lo (a afastar actividade reconhecidamente, pela própria decisão arbitral recorrida, subsumível no artigo 2.º, n.º 2, do CFI), enquanto a decisão arbitral fundamento, transitada em julgado, concluiu, contrariamente, que a referida portaria não estava habilitada a excluir actividade subsumível no artigo 2.º, n.º 2, do CFI.

E) Inexiste alteração da regulamentação jurídica aplicável entre um e outro caso.

F) Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, por remissão do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJAT (na redacção dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro), e fundado na oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida proferida em 27.09.2021 no processo n.º 89/2021-T, e a decisão arbitral fundamento de 12.10.2020 proferida no processo n.º 220/2020-T, por se verificarem os requisitos exigidos para o efeito.

b) Disposições legais violadas pela decisão arbitral recorrida

G) A decisão arbitral recorrida viola isolada ou conjugadamente, o artigo 2.º, n.ºs 2 e 3 do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de Outubro, aplicável ao RFAI aqui em causa ex vi artigo 22.º, n.º 1, do mesmo CFI, e os artigos 103, n.º 2, 112.º, n.º 5 e 165, n.º 1, alínea i), da Constituição.

c) Porque improcede o entendimento da decisão arbitral recorrida

H) Como se expôs no precedente pedido de pronúncia arbitral, não impedindo o direito comunitário, num caso (decisão arbitral recorrida) como no outro (decisão arbitral fundamento), a elegibilidade para efeitos do benefício RFAI das actividades em causa,

I) a Portaria de regulamentação do CFI, n.º 282/2014, se quiser afrontar este diploma legal, só se tem a si mesma e ao seu valor jurídico, para o fazer.

J) Ora, como bem explica a decisão arbitral fundamento, o mandato que a lei habilitante (artigo 2.º, n.º 3, do CFI, aplicável ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do CFI) confere à portaria, é de executar a concretização dos códigos correspondentes às atividades referidas no número anterior (no n.º 2 do mesmo artigo 2.º do CFI)”.

K) Nenhum mandato é conferido pela lei habilitante à lei regulamentadora para não definir os códigos “correspondentes às atividades referidas no número anterior”, ou para não definir códigos, muitos ou poucos, os que lhe apetecer, “correspondentes às atividades referidas no número anterior”.

L) Não, o mandato é claro e sem ambiguidades: por portaria serão definidos os “códigos de atividade económica (CAE) correspondentes às atividades referidas no número anterior”, sem adições nem subtracções, que nenhuma a lei habilitante autoriza (o artigo 2.º, n.º 3, do CFI).

M) Nenhuma lei habilitante, in casu o artigo 2.º, n.º 3, do CFI, autoriza, e nenhuma poderia constitucionalmente autorizar, como resulta evidente, e é conhecido, dos artigos 112.º, n.º 5, e artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição (e como constatou igualmente a citada decisão arbitral fundamento, proferida no processo n.º 220/2020-T).

N) Donde que, previsto que está em lei (artigo 2.º, n.º 2, do CFI, aplicável ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do CFI) a aplicação do RFAI, entre outros sectores, ao das telecomunicações, não pode um outro acto normativo sem natureza de lei (a citada Portaria n.º 282/2014) afastar normativamente um dos sectores previstos, o das telecomunicações, do âmbito de aplicação do referido RFAI.

O) Tal modificação normativa / revogação parcial / suspensão parcial do regime do benefício fiscal em causa, não pode operar, é ilegal, dada a hierarquia superior, constitucionalmente sancionada, do Decreto-Lei (que instituiu o CFI) emitido sob autorização legislativa da Assembleia da República, relativamente à portaria de execução do mesmo (violação pela portaria das normas de grau hierárquico superior constantes dos artigos 2.º, n.ºs 2 e 3, do CFI, aplicáveis ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do CFI),

P) Portaria esta que padece ainda, quando afronta o referido CFI, e quando modifica matérias de reserva de lei, de inconstitucionalidade material (violação da hierarquia constitucional dos actos normativos) formal e orgânica (violação da reserva de lei).

Q) Finalmente, se se vir no artigo 2.º, n.º 3, do CFI, uma lei habilitante que conferiria a uma portaria, delegaria numa portaria, autoridade para modificar, ou recortar de outra maneira, revogando ou suspendendo parcialmente, a previsão normativa do n.º 2 do artigo 2.º do CFI, delimitadora dos sectores de actividade a que se aplica, entre outros, o benefício fiscal do RFAI,

R) haverá então, óbvia e evidentemente, inconstitucionalidade da própria lei habilitante (o artigo 2.º, n.º 3, do CFI, aplicável ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do CFI).

S) Donde que, a previsão normativa prevista no artigo 2.º, n.º 3, do CFI, ou o segmento normativo do artigo 22.º, n.º 1, do CFI, “tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo [2.ºdo CFI]”, interpretadas(os) com o sentido normativo de previsões de delegação em, ou reenvio para, portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da economia, da palavra final, ou interpretadas(os) com o sentido normativo de previsões que habilitam portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da economia a ter a palavra final, ou interpretadas(os) com o sentido normativo de previsões que autorizam portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da economia a ter a palavra final, e por conseguinte a superiorizar-se (a portaria), via definição dos CAE, à definição dos sectores de actividade elegíveis para efeitos do benefício fiscal do RFAI constante do artigo 22.º, n.º 1 do CFI em articulação com o artigo 2.º, n.º 2, do mesmo CFI, e por conseguinte a afastar (a portaria) o sector das telecomunicações neste acto legislativo (CFI) eleito e previsto, são inconstitucionais, por violação do artigo 112.º, n.º 5, da Constituição, que proíbe qualquer lei de “conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos”, e por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, que reservam às leis da Assembleia da República e aos decreto-lei do Governo autorizados por aquelas, o exclusivo do legislar sobre a criação de impostos e respectivos benefícios fiscais ou, noutra formulação, o exclusivo do legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.

T) Em síntese e em conclusão, a decisão arbitral recorrida, que decidiu e concluiu em sentido contrário, viola, pois, o artigo 2.º, n.ºs 2 e 3 do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de Outubro, aplicável ao RFAI aqui em causa ex vi artigo 22.º, n.º 1, do mesmo CFI, e os artigos 103, n.º 2, 112.º, n.º 5 e 165, n.º 1, alínea i), da Constituição.

U) Como ainda agora se pronunciou o STA a propósito de questão estruturalmente idêntica, no acórdão de 6 de Outubro de 2021, proferido no processo n.º 064/15.2BEVIS 0188/18, confirmando e reafirmando a jurisprudência do acórdão de 11 de Outubro de 2021, proferido no processo n.º 01361/16 (…):

“Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».

Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 [a forma legal assumida pelo regulamento de execução desse caso concreto] não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade.

(…)

Esta jurisprudência foi, depois, sucessivamente reafirmada em múltiplos e sucessivos acórdãos, todos no mesmo sentido, e dos quais referimos, sem pretensão à exaustividade, os seguintes: acórdãos de 18 de outubro do mesmo ano, nos processos 01259/16 e 01267/16; acórdãos de 25 de outubro do mesmo ano, nos processos 0629/17 e 01239/16; acórdãos de 22 de novembro e de 13 de dezembro, nos processos 0603/17 e 0606/17; acórdãos de 2018, nos processos 0526/17 e 01361/16; acórdão de 2019, no processo 01265/16.”.

V) STA que não deixou aí também dúvidas sobre o que exige a Constituição neste assunto.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO,

- DEVE SER ADMITIDO O PRESENTE RECURSO POR SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA O EFEITO,

- DEVE SER ANULADA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA,

- E DEVE SER EMITIDO ACÓRDÃO POR ESTE TRIBUNAL DECIDINDO A QUESTÃO CONTROVERTIDA NOS TERMOS PETICIONADOS, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO PARCIAL DA AUTOLIQUIDAÇÃO DE IRC DO EXERCÍCIO FISCAL DE 2017 DA A…………, TERMINADO EM 31.03.2018, NO QUE RESPEITA À PARCELA DE IMPOSTO INDEVIDAMENTE LIQUIDADO, POR DÉFICE DE DEDUÇÃO À COLECTA, NO MONTANTE DE € 1.627.756,07 (CFR. FACTO DADO COMO PROVADO NA ALÍNEA E) DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, NA SUA PÁG. 6), COM A SUA CONSEQUENTE ANULAÇÃO NESTA PARTE E MONTANTE, ATENTA A MANIFESTA ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO NESTA PARTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE O REEMBOLSO À REQUERENTE DO IMPOSTO SUPORTADO EM EXCESSO NESSE MONTANTE DE € 1.627.756,07, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS CALCULADOS, ATÉ INTEGRAL REEMBOLSO, DESDE 12.11.2020 (DATA DO INDEFERIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA, CONFORME FACTO PROVADO CONSTANTE DA ALÍNEA H) DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, NA SUA PÁG. 7).

MAIS SE REQUER, ATENTA A LISURA DO COMPORTAMENTO PROCESSUAL DAS PARTE, CONFIRMANDO-SE A MANUTENÇÃO DA MESMA ATÉ FINAL, E A RELATIVA SIMPLICIDADE DA QUESTÃO, DISPENSA DE PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA.

A comprovação de que se encontra paga a autoliquidação de IRC cuja anulação parcial e consequente reembolso se peticiona não é controvertida e encontra-se documentada no pedido de pronúncia arbitral (PPA): cfr. o valor a pagar de € 4.730.712,43 no campo 367 do quadro 10 do Doc. n.º 1 do PPA e o comprovativo de pagamento aí junto como Doc. n.º 13, e o diferencial para mais de € 2.667.483,58 apurado na declaração de substituição aí junta como Doc. n.º 2 (€ 7.398.196,01 - € 4.730.712,43 = € 2.667.483,58; cfr.

o campo 367 do quadro 10 do Doc. n.º 2), e bem assim o comprovativo de pagamento deste diferencial aí junto também, como Doc. n.º 14 (documentos consultáveis na cópia digital do processo arbitral junto em formato CD ROM). »

*

Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT.

*

A recorrida (rda) [autoridade tributária e aduaneira (AT)] contra-alegou e concluiu: «

A. Serão requisitos de admissibilidade do recurso,

i) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e outra decisão arbitral;

ii) o trânsito em julgado da decisão fundamento;

iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,

B. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto¹ e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

¹ Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I – Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II – A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III – Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, "simultânea, às questões de direito e às situações da vida..." (disponível em www.dgsi.pt)

C. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

D. No caso concreto, não há similitude de factos não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final, pelo que não se adere de todo à posição propugnada pela ora Recorrente

E. Com efeito, enviesadamente, a ora Recorrente ensaia uma oposição de decisões do centro de arbitragem, sem que, contudo, comece lobrigue identificar qualquer similitude de factos e, por conseguinte, de direito.

F. É que, desde já se adiante, os CAE, o core, a actividade prosseguida pelas Requerentes, quer na decisão fundamento, quer na decisão recorrida, não apresenta qualquer semelhança.

G. Se na decisão recorrida estamos perante uma Requerente, ora Recorrente, que exerce uma actividade, in casu, operadora de expansão e requalificação da rede de telecomunicações.

H. Já na decisão fundamento, estamos perante uma Requerente, ora Recorrente, que exerce a actividade principal de produção de vinhos comuns e licorosos à qual corresponde o CAE 11021.

I. Decorre das decisões aqui trazidas pela Recorrente, e com relativa facilidade, que não está aqui em causa qualquer situação susceptível de caber neste meio processual.

J. Quer em virtude da dissemelhança factual,

K. Quer em virtude de, consequentemente, as soluções de direito, tendo por base factualidades distintas, serem também de diferente índole e essência.

L. Para tanto, para chegar a tal conclusão bastar-se-á atentar à matéria dada como provada na decisão recorrida e na decisão fundamento.

M. Perecem, portanto, in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

N. Pelo que, não deverá ser conhecido o presente recurso.

O. O que, desde já, se sindica.

P. Quanto ao thema dedidendum, por razões de economia processual – e sendo por demais manifesta a correcta interpretação veiculada pela decisão aqui recorrida –, desde já remetemos para a Resposta da AT apresentada atempadamente em sede arbitral,

Q. Que faz parte integrante da certidão apresentada pela Recorrente.

R. A ora Recorrente exerce as actividades a que correspondem os CAE 61200 "Actividades de telecomunicações sem fio” e CAE 61100 “Actividades de telecomunicações por fio”, e estas actividades não estão contempladas no art.º 2.º da Portaria 282/2014 de 30 de dezembro”

S. Deste modo, resulta daqui cristalinamente que as actividades enquadradas nos CAE 61100 e 61200, não são elegíveis para efeitos de RFAI, ficando afastadas deste benefício fiscal.

T. Ou seja, o RFAI apenas pode ser aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma actividade incluída nos códigos da Classificação Portuguesa de Actividades Económicas, Revisão 3 (CAE-Rev.3) indicados no art.º 2.º da Portaria n.º 282/ 2014 de 30 de dezembro, por remissão do n.º 2 do art.º 2º, n.º 2 e n.º 1 do art.º 22.º do CFI.

U. Neste conspecto, reafirma-se o que dispõe o art.º 1.º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, i.e., a mesma observa e concretiza as disposições dos supra referenciados diplomas do direito europeu, os quais não se referem a auxílios ao investimento ao setor das telecomunicações no seu todo, mas unicamente a auxílios no âmbito das infraestruturas de banda larga mediante determinadas condições.

V. Posto isto, a norma do artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014 não é passível de uma interpretação conforme ao direito europeu, e especificamente às disposições do Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC) e das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR), de modo a permitir enquadrar no âmbito objetivo de aplicação do benefício fiscal RFAI os investimentos realizados por uma operadora na expansão e requalificação da rede de telecomunicações.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 145.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida.

c) Mais se requer que, atendendo a que o valor da ação é superior a € 275.000,00, seja a Impugnante dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.»

*

O Exmo. magistrado do Ministério Público, notificado, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, defendendo que não deve tomar-se conhecimento do recurso.

*

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

*******

# II.

A decisão arbitral recorrida (acórdão recorrido) efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: «

A) A Requerente é uma sociedade comercial, tendo como CAE principal a atividade de telecomunicações sem fio (CAE 61200) e CAE secundário a atividade de telecomunicações sem fio (CAE 61100).

B) Em sede de IRC, esta entidade dispõe de contabilidade organizada, sendo-lhe aplicável o regime geral de tributação.

C) A sua matéria coletável é determinada por avaliação direta.

D) No exercício de 2017, efetuou investimentos em Portugal na área das telecomunicações, designadamente em centrais de receção e transmissão e em redes, nas regiões Norte, Centro, Alentejo, Região Autónoma dos Açores (RAA), Região Autónoma da Madeira (RAM) e, mais residualmente, no Algarve, grande Lisboa e península de Setúbal, num total de € 6.950.612,02.

E) A Requerente não inscreveu na declaração de rendimento Modelo 22 de IRC do exercício de 2017 o benefício fiscal a que julga ter direito, em resultado desses investimentos, no montante de € 1.627.756,07. para efeito de dedução a coleta de IRC.

F) No dia 28 de agosto de 2020, a Requerente apresentou reclamação graciosa do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2017.

G) Por ofício de 29 de setembro de 2020, a Requerente foi notificada do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

H) Por despacho de 12 de novembro de 2020, do Chefe de Divisão do Serviço Central, praticado com subdelegação de competências, foi indeferida a reclamação graciosa.

I) O indeferimento baseia-se na informação dos serviços n.º 324-AIR2/2020, que, na parte relevante, é do seguinte teor:

§ IV. ANÁLISE DO PEDIDO

8. Previamente, cumpre sublinhar que se confirma que a reclamante não incluiu em nenhuma das declarações de rendimentos (modelo 22), referentes ao período de tributação de 2017, qualquer dedução à coleta do IRC, a título dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CFI no âmbito da aplicação do RFAI.

9. Posto isto, reportemo-nos a esse regime, começando por referir que o mesmo se encontra previsto no capítulo III do CFI (concretamente nos artigos 22.º a 26.º), aprovado pelo Decreto-Lei n° 162/2014, de 31/10, aplicando-se aos períodos de tributação iniciados em ou após 1/01/2014.

10. Nos termos do n.º 1 do artigo 22.º do CFI, podem beneficiar desse regime os "sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2°, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.

º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC".

11. Sendo que, tratando-se de um regime de auxílio com finalidade regional, o mesmo apenas pode ser aplicado a projetos de investimento produtivo cujo objeto se inclua nas atividades económicas previstas nos setores de atividade enunciados no n.º 2 do artigo 2.º do CFI, sendo os respetivos códigos de atividade económica (CAE) definidos por Portaria conjunta dos membros do Governo responsáveis pelas áreas da economia e das finanças.

12. Com efeito, em conformidade com as orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, foi publicada a Portaria n.º 282/2014, de 30/12, com a indicação dos setores de atividade que podem usufruir do RFAI, bem como das atividades económicas que dele são excluídas.

13. Desta forma, atento o disposto no artigo 2.º da referida Portaria têm-se abrangidas no âmbito do RFAI as atividades correspondentes aos seguintes CAE, Revisão 3, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14/11.

a) Indústrias extrativas - divisões 05 a 09;

b) Indústrias transformadoras - divisões 10 a 33,

c) Alojamento - divisão 55:

d) Restauração e similares - divisão 56:

e) Atividades de edição - divisão 58.

f) Atividades cinematográficas, de vídeo e de produção de programas de televisão - grupo 591.

g) Consultoria e programação informática e atividades relacionadas - divisão 62;

h) Atividades de processamento de dados, domiciliação de informação e atividades relacionadas e portais Web - grupo 631;

i) Atividades de investigação científica e de desenvolvimento - divisão 72;

j) Atividades com interesse para o turismo - subclasses 77210, 90040, 91041, 91042, 93110, 93210, 93292, 93293 e 96040;

k) Atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas - classes 82110 e 82910".

14. No caso em apreço, e conforme c explicitado pela reclamante, esta: i) efetuou investimentos em diversos ativos não correntes com o propósito de expandir e requalificar a sua rede de telecomunicações, bem como diversificar a sua oferta de produtos e serviços; ii) em concreto, no total do ano de 2017, realizou investimentos em aplicações relevantes para efeitos do RFAI, no valor de € 6.950 612.02.

15. Mais refere a reclamante que tais investimentos foram levados a cabo no âmbito da atividade de telecomunicações, a qual é, na sua perspetiva, elegível para efeitos do benefício do RFAI. Vejamos

16. Consultada a aplicação informática da AT "Visão Integrada do Contribuinte", verifica-se que a atividade desenvolvida pela reclamante, à data dos factos, era (e é) especificamente a que a seguir se identifica:

[IMAGEM]

17. Ora, como se pode verificar do que se descreveu no ponto n° 13, no âmbito sectorial a que se reporta o artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014, de 30/12, não está incluída a atividade económica a que correspondem os CAE's de reclamante, pelo que as despesas apresentadas não poderão, desde logo, ser elegíveis para efeitos do RFAI.

18. A reclamante, como vimos anteriormente, reconhece que a referida Portaria é omissa quanto a qualquer CAE relativo ao setor das telecomunicações, no entanto, entende que tal situação restringe o âmbito subjetivo do RFAI, e, por outro lado, viola o estabelecido no CFI, além de que é incompatível com o direito interno.

19. Quanto a tais alegações, imporia trazer à colação o Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, que aprovou a orgânica da AT, o qual no seu artigo 2.º, n.º 1: estabelece que «a AT tem por missão administrar os impostos direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, bem como exercer o controlo da fronteira externa da União Europeia e do território aduaneiro nacional para fins fiscais, económicos e de proteção da sociedade, de acordo com as políticas definidas pelo Governo e o Direito da União Europeia».

20. O n.º 2 do mesmo preceito, por sua vez, elenca as diversas atribuições da AT, que no fundo aprofundam apenas o conceito associado a administração dos impostos referido no número anterior, não fazendo qualquer referência ao controlo legal ou constitucional de atos normativos ou normas Jurídicas.

21. Donde decorre que, não cabe à AT pronunciar-se sobre a Portaria n.º 282/2014, de 30/12 e as desconformidades/irregularidades que a reclamante lhe aponta.

22. Dito isto, e reiterando que nessa Portaria, a observar pela AT, não está incluída a atividade económica a que correspondem os CAE's da reclamante, não pode, salvo melhor opinião, obter deferimento o pedido que deduziu com vista à consideração, na autoliquidação do IRC, referente ao período de 2017, do benefício fiscal relativo ao RFAI, no valor de € 1.627.756.07.

§ V. DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

23. Após apreciação dos argumentos invocados pela reclamante na sua petição inicial, foi, por parte desta UGC, elaborado o competente "Projeto de Decisão" junto aos autos, consubstanciado na nossa anterior Informação n.º 270-AlR2/2020.

24. Através de ofício emanado da UGC, a reclamante foi devidamente notificada para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no artigo 122.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).

25. Decorrido o prazo então concedido para o exercício do seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nem a reclamante, por um lado, veio aos autos acrescentar outros elementos que não tivessem já sido dirimidos aquando do nosso anterior "Projeto de Decisão", nem esta UGC, por outro, descortinou também quaisquer outros elementos suscetíveis de colocar em causa a conclusão anteriormente proposta.

26. Nestes termos, considerando-se a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso anterior "Projeto de Decisão", somos então a entender pela definitividade do mesmo, com todas as consequências legais.

8 VI. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com o anteriormente exposto e compulsados todos os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior 'Projeto de Decisão' e as peças processuais carreadas pela reclamante, afigura-se de INDEFERIR o pedido inserto nos autos, em conformidade com o teor do "quadro síntese” mencionado no introito desta nossa Informação, com todas as consequências legais.

Afigura-se, ainda, que, em caso de concordância superior, se deve promover a notificação da reclamante, nos termos previstos nos artigos 35.º a 39.º, todos do CPPT, com todas as consequências legais.

J) A Requerente procedeu ao pagamento do imposto devido.

L) O pedido arbitral deu entrada em 10 de fevereiro de 2021.»

No acórdão (arbitral) fundamento, consta a seguinte matéria de facto: «

A. A Requerente exerce a actividade principal de produção de vinhos comuns e licorosos à qual corresponde o CAE11021, encontrando-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação;

B. A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva interna efectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa, de âmbito parcial, com incidência no IRC respeitante aos períodos de tributação de 2015 e 2016, que visou o controlo das deduções à colecta relativa a benefícios fiscais;

C. Nessa inspecção, a Administração Tributária entendeu que as deduções à colecta relativas ao benefício fiscal RFAI declaradas pela Requerente se mostravam indevidas, pelo que efectuaram uma correcção no montante de € 286.519, 28 e de € 670.481,25 para efeitos do apuramento do imposto em falta nos exercícios de 2015 e de 2016;

D. Nessa inspecção, foi elaborado o projecto de Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere, além do mais, o seguinte:

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Em 13 de agosto de 2018 foi o sujeito passivo notificado, do teor do Ofício n.º 22064, de 08-08-2018, para apresentar diversos elementos/esclarecimentos para efeitos de validação dos valores declarados no campo "355 - Benefícios Fiscais" do quadro "10 - Cálculo do imposto" das Declarações de Rendimentos Modelo 22 de IRC referentes aos exercícios de 2015 e 2016. Os elementos foram recebidos a 22-08-2018. Da análise efetuada no âmbito do procedimento de inspeção, com a profundidade que se considerou adequada, e considerando os esclarecimentos prestados, antes referidos e adicionais, foram detetadas as situações irregulares que neste capítulo se descrevem e fundamentam e das quais resultam as correções que devidamente se quantificam.

III.1. IRC - Correções ao imposto

III.1.1. Dedução indevida à coleta relativa a benefícios fiscais ao abrigo do RFAI

III.1.1.1. Nos exercícios de 2015 e de 2016, a CSL procedeu à dedução à coleta no campo "355 - Benefícios Fiscais" do quadro "10 - Cálculo do imposto" das correspondentes Declarações de Rendimentos Modelo 22 de IRC, do montante de € 703.810,55 e de € 670.481,25, respetivamente, a que se refere a alínea c) do número 2 do artigo 90º do Código do IRC.

De acordo com o Anexo D - Benefícios Fiscais das declarações de rendimentos desses exercícios, a dedução efetuada em cada período respeita a benefícios fiscais concedidos ao abrigo do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e do Crédito Fiscal Extraordinário ao investimento (CFEI), conforme se resume no quadro seguinte:

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O apuramento dos valores deduzidos em 2015 e 2016 ao abrigo do RFAI e do CFEI, considerando os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, resume-se nos quadros seguintes. De referir que (i) a explicação teve de retroagir ao exercício de 2013, em resultado do "reporte" dos benefícios, (ii) nos exercícios de 2013 a 2015, considerou que o limite máximo de dedução dos dois benefícios fiscais seria de 70% da coleta (limite máximo do CFEI) e (iii) que a dedução dos benefícios fiscais foi efetuada por ordem cronológica.

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Junta-se em Anexo 1, a listagem das aplicações relevantes de suporte aos benefícios fiscais acima referidos (CFEI 2013, RFAI 2014, RFAI 2015 e RFAI 2016).

As aplicações relevantes de suporte ao RFAI 2014, correspondem essencialmente aos investimentos realizados com a construção de uma Nova Adega em Alenquer e com o início da construção de uma Adega em Tavira, que terminou em 2015. As aplicações relevantes de suporte ao RFAI 2015 correspondem essencialmente aos investimentos realizados com a construção da Adega de Tavira e a aquisição das antigas instalações da (i) Adega Cooperativa da Merceana, (ii) do Instituto da Vinha e do Vinho da Merceana e (iii) do Instituto da Vinha e do Vinho do Carregado, na região de Alenquer.

As aplicações relevantes de suporte ao RFAI 2016 correspondem essencialmente aos investimentos realizados com a reabilitação das antigas instalações da (i) Adega Cooperativa da Merceana, (ii) do Instituto da Vinha e do Vinho da Merceana e (iii) do instituto da Vinha e do Vinho do Carregado e com a aquisição de máquinas para a montagem de uma linha de engarrafamento do vinho.

Os investimentos realizados antes referidos destinaram-se à atividade principal da empresa e consistiram essencialmente no reforço das suas instalações para vinificação e armazenagem do vinho a granel e engarrafado, fruto do elevado crescimento das vendas de vinho.

III.1.1.2. O RFAI encontra-se previsto nos artigos 22° a 26º do Código Fiscal do Investimento (CFI), é aplicável aos períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2014 e encontra-se regulamentado na Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.

O número 2 do artigo 1º do CFI esclarece que o RFAI constitui um regime de auxílio com finalidade regional, aprovado nos termos do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107º e 108º do Tratado, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º L187, de 26 de junho de 2014 (adiante Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC).

Neste sentido, o âmbito de aplicação do RFAI tem de ser analisado não só à luz do CFI (e da regulamentação constante das portarias referentes ao RFAI), como também do Regulamento ao abrigo do qual o regime foi criado.

De acordo com o número 1 do artigo 22° do CFI, "O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no número 2 do artigo 2º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no número 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito setorial de aplicação das OAR's e do RGIC"

A portaria para a qual remete o número 1 do artigo 22º do CFI é a Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, que definiu os códigos da Classificação Portuguesa das Atividades Económicas (CAE-Rev.3) relativos aos setores de atividade elegíveis para a concessão de benefícios fiscais e, por força desta remissão é, também, aplicável ao RFAI.

O artigo 1° da referida Portaria determina que, em conformidade com as OAR e o RGIC, não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais, os projetos de investimento que tenham por objeto as atividades económicas dos setores (entre outros) da produção agrícola primária e da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (adiante TFUE ou Tratado).

Embora a alínea b) do artigo 2º da mesma Portaria refira que as atividades económicas correspondentes a indústrias transformadoras com o código CAE compreendido nas divisões 10 a 33 podem beneficiar do RFAI, o corpo do artigo é bem explícito quando refere "Sem prejuízo das restrições previstas no artigo anterior" (sublinhado nosso).

Por outro lado, o número 1 do artigo 2° da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, que regulamenta o RFAI, refere que "Para efeitos da determinação do âmbito setorial estabelecido na Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, aplicável ao RFAI por remissão do número 1 do artigo 22° do Código Fiscal do Investimento, aplicam-se as definições relativas a atividades económicas estabelecidas no artigo 2° do RGIC" (sublinhado nosso).

Fazendo uma leitura do Regulamento (UE) n.º 651/2014 (RGIC), acima referido, verificamos no Considerando (11) que "O presente regulamento deve aplicar-se à transformação e comercialização de produtos agrícolas, desde que se encontrem reunidas determinadas condições. Para efeitos do presente regulamento, nem as atividades de preparação dos produtos para e primeira venda efetuadas nas explorações agrícolas, nem a primeira venda por um produtor primário a revendedores ou a transformadores, nem qualquer atividade que prepare um produto para uma primeira venda devem ser consideradas atividades de transformação ou de comercialização" (sublinhado nosso).

Portanto, a preparação de um produto agrícola para a primeira venda efetuada nas explorações agrícolas, a primeira venda por um produtor primário a revendedores ou a transformadores ou qualquer atividade que prepare o produto agrícola para uma primeira venda, não se inserem no conceito de "Transformação e comercialização de produtos agrícolas". Isto porque, estas atividades integram o próprio conceito de "Produção agrícola primária". E como vimos, a produção agrícola primária é uma das atividades referidas no artigo 1º da Portaria n.º 282/2014, excluída, portanto, do âmbito setorial do RPAI.

Recorde-se que, para efeitos do CFI e nos termos do ponto 9) do artigo 2° do RGIC, entende-se por "Produção agrícola primária, a produção de produtos da terra e da criação animal, enumerados no anexo I do Tratado, sem qualquer outra operação que altere a natureza dos produtos".

De acordo com o ponto 11) do mesmo preceito, "Produto agrícola [é] um produto enumerado no anexo I do Tratado, (…)”.

Vejamos, ainda, os conceitos constantes dos pontos 8) e 10) do referido artigo: "Comercialização de produtos agrícolas [é] a detenção ou a exposição com vista à venda, a colocação à venda, a entrega ou qualquer outra forma de colocação no mercado, exceto a primeira venda por um produtor primário a revendedores e transformadores e qualquer atividade de preparação de um produto para primeira venda; a venda por um produtor primário aos consumidores finais deve ser considerada comercialização quando efetuada em instalações específicas reservadas para esse fim". "Transformação de produtos agrícolas [é] qualquer operação realizada sobre um produto agrícola de que resulte um produto que continua a ser um produto agrícola, com exceção das atividades realizadas em explorações agrícolas necessárias à preparação de um produto animal ou vegetal para a primeira venda".

Também as OAR, no seu ponto 10., excluem do seu âmbito de aplicação, entre outros, o setor de atividade económica da agricultura, cuja remissão para a nota de rodapé (11) permite esclarecer que "Os auxílios estatais à produção [agrícola] primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas que dêem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado e à silvicultura estão sujeitos as regras estabelecidas nas orientações para os auxílios estatais no setor agrícola" (não regionais) e ainda que "A Comissão aplicará estas orientações à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas" (sublinhado nosso).

Face ao exposto nos parágrafos anteriores, quando está em causa a atividade de "transformação de produtos agrícolas", apenas pode beneficiar do RFAI, a transformação destes produtos desde que o produto final dela resultante não seja um produto agrícola de acordo com a definição prevista no artigo 38º do TFUE e, como tal, não integre a lista constante do Anexo I do Tratado.

A lista dos produtos agrícolas constante do Anexo I do Tratado está organizada por capítulos de acordo com os Números da Nomenclatura de Bruxelas, que têm por base o Regulamento (CEE) n.º 2658/87, de 23 de julho de 1987, que instituiu uma nomenclatura de mercadorias (Nomenclatura Combinada ou NC), destinada a satisfazer as exigências da pauta aduaneira comum e das estatísticas do comércio externo da Comunidade. Todos os anos se introduzem alterações na NC, quer a pedido das federações profissionais ou das administrações nacionais e comunitárias, quer por razões de ordem legal. O Instituto Nacional de Estatística (INE) publica anualmente um documento designado por Nomenclatura Combinada correspondente à versão atualizada da NC em cada ano.

III.1.1.3. De acordo com as notas explicativas do documento sobre a Classificação Portuguesa das Atividades Económicas - Rev.3, editado pelo INE em 2007, a atividade de produção de vinhos comuns e licorosos, com o código CAE11021, que integra a Secção C - Indústrias transformadoras, "Compreende a produção de vinhos de mesa e vinhos (independentemente do teor alcoólico) com denominação de origem (v.p.q.r.d.) a partir de uvas, de vinhos licorosos (abafados, moscatel, etc.) e licorosos com denominação de origem ou puros (Porto, Madeira, etc,). Inclui mistura, purificação e engarrafamento de vinhos." Não inclui o engarrafamento e acondicionamento sem transformação, associados ao comércio (CAE 46341) nem a embalagem de vinhos por terceiros (CAE 82922)ʺ.

O Anexo I do Tratado inclui na sua lista de produtos as seguintes posições do Capítulo 22 da Nomenclatura de Bruxelas, respeitante a "Bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres":

i) Posição 22.04 - Mosto de uvas parcialmente fermentado, mesmo amuado, exceto com álcool

ii) Posição 22.05 - Vinhos de uvas frescas; mosto de uvas frescas e amuados com álcool

iii) Posição 22.07 - Sidra, perada, hidromel e outras bebidas fermentadas

iv) Posições 22.08 e 22.09 - Álcool etílico, desnaturado ou não, de qualquer teor alcoólico obtido a partir de produtos agrícolas constantes do Anexo I, com exceção das aguardentes, licores e outras bebidas espirituosas, preparados alcoólicos compostos (designados por extratos concentrados) para o fabrico de bebidas (sublinhado nosso),

v) Posição 22.10 - Vinagres e seus sucedâneos, para usos alimentares.

Na Nomenclatura de Bruxelas em vigor no período em análise, a posição 2204 engloba "Vinhos de uvas frescas, incluindo os vinhos enriquecidos com álcool; mostos de uvas, excluindo os da posição 2009", sendo que o "Mosto de uvas parcialmente fermentado, mesmo amuado, exceto com álcool integra a subposição 2204.30.10 - Outros mostos de uvas.

Face ao âmbito da CAE 11021 e às várias posições do Capítulo 22 da Nomenclatura de Bruxelas que integram o Anexo I do Tratado, conclui-se que os vinhos comuns constam da posição 2204 da NC em vigor no período em análise (em resultado da fusão das posições 22.04 e 22.05 o que se refere o Anexo I do Tratado).

Incluem-se, também, na posição 2204 da NC, os vinhos licorosos.

Por sua vez, as posições 22.08 e 22.09 que figuram no Anexo I do Tratado correspondem agora às posições 2207 e 2208 da NC.

Concluiu-se, assim, que os produtos resultantes da atividade de produção de vinhos comuns e licorosos estão incluídos no Capítulo 22 da Nomenclatura de Bruxelas (atual posição 2204) a que se refere o Anexo I do Tratado, pelo que a atividade exercida pela empresa integra o conceito de "transformação de produtos agrícolas", em que o produto final continua a ser um produto agrícola enumerado no Anexo I do Tratado.

E, conforme já referido, a transformação de produtos agrícolas de que resulte um produto agrícola enumerado no Anexo I do Tratado encontra-se excluída do âmbito do RFAI, por força do disposto no artigo 1º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, aplicável ao RFAI por remissão do número 1 do artigo 22º do CFI e do próprio número 1 do artigo 22° deste diploma que, na sua parte final, exceciona do âmbito de aplicação do referido regime as atividades excluídas do âmbito setorial de aplicação das OAR e do RCIC.

III.1.1.4. Tendo os investimentos realizados, como referimos anteriormente, sido destinados à atividade principal da empresa - a produção de vinhos comuns e licorosos -, pelo exposto nos pontos anteriores, não são elegíveis para usufruição do RFAI.

Ainda que, entre os investimentos realizados, uma parte possa ter sido destinado: (i) à atividade de produção de vinhos espumantes e espumosos (CAE11022), estes vinhos também estão incluídos no Capítulo 22 da Nomenclatura de Bruxelas (atual posição 2204) a que se refere o Anexo I do Tratado, pelo que são considerados produtos agrícolas e como tal não são elegíveis para usufruição do RFAI; (ii) à atividade de viticultura (CAE 1210), a cultura de uvas para vinho é uma atividade agrícola e como vimos a produção agrícola primária é uma atividade excluída do âmbito setorial do RFAI; (iii) à atividade de comércio por grosso de bebidas alcoólicas (CAE 46341) e outras atividades de embalagem (CAE 82922), estes setores de atividade não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais, nos termos do artigo 2° da Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, para a qual remete o número 1 do artigo 22° do CFI, pelo que tais atividades não são elegíveis para usufruição do RFAI.

Consequentemente, as deduções à coleta relativas a benefícios fiscais ao abrigo do RFAI efetuadas nos exercícios em análise mostram-se indevidas, pelo que se propõe uma correção no montante de € 286.519,28 e de € 670.481,25 para efeitos do apuramento do imposto a pagar nos exercícios de 2015 e de 2016, respetivamente.

Resumem-se no quadro seguinte, as correções ao Apuramento do Imposto em falta no período em análise:

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E. Na sequência do exercício do direito de audição foi mantido o entendimento da Administração Tributária que consta do projecto e aditado, além do mais, o seguinte (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido):

O sujeito passivo vem referir em direito de audição prévia que a sua atividade é enquadrável no âmbito de aplicação do RFAI nos termos do RGIC e das OAR, porque não se encontra excluída destes normativos, pelas seguintes razões:

- no que respeita ao RGIC, porque a elaboração de vinhos e o seu posterior engarrafamento ou embalamento implica várias operações de cariz agroindustrial que alteram a natureza do produto;

- no que respeita às OAR, porque permitem a sua cumulação com outros auxílios de Estado a favor do setor agrícola.

A elaboração de vinhos e o seu posterior engarrafamento ou embalamento implica várias operações de cariz agroindustrial que alteram a natureza do produto e por essa razão é que a atividade da CSL se integra na noção de "transformação de produtos agrícolas". Como o produto final desta atividade é um produto agrícola porque enumerado no Anexo I do Tratado, esta atividade encontra-se excluída do RGIC e das OAR, uma vez que, como antes referimos, de acordo com o Considerando (11) do RGIC, o regulamento aplica-se à transformação e comercialização de produtos agrícolas, em certas condições. Nas OAR vem definido que "A Comissão deverá aplicar estas orientações à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas".

IX.3.1.4. Pelas razões acima expostas, conclui-se não ser de aceitar a pretensão formulada pelo sujeito passivo, sendo de manter as correções propostas em sede de Projeto de Relatório.

IX.3.4. Em conclusão:

As deduções à coleta relativas a benefícios fiscais ao abrigo do RFAI efetuadas nos exercícios em análise mostram-se indevidas, pelo que se propõe uma correção no montante de €286.519,28 e de €670.481,25 para efeitos do apuramento do imposto a pagar nos exercícios de 2015 e de 2016, respetivamente.

Resumem-se no quadro seguinte, as correções ao Apuramento do Imposto em falta no período em análise:

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F. Na sequência da inspecção a Administração Tributária emitiu:

• as liquidações adicionais de (RC n.ºs 2019 8310005995 e 2019 8310006012, ambas de 20-11-2019, referentes aos anos de 2015 e 2016, nos montantes de € 325.705,68 e € 566.460,43, respectivamente;

• as correspondentes liquidações de juros compensatórios, n.ºs 2019 00000252784, no valor € 39.186,41 (relativa ao exercício de 2015), e n.ºs 2019 00000254254 e 2019 00000254253, nos montantes de € 48.630,82 e € 15.274,36, respectivamente (relativas ao exercício de 2016);

• as demonstrações de acerto de contas n.º 2019 00024377924 e n.º 2019 00009425097 de que resultaram os valores a pagar de € 325.705,68 quanto o exercício de 2015, e de € 734.386,43 quanto ao exercício de 2016;

(documentos n.ºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos):

G. Em 07-1-2020, a Requerente pagou a quantia de € 325.705,68 e, em 10-01-2020, pagou a quantia de € 734,186,43, referentes às liquidações impugnadas (documento n.° 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H. Em 08-04-2020, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.»

***

v admissibilidade do recurso;
Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, da Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade.

A jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.) é, há muito, perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos:

- a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito;

- não ocorrer a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Adicionalmente, quanto à primeira (para estarmos diante da mesma questão fundamental de direito), impõe-se, também, em cumulação, avaliar e concluir, ainda:

- pela identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas;

- que não haja ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável;

- pelo perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas, ou seja, exige-se uma contradição decisória.

Nesta avaliação pluridimensional e, por isso, complexa, casuisticamente, não podemos deixar de atentar, com particular ênfase, relativamente à solução oposta, no percurso cognoscitivo trilhado pelo julgador/decisor, com o objetivo, primordial, de determinar, verificar da utilização de, eventuais, razões, subjetivas, condicionantes, só por si, do resultado preconizado, sem olvidar que o desiderato deste recurso (extraordinário) é impedir o tratamento diferente de casos iguais, não colher e postular uniformidade na interpretação da lei.

Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar do cumprimento, acumulado, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar.

Quanto à mesma questão fundamental de direito, partindo da identificação e delimitação efetuada, pela rte, na conclusão C) da sua alegação (“… saber se a Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro estava legalmente habilitada pela sua norma habilitante, o artigo 2.º, n.º 3, do CFI, e se podia, constitucionalmente falando, estar habilitada, para afastar actividade reconhecidamente subsumível no artigo 2.º, n.º 2, do CFI, aprovado pelo Decreto-Lei (emitido sob autorização legislativa) n.º 162/2014 de 31 de Outubro, e aplicável ao RFAI ex vi artigo 22.º, n.º 1, do mesmo CFI.”), constatamos, após análise comparada do conteúdo integral das duas decisões arbitrais em oposição, que, efetivamente, foi versada em ambas, mas, não é o sentido da resposta em cada uma que determina, a final, a procedência ou improcedência dos pedidos arbitrais respetivos.

Concretizando, a decisão arbitral recorrida elegeu, como objeto do seu labor, as seguintes duas questões: «

… A Requerente considera que a Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, ao definir o âmbito sectorial das atividades económicas abrangidas pelo Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, cujo âmbito de aplicação se encontra previsto no Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, é totalmente omissa quanto ao sector das telecomunicações, e, desse modo, restringe, por via regulamentar, as atividades elegíveis para efeitos de concessão do benefício fiscal de acordo com o disposto no artigo 2.º, n.º 2, alínea g), do CFI.

Nesse sentido, entende que a Portaria n.º 282/2014 padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), e 112.º, n.º 5, da Constituição.

Adicionalmente, a Requerente imputa à posição sustentada pela Autoridade Tributária na decisão de indeferimento da reclamação graciosa uma interpretação desconforme ao direito europeu, tendo em atenção que nem as Orientações Relativas aos Auxílios com Finalidade Regional para o período 2014-2020 (OAR), nem o Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC) afastam do seu campo de aplicação o sector das telecomunicações, designadamente atividades de expansão e requalificação da rede.»

Por outro lado, para a decisão arbitral fundamento, a “questão essencial”, do processo, foi traduzida desta forma: “… saber se a actividade da Requerente no sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas (em concreto de vinhos comuns e licorosos) se enquadra no âmbito de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI)”. Não obstante esta delimitação, inicial, genérica, a análise sequente versou, específica, separada e restritamente, a “Questão do afastamento do benefício fiscal com fundamento no artigo 1.º da Portaria n.

º 282/2014, de 30 de Dezembro” e a “Questão do afastamento do benefício fiscal com fundamento por se tratar de actividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC”.

Feita esta apresentação, confrontada a fundamentação jurídica das duas decisões, sem margem para reservas, portanto, objetivamente, podemos constatar e concluir que, na decisão recorrida, se defende que “não se verifica a alegada inconstitucionalidade (da Portaria n.º 282/2014) por violação do princípio da reserva legislativa da Assembleia da República em matéria de impostos, e do princípio da proibição de atos não legislativos de interpretação e integração das leis”, enquanto, na decisão fundamento, é assumido que “não pode basear-se no artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, o afastamento do benefício fiscal, por falta de habilitação legal e validade constitucional para restringir o âmbito do benefício fiscal definido no artigo 2.º, n.º 2, do CFI” (Na sequência do seguinte parágrafo: “Doutra perspectiva, como defende a Requerente, sendo a delimitação do âmbito dos benefícios fiscais matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, o artigo 1.º, da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, será «inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, consagrado nos artigos 103.° e 165.°, n.º 1, alínea i), da CRP, e da proibição do reenvio normativo, consagrada no artigo 112.°, n.º 5, da CRP, na interpretação de que a Administração Tributária pode restringir o âmbito de aplicação sectorial do RFAI tal como este se encontra definido pelos artigos 22.º e 2.º do CFI, com fundamento nessa norma regulamentar»”.).

Portanto, neste ponto, temos, incontornavelmente, duas decisões arbitrais contendo veredictos antagónicos sobre a (mesma) questão da (in)constitucionalidade da Portaria n.º 282/2014 de 30 de dezembro (A sintonia estende-se, até, aos fundamentos para defesa e afastamento de violação da Constituição e/ou princípios constitucionais.); ou seja, sobre a tal questão fundamental de direito coligida pela rte (conclusão C).

Porém, atentando, em primeira linha, no teor da decisão arbitral fundamento, podemos percecionar que, para o trio de árbitros intervenientes, “…, do vício (inconstitucionalidade) de que enferma este artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014 não decorre necessariamente a anulação das liquidações impugnadas, pois é invocado também como seu fundamento para exclusão do benefício fiscal «o próprio número 1 do artigo 22º deste diploma que, na sua parte final, exceciona do âmbito de aplicação do referido regime as atividades excluídas do âmbito setorial de aplicação das OAR e do RGIC».

(…).

Por isso, é necessário apreciar também este segundo fundamento das liquidações.”.

Após esta apreciação, concluíram que: «

… as liquidações impugnadas enfermam de vício, por erro sobre os pressupostos de direito, ao terem pressuposto o entendimento de que a actividade principal da Requerente de produção de vinhos comuns não era elegível para usufruição do RFAI.

Na verdade, a indústria transformadora enquadra-se no artigo 2.º, n.º 2 do CFI e não se está perante «atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC», para efeitos do artigo 22.º, n.º 1, do CFI.

Por outro lado, a Portaria n.º 282/2014, não pode validamente afastar a aplicação de benefícios previstos em diplomas de natureza legislativa, pelo que se referiu no ponto 3.2.1..

De qualquer forma, sendo patente que a intenção legislativa subjacente ao RFAI, na versão do CFI, foi a de «definir o âmbito regional e setorial de aplicação do benefício em conformidade com as regras europeias e o mapa nacional dos auxílios estatais com finalidade regional», enunciada na alínea c) do n.º 3 do artigo da Lei de autorização legislativa n.º 44/2014, de 11 de Julho, a Portaria, como instrumento de execução dessas regras, sempre teria de ser interpretada de forma a concretizá-las e não a afastá-las, em face da supremacia do Direito de União sobre o Direito Nacional, que resulta do n.º 4 do artigo 8.º da CRP.

(…). »

Em face desta deambulação, julgamos ser evidente que o julgador, no acórdão fundamento, decidiu, pela procedência do pedido de pronúncia arbitral (e inerente anulação das liquidações impugnadas), com o suporte primeiro e determinante, no sentido da resposta que deu à questão de saber se a atividade principal (da requerente), de produção de vinhos comuns, era ou não elegível para usufruição do RFAI, casuisticamente, afirmando que “a indústria transformadora enquadra-se no artigo 2.º, n.º 2 do CFI e não se está perante «atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC», para efeitos do artigo 22.º, n.º 1, do CFI”.

Doutro ângulo, sem prejuízo de na versada decisão arbitral ter sido tratada a questão da (in)constitucionalidade da Portaria n.º 282/2014 de 30 de dezembro e afirmada, explicitamente, a sua desconformidade constitucional, os árbitros intervenientes, no exercício dos seus poderes e competências, para o caso, entenderam ser esse vício insuficiente para sustentar e decretar a pedida anulação das liquidações visadas, pelo que, se debruçaram sobre outra questão de direito, relativa ao enquadramento, da específica atividade desenvolvida pela requerente, nos arts. 2.º n.º 2 e 22.º n.º 1 do Código Fiscal do Investimento (CFI) (Aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro.) e, em função do resultado a que chegaram na resposta quanto a esta, julgaram procedente o pedido arbitral.

Neste cenário, sem mais, emerge a constatação de que a questão fundamental de direito, aquela que, efetiva e decisivamente, conduziu à emissão de sentidos opostos nas duas decisões arbitrais, apontadas, pela rte, em contradição, não é a mesma; in casu, o acórdão fundamento julgou procedente o pedido arbitral (ao invés, do acórdão recorrido) não por, unicamente, entender que era/é inconstitucional a Portaria n.º 282/2014 de 30 de dezembro.

Registe-se, antes de terminar, que esta nossa conclusão, no sentido da falta de identidade da questão fundamental de direito decidida nas duas pronúncias arbitrais, não é suscetível de ser posta em causa, questionada, com o (eventual) apontamento de que a decisão arbitral recorrida, também, tratou de aspetos relacionados com as Orientações Relativas aos Auxílios com Finalidade Regional para o período 2014-2020 (OAR) e o Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC), porquanto, além de, determinantemente, tal não ter sido assumido pela rte, sempre, a dissemelhança decorreria, desde logo, do exercício de díspares atividades económicas (principal e/ou secundária), por parte dos dois agentes económicos envolvidos (e que solicitaram a intervenção do tribunal arbitral).

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# III.

Pelo exposto, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência.

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Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, devida pelo valor da ação superior a € 275.000,00, por, decisivamente, a intervenção/julgamento deste Supremo Tribunal se haver quedado num momento inicial e matéria simples.

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Comunique-se ao caad.

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[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 23 de fevereiro de 2022. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.