Processo 00644/10.2BECBR

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

AA e BB, NIF n.º (…) e n.º (…), respectivamente, com residência na Rua (…), interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 12/04/2012, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, respeitantes aos anos de 2004 e 2005, tendo por base a aplicação de métodos indirectos e correcções aritméticas à respectiva matéria tributável, no valor global de €13.164,21, tendo sido impugnada somente a parte da liquidação afectada pela fixação dessa matéria tributável por recurso a métodos indirectos.

Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1. Não sendo o tribunal fiscal um órgão de administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art.° 212.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos jurídicos próprios de uma obrigação pecuniária.

2. A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.° da Constituição.

3. No caso estamos perante a aplicação de métodos indirectos de acordo com o que do relatório de inspecção consta e que foi levado ao probatório, pelo que, a regra a aplicar é a constante do n.° 3 do art.° 74° da LGT.

4. E, assim sendo, tendo os impugnantes provado o excesso na quantificação, a sentença recorrida deveria ter anulado o acto na totalidade, valorando-se a favor do contribuinte as dúvidas fundadas que subsistam sobre a quantificação da matéria tributável, inclusivamente as que se gerem sobre os pressupostos da utilização de tais métodos, o que está em consonância com a repartição do ónus da prova nesta matéria, expressamente estabelecido para o procedimento tributário.

5. O Tribunal recorrido errou ao não dar por verificado o vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas, porquanto não se encontram justificadas as razões pelas quais a AT adoptou os critérios de quantificação que seguiu e, a esse nível, há uma total omissão relativamente à eleição dos factores, à sua obtenção e ao seu modo de ponderação, que foram eleitos para quantificar indiciariamente o rendimento.

6. É que, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, tal critério é manifestamente ininteligível quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta.

7. A fundamentação consubstancia-se num discurso funcional externado pela administração, expresso, formal, explícito, contextuai, com capacidade para dar a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário do acto as razões subjacentes aos actos praticados.

8. O discurso normativo-racionalmente justificativo, não poderá deixar de expressar, no mínimo exigível, os factos apreendidos, o modo como foi efectuada essa prognose, os critérios adoptados e as valorações efectuadas, devendo ser apenas tido como suficiente naqueles casos onde se revele uma sustentada aptidão comunicativa ou compreensividade para revelar inteiramente o juízo do autor do acto administrativo, de modo que possa permitir ao seu destinatário e ao tribunal o controlo da sua validade substancial.

9. As exigências de fundamentação em sede de direito não podem considerar-se apenas satisfeitas quando se indica a norma de onde se faz decorrer a verificação dos pressupostos da avaliação indirecta.

10. Despoletada essa avaliação, tem lugar a quantificação do rendimento e esta, dizendo respeito ao cerne da actividade administrativa desenvolvida nesse contexto, carece também da devida justificação legal e não pode o Tribunal em socorro da Administração apressar-se a suprir as deficiências.

11. Não tendo essas exigências sido cumpridas, verifica-se claramente que as liquidações impugnadas são ilegais e que a decisão ora em recurso, ao avaliza-las, incorre em erro na aplicação do direito.

12. Discorda-se do juízo recorrido na parte em que aí se dá por assente que a mobilização do concreto critério de quantificação não carece de fundamentação, acrescendo que continua a desconhecer-se qual a relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte...

13. Não se conhece o nexo de causalidade entre os factos apurados pela fiscalização e a quantificação efectuada.

14. Constata-se a falta da validade técnica do critério utilizado, como se verifica pelo facto da Administração pretender tributar quantias que considerou rendimentos mas que se apurou tratarem-se de montantes que efectivamente o sogro do contribuinte marido, pai da contribuinte mulher, entregava para que estes lhe pagassem as suas contas pessoais de água, luz, telefone, condomínio, impostos, e tudo o mais que se mostrasse necessário.

15. Está assente que para além dos "Cheques do Professor para pagamento de serviços (Cheques do Sogro)", existiram cheques através dos quais se pretendeu dar uma ajuda à filha e genro, pelo que, existe pelo menos uma situação de dúvida fundada quanto à a existência e a quantificação dos factos tributários relevados pelo fisco.

16. Os impugnantes inequivocamente provam que a realidade aduzida pela fiscalização é completamente distinta e que o critério por aquela utilizado é errado e inadmissível e ainda que houve erro e manifesto excesso na matéria tributável quantificada - Acs. do TCA da Secção de Contencioso Tributário, de 12.03.2002, Proc. 4318/00, de 5.3.2002, Proc. 3472/00, de 4.6.2002, Proc. 6387/02, de 11.6.2002, Proc. 6634/02 e de 19.6.2001, Proc. 2976/99.

17. "De harmonia com o preceituado no n.° 6 (agora n.° 7) deste art. 60.°, se o titular do direito de audiência, no exercício deste direito, suscitar elementos novos, eles deverão ser considerados na fundamentação da decisão. A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58.° da L.G.T. e 104.° do C.P.A.).

18. A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados ", sendo que: " A falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar á anulação da decisão do procedimento " (Cfr. art.° 60° da LGT anotada e comentada pelos Senhores Juízes Conselheiros Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa e pelo Professor Diogo Leite de Campos).

19. A AT não se pronunciou nem justificou o que fosse no relatório final a propósito da incompreensão da alusão a uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado provido e, consequentemente, revogar-se a douta sentença recorrida, julgando-se a impugnação judicial totalmente procedente, com todas as legais consequências.”

****
Não houve contra-alegações.****
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.****
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que houve excesso na quantificação da matéria tributável e, ao invés de ter anulado, nessa parte afectada por métodos indirectos, a totalidade das liquidações impugnadas, apenas anulou a parte específica das liquidações em cujo excesso detectado teria repercussões. Sem prescindirem, os Recorrentes, na parte que lhes foi desfavorável na sentença recorrida, insistem, imputando erro de julgamento à decisão, na alegação do vício de falta de fundamentação das liquidações, da ilegalidade do critério escolhido para quantificação, do erro nos pressupostos de facto ou excesso na quantificação e na violação do direito de audição prévia.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“III. 1 – FACTOS PROVADOS:

Dos autos resultam provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, tendo em conta as soluções plausíveis de direito:

1) Os impugnantes foram alvo de inspeção tributária em relação aos exercícios de 2004 e 2005, para efeitos de IRS e IVA (fls. 1 a 3 do P.A.);

2) Nos exercícios referidos o sogro do impugnante marido, pai da impugnante mulher, entregava cheques ao genro e à filha para que estes lhe pagassem as suas contas pessoais de água, luz, telefone, condomínio, impostos e tudo o mais que se mostrasse necessário;

3) Houve também cheques através dos quais pretendeu dar uma ajuda económica à filha e ao genro, atendendo às dificuldades financeiras que na altura sentiam;

4) Foi elaborado projeto de relatório de inspeção tributária, datado de 31.01.2008 (fls. 4 a 19 do P.A.);

5) Os impugnantes foram notificados para exercerem o direito de audição prévia, que exerceram invocando a sua discordância ao apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos bem como relativamente aos valores apurados (fls. 102 a 113 dos autos e fls. 20 a 26 do P.A.);

6) Foi elaborado relatório de inspeção tributária, datado de 20.02.2008, do qual resulta, entre o mais, o seguinte (fls. 27 a 47 do P.A.):

I.3. Descrição Sucinta das conclusões da acção de inspecção

De acordo com os pontos III e V, os valores identificados nesta inspecção são os seguintes: (...)

1.3.2 IVA

Base Tributável

Exercício

Ponto20042005

IIICorrecções meramente aritméticas6.924,37 €16.588,24 €

VCorrecções por métodos indirectos21.639,99€18.027,23 €

Total das Correcções28.564,36 €34.615,47 €

Imposto em falta

Exercício

Ponto20042005

IIICorrecções meramente aritméticas1.315,63 €3.177,39 €

VCorrecções por métodos indirectos4.111,59 €3.620,65 €

Total das Correcções5.427,22 €6.798,04 €

(…)

2.3.2.2. - IVA

2.3.2.2.1 - Sujeito passivo “AA"

(NIF (…)):

Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado:

· Tendo iniciado actividade em 1994-04-01, nos exercícios de 2004 e 2005, o sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime normal trimestral.

2.3.2.1.2 - Sujeito passivo “BB" (NIF (…)):

Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado:

· Tendo iniciado actividade em 1983-01-01, nos exercícios de 2004 e 2005, o sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime especial de isenção previsto no art° 53° do Código do IVA (CIVA).

(…)

IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Após a recolha e análise das declarações mod. 11 comunicadas pelos Tribunais à DGCI, relativamente a processos em que o sujeito passivo “AA" (NIF ...) teve intervenção, verificou-se a existência de variadas situações em que não houve o processamento de recibos, m/6.

Por conseguinte foi o sujeito passivo notificado em 2007-04-30, conforme anexo 6 para enviar esta direcção de finanças os seguintes elementos:

1. Apresentação das contas correntes previstas no art° 116° n° 4 al. b) do CIRS, referentes aos exercícios de 2004 e de 2005;

2. Identificação, para cada um dos clientes constantes de uma lista apresentada na notificação, dos números de processos, dos recibos emitidos e dos seus montantes;

3. Identificação para cada um dos processos constantes de uma tabela apresentada na notificação, dos recibos emitidos e dos seus montantes;

O sujeito passivo respondeu, por escrito em 2007-05-15, (anexo 7) resposta essa que não identifica qualquer recibo emitido nem os seus montantes, invocando relativamente a alguns clientes o motivo de amizade pessoal, outros o motivo de ainda não terem efectuado qualquer pagamento.

Seguidamente, foi efectuada uma circularização a alguns clientes de diversos processos em tribunal em que o sujeito passivo inspeccionado foi interveniente, solicitando a prestação dos seguintes esclarecimentos:

· Nome do advogado(a);

· Montante dos pagamentos efectuados ao advogado(a) e respectivas datas de pagamento;

· Cópia dos meios de pagamento utilizados (cheques, transferências bancárias, ou outros);

· Cópia da nota de honorários e/ou Recibos emitidos pelo(a) advogado, no decurso dos anos 2003 a 2006, inclusivé;

As respostas dos clientes à referida circularização não permitiram aferir da coerência entre os recibos emitidos pelo sujeito passivo nos anos 2004 e 2005 e os processos identificados e declarados pelos tribunais nos seus modelos 11 comunicados à DGCI nos termos do art° 123° do Código do IRS (CIRS), até porque se obtiveram respostas contraditórias a elementos já existentes. Designadamente, tendo sido obtido em anterior acção de fiscalização documentos que permitiam concluir pela existência de pagamentos sem processamento de recibos, obtivemos resposta negativa. (anexo 8) Solicitada a presença do referido cliente, “CC...” (NIF (…)) a esclarecer a situação, foi o mesmo ouvido em termo de declarações (anexo 9) tendo declarado “Quanto aos processos que tive em tribunal são: a) em 1998 uma acção de despejo da Rua (…); b) Em 1999, uma acção de Divórcio Litigioso; Nestes 2 processos o meu advogado foi o Dr. DD, com escritório no ... andar num prédio envidraçado em frente à CC---, prédio esse ao lado da loja de telemóveis. Pela acção de despejo tive apoio jurídico, solicitado na Junta de Freguesia ..., penso que em 1998. Pelo processo de divórcio litigioso, paguei ao Advogado 11.000,00 (onze mil euros), em 2005-05-18, através do cheque n° ...59 sacado sobre a conta (…) aberta na Banco 1... de que junto cópia, bem como da nota de honorários emitida em 21-07-2004".

Face às irregularidades constatadas, foi questionado o contribuinte se daria autorização para o acesso aos dados e movimentos da sua conta bancária, tendo-nos o mesmo facultado cópia dos extractos da sua conta bancária n° ...03 junto do Banco 2..., referentes ao ano 2004 e 2005. (Anexo 1)

Analisados os créditos existentes nessa conta durante cada um dos anos, verificou-se a existência de entradas em conta substancialmente superiores às prestações de serviços declaradas em qualquer dos anos, a saber:

Ano

20042005

ASomatório dos Créditos na Conta Bancária68.608,00 €101.827,83 €

BPrestações de Serviços de Advocacia declarados pelo sujeito passivo A27.460,98 €36.300,00 €

A-BDiferença41.147.02 €65.527,83 €

Assim foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse para cada movimento a crédito da sua conta bancária (entradas), a sua origem, e no caso de se tratar de rendimento do escritório correspondente a prestações de serviços identificar quais os recibos emitidos. Em resposta a essa solicitação o sujeito passivo entregou-nos mapas com os seus comentários por cada movimento a crédito referentes aos anos 2004 e 2005 (Anexos 2 e 3), resumidos como segue:

20042005

1Quantias recebidas a título de prestações de serviços, com a emissão de recibo devidamente identificado13.921,79 €36.300,00 €

2Quantias recebidas a título de prestações de serviços, sem que tenham sido identificados recibos.8.240,00 €19.765,65 €

3Renda de Escritório de Lisboa3.171,12 €3.262,63 €

4Rendas (de imóveis da sua esposa e de seu sogro)10.274,90 €15.236,09 €

5Recebimento da ERSUC 3.207.40 €

6???? - Valores Recebidos sem que haja justificação pelo sujeito passivo10.718,88 €14.398,49 €

7Custas576,31 €1.337,21 €

8Transferências para a conta do escritório - Não Comprovadas3.266.70 €7.217,30 €

9Transferência/Cheque comprovado de uma conta pessoal da família para a conta do escritório2.500,00 €0,00 €

10Cheques do Prof. Para pagamento de serviços (Cheques do seu sogro) - O Sujeito Passivo Não apresentou Comprovativos12.266,00 €32,09 €

11Entrada Ordenado Dr* R… (Esposa)2.679,74 €0,00 €

12Diversos132,00 €973,41 €

13Depósito de cheque posteriormente devolvido por falta de provisão763,00 €0,00 €

14Estornos do Banco 97,56 €97,56 €

Total68.608,00 €101.827,83 €

A discriminação feita pelo contribuinte permite-nos concluir que:

N° 1 do quadro - Estes valores foram declaradas nas suas declarações mod. 3 de IRS e periódicas de IVA;

N° 2 do quadro - Verbas recebidas sem a emissão do correspondente recibo m/6, nem relevadas nas declarações de rendimentos para efeitos de IRS ou periódicas de IVA. Estes valores por terem sido identificados pelo contribuinte, e onde se inclui o montante pago pelo cliente “CC...”, foram consideradas no capítulo III;

N° 3 do quadro - verbas recebidas pelo subaluguer do escritório de advocacia de Lisboa, igualmente não inscrito nas suas declarações de rendimentos, e também incluído no capítulo III, deste relatório;

N° 4 do quadro - Estes valores foram objecto de englobamento nas declarações de rendimentos dos respectivos titulares, conforme foi constatado;

N° 5 - do quadro - Estes valores foram objecto de englobamento na declaração de rendimentos do respectivo titular (DD..), conforme foi constatado;

N° 6 - Valores Recebidos na conta bancária sem que haja justificação pelo sujeito passivo;

N° 7 - Corresponde a recebimentos relativos a custas pagas por conta e em nome do Cliente muitas vezes por Multibanco. Foram analisadas por amostra alguns documentos do pagamento das custas, onde se verificou correspondência com os recebimentos efectuados pelo se aceita a sua não consideração como prestação de serviços.

N° 8 - Transferências/depósitos efectuados na conta bancária (que o sujeito passivo invoca serem montantes seus ou provenientes de familiares seus) sem que o sujeito passivo tenha apresentado prova da sua proveniência.

N° 9 - Crédito resultante de Transferência/Cheque de uma conta pessoal da família para a conta do escritório, tendo apresentado comprovativos;

N° 10 - Créditos na conta bancária que o sujeito passivo invocou serem provenientes de depósito de Cheques do seu sogro, não tendo apresentado comprovativos da sua origem;

N° 11 - Verificou-se posteriormente que na realidade não se trata da entrada do ordenado da Drª R... (Esposa). O sujeito passivo apresentou posteriormente documento comprovativo em como a origem desse montante é a conta de seu sogro, pelo que não foi considerado prestação de serviços;

N° 12 - Diversos - Pequenos créditos; montantes sem a característica de rendimento, pelo que não foram considerados prestações de serviços;

N° 13 - Depósito de cheque posteriormente devolvido por falta de provisão - Esse primeiro crédito na conta não foi considerado prestação de serviços porquanto o mesmo ter sido devolvido. Contudo foi reapresentado e efectivamente recebido. Esse montante recebido foi considerado no ponto n° 8 da tabela acima.

N° 14 - Estornos do Banco - Tratam-se de pequenos estornos de movimentos, para anular débitos (de um modo geral anulações de mensalidades de cartões Bancários), pelo que estes créditos não são considerados prestações de serviços; Em resumo conclui-se que não foram justificadas as entradas relativas aos pontos 6, 8 e 10, no total de;

Entradas não justificadas

Ponto 6 - ???? - Valores Recebidos sem que haja justificação pelo sujeito passivo10.718,88€14.398,49 €

Ponto 8 - Transferências para a conta do escritório - Não Comprovadas3.266,70€7.217,30 €

Ponto 10 - Cheques do Prof. Para pagamento de serviços (Cheques do seu sogro) - O Sujeito Passivo Não apresentou Comprovativos12.266,00€32,09 €

Total26.251,58€21.647.88 €

Se a estes valores adicionarmos os montantes descritos no ponto 1 e 2 (entradas identificadas com emissão de recibos e sem emissão de recibos), obtemos:

20042005

Ponto 113.921,79 €36.300,00 €

Ponto 28.240,00 €19.765,65 €

Ponto 610.718.88 €14.398,49 €

Ponto 83.266,70 €7.217,30 €

Ponto 1012.266,00 €32,09 €

Total48.413.37 €77.713,53 €

Pelo que se constata que, a totalidade das entradas no extracto bancário, excluindo aquelas que manifestamente não respeitam à actividade são substancialmente superiores à prestação de serviços declarada, mesmo tendo em atenção a existência da inclusão do IVA.

De tais factos, resulta a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea d) do art° 88° da Lei Geral Tributária

(LGT), o que é justificativo da aplicação de avaliação indirecta da matéria tributável nos termos da alínea b) do art° 87° da LGT.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

5.1- Estimativa do Valor das prestações de serviços por métodos indirectos

Nos termos da alínea i) do n° 1 do art° 90° da LGT (Lei Geral Tributária), em caso de impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

Desta forma e tomando por base os extractos bancários, anexo 1, as justificações do sujeito passivo (anexos 2 e 3), conclui-se que os valores das prestações de serviços a considerar por métodos indirectos são as que resultam dos pontos 6, 8 e 10 referidas no capítulo anterior e que totalizam:

Entradas não justificadas2004 2005

Ponto 6 - ???? - Valores Recebidos sem que haja justificação pelo sujeito passivo10.718,88€14.398,49 €

Ponto 8 - Transferências para a conta do escritório - Não Comprovadas3.266,70€7.217,30 €

Ponto 10 - Cheques do Prof. Para pagamento de serviços (Cheques do seu sogro) - O Sujeito Passivo Não apresentou Comprovativos12.266,00€32,09 €

Total26.251,58€21.647.88 €

(…)

5.3 - Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) - Anos 2004 e 2005

Considerando as correcções às prestações de serviços relatadas no ponto 5.1 e 5.2, resulta o seguinte imposto em falta, por período de imposto, conforme os cálculos apresentados nos anexos 10 e 11:

20042005

1º Trimestre838,82 €1.240.20 €

2º Trimestre2.394,01 €327,67 €

3º Trimestre519,34 €131,90 €

4º Trimestre359,42 €1.920,88 €

Total4.111,59€3.620.65 €

(…)

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado em 2008-02-04 (Registo n° ...) para, nos termos dos artigos 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), tendo-o exercido por escrito em 2008-02-14 (Entrada n° ...86 de 2008-02-14).

Assim, foi analisada a resposta do sujeito passivo no exercício do direito de audição na sua totalidade, contudo, vamos seguidamente comentar os pontos em que entendemos existir discordância da parte do sujeito passivo:

Ponto 4º - O sujeito passivo refere no ponto 4º da sua resposta em direito de audição “no que diz respeito, nomeadamente ao disposto no artº 74°, n° 1, do mesmo diploma legal (LGT), ao querer justificar o recurso à utilização dos métodos indirectos, alegando apenas que se encontravam “preenchidos os pressupostos legais" que permitiam a sua utilização, deduzindo os ora contribuintes que tais pressupostos legais se resumem aos extractos bancários apresentados de livre e espontânea vontade pelos contribuintes e de onde terão os ora inspectores retirado tal conclusão: aliás quando solicitado, foi imediatamente oferecido o levantamento do sigilo bancário".

Em nosso entender: a) a existência de recebimentos a título de prestações de serviços (cujos clientes o sujeito passivo identificou), sem que tenham sido identificados os recibos emitidos, b) a verificação de no tratamento do processo de “CC... (NIF (…)) ter sido recebido pelo sujeito passivo 11.000,00 Euros sem que tenha sido emitido recibo, c) a constatação de que, a totalidade das entradas no extracto bancário da conta do sujeito passivo junto do Banco 2... (n° ...03), excluindo aquelas que manifestamente não respeitam à actividade, são substancialmente superiores à prestação de serviços declarada, mesmo tendo em atenção a inclusão de IVA (tal como se encontra devidamente apresentado no ponto IV), consubstanciam factos concretamente identificados através dos quais é patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. Do exposto resulta a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea d) do art° 88° da LGT, o que é justificativo da aplicação da aplicação de avaliação indirecta da matéria tributável nos termos da alínea b) do art° 87° da LGT, conforme já se encontrava referido no ponto IV do projecto de relatório de inspecção.

Ponto 5º - O sujeito passivo refere no ponto 5º da sua resposta em direito de audição “Aliás atento o normativo legal previsto no art° 90° da LGT, n° 1 e 2, não foram sequer mencionados nenhum dos elementos constantes nas alíneas a) a i) do n° 1 do citado artigo, para que a equipa inspectiva pudesse, de forma concreta, objectiva e consciente, recorrer à determinação da matéria (tributável por métodos indirectos". O sujeito passivo não tem razão nesta afirmação, porquanto no ponto 5.

1 do projecto relatório vem referido a alínea i) do n° 1 do art° 90° da LGT, sendo identificado nos anexos 10 e 11, cada movimento de entrada na conta bancária que foi considerado na determinação da matéria colectável por métodos indirectos.

Ponto 9º - O sujeito passivo refere no ponto 9º da sua resposta em direito de audição “Razão pela qual não podem os agora contribuintes cumprirem o determinado no n° 3 do art° 74° da LGT, porquanto parte do excesso da respectiva quantificação exercida pela equipa inspectiva não foi, nem de facto nem de direito, provada, comprovada, ou devidamente fundamentada”. Entendemos, quanto a este ponto que o sujeito passivo não tem razão, pois, nos termos do n° 3 do art° 74° da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Assim, apresentados no ponto IV do projecto de relatório as provas da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, se este existir.

Ponto 10° - O sujeito passivo refere no ponto 10° da sua resposta em direito de audição “porquanto é impensável que “a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte". O sujeito passivo não tem razão nesta afirmação, pois a alínea i) do n° 1 do art° 90° da LGT refere expressamente que “Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos: ...i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte".

Ponto 11° - O sujeito passivo refere no ponto 11° da sua resposta em direito de audição “Não nos é explicitado o que a equipa inspectiva quer dizer com a utilização do tempo verbal “poderá", pois objectivamente o que está em causa é a situação real tributária de dois sujeitos passivos que se prontificaram a colaborar de imediato com a Administração Tributária”. Entendemos que o sujeito passivo não tem razão nesta afirmação, pois o tempo verbal “poderá” é exactamente o mesmo tempo verbal que é utilizado na redacção do n° 1 do art° 90° da LGT (Determinação da matéria tributável por métodos indirectos). É de referir ainda que, nos termos do n° 1 do art° 83° da LGT, “A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação", referindo ainda no n° 2 do mesmo artigo que “A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha". Assim, e como o art° 90° da LGT se encontra na secção II (Avaliação indirecta) do capítulo V (Procedimentos de avaliação) da LGT, nos termos do n° 2 do art° 83° da LGT “A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha".

Ponto 12° - O sujeito passivo refere no ponto 12° da sua resposta em direito de audição “Nem tão pouco se entende a alusão a uma relação congruente e justificada (não explicada) entre os factos apurados (factos facultados pelos contribuintes) e a situação concreta do contribuinte, cujo entendimento terminológico leva a interpretações dúbias e sem rigor”. Tal como referido no ponto 5.2 do projecto de relatório de inspecção o cálculo das correcções por métodos indirectos encontram-se discriminados nos anexos 10 e 11, correspondendo às entradas de fundos na conta bancária não justificadas descritas no quadro anterior ao ponto 5.2 do projecto de relatório, abatidas do IVA correspondente. O sujeito passivo recebeu fundos na sua conta, sem que tenha identificado se houve a emissão de recibo mod. 6 e consequentemente não identificando se os declarou à administração fiscal.

Ponto 14° - O sujeito passivo refere no ponto 14° da sua resposta em direito de audição “verificou-se apenas a justificação do recurso aos métodos indirectos fundamentada na alegação da existência de valores no extracto bancário sem comprovativo de entrada e que face à “situação concreta do contribuinte”, eram justificação suficiente para recurso àqueles métodos indirectos". Em nosso entender, os pressupostos da aplicação de métodos indirectos encontram-se suficientemente apresentados no ponto IV do projecto de relatório de inspecção e já devidamente explicados no comentário ao ponto 4º da resposta do sujeito passivo no exercício do direito de audição, para a leitura do qual se remete.

Ponto 16° - O sujeito passivo refere no ponto 16° da sua resposta em direito de audição “Já não podendo concordar, no entanto, e não obstante as diligências instrutórias levadas a cabo pela equipa inspectiva junto do cliente em causa, com a menção da importância referenciada no ano de 2004 e ínsita no anexo 9, do presente Projecto de Relatório, é incongruente que queiram imputar à matéria colectável de um determinado contribuinte um rendimento da actividade desenvolvida, cuja Nota de Honorários é assinada por outro contribuinte da mesma profissão liberal, que provavelmente o terá declarado, pessoalmente, não obstante fazer parte do mesmo escritório de advogados". Em nosso entender o contribuinte não tem razão nesta pretensão porquanto, a importância em causa foi efectivamente recebida pelo sujeito passivo “AA" (NIF (…)), conforme se comprova no anexo 1 (extracto bancário - Crédito de 11.000,00 Euros em 2005-05-19 com data valor de 200505-20) e no anexo 3 em Maio de 2005 (Mapa das entradas na conta bancária do sujeito passivo, em 2005, comentadas pelo mesmo), não nos parecendo relevante que a nota de honorários tenha sido assinada por outro(a) advogado(a), tanto mais que o sujeito passivo invoca, que, nesta fase, se encontrava ausente do escritório por motivos de saúde.

Ponto 19° - Neste ponto, revela o contribuinte o entendimento de que a Administração Tributária alicerça unicamente a tributação dos seus rendimentos no princípio (sic) “in dúbio pró fisco”. Ora, não obstante alguns sectores do tecido social luso pretenderem ver no progressivo aumento da eficácia administrativa uma mera manifestação de sanha tributária, tendente a uma arrecadação descontrolada de receitas, facto é que, com o devido respeito, a visão explanada pelo sujeito passivo não poderá encontrar correspondência no caso em apreço. Com efeito, a inexistência da legalidade do acto tributário é, actualmente, um dado insofismável, por força do labor doutrinário e jurisprudencial que tem influenciado a actuação da Administração que não poderá, ancorada neste princípio, pretender fazer recair - como naturalmente não pretende no caso em análise -, sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.

O princípio “in dubio pro reo", próprio do direito penal - e, como tal, inaplicável de forma automática em sede fiscal - poderia encontrar algum acolhimento no vetusto brocardo “in dubio contra fiscum", caso este não visse precludida a sua aplicação por força do n.° 1 do artigo 11.° da LGT, como sucede com o antagónico “in dubio pro fiscum”.

Em suma, como ficou demonstrado no relatório inspectivo contra o qual o sujeito passivo se insurge, a actuação da Administração Tributária pautou-se pelo estrito cumprimento dos preceitos legais, limitando-se esta a lançar mão dos mecanismos correctivos que a lei lhe confere, face ao inadimplemento das descritas obrigações a que aquele se encontrava adstrito.

Assim, entendemos não ser de considerar as justificações apresentadas pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição, pelo que entendemos não ser de considerar as pretensões expressas no mesmo.

(...)

7) Os impugnantes foram notificados do relatório de inspeção tributária e solicitaram a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (fls. 164 a 175 do P.A.);

8) O perito da Administração Tributária e o perito designado pelos impugnantes reuniram-se e não chegaram a acordo (fls. 191 a 197 do P.A.);

9) A 30.07.2008 foi proferido despacho nº ...08, do qual consta, entre o mais, o seguinte (fls. 351 a 361 do P.A.):

(...)

O relatório da inspecção tributária nomeadamente nos pontos IV e V, de folhas 8 a 15 e anexos, que nos termos do n° 1 do artigo 76° da LGT, “fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos” - que é o caso presente - descreve e demonstra a existência de irregularidades na actuação do sujeito passivo que inviabiliza a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, não tendo declarado todos os resultados efectivamente obtidos. Nomeadamente, a inspecção tributária verificou que foram pagos honorários ao contribuinte sem que este tenha processado os respectivos recibos modelo 6, nem tenha incluído esses valores nas declarações de rendimentos que apresentou, não tendo entregue ao Estado o respectivo IVA.

Perante as irregularidades detectadas foi “questionado o contribuinte se daria autorização para o acesso aos dados e movimentos da sua conta bancária” tendo este facultado à inspecção tributária “cópia dos extractos da sua conta bancária n° ...03 junto do Banco 2..., referentes ao ano 2004 e 2005 (Anexo 1)." (fls 10 do relatório).

Da análise efectuada aos créditos existentes na referida conta foi verificado que os valores entrados na conta são superiores aos valores declarados como prestações de serviços nas declarações de rendimentos dos anos de 2004 e 2005. Solicitou-se “ao sujeito passivo que identificasse para cada movimento a crédito da sua conta bancária (entradas), a sua origem, e no caso de se tratar de rendimento do escritório correspondente a prestações de serviços identificar quais os recibos emitidos. Em resposta a essa solicitação o sujeito passivo entregou-nos mapas com os seus comentários por cada movimento a crédito referentes aos anos de 2004 e 2005 (Anexos 2 e 3)" (fls 10 do relatório). Utilizando a informação disponibilizada nesses mapas, que se encontram em anexo 2 e 3 ao relatório, e de acordo com a discriminação feita pelo contribuinte, foi elaborado pela inspecção tributária o resumo que se encontra a folhas 11, 12 e 13 do relatório, onde se “constata que, a totalidade das entradas no extracto bancário, excluindo aquelas que manifestamente não respeitam à actividade são substancialmente superiores à prestação de serviços declarada, mesmo tendo em atenção a existência da inclusão do IVA.” (fls 13 do relatório).

Com base nos argumentos descritos no relatório da inspecção tributária e seus anexos, que aqui consideramos integralmente reproduzidos, conclui-se que de “tais factos, resulta a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea d) do art° 88° da Lei Geral Tributária (LGT), o que é justificativo da aplicação de avaliação indirecta da matéria tributável nos termos da alínea b) do art° 87° da LGT.” (fls 13 do relatório), tendo sido utilizado o critério estipulado na “alínea i) do n° 1 do art° 90° da LGT (Lei Geral Tributária)” (fls 13 do relatório), presumindo-se que todos os valores que o contribuinte não conseguiu comprovar e que se encontram depositados na sua conta bancária do Banco 2...

correspondem a prestações de serviços a considerar para apuramento da matéria colectável por métodos indirectos.

Defende o contribuinte, nos pontos 15°, 16° e 17°, do pedido de procedimento de revisão, que as declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade. Ora se a contabilidade e escrita do sujeito passivo obedecessem às regras estabelecidas nas leis comercial e fiscal, presumiam-se verdadeiras, no entanto, tal como determina a alínea a) do n° 2 do artigo 75.° da LGT, se as “declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo” é afastada a presunção de verdadeira da contabilidade e declarações do sujeito passivo. Transcreveu o sujeito passivo, no ponto 17° da petição, a parte final do ponto 1, da anotação ao referido artigo 75.° da LGT, na Lei Geral Tributária comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, e outros, 2.° Edição da Vislis Editores, 2000, a página 309, no entanto, no ponto seguinte das mesmas anotações é esclarecido que, se “as declarações ou a contabilidade e escrita apresentarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, deixam de valer aquelas presunções. Por isso, a prova dos factos que são objecto da contabilidade fica sujeita às regras do ónus da prova estabelecidas no art. 74.º

Esta sujeição, estando-se perante uma omissão de dever que normalmente legitima a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria colectável [art.87. °, alínea b), da L.G.T.], traduzir-se-á, na prática, numa verdadeira inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se refere a omissão, pois à administração tributária caberá apenas provar a existência da deficiência da contabilidade ou escrita e será ao contribuinte que caberá ónus de demonstrar o eventual erro na sua quantificação (n.° 3 do art. 74.° da L.G.T.). De qualquer forma, mesmo que não venha a ser feita a utilização de métodos indirectos de avaliação, será ao contribuinte que caberá demonstrar os factos relevantes para a fixação da matéria colectável, nos pontos em que há deficiências nas declarações, contabilidade ou escrita

Ora, basta existirem indícios fundados de que a contabilidade ou escrita não permitem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo para que se afaste a presunção de verdade das declarações do contribuinte, no entanto, neste caso em concreto, e tal como se encontra devidamente descrito e documentado no relatório da inspecção tributária e respectivos anexos, que aqui consideramos integralmente reproduzidos, não existem só indícios fundados mas foram também identificados factos concretos que provam não merecer credibilidade a contabilidade do contribuinte. Nomeadamente, e tal como consta a folhas 6 do relatório no “decurso da acção inspectiva, foram identificadas pelo contribuinte, como no capítulo IV se verá mais em detalhe, entradas na sua conta bancária relativas a prestações de serviços de advocacia, com indicação do cliente e respectivo montante, (anexos 2 e 3) dos quais não foi efectuado processamento do respectivo recibo modelo 6, nem tais valores foram incluídos nas suas declarações de rendimentos dos anos de 2004 e 2005”.

Justificada a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no n.° 3 do art.° 74.° da LGT.

No decurso dos debates contraditórios entre o perito da administração tributária e o perito do contribuinte, tal como consta na Acta n°. ...15..., “cingiu-se a discussão apenas às correcções de índole indiciária ao rendimento global liquido e à base tributável de IVA e que ascendem a 21 639,99 € e 18 027,13 €, respectivamente para 2004 e 2005, decorrentes, segundo o relatório de inspecção, de valores recebidos pelo contribuinte, presumivelmente do exercício da sua actividade de advocacia, e não declarados para efeitos de IRS e de IVA, agrupados em três rubricas:

- valores recebidos sem que haja justificação pelo sujeito passivo;

- transferências para a conta do escritório não comprovadas

- cheques do prof. para pagamento de serviços (cheques do seu sogro), face aos quais não foram apresentados comprovativos.

Face a estas correcções propostas, o perito do contribuinte centrou a sua argumentação no facto de estes valores de correcções incluírem verbas que de modo algum correspondem a valores recebidos a troco da prestação de serviços de advocacia, mas sim e tão somente a depósitos efectuados na sua conta bancária e relativos a reembolso de despesas por si suportadas e de conta do seu sogro.”

Com vista ao estabelecimento de um acordo foi solicitado ao perito do contribuinte que apresentasse elementos de prova concludentes das alegações apresentadas.

Conforme Acta n°. 015-BLGT, “os peritos apreciaram os elementos de prova trazidos ao processo pelo perito do contribuinte e que se consubstanciam num conjunto formado por vários documentos numerados sequencialmente, facturas, facturas- recibos, relativos a despesas de electricidade, telefone, água, emitidas pelos respectivos fornecedores ao Sr. EE..., sogro do contribuinte, nos anos de 2004 e 2005. A capear estes documentos juntou cópias de extractos bancários da conta DO.(...) no Banco 2..., em nome do contribuinte, nos quais referenciou o débito dos montantes constantes daqueles documentos e que ascendem a 1 177,99 € em 2004 e a 1 385,07 € em 2005, os anos em análise. Vide Anexo I composto por 151 folhas.”.

Perante as provas apresentados pelo perito do contribuinte, confirmou o perito da administração que se encontravam incluídos, nos rendimentos apurados pela inspecção tributária, os valores de € 1.177,99, no ano de 2004, e € 1.385,07, no ano de 2005, referentes a importâncias pagas pelo sujeito passivo, relativamente a despesas de electricidade, telefone e água em que os documentos se encontram processados em nome de seu sogro e que depois eram reembolsadas via depósitos nesta conta bancária, tendo sido proposto ao perito do contribuinte a redução destes montantes às correcções efectuadas aos anos de 2004 e 2005. Porém, “o perito do contribuinte não aceitou esta proposta tendo contra proposto a anulação de todas as correcções de índole indiciária referenciadas como sendo "cheques do prof. para pagamento de serviços”, no entanto só foram provados os montantes aqui referidos pelo que não foi possível ao perito da administração aceitar a proposta do perito do contribuinte.

Argumenta o perito do contribuinte no seu laudo que não “obstante as provas reunidas apenas confirmassem as verbas de 1.177,99€ e 1.385,07€, respectivamente em 2004 e 2005, é certo que se demonstrou que por aquela mesma conta eram efectuados regularmente pagamentos de conta e ordem do referido professor (pai da contribuinte), nomeadamente água, luz, telefone, impostos, condomínio e outros que com alguma regularidade entregava valores

para ali serem depositados”. Ora, foi provado pela inspecção tributária que existem depósitos de valores, nessa conta, referentes ao pagamento de honorários dos quais o sujeito passivo não passou o respectivo recibo modelo 6, não tendo o contribuinte nem o seu perito feito prova da proveniência dos outros valores identificados na conta bancária.

Nomeadamente:

- em termo de declarações elaborado em 05-06-2007, que se encontra em Anexo 9 ao relatório, foi declarado por CC…, que o seu “advogado foi o Dr. DD.., com escritório no ... andar num prédio envidraçado em frente à DD---” e que pagou “ao Advogado 11.000.00 (onze mil euros), em 2005-05-18, através do cheque n° ...59 sacado sobre a conta (…) aberta na Banco 1... de que junta cópia, bem como da nota de honorários emitida com data de 21-07-2004”;

- quando foi solicitado ao contribuinte autorização para a administração aceder aos dados e movimentos da sua conta bancária, foi-nos facultada cópia dos extractos da sua conta, que se encontram em Anexo 1 ao relatório;

- Tendo sido solicitado ao sujeito passivo que identificasse qual a origem de cada movimento a crédito na sua conta bancária (entradas), foi por ele entregue à inspecção tributária mapas com comentários por cada movimento, que se encontram em Anexo 2 e Anexo 3 ao relatório.

Ora, o sujeito passivo, quer no direito de audição, no seu ponto l6°, onde argumenta que “é incongruente que queiram imputar à matéria colectável de um determinado contribuinte um rendimento da actividade desenvolvida, cuja Nota de Honorários é assinada por outro contribuinte da mesma profissão liberal”, quer depois no pedido de procedimento de revisão, no ponto 31°, insurge-se contra a nota de honorários juntas ao relatório em Anexo 9, apresentada por CC, alegando que não auferiu esses rendimentos. No entanto, no extracto bancário junto ao relatório em Anexo 1, verifica-se na Pág.2/3 dos “MOVIMENTOS (29.04.2005 a 29.05.2005), um crédito de € 11.000,00, efectuado no dia 19-05-2005 e no termo de declarações efectuado por CC… é declarado por este, como já aqui se referiu, que pagou € 11.000,00, em 2005-05-18, através de cheque, ao seu advogado Dr DD... Por outro lado, no Anexo 3, elaborado pelo sujeito passivo e junto ao relatório, foi identificada uma “entrada” de € 11.000,00, como sendo receita do Sr. CC…, no mês de Maio de 2005. Ora, embora seja uma nota de honorários que não se encontra assinada pelo sujeito passivo, é um facto que o cheque foi passado em 2005-05-18, por CC..., em nome do contribuinte e no dia 2005-05-19 foi efectuado um crédito no mesmo valor na conta do sujeito passivo e por si identificado como sendo uma receita do Sr. CC…, não tendo sido emitido qualquer recibo modelo 6, nem tendo sido declarado esse valor na declaração de rendimentos.

Tendo em consideração o valor das correcções notificadas ao sujeito passivo, bem como a análise ao pedido de procedimento de revisão e as posições defendidas no debate contraditório entre os dois peritos e cabendo ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver de acordo com o seu prudente juízo, e considerando que foi feita prova no procedimento de revisão que nos anos de 2004 e de 2005 os valores de € 1.177,99 e € 1.385,07, não são relativos a prestações de serviço, vamos refazer os cálculos, abatendo estes mesmos montantes, aos valores de “Outras prestações de serviços e outros rendimentos” que se encontram no quadro inserido no ponto “5.2 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)”, a folhas 14 do relatório da inspecção tributária, e aos valores apurados nos Anexos 10 e 11 do relatório.

Para apuramento dos novos valores, vamos utilizar, os valores apurados em cada um dos trimestres nos Anexos 10 e 11 do relatório e inscritos na coluna “Valor recebido” aos quais vamos abater um quarto (1/4) dos valores de € 1.177,99 e de € 1.385,07 (respectivamente aos anos de 2004 e 2005) que o perito do contribuinte provou não serem referentes a prestações de serviços.

ANO DE 2004:

À coluna “Valor recebido” retiramos o valor de € 1.177,99:

(…)

ANO DE 2005:

À coluna “Valor recebido” vamos retirar os € 1.385,07:

(…)

Quanto ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, os valores em falta, nos anos de 2004 e de 2005, por períodos de Imposto é:

2004 2005

1° Trimestre791,81€1.184,93€

2o Trimestre2.346,98€27239€

3o Trimestre472,32€71,81€

4o Trimestre312,41€1.860,78€

Total3.923,52 € 3.389,91 €

Como foi devidamente demonstrado no relatório da inspecção tributária, os elementos declarados e fornecidos à administração não merecem, credibilidade, competindo então à administração fiscal o apuramento da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos.

No entanto não se consegue apurar com exactidão qual o verdadeiro montante em falta, restando só à administração retirar as ilações, que constam do relatório aqui já referido e respectivos anexos, bem como da posição defendida pelo perito da administração e a partir de factos conhecidos firmar um facto desconhecido, tal como estipula o artigo 349.° do Código Civil.

Que as situações acima referidas conduzem-nos à conclusão de que a contabilidade do sujeito passivo, devido à sua deficiente organização e execução, bem como à omissão de factos patrimoniais, mostra-se insuficiente e incapaz de revelar a realidade económica - resultados e património - da sua actividade.

Pelas razões expostas, porque racionalmente fundamentadas, concordamos com o critério proposto no relatório da Inspecção Tributária, e seus anexos, na determinação da matéria tributável - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - bem como com a posição defendida pelo perito da administração, o que vale por não aceitarmos, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, mantendo-se os pressupostos fixados nos artigos 87.° a 89.° da Lei Geral Tributária para a avaliação indirecta.

Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.° 1 do art.° 90° da LGT.

Deste modo

Determina, o acima exposto, a nossa adesão aos fundamentos e quantificação constantes do relatório da inspecção tributável e seus anexos e às expendidas pelo perito da Administração Tributária - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte.

Termos em que:

- Considerando que é ao Sujeito Passivo que cabe o ónus da prova do excesso da quantificação (art. 74, n° 3 da LGT) e que não logrou fazê-lo;

- Considerando que o procedimento visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação e que o perito da administração tributária se esforçou por conseguir esse acordo;

- Considerando o parecer do perito da administração tributária que o levou, perante um relatório da inspecção tributária tecnicamente bem elaborado, a considerar os elementos apresentados no decurso dos debates contraditórios de modo a impedir eventuais resquícios de incerteza que conduzissem à fixação de um valor superior ao real;

- Considerando que o perito do contribuinte só conseguiu apresentar aqueles documentos de prova;

- Considerando que o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos;

- Considerando que a posição do perito da administração fiscal é reveladora de isenção e boa-fé;

fixo, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), o rendimento global líquido no total de € 72.378,44 (setenta e dois mil trezentos e setenta e oito Euros e quarenta e quatro cêntimos), para o ano de 2004 e de € 79.962,17 (setenta e nove mil novecentos e sessenta e dois Euros e dezassete cêntimos), para o ano de 2005; quanto ao valor do I.V.A. considerado em falta no ano de 2004 é fixado o valor de € 791,81 (setecentos e noventa e um Euros e oitenta e um cêntimos) no 1 ° Trimestre, € 2.346,98 (dois mil trezentos e quarenta e seis Euros e noventa oito cêntimos) no 2° Trimestre, € 472,32 (quatrocentos e setenta e dois Euros e trinta e dois cêntimos) no 3º Trimestre e € 312,41 (trezentos e doze Euros e quarenta e um cêntimos) no 4º Trimestre, num total de € 3.

923,52 (três mil novecentos e vinte e três Euros cinquenta dois cêntimos), e no ano de 2005 é fixado o valor de € 1.184,93 (mil cento e oitenta quatro Euros e noventa três cêntimos) no 1° Trimestre, € 272,39 (duzentos e setenta dois Euros e trinta e nove cêntimos) no 2° Trimestre, € 71,81 (setenta e um Euros oitenta e um cêntimos) no 3° Trimestre e € 1.860,78 (mil oitocentos e sessenta Euros setenta e oito cêntimos) no 4° Trimestre, num total de € 3.389,91 (três mil trezentos oitenta e nove Euros e noventa e um cêntimos).

10) A 02.04.2009 foi apresentada reclamação graciosa e o sujeito passivo foi notificado do projeto de decisão de indeferimento da reclamação, tendo-lhe sido conferido prazo de 10 dias para exercer o direito de audição (fls. 452 e ss. e 404 e ss. do P.A.);

11) A 29.05.2009 foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e a 02.07.2009 os impugnantes remeteram recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento proferida no processo de reclamação graciosa (fls. 413 e ss. e 419 e ss. do P.A.);

12) Por despacho de 27.09.2010 o recurso hierárquico foi indeferido (fls. 39 a 42 dos autos e fls. 497 a 502 do P.A.);

13) A petição inicial que deu origem ao presente processo foi remetida via postal a 14.10.2010 (fls. 42 dos autos).*
III. 2 – FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão da causa importa dar como não prova-

dos os seguintes factos:

1. Foram questões de solvabilidade e disponibilidade bancária que justificaram os denominados “Suprimentos do Dr.”;

2. Os contribuintes depositaram dinheiro próprio, de forma a fazer face às despesas, em virtude da insuficiência dos pagamentos dos clientes para que o escritório tivesse fundo de maneio.*
III. 3 – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO.

A convicção do tribunal fundou-se nos diversos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados, bem como nos elementos constantes do P.A. apenso, os quais (documentos) se encontram especificamente identificados pelas páginas onde se encontram, em cada um dos factos.

Para prova dos factos referidos em 2) e 3) teve-se em consideração o depoimento prestado pelo Prof. Doutor EE..., sogro do contribuinte marido e pai da contribuinte mulher, cujo depoimento se mostrou credível, e que confirmou que entregou cheques à sua filha e genro destinados quer a efetuar pagamentos das suas despesas pessoais como impostos, seguros, etc..., designadamente após a morte da sua mulher, quer a título de ajuda porque se apercebeu de dificuldades financeiras que aqueles atravessariam por falta de pagamentos dos clientes. Teve-se também em consideração o depoimento da Drª FF… advogada-estagiária desde 2006, cujo depoimento também se mostrou credível, e que confirmou existirem algumas vezes dificuldades em receber os honorários.

Embora esta testemunha tenha apenas contacto com o escritório desde data posterior aos factos em causa, relativos a 2004 e 2005, afigura-se que, de acordo com as regras da experiência comum, poder concluir, de modo razoável, que as dificuldades em receber o pagamento dos honorários dos clientes não terão existido apenas em 2006, mas ser também relativa a anos anteriores. Teve-se ainda em consideração quanto ao pagamento de gastos por conta do Prof. Doutor EE... as faturas e comprovativos de pagamentos constantes de fls. 198 a 350 do P.A.

Deu-se como não provado o facto referido em 1. dado não ter sido oferecida qualquer prova relativamente ao mesmo. É certo que a análise dos extratos bancários permite verificar que em determinadas alturas o saldo disponível era baixo, mas daí não é possível retirar que as verbas em causa tenham servido para fazer face a problemas relativos à solvabilidade e disponibilidade bancária.”

2. O Direito

É objecto do presente recurso a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, respeitantes aos anos de 2004 e 2005, tendo por base a aplicação de métodos indirectos e correcções aritméticas à respectiva matéria tributável, no valor global de €13.164,21, tendo sido impugnada somente a parte da liquidação afectada pela fixação dessa matéria tributável por recurso a métodos indirectos.

Nesta conformidade, continua a ser objecto de sindicância por este tribunal superior unicamente a parte das liquidações afectada pela determinação da matéria tributável por avaliação indirecta.

A sentença recorrida apreciou vários vícios imputados às liquidações, nunca respeitantes à parte relativa às correcções aritméticas; tendo analisado a violação do direito de audição, que julgou improcedente, considerado verificados os pressupostos para lançar mão dos métodos indirectos, julgou as liquidações e o critério adoptado devidamente fundamentados, porém, quanto à quantificação da matéria tributável, detectou excesso, tendo concluído pela anulação parcial das liquidações impugnadas na parte em que foram incluídos os valores correspondentes às entradas denominadas por “Cheques do Prof. para pagamento de serviços (Cheques do seu sogro)” não abatidas no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável.

A sentença recorrida frisou que, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, foi considerado justificado que os impugnantes efectuaram o pagamento de despesas por conta do Prof. Doutor EE... no valor de €1.177,99 em 2004 e de € 1.385,07 em 2005, tendo o director de finanças procedido no despacho n.º ...08 à dedução de tais montantes ao valor recebido não justificado.

Com efeito, assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.

Nesse pressuposto, a sentença recorrida detectou o seguinte erro na quantificação: “(…) muito embora os impugnantes apenas tenham provado terem efetuado pagamentos por conta do Prof. Doutor EE... no montante de € 2 563,06, o que foi já abatido em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, impunha-se, face ao exposto supra, que se considerasse a totalidade da rúbrica em análise, no que resulta um excesso de quantificação no

montante global de € 9 735,03 (12 298,09 – 2 563,06). (…)” Por este motivo, julgou a presente impugnação procedente quanto ao excesso de quantificação da matéria tributável, no montante de € 9.735,03; e improcedente no restante.

A Recorrente insurge-se contra este segmento decisório da sentença recorrida, alegando que deveria ter sido anulado o acto de liquidação na totalidade. Nesta conformidade, é apenas objecto do presente recurso, num primeiro momento, as consequências do detectado erro na quantificação da matéria tributável dos anos de 2004 e 2005, no que tange à sua determinação por métodos indirectos.

Realmente, nos presentes autos (ao contrário do contencioso de plena jurisdição) estamos perante um contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, onde o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto (in casu, o acto final do procedimento de revisão da matéria colectável).

Assim sendo, perante este contencioso de mera anulação, não será viável, judicialmente, determinar ou fixar a matéria tributável, mas somente eliminar da ordem jurídica, total ou parcialmente, os actos de liquidação impugnados.

Não se questionando a possibilidade de anulação parcial de uma liquidação, sempre que seja possível autonomizar quantitativamente os seus erros, importa, desde já, alertar para as especificidades subjacentes às correcções por recurso a métodos indirectos.

Com efeito, como se sabe, o método de quantificação é uno, no sentido de que a eventual ilegalidade de um dos elementos aí compreendidos afecta toda a matéria tributável resultante das correcções, donde, não acarreta efeitos invalidantes meramente parciais da liquidação a que vier dar origem (cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 30/10/2019, Proc. 010/13.8BECBR), pelo que o tribunal não está impedido de o analisar de forma ampla, quanto a elementos que o integrem, elencados, exemplificativamente, no n.º 1 do artigo 90.º da LGT, e que a Administração Tributária poderá ter em conta na avaliação indirecta da matéria tributável.

A regra é que, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo só nessa parte, deixando-o subsistente no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira. Isto, a menos que o vício de que o acto tributário padeça se projecte na globalidade da matéria colectável, como sucede nos casos de apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, em que se trate de errada quantificação da matéria tributável por métodos indirectos por via de aplicação de um método que se venha a comprovar errado em si mesmo ou nos pressupostos factuais de que arranca, caso em que, porque não cabe ao tribunal substituir-se à AT na determinação de um critério alternativo, o acto de liquidação consequente deverá ser anulado na sua totalidade.

No caso, o tribunal recorrido entendeu que alguns dos factos em que a AT alicerçou o método para quantificar o volume de prestações de serviços não têm correspondência à realidade, o que terá determinado erro, por excesso, nessa quantificação. Todavia, por outro lado, reconheceu que algumas situações eram devidas ou correctas, daí a delimitação dos seus reflexos na quantificação da matéria tributável, tudo tratando como se apenas correcções por avaliação directa tivessem sido operadas pela AT.

Afigura-se-nos que não é possível isolar factos no critério utilizado pela AT no apuramento do volume das prestações de serviços, de modo a, por mera operação aritmética ou pela simples eliminação da relevância dos factos tidos por provados (cfr. pontos 2 e 3 do probatório), obter um novo volume de rendimentos. Ao invés, a desconsideração desses factos exige a formulação de um novo método de quantificação do volume de negócios, que não compete ao tribunal estabelecer e aplicar, sob pena de violação do princípio da separação dos poderes, como pertinentemente alertam os Recorrentes nas conclusões 1 e 2 das alegações do recurso.

Queremos com isto significar que a parte das liquidações afectada por recurso a métodos indirectos, como é o caso (dado que a decisão de excesso na quantificação não foi objecto de recurso), deverá ser totalmente eliminada.

Tal mostra-se suficiente para julgar procedentes as alegações do recurso, na medida em que as restantes questões colocadas somente se relacionam com a avaliação indirecta (mesmo a imputada violação do direito de audição, que unicamente se direccionava a factos (novos) conexos com a adopção do método indirecto). Logo, fica prejudicado o conhecimento das ulteriores questões colocadas no recurso.

Aqui chegados, impõe-se conceder total provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente, anulando as liquidações impugnadas na parte afectada pela matéria tributável fixada por métodos indirectos.

Conclusão/Sumário

Não pode o tribunal anular parcialmente a liquidação de IVA efectuada com recurso a métodos indirectos se o vício judicialmente reconhecido resulta de, na quantificação do volume de negócios, a AT ter usado um método assente em factos que alguns vieram a comprovar-se falsos, não competindo ao tribunal, substituindo-se à AT, escolher outro método e proceder à correspondente liquidação.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente, anulando as liquidações impugnadas na parte afectada pela matéria tributável fixada por métodos indirectos.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, mas, nesta instância, não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 15 de Junho de 2022

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares