Processo 1897/11.4BELRS

I - RELATÓRIO

PES-1 (doravante Recorrente ou Impugnante) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrida), tendo por objeto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios (JC) n.º ...28, no montante de € 13.016,53, respeitante a IVA do período 0801; n.º ...29, no montante de € 1.547,72, respeitante a juros compensatórios de IVA do mesmo período; n.º ...30, no montante de € 20.160,00, respeitante a IVA do período 0804; n.º ...31, no montante de € 2.191,64, respeitante a juros compensatórios de IVA do mesmo período; n.º ...32, no montante de € 31.400,00, respeitante a IVA do período 0812; e n.º ...33, no montante de € 2.573,94, respeitante a juros compensatórios de IVA do mesmo período, no valor global de € 70.889,83.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:

“I - A Autoridade Tributária exige à Impugnante o pagamento das liquidações números ...28, no valor de €13.016,53 (treze mil e dezasseis euros e cinquenta e três cêntimos), respeitante a IVA do período 0801, ...29 no valor de €1.547,72 (mil quinhentos e quarenta e sete euros e setenta e dois cêntimos), respeitante a Juros Compensatórios de IVA do mesmo período, ...30 no valor de €20.160,00 (vinte mil, cento e sessenta euros), respeitante a IVA do período 0804, ...31 no valor de €2.191,64 (dois mil cento e noventa e um euros e sessenta e quatro cêntimos), respeitante Juros Compensatórios de IVA do mesmo período, ...32 no valor de €31.400,00 (trinta e um mil e quatrocentos euros), respeitante a IVA do período 0812, ...33 no valor de €2.573,94 (dois mil quinhentos e setenta e três euros e noventa e quatro cêntimos).

II - Tais liquidações têm por base as correcções apuradas pela Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, que não logrou demonstrar a existência dos indícios que mencionou no seu Relatório de Inspecção, nem alcançou prova das suas alusões à existência de operações que configurem qualquer tipo de ilícito fiscal, nomeadamente facturação falsa ou operação simulada.

III - Desde já se reitera em sede deste Recurso a impossibilidade da eventual aplicação do número 3 do artigo 19º do CIVA, já que não se está perante uma operação simulada, por inexistência de prova, ou apuramento de indícios sérios e fundados da existência de facturação falsa, como foi arguido na petição de Impugnação e Alegações.

IV - Resulta da Douta Sentença Recorrida que a Impugnante tinha efectivamente picos de trabalho o que a obrigava à contratação de prestação de serviços por terceiros, dada a sua incapacidade para internamente cumprir com os compromissos inerentes a esses mesmos.

V - Sobre o ónus da prova, a Douta Sentença recorrida chamou à colação, e transcreveu partes do Acórdão de 16/03/2016, Processo n.º 587/16 do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, para vir adiante concluir que “Ou seja, os SIT demonstraram indícios bastantes e suficientes para ilidir a presunção de veracidade das declarações da Impugnante, quando têm por base a contabilização e dedução do IVA contemplado nas faturas que lhe foram emitidas pela ORG-1”. (2.º parágrafo de folhas 22 da Douta Sentença)

VI - Salvo melhor douta opinião e com o devido respeito, não se retira da Douta Sentença recorrida prova inequívoca prestada pela Autoridade Tributária da existência de indícios sérios, fundados e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada da existência de irregularidades com correlação causal entre a existência desses indícios e a realidade fiscal.

VII – A inversão do ónus da prova, no caso vertido, é um ponto fulcral para a apreciação e decisão, pelo que em sede deste Recurso se chama à lide para merecida apreciação.

VIII - Do primeiro parágrafo de paginas 22 da Douta Sentença recorrida consta que “Encontrando-se assim reunidos e foram evidenciados no Relatório do SIT, indícios de que a faturação emitida pela ORG-1 à Impugnante é falsa, na medida em que, foram emitidas por um prestador que não demonstrou estrutura empresarial para realização de tais serviços”.

IX - Assim a falsidade das facturas apenas é sustentada pela falta de estrutura empresarial para realização do serviço por parte da ORG-1, o não pode operar, por si só, para preencher os indícios sérios, fundados e objectivos necessários à inversão do ónus da prova e à classificação da falsidade das facturas ou simulação de negócio.

X - Quando a Douta Sentença recorrida no seu último parágrafo de folhas 18 refere “Cumpre então aferir se as facturas emitidas à Impugnante pela ORG-1, são falsas por não titularem operações reais, e como tal não conferem o direito à dedução do IVA nelas contemplado, ou se, aos invés, titulam operações reais que, verificados os demais pressupostos (os quais não foram postos em causa pelos SIT) conferem direito à dedução do IVA ali contemplado”, gera a convicção na Impugnante que tal aferição será suportada em indícios sérios, fundados e objectivos, o que, com o respeito devido, não aconteceu.

XI - Salvo melhor douta opinião e com o respeito devido, nada mais consta em toda a Douta Sentença recorrida quanto ao motivos que levam a considerar as facturas falsas e inibidoras do exercício do direito à dedução do IVA nelas liquidado, para além da falta de estrutura empresarial do prestador do serviço facturado.

XII - Conforme se retira da nota i)-8 do Relatório a própria Inspecção Tributária apenas apurou uma “imperceptibilidade” e nada mais, não logrando, não só provar como até mesmo levar ao Relatório a certeza da inexistência de tal estrutura, o mesmo se mantendo ao longo da Douta Sentença recorrida dada a falta de prova feita pelo Impugnado.

XIII - Como foi sempre defendido pela Impugnante em todo o procedimento, e continua a sê-lo em sede deste Recurso, os serviços prestados titulados pelas facturas analisadas pela Inspecção Tributária foram realizados, sendo certo que não deveriam ter gerado as liquidações impugnadas.

XIV - Negando-se desde logo a classificação atribuída pela Impugnada quanto às facturas serem falsas e titularem uma qualquer operação simulada como bem se demonstrou no articulado deste Recurso.

XV - Para tal foram bastamente tratados em sede do presente Recurso as questões legais inerentes quer à simulação de negócio jurídico como acto ilícito, quer quanto à simulação de negócio jurídico.

XVI - Pugnando a Recorrente pela revogação da Douta Sentença recorrida, por erro de julgamento e violação do artigo 19.º, do Código do IVA e, consequentemente, os actos de liquidação que constituem objecto da impugnação judicial que antecede, ser anulados porque praticados em erro sobre os pressupostos de facto e de direito e, consequentemente, ilegais.

XVII - Nunca foi alcançada pelo Impugnado prova da existência indícios sérios, fundados e objectivos que traduzissem uma probabilidade elevada de que o negócio jurídico celebrado não correspondesse à realidade, mas antes que tivesse por fim o pagamento de menos imposto, a obtenção de reembolso de imposto pago, ou qualquer outra vantagem fiscal.

XVIII - Toda a jurisprudência e doutrina vai no sentido de que tais indícios, para além de serem sérios, fundados e objectivos, devem traduzir uma probabilidade elevada de que o negócio jurídico celebrado não corresponde à realidade, devendo existir um nexo causal entre a existência dos indícios e a realidade do negócio, o que nunca foi provado, nem se vislumbra na Douta Sentença recorrida qualquer referência inequívoca aos mesmos indícios ou ao nexo de causalidade.

XIX – O art.º 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, prevê o ónus da prova e quem incumbe, e o art.º 58.º, da mesma Lei determina que a Autoridade Tributária se encontra vinculada à realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, onde se inclui a investigação da situação tributária dos contribuintes.

XX - Para este caso em análise deve ser retido que não se exige à Autoridade Tributária a prova da falsidade das facturas ou do negócio mas sim prova da existência de elementos indiciários que levem a concluir que se está perante indícios sérios, fundados e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que o negócio jurídico celebrado não corresponde à realidade, o que ao não ser feito impede o afastamento da norma do n.º 1 do art.º 75.º da LGT, no que concerne ao ónus da prova.

XXI - “A AT não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) fatura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT» Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão de 23 de março de 2017 – Proc. n.º 665/09.8BELRA.

XXII - Quando a Autoridade Tributária reputa de operações simuladas um acto de comércio, tem obrigatoriamente de aplicar as regras do ónus da prova plasmados no art.º 74.º da LGT, incumbindo-lhe a produção da prova da verificação dos indícios sérios e fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade, o que não fez em sede do seu Relatório nem nas várias peças processuais apresentadas em sede desta Impugnação ou utilizando qualquer outra forma legalmente aceite como meio de prova à sua disposição.

XXIII – Uma coisa é a prova da operação simulada, coisa diferente é a prova dos indícios sérios, credíveis e fundados a indicar e provar pela Inspecção Tributária caso pretenda afastar o ónus da prova que sobre si impende ex vi n.º 1 do art.º 75.º da LGT.

XXIV - O Relatório padece de falta de provas inquestionáveis que permitam, sem margem de erro, considerar como demonstrados os aludidos indícios sérios e fundados de que a operação em causa não corresponde à realidade e é simulada, e nada de novo foi trazido à lide pela Impugnada, em sede de Impugnação que permita fazer essa prova.

XXV – A Inspecção Tributária, ao desconsiderar a contabilidade da Impugnante retirando-lhe a presunção de veracidade ínsita no ordenamento jurídico fiscal, ficava obrigada a utilizar para as correcções o método das correcções por presunção ou método indirecto, o que não fez, certamente porque, ao enveredar por essa modalidade, teria dificuldades em provar as suas presunções.

XXVI – A regularidade da emissão das facturas em causa, e elementos que dela devem constar, vem referida na Douta Sentença recorrida indicando que as mesmas não foram postas em causa pelo SIT, vide último parágrafo a folhas 18 da indicada Sentença, pelo que se considera provada a legalidade das facturas quanto à sua emissão nomeadamente o que indica o art.º 36.º do CIVA. E em concreto no que respeita ao descritivo das mesmas.

XXVII – Do último parágrafo de folhas 21 da Douta Sentença recorrida ressalta a ideia de que existira uma situação privilegiada entre a ORG-1 e a Impugnante, afigurando-se que tal situação contribuiu para a formulação da convicção do julgador, por lhes ter sido dada relevância.

XXVIII – Ora a ORG-1, existe por transformação em Sociedade Anónima em 2006, tendo na altura sido nomeada Administrador Único – Presidente, a Impugnante, a qual veio a renunciar ao cargo em 10-09-2007.

XXIX - Por alteração do Contrato de Sociedade as acções da ORG-1, passaram a ser Nominativas, o que aconteceu em 2017, pelo que desde a sua transformação em Sociedade Anónima, ano de 2006, até ao ano de 2017 presente data as sua acções eram ao portador.

XXX - Pelo que, a partir da transformação da ORG-1 em Sociedade Anónima não existem elementos registrais ou outros que indiciem quem são os seus accionistas ou quem detém as acções, apenas se podendo alvitrar, embora sem certeza, que uma das accionistas seria a Impugnante uma vez que exerceu o cargo de Administrador Único.

XXXI - E só o foi até 10-09-2007, data em renunciou ao cargo, e assim sendo, com o respeito devido, a Douta Sentença recorrida não espelha a verdade quando refere que a Impugnante foi sócia maioritária da ORG-1 pelo menos desde 2006, o que também se aplica ao que a mesma Sentença indica quanto à testemunha PES-2 quando refere que a mesma possuía uma quota de €1000,00 na ORG-1.

XXXII - O que, conjuntamente com tudo o anteriormente referido quanto ao registo comercial da ORG-1 e sequência temporal dos seus averbamentos, comprova o equívoco patente na Douta Sentença recorrida quando pretende colocar em causa a idoneidade comercial e fiscal dos intervenientes ORG-1 e a Impugnante, direccionando no sentido da existência de uma qualquer relação privilegiada ou intenção de operar manobras que levassem a defraudar a Impugnada, através da emissão de facturas falsas.

XXXIII - Acresce que o que está a ser analisado neste processo de Impugnação são liquidações de IVA referentes aos períodos de 0801, 0804 e 0812, portanto do exercício do ano de 2008, período em que a Impugnante já não era Administradora Única da ORG-1, como anteriormente se provou.

XXXIV – Todo o procedimento inspectivo e procedimental desta Impugnação não se centrou não apenas na sujeito passivo tomador do serviço mas maioritariamente quanto ao sujeito passivo prestadora do serviço, a qual, pese embora sem existência de qualquer Ordem de Serviço que legitimasse uma qualquer acção inspectiva, sempre prestou os esclarecimentos solicitados e forneceu documentação incluindo seus elementos contabilísticos, num claro cumprimento dos princípios da colaboração e da boa fé.

XXXV – Quanto à Impugnante cumpriu atempadamente as suas obrigações declarativas e inscreveu nas declarações periódicas os valores apurados nos seus elementos contabilísticos, os quais não foram postos em causa quer no Relatório final da Inspecção Tributária ou no procedimento de Impugnação, o que manifesta a boa fé declarativa da Impugnante, já que não furtou quaisquer elementos ao conhecimento da Impugnada, colocando-os à disposição da Inspecção Tributária, colaborando com a mesma e promovendo esclarecimentos quando lhe foram solicitados.

XXXVI – Como foi evidenciado anteriormente, a Impugnada, Ao decair na prova dos indícios, sérios, fundados e objectivos, não pode inverter o ónus da prova para a Impugnante, outrossim cabe-lhe o probatório da veracidade do conteúdo do Relatório e de todos os seus articulados neste processo de Impugnação.

XXXVII – Contrariamente a Impugnante vem pugnando pela verdade material e apresentando probatório sólido nesse sentido.

Nestes termos e nos mais de Direito, requer-se a V.as Ex.as, se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por provado e, em consequência, ser a Douta Sentença recorrida, revogada e substituída por Douto Acórdão que julgue procedente a Impugnação nos precisos termos em que foi peticionado, tudo com as devidas e legais consequências, como é de Direito e de Justiça.”

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A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

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O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

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II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“2. MATÉRIA DE FACTO

2.1 Factos Provados

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

A) Ao abrigo das ordens de serviço n.º OI...33 e OI...34, datadas de 21/01/2010, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, realizaram uma ação de inspeção externa ao sujeito passivo PES-1, ora Impugnante, de âmbito geral, aos exercícios de 2007 e 2008, na sequência da qual foi elaborado o relatório final a fls. 36 a 708 dos autos e 732 a 765 do PA, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

B) Do relatório dos Serviços de Inspeção Tributária (RIT) referido em A), destaca-se o seguinte: «III.2.2. Ano 2008

Em simultâneo com a análise dos registos contabilísticos para verificação da elegibilidade dos custos em termos fiscais, procedeu-se também à verificação da dedutibilidade do IVA suportado pelo sujeito passivo. Tendo em conta a informação constante do capítulo anterior, apresenta-se, no quadro seguinte, um resumo dos documentos, relativamente aos quais se propõem correções, uma vez que não se considera estarem reunidas as condições para considerar o IVA suportado pelo sujeito passivo como dedutível:

1 - Para a análise da dedutibilidade do IVA, relativamente a estes lançamentos e respectivos documentos de suporte, há que levar em consideração os argumentos constantes da nota i)-14 do parágrafo i) do ponto III. 1.1. deste relatório, uma vez que, aplicando o princípio da especialização dos exercícios, o custo contabilístico, decorrente da referida documentação foi registado em 2007, através dos lançamentos com o n.º 120015 e 120019 (parcialmente) do diário 71. Em face dos argumentos explanados na referida nota, concluiu-se que a sociedade emitente do documento em análise não possuía a estrutura empresarial necessária para garantir o fornecimento dos serviços descritos, pelo que não pode ser aceite a dedutibilidade do IVA mencionado nos documentos em análise, nos termos do artigo 19. º, n.º 3 do Código do IVA.

(...)

4 - Ver o ponto i) - 6. do capítulo III. 1. relativo aos custos não aceites fiscalmente. Não pode ser considerada a dedutibilidade do IVA suportado, nos termos do artigo 20. º do Código do IVA. De realçar que o documento 120015 do diário 71 engloba um adiantamento ao fornecedor. Analisando os elementos disponíveis para o ano de 2009, verifica-se que se mantêm as mesmas condições observadas nos anos de 2007 e 2008, ou seja, a sociedade ORG-1 não possui estrutura empresarial adequada à prestação dos serviços que são descritos nas faturas emitidas. Não existe o pagamento de quaisquer remunerações a trabalhadores dependentes ou independentes, sendo a estrutura de custos semelhante, apresentando como Fornecimentos e Serviços Externos o valor de € 11 673,73.

Os valores anteriormente apurados refletem-se nas declarações periódicas entregues pelo sujeito passivo, de acordo com o quadro seguinte, discriminando-se os valores por período de imposto:

- cfr. fls. 59 e 60 dos autos;

C) Da nota i)-14 do parágrafo i) do ponto III. 1.1. do Relatório referido em A), consta o seguinte: «i)-14. Os documentos em análise referem-se às faturas com o n.º ...1 e ...2, emitidas pela sociedade ORG-1, contribuinte n.º NIPC-1, durante o ano de 2008. Trata-se de lançamentos com reflexo nos custos contabilizados em 2007, tendo o sujeito passivo procedido à especialização dos exercícios, conforme disposto no artigo 18.º do Código do IRC.

A fatura n.º ...1, emitida em 2008.01.31, apresenta como descrição dos serviços prestados “Prestação de Serviços de Aconselhamento Jurídico e Angariação de Clientes durante o ano de 2007”. Os referidos serviços foram valorizados em € 61.983,47. Na designação dos serviços prestados por ORG-1 na referida fatura é expressamente referida a angariação de clientes, prática contrária ao disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea 1) do Estatuto do Notariado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 26/2004, de 4 de fevereiro.

Considerando o disposto no artigo 23. º do Código do IRC, estamos perante uma despesa ilícita, pelo que não pode o valor registado como custo ser considerado fiscalmente elegível para o apuramento do lucro tributável. A fatura n.º ...2, emitida em 2008.04.30, apresenta como descrição dos serviços prestados “Prestação de Serviços Jurídicos e Elaboração de Minutas durante o ano de 2007”.

Os referidos serviços foram valorizados em €96.000,00. No anexo 1 a fls. 116 apresenta-se um quadro com a demonstração de resultados apresentada por ORG-1, inscrita no anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal, prevista no artigo 113.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos em análise. Constata-se que, para um volume de negócios de €157.983,47, com uma componente significativa de intervenção humana (aconselhamento jurídico e elaboração de minutas) não apresenta quaisquer custos com pessoal, sendo que o valor dos encargos suportados com Fornecimentos e Serviços Externos apresenta o montante de € 24.695,75, de entre os quais constam € 11.247,47 classificados como Trabalhos Especializados (conforme balancete remetido por ORG-1, em resposta a um pedido de esclarecimentos - ver anexo 6).

Na resposta ao pedido de esclarecimentos são referidos dois colaboradores da sociedade que terão prestado os serviços descritos nas faturas em análise. No entanto, consultada a declaração modelo 10 entregue por ORG-1, que respeita a rendimentos sujeitos a retenção na fonte, para cumprimento do disposto no artigo 119. º, n.º 1, alínea b) do Código do IRS, não se encontram declaradas quaisquer remunerações quer a trabalhadores por conta de outrem, quer a trabalhadores independentes. Em conclusão, não é percetível qual a estrutura empresarial que permitiu suportar os serviços discriminados nas faturas n.º ...1 e ...2, emitidas em 2008.01.31 e 2008.04.30, que constituem os únicos proveitos obtidos pela prestação de serviços durante o ano de 2007, sendo certo que o tipo de serviço descrito implica a intervenção de profissionais habilitados (aconselhamento jurídico, angariação de clientes, serviços jurídicos e elaboração de minutas).

Constata-se ainda que os proveitos obtidos pela ORG-1 deram origem a uma coleta de €5.116,86 em sede de IRC, valor manifestamente inferior ao que seria suportado na esfera do sujeito passivo em sede de IRS ao desconsiderar os custos em causa. Para validação do valor da coleta, veja-se o extrato informático da declaração modelo 22 de ORG-1, constante da base de dados da DGCI no anexo 1 a fls. 156. De realçar ainda que a contribuinte em análise detém uma participação no capital desta sociedade superior a 70%, conforme consta do registo junto da Conservatória do Registo Comercial (ver anexo 1 a fls. 162). Foram pedidos esclarecimentos acerca deste registo contabilístico, tendo a mandatária da contribuinte em análise dedicado os parágrafos 24.º e 25.º da exposição remetida a estes serviços ao documento em análise, bem como a alguns outros documentos respeitantes a serviços contratados externamente. Genericamente alegou que “(...) tais faturas referem-se a serviços relacionados com a realização de consultoria, elaboração e preparação de documentos e apoio técnico, tudo no que diz respeito aos clientes do Cartório.” Perante os factos anteriormente expostos, que indicam que os serviços descritos nas faturas em análise não foram efetivamente prestados, os custos contabilizados não reúnem as condições para serem considerados indispensáveis para a prossecução da actividade económica do sujeito passivo, contrariando o disposto no artigo 23.º do Código do IRC.» - cfr. fls. 46 e 47 dos autos;

D) Do ponto i) - 6. do capítulo III. 1 relativo aos custos não aceites fiscalmente, consta o seguinte: «i)-6. Documento registado em duplicado com o lançamento 50038 do diário 33, que já tinha sido registado como custo. Nos termos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC, na redação em vigor à data dos factos em análise, os encargos não estão devidamente documentados.» - cfr. fls. 45 dos autos;

E) A Impugnante registou na sua contabilidade a fatura n.º ...1/2008, datada de 31/08/2008, emitida pela ORG-1, com a seguinte descrição: «Prestação de Serviços de Aconselhamento Jurídico e Angariação de clientes durante o ano de 2007» - cfr. fls. 457 dos autos e 747 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

F) A Impugnante registou na sua contabilidade a fatura n.º ...2/2008, datada de 30/04/2008; emitida pela ORG-1 com a seguinte descrição: «Prestação de Serviços Jurídicos e Elaboração de Minutas durante o ano de 2007» - cfr. fls. 460 dos autos e 746 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

G) A Impugnante registou na sua contabilidade a fatura n.º ...3/2008, datada de 31/10/2008, emitida pela ORG-1 com a seguinte descrição: «Prestação de Serviços de Jurídicos e Elaboração de Minutas durante o Exercício de 2008.» - cfr. fls. 462 dos autos e 749 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

H) A Impugnante registou na sua contabilidade a fatura n.º ...4/2008, datada de 31/12/2008, emitida pela ORG-1 com a seguinte descrição: «Prestação de Serviços de Aconselhamento Jurídico e Angariação de Clientes de setembro a dezembro de 2008 de janeiro a abril de 2009» - cfr. fls. 463 dos autos e 748 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

I) Notificada pelos SIT para prestar esclarecimentos, em 05/08/2010, a sociedade ORG-1, apresentou relativamente ao exercício de 2008, 5 extratos de conta corrente e balancete geral, ora a fls. 650 a 685 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

J) Dos esclarecimentos prestados referidos em I) destaca-se o seguinte: «(...) 4. Em complemento ao descritivo das faturas, refira-se que houve lugar à realização de serviços, acondicionamento, catalogação, identificação e gestão do acervo documental do Cartório bem como o tratamento de toda a documentação referente à Contabilidade, recursos humanos e serviços administrativos. 5. A título informativo, no que concerne à parte final do n.º 2, do referido ofício, indicam-se os seguintes prestadores de serviços: - PES-3, com domicílio na Av. ... em Lisboa; PES-4 com domicílio na Av. ... em Lisboa (...)» - cfr. fls. 651 dos autos;

K) A sociedade ORG-1 não declarou para efeitos fiscais, na respetiva declaração anual quaisquer custos com pessoal – cfr. fls. 226 dos autos;

L) Na declaração modelo 10 entregue pela ORG-1, não foram declaradas quaisquer remunerações quer a trabalhadores por conta de outrem, quer a trabalhadores independentes - alegado e não contestado;

M) O montante das prestações de serviços discriminados nas faturas n.º ...1, ...2, ...3 e ...4, constituem os únicos proveitos declarados pela ORG-1, nos exercícios de 2007 e 2008 – cfr. fls.457, 460, 462, 463 e 226 dos autos;

N) A Impugnante iniciou a sua atividade de Notário em 16/02/2005, esteve enquadrada em IVA no regime normal mensal desde 01/01/2007; e em sede de IRS estava enquadrada no regime de determinação dos rendimentos com base na contabilidade organizada – cfr. fls. 40 dos autos;

O) O cartório da Impugnante mudou-se da Rua … para a Av. …, em Lisboa – depoimentos das 1ª, 2.ª e 5.ª testemunhas;

P) Em 2007 e 2008, a Impugnante dispunha entre 6 e 10 colaboradores – cfr. depoimento das 1ª e 2.ª testemunhas;

Q) No final de 2008, os colaboradores da Impugnante prestaram trabalho suplementar durante a semana e aos fins de semana – cfr. depoimento da 2.ª testemunha;

R) A SOCIEDADE ORG-1 tinha a partir de 2006, como objeto: «Exploração salineira, agrícola, pecuária piscícola, compra e venda de prédios rústicos e urbanos de adquiridos para esse fim, consultoria, prestação de serviços jurídicos equiparados, podendo ainda explorar qualquer outro ramo de comércio ou indústria que a sociedade delibere, com a exceção daquelas que por lei (...)» - cfr. 764 do PA;

S) Em 28/12/2006, relativamente à sociedade referida em R), foi registado na respetiva Conservatória do Registo Comercial o “aumento de capital, transformação em sociedade anónima e designação de membros (s) de órgão(s) social(ais) – cfr. fls. 764 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

T) O aumento do capital social referido em S) foi realizado na seguinte modalidade e forma de subscrição: «Realizado em dinheiro e pelos sócios da seguinte forma: 32 250,00 Euros pela sócia PES-1; 5 375,00 Euros pelo sócio PES-5; 5 375,00 Euros pelo sócio PES-6; pela entrada da nova sócia PES-2 com a quantia de 1000,00 Euros e ainda pela entrada do novo sócio PES-7.» - cfr. fls. 764 do PA;

U) A Impugnante foi designada “administrador único – presidente” da sociedade ORG-1 para o quadriénio 2006/2009, por deliberação de 12/12/2006 – cfr. fls. 764 do PA;

V) A sociedade ORG-1 foi constituída como veículo dos filhos da Impugnante estarem a trabalhar – cfr. depoimento da 1ª testemunha.

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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Dos factos alegados, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, nenhum importa registar como não provado.”

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Consta na decisão recorrida como motivação da matéria de facto o seguinte:
“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que dos autos constam.

Quanto ao depoimento das testemunhas, embora tenham permitido dar como provados determinados factos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, revelaram-se contraditórios entre si.

A primeira testemunha, PES-2, Advogada, referiu conhecer a Impugnante quer por força da atividade profissional de ambas quer por uma relação de amizade. Não obstante, nada ter referido quanto a ter sido sócia da ORG-1 a partir de 2006, o seu depoimento foi credível e circunstanciado quanto ao trabalho do cartório da Impugnante, bem como quanto à proposta de trabalho de o cartório da Impugnante assegurar centenas de registos de Bancos. No entanto, e quanto à data em que terá ocorrido essa proposta, foi perentória quanto ao ano de 2008, mas imprecisa quanto ao ano de 2007.

A segunda testemunha PES-8, que trabalhou com a Impugnante entre 2005 e novembro de 2009, referiu que no final de 2008, ocorreu um grande volume de trabalho e todos colaboraram, após o horário de trabalho e fins de semana. Esse acréscimo de trabalho era relativo a cessões de créditos, que descreveu de forma credível quanto aos procedimentos necessários para concretizar tal tarefa, tendo realizado o que lhe foi pedido. Da contratação de terceiros ou dessa necessidade só teve conhecimento porque a Impugnante comentava nesse sentido, mas não se lembrava de ter tido contacto com esses terceiros. Não conhecia a ORG-1, mas conhecia os filhos da Impugnante, não se lembrando que estes tivessem realizado qualquer tipo de tarefa no Cartório.

A terceira testemunha, PES-6, filho da Impugnante, em 2008 tinha dezoito anos. Afirmou que as faturas eram da empresa dele, da qual desde 2012 era o administrador único, e ele e o irmão eram os únicos administradores.

No entanto o seu depoimento não ofereceu credibilidade.

Afirmou que não se lembrava de quando ou porque é que entrou para a ORG-1; ou da forma de emissão das faturas dessa sociedade, que afirmou terem sido muitas e ter visto o papel. Por outro lado, não revelou conhecimento com o detalhe que lhe era exigível enquanto administrador, do património imobiliário da sociedade que esta administrava.

Embora tenha referido que ele e o irmão levaram a cabo o trabalho, que não exigia conhecimento técnico, pois tinham que seguir um guião e consistia numa tarefa de separação e organização de documentação, não revelou conhecimento dos procedimentos concretos que comportavam as alegadas cessões de crédito.

A quinta testemunha, PES-9, é o contabilista da Impugnante desde 2001, prestou um depoimento embora sério e credível, do ponto de vista dos registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte, mas genérico, em relação às prestações de serviços realizados pela ORG-1.”

***

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
X) No item i) do Relatório de Inspeção Tributária melhor identificado em B), consta, quanto às faturas com os nºs ...3 e ...4, designadamente, o seguinte:

“i)-8. Os documentos em análise referem-se às facturas com o n.° ...3 e ...4, emitidas pela sociedade ORG-1, contribuinte n.° NIPC-1, durante o ano de 2008. A factura n.° ...3, emitida em 2008.10.31, apresenta como descrição dos serviços prestados "Prestação de Serviços Jurídicos e Elaboração de Minutas durante o exercício de 2008". Os referidos serviços foram valorizados em €78.500,00. A factura n.° ...4, emitida em 2008.12.31, apresenta como descrição dos serviços prestados "Prestação de Serviços de Aconselhamento Jurídico e Angariação de Clientes". Contém duas parcelas, uma referente ao período de Setembro a Dezembro de 2008, cujos serviços foram valorizados em €33.500,00, e outra referente ao período de Janeiro a Abril de 2009, cujos serviços foram valorizados em €45.000,00.

Na designação dos serviços prestados pela referida sociedade na factura n.° ...4 é expressamente mencionada a angariação de clientes, prática contrária ao disposto no artigo 23.°, n.° 1, alínea 1) do Estatuto do Notariado, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 26/2004, de 4 de Fevereiro. Considerando o disposto no artigo 23.° do Código do IRC, estamos perante uma despesa ilícita, pelo que não pode o valor registado como custo ser considerado fiscalmente elegível para o apuramento do lucro tributável.

No anexo 1 a fls. 161 inclui-se a demonstração de resultados apresentada por ORG-1. Constata-se que, para um volume de negócios de €112.000,00, com uma componente significativa de intervenção humana (aconselhamento jurídico e elaboração de minutas) não apresenta quaisquer custos com pessoal, sendo que o valor dos encargos suportados com Fornecimentos e Serviços Externos apresenta o montante dc €50.407,60, de entre os quais constam €30.871,00 classificados como Trabalhos Especializados (conforme balancete remetido por ORG-1, em resposta a um pedido de esclarecimentos — ver anexo 6).

Consultada a declaração modelo 10, que respeita a rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não se encontram declaradas quaisquer remunerações quer a trabalhadores por conta de outrem, quer a trabalhadores independentes. Em conclusão, não é perceptível qual a estrutura empresarial que permitiu suportar os serviços discriminados nas facturas n.° ...3 e ...4, emitidas em 2008.10.31 e 2008 12.31, que constituem os únicos proveitos obtidos pela prestação de serviços durante o ano de 2008, sendo certo que o tipo de serviço descrito implica intervenção de profissionais habilitados (aconselhamento jurídico, angariação de clientes, serviços jurídicos e elaboração de minutas).

Constata-se ainda que os proveitos obtidos pela ORG-1 deram origem a uma colecta de €9.003,42 em sede de IRC, valor manifestamente inferior ao que seria suportado na esfera do sujeito passivo em sede de 1RS (para validação do valor da colecta, veja-se o extracto informático da declaração modelo 22 de ORG-1, constante da base de dados da DGCI no anexo 1 a fls. 157 a 160).

De realçar ainda que a contribuinte em análise detém uma participação no capital desta sociedade superior a 70%, conforme consta do registo junto da Conservatória do Registo Comercial (ver anexo 1 a fls. 162 e 163).

Foram pedidos esclarecimentos acerca deste registo contabilístico, tendo a mandatária da contribuinte em análise dedicado os parágrafos 24.° e 25.° da exposição remetida a estes serviços aos documentos em análise (ver anexo 5), bem como a alguns outros documentos respeitantes a serviços contratados externamente. Genericamente alegou que "(...) tais facturas referem-se a serviços relacionados com a realização de consultoria, elaboração e preparação de documentos e apoio técnico, tudo no que diz respeito aos clientes do Cartório." Perante os factos anteriormente expostos, que indiciam que os serviços descritos nas facturas em análise não foram efectivamente prestados, os custos contabilizados não reúnem as condições para serem considerados indispensáveis para a prossecução da actividade económica do sujeito passivo, contrariando o disposto no artigo 23.° do Código do IRC”” ( cfr. referência: Outro (13795196) Outro (32713387) de 28/01/2019 10:11:00).

***

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA, e respetivos JC, do ano de 2008.

Ab initio, importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida:

i. Incorreu em erro de julgamento por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, no atinente à manutenção das correções respeitantes às faturas ...1, ...2, ...3 e ...4 emitidas pela sociedade “ORG-1”, porquanto:

o O IVA deduzido não padece de qualquer irregularidade, na medida em que os serviços contemplados nas referidas faturas correspondem a operações efetivamente praticadas, tendo existido errónea valoração do ónus probatório, e preterição do princípio do inquisitório;

o A questão em apreço subsumir-se-ia, no limite, no artigo 100.º do CPPT;

ii. Cometeu erro de julgamento, em virtude de a AT não ter lançado mão de métodos indiretos.

Vejamos, então.

Antes, porém, importa analisar uma questão prévia, coadunada com a admissibilidade do documento junto com as alegações de recurso.

Vejamos.

A lei processual civil, concretamente o artigo 425.º e bem assim o normativo 651.º do CPC, possibilita a junção de documentos ao processo em fase de recurso apenas quando não tenha sido possível a respetiva apresentação em momento anterior (artigo 425.º, nº1, do CPC) ou quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (artigo 651.º, nº.1, do CPC);

O STA, por Acórdão proferido em Recurso de Revista [1] julgou que “são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância”.

Sendo certo que, a verificação das circunstâncias supra identificadas têm, necessariamente, como pressuposto basilar que os factos documentados sejam pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, da circunstância dos documentos cuja junção se pretende visarem a prova dos fundamentos da ação e/ou da defesa e, bem assim da circunstância de o juiz se encontrar vinculado a ordenar o desentranhamento do processo dos que sejam impertinentes ou desnecessários [2].

Mais importa ter presente, neste particular, que o advérbio “apenas”, utilizado no artigo 651.º, nº 1, do CPC significa, tão-só, que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento.

É entendimento unânime jurisprudencial que deve ser recusada a junção de documentos que visem a prova de factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a demonstração, sendo certo que não pode servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado [3].

In casu, o documento junto com as alegações de recurso, consubstancia uma certidão permanente da sociedade ORG-1, subscrita em 25 de agosto de 2017, logo data anterior ao encerramento da discussão em primeira instância, no caso, audiência de inquirição de testemunhas, realizada em 18 de março de 2019, donde documento que poderia ter sido entregue em data anterior, em nada consubstanciando superveniência objetiva ou subjetiva, de resto nem tão-pouco alegada.

Ademais, tal documento visa a prova de factos que já antes da sentença a Recorrente sabia estarem sujeitos a prova, respeitando inclusive a situação retratada no Relatório de Inspeção Tributária, e que poderia ter sido junta até à aludida data, não podendo, portanto, considerar-se que a junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

Concluindo, dada a sua impertinência, o aludido documento não pode ser admitido, decretando-se o seu desentranhamento e restituição à Recorrente, com a consequente condenação em custas pelo incidente anómalo a que deu causa, nos termos do artigo 527.º do CPC e 7.º n.º 4 do Regulamento das Custas Processuais (RCP) ao que se procederá no dispositivo da presente decisão.

***

Analisemos, então, o erro de julgamento.
De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem aos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC, não requerendo qualquer aditamento por complementação, substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

É certo que por vezes convoca o depoimento das testemunhas, estabelecendo uma resenha dos mesmos, mas a verdade é não procede à indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos, nada substancia e requer em termos de concreta alteração do probatório, limitando-se, tão-só, a concretizar juízos de valor quanto ao ajuizado pelo Tribunal a quo, reconduzindo-se, por isso, a meros erros de julgamento de facto.

Note-se que, não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento -sendo que, no caso da prova testemunhal, deve ser indicada não só a testemunha, mas também a específica passagem da gravação que funda o recurso- e que concreto facto entende que devem ser considerados provados ou não provados.

De relevar, in fine, ainda que se reconheça que entre a verificação dos factos tributários e a realização da inquirição mediaram vários anos, tal decurso temporal não pode ser convocado com o alcance pretendido pela Impugnante, designadamente para sustentar que a diligência inquisitória faria prova onde inexiste prova. O lapso temporal não converte a ausência de demonstração factual em prova bastante, nem permite atribuir à inquirição um valor probatório autónomo capaz de suprir a falta de elementos objetivos que incumbia à própria parte produzir.

E por assim ser, a matéria de facto dos autos encontra-se devidamente estabilizada.

***

Aqui chegados, atentemos, então, do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
A Recorrente advoga que a AT não logrou demonstrar a existência dos indícios que mencionou no seu Relatório de Inspeção, nem alcançou prova das suas alusões à existência de

operações que configurem qualquer tipo de ilícito fiscal, nomeadamente faturação falsa ou operação simulada, até porque no período em causa, tinha picos de trabalho o que a obrigava à contratação de prestação de serviços por terceiros, dada a sua incapacidade para internamente cumprir com os mesmos.

Adensando, adicionalmente, que a AT para sustentar a eventual falsidade das faturas convoca apenas e só a circunstância da ORG-1 não possuir estrutura empresarial suficiente para prestar tal serviço.

Advoga, ainda, que a atuação da AT não respeitou o princípio do inquisitório, e que, no limite, a aplicação do artigo 100.º do CPPT reclamava a anulação das visadas correções.

Convoca, in fine, que ao desconsiderar a contabilidade da Impugnante, ora Recorrente, retirando-lhe a presunção de veracidade ínsita no ordenamento jurídico fiscal, tal obrigava a recorrer à avaliação indireta.

Apreciando.

Comecemos por aquilatar a natureza e a mecânica do IVA.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O objetivo de neutralidade vertido na Diretiva IVA 2006/112 (Diretiva IVA) determina que: “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” (vide 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º).

O direito à dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante [4].

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA [5].

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal [6].

No concernente à definição, âmbito e abrangência do direito à dedução, importa chamar à colação o teor do Aresto do STA, proferido no processo nº 01148/11, com data de 03 de julho de 2013, no qual é feita uma análise bastante aprofundada e minuciosa sobre esta questão, e a cuja fundamentação se adere.

Os mecanismos de dedução do IVA, estão consagrados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 3, dimana que:

“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”.

Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Logo, neste concreto particular, não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo, passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

Neste sentido, apontam, designadamente, os Arestos do STA, proferidos em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, 587/15 e 0591/15, datados de 27 de fevereiro de 2019, 16 de março de 2016 e 17 de fevereiro de 2016.

Conclui-se, assim, que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar os encargos com as prestações de serviços visadas, donde o IVA suportado, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedutibilidade dos custos, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende a sua dedutibilidade fiscal.

Feito este introito, regressemos ao caso dos autos e atentemos, então, no juízo de entendimento que esteou a improcedência:

“Em relação ao IVA, as conclusões dos SIT, designadamente que não era percetível a estrutura empresarial necessária para garantir o fornecimento dos serviços descritos, pois não existe o pagamento de quaisquer remunerações a trabalhadores dependentes ou independentes, resultaram do confronto do teor das declarações apresentadas à administração fiscal por esta sociedade com os esclarecimentos prestados pela mesma.

Efetivamente, dessas declarações fiscais, conjugadas com os esclarecimentos prestados pelo emitente, não resulta o contrário.

Ainda que o emitente tenha identificado dois prestadores dos serviços em causa, os mesmos não constavam para efeitos fiscais como seus trabalhadores, dependentes ou independentes.

Por outro lado, o descritivo das faturas em causa «Prestação de Serviços de Aconselhamento Jurídico e Angariação de clientes» e «Prestação de Serviços Jurídicos e Elaboração de Minutas» não é consentâneo com a descrição complementar, dos mesmos serviços, nos esclarecimentos prestados pela ORG-1 aos SIT. Ou seja, o «acondicionamento, catalogação, identificação e gestão do acervo documental do Cartório bem como o tratamento de toda a documentação referente à Contabilidade, recursos humanos e serviços administrativos», não são exatamente serviços de “Aconselhamento jurídico e angariação de clientes” ou “serviços jurídicos e elaboração de minutas”. Tanto que para os segundos, é de todo desejável, qualificação académica distinta da necessária para os primeiros.

Acresce que pode ainda concluir-se que a Impugnante foi a única entidade para quem a ORG-1 prestou serviços, nos anos de 2007 e 2008. Foi assim declarado nas respetivas declarações fiscais e as faturas são sequenciais, embora emitidas em diferentes meses do ano.

Por outro lado, não nos poderemos alhear das relações societárias e familiares da Impugnante com a sociedade ORG-1: foi sua sócia maioritária, e trata-se de uma sociedade constituída, pelo menos a partir de 2006, com os seus filhos e pelo menos, uma amiga. Razão pela qual, embora não lhe sendo exigível qualquer ação inspetiva, em relação à emitente, é manifesto que tinha como ter conhecimento da forma como lhe eram prestados esses serviços, e qual a estrutura funcional, utilizada pela prestadora do serviço, para a efetuar. Neste sentido, a relação da Impugnante com a ORG-1 não era apenas contratual para a prestação de determinados serviços, sendo que eventual contrato não foi por si apresentado.

Encontram-se assim reunidos e foram evidenciados no Relatório dos SIT, indícios de que a faturação emitida pela ORG-1 à Impugnante é falsa, na medida em que, foram emitidas por um prestador que não demonstrou estrutura empresarial para realização de tais serviços.

Ou seja, os SIT demonstraram indícios bastantes e suficientes para ilidir a presunção de veracidade das declarações da Impugnante, quando têm por base a contabilização e dedução do IVA contemplado nas faturas que lhe foram emitidas pela ORG-1.”

Ora, face ao supra expendido e contrariamente ao propugnado pela Recorrente não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro de julgamento quanto à existência de indícios que legitimam o ato tributário impugnado, porquanto se corrobora o ajuizado pelo Tribunal a quo no sentido de que a AT recolheu elementos suficientes para

legitimar a sua atuação, ou seja, valida-se o entendimento de que foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitem concluir pela simulação das operações constantes nas faturas.

Neste âmbito, importa ainda salientar que carece de relevância todo o expendido quanto à prova da simulação e à própria inversão do ónus da prova, na medida em que, como visto, desconformes com o quadro normativo e as regras vigentes neste concreto particular.

Aqui chegados, importa, então, atentar nas premissas de facto e de direito constantes do Relatório de Inspeção Tributária -que corporizam a fundamentação contemporânea do ato- e que se sintetizam infra:

· As faturas n.º ...1 e ...2, emitidas pela ORG-1 em 2008, titulam serviços jurídicos, elaboração de minutas e angariação de clientes relativos a 2007, ascendendo a €61.983,47 e €96.000,00;

· A inclusão de angariação de clientes configura prática proibida pelo Estatuto do Notariado, qualificando a despesa como ilícita e insuscetível de aceitação fiscal ao abrigo do art. 23.º CIRC.

· A demonstração de resultados revela um volume de negócios de €157.983,47 sem custos com pessoal, incompatível com a natureza altamente especializada dos serviços faturados.

· Os encargos registados em Fornecimentos e Serviços Externos não suportam materialmente a prestação dos serviços jurídicos e técnicos descritos.

· A ausência de remunerações declaradas na modelo 10 afasta a existência de trabalhadores ou prestadores habilitados à execução dos serviços.

· A estrutura empresarial da ORG-1 não evidencia capacidade para a prestação dos serviços titulados, cuja natureza exige intervenção profissional qualificada.

· A coleta de IRC (€5.116,86) revela deslocação de rendimento para a esfera societária, com impacto fiscal inferior ao que resultaria na esfera pessoal da contribuinte.

· A participação superior a 70% da contribuinte na ORG-1 reforça a relevância da relação societária na aferição da substância económica das operações.

· As faturas n.º ...3 e ...4, emitidas pela ORG-1 em 2008, titulam serviços jurídicos, elaboração de minutas e angariação de clientes, com valores de €78.500,00, €33.500,00 e €45.000,00.

· A referência à angariação de clientes integra prática proibida, qualificando a despesa como ilícita e excluída da dedutibilidade fiscal nos termos do art. 23.º CIRC.

· A demonstração de resultados evidencia volume de negócios de €112.000,00 sem custos com pessoal, incompatível com a natureza dos serviços jurídicos e técnicos faturados.

· Os encargos registados em Fornecimentos e Serviços Externos permanecem insuficientes para suportar a execução dos serviços descritos.

· A ausência de remunerações declaradas na modelo 10 afasta a existência de meios humanos habilitados à prestação dos serviços.

· A estrutura empresarial da ORG-1 não revela capacidade material para a execução dos serviços titulados, cuja natureza exige intervenção profissional qualificada.

· A coleta de IRC (€9.003,42) evidencia deslocação artificial de rendimento para a esfera societária, com impacto fiscal inferior ao que resultaria na esfera pessoal da contribuinte.

· A participação superior a 70% da contribuinte na ORG-1 reforça a relevância da relação societária na aferição da substância económica das operações.

· A Impugnante aquando dos pedidos de esclarecimentos não forneceu elementos que permitam infirmar a inexistência material dos serviços.

· Concluindo, assim, que em face das premissas de facto supra descritas, não pode ser aceite a dedutibilidade do IVA mencionado nas faturas descritas, nos termos do artigo 19.º, nº3 do CIVA.

Ora, mediante análise conjugada dos mesmos, ter-se-á de secundar o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, no sentido de que foram recolhidos indícios suficientes para sindicar a efetividade das operações descritas nas faturas ora objeto de análise.

Tratando-se de serviços jurídicos e de trabalho intelectual, a sua própria natureza exige um substrato humano efetivo, e com trabalhadores especializados, o qual, no caso concreto, não se encontrava demonstrado a montante. Importa sublinhar que os indícios não podem ser apreciados de forma atomística, impondo-se uma leitura integral e conjugada dos elementos disponíveis. Ora, atendendo à descrição dos serviços alegadamente prestados, o fator humano assume carácter primacial, sendo condição necessária para a sua existência e para a verificação da respetiva efetividade.

Por outro lado, e inversamente ao alegado, nada resulta atestado no sentido de que os serviços foram efetivamente prestados, e mais ainda a alegada, demonstração de que existiram picos de trabalho e a Impugnante contratou terceiros por necessidade operacional.

E isto, desde logo, porque o que se encontra provado é que em 2007 e 2008, a Impugnante dispunha entre 6 e 10 colaboradores e que apenas no final de 2008, os colaboradores da Impugnante prestaram trabalho suplementar durante a semana e aos fins de semana.

Por outro lado, há que ter presente e valorar o que expressamente resulta da fundamentação da matéria de facto, ou seja, que apenas no final de 2008 ocorreu um grande volume de trabalho e todos colaboraram após o horário de trabalho e fins de semana. Sendo inclusivamente densificado que “esse acréscimo de trabalho era relativo a cessões de créditos”.

Logo, inversamente ao propugnado pela Recorrente, quanto à concreta necessidade de contratação de terceiros, bem como à efetiva verificação dessa contratação, nada ficou atestado, nem circunstanciado no espaço e no tempo, não se encontrando demonstrada qualquer intervenção externa que materialize ou suporte a alegada insuficiência de meios internos. Reiterando-se e sublinhando-se que o ónus da prova se encontrava na esfera jurídica da Recorrente.

De relevar, outrossim, que o Tribunal ad quem não pode -inversamente ao propugnado pela Recorrente- descurar e não valorar a circunstância de a ora Recorrente no ano de 2007 deter uma participação na ORG-1 superior a 70% do capital social desta última (o que é referido no RIT e nunca foi posto em causa em sede e momento próprio carecendo, portanto, do alcance e relevo que lhe é conferida pela Recorrente as considerações constantes em XXVIII a XXXIII.

De resto, não têm em linham de conta todas as asserções contempladas no Relatório de Inspeção, mormente, de que a Recorrente, ainda em 2008, celebrou escrituras em representação de tal sociedade, sendo titular da maioria do seu capital social.

Este foi também o entendimento secundado no Aresto do TCAS proferido no processo nº 1630/11, de 13 de setembro de 2023, relativamente à mesma Impugnante, mas reportado ao IRS -no mesmo sentido vejam-se, outrossim, o Acórdão deste TCAS prolatado no âmbito do processo nº 1478/10, de 28 de maio de 2026, e a decisão sumária prolatada no processo nº 1631/11, de 13 de setembro de 2023 cuja signatária, a ora Relatora- transcrevendo-se a fundamentação jurídica constante no primeiro Aresto citado, na parte que para os autos releva:

“Esta apreciação é sempre casuística e depende das próprias caraterísticas concretas do caso. O que é certo é que estamos perante a emissão de faturas por parte de uma sociedade, com a qual, aliás, a Recorrente tinha uma relação próxima (nunca tendo sido valorado o facto de ter chegado a ser sua presidente do conselho de administração, ainda que tenha renunciado ao cargo em 2007, como alega, sendo certo que, como resulta dos elementos anexos do RIT, ainda em 2008 celebrou escrituras em representação de tal sociedade – cfr. Anexo 3 junto ao RIT), sendo titular da maioria do seu capital social (o que é referido no RIT e nunca foi posto em causa em sede de petição inicial, momento oportuno para o efeito), sociedade essa que não espelhava qualquer estrutura, nomeadamente ao nível de pessoal (quer trabalhadores dependentes, quer independentes), quando os serviços referidos nas faturas em causa eram serviços que implicavam intervenção de profissionais especializados.

A própria Recorrente, mesmo em sede de procedimento inspetivo, tendo sido questionada sobre a situação, limitou-se a referir que as prestações foram feitas. A emitente das faturas, na mesma sede, limitou-se a afirmar que as prestações foram feitas e a alegar que o ónus da prova cabia à AT, referindo-se a duas pessoas como prestadores de serviços, o que está em completa contradição com o facto de não haver qualquer registo de pagamentos a prestadores de serviços. Consideramos, pois, que, no concreto caso, a AT logrou carrear indícios suficientes de que as prestações tituladas pelas faturas não corresponderam a transações reais efetuadas pela respetiva emitente – o que se encontra espelhado, em termos de fundamentação, no RIT, em cumprimento das exigências constitucional e legalmente impostas a esse respeito.”

E por assim ser, e apelando inclusivamente à disciplina vertida no artigo 8.º do CC, secundando a fundamentação jurídica supra expendida à luz do recorte fático dos autos, nada há a censurar quanto ao decidido pelo Tribunal a quo.

De ressalvar, in fine, que em nada pode ser valorado e com o alcance que é indicado pela Recorrente a questão atinente ao adquirente de boa-fé, e isto porque falha, desde logo, a premissa a montante, nada tendo sido demonstrado nesse e para esse efeito.

Em nada podendo, portanto, ser advogada qualquer violação do direito comunitário, mormente, dos seus princípios basilares, mormente, da neutralidade fiscal, porquanto embora o princípio da neutralidade, seja apontado tanto pela doutrina como pela jurisprudência como um princípio estruturante, in casu, nada reclama essa preterição.

Neste particular, doutrina Sérgio Vasques, “se quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor) [7].”

Mais esclarecendo, contudo, que “Se o princípio da neutralidade exige que o imposto incidente sobre os inputs de qualquer actividade económica tributável seja inteiramente dedutível, é certo que o sistema do IVA continua a admitir variadas restrições à dedutibilidade do IVA, relativas não apenas à natureza dos gastos que permitem a dedução como também à forma e ao momento em que este se concretiza [8].”

Logo, tendo presente a suprarreferida densificação e face à realidade fática em contenda, ajuíza-se que a interpretação sufragada não traduz qualquer ofensa ao princípio da neutralidade do IVA, como aduz a Recorrente, bem pelo contrário [9].

Duas últimas notas.

Uma primeira nota para relevar que não logra provimento a alegada violação do princípio do inquisitório, desde logo, porque não se encontra minimamente substanciada, ou seja, não são evidenciados quais os atos e diligências que deveriam ser materializados pela AT, e bem assim porque, não se vislumbram quaisquer medidas, atos e diretrizes de atuação que a AT poderia ter adotado e que não o fez, na medida em que de uma leitura atenta do Relatório de Inspeção Tributária a mesma teve uma atitude colaborante, e norteada pelo inquisitório.

E uma segunda nota para evidenciar que inexiste qualquer fundada dúvida que reclame a convocação do artigo 100.º do CPPT, na medida em que a mesma não pode radicar em inércia e insuficiência da prova por parte da Impugnante, ora, Recorrente, como in casu.

Resta apenas apreciar a questão colocada pela Recorrente no sentido de que a AT ao desconsiderar a contabilidade da Impugnante e respetiva presunção de veracidade, ficava obrigada a lançar mão de métodos indiretos de determinação da matéria coletável.

Mas, sem razão, porquanto a avaliação indireta é subsidiária, e no caso vertente não foram convocadas quaisquer presunções que reclamem a utilização de tal método.

Mas explicitemos, então, por que razão assim o entendemos.

O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS” [10].

Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º da LGT, o qual preceitua que:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.

Preceituando, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.

Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

No tocante à concreta enumeração, a mesma encontra-se taxativamente plasmada no normativo 87.º da LGT, sendo que a densificação inerente à própria Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, encontra-se prescrita no artigo 88.º do mesmo diploma legal.

Ora, face ao exposto, e tendo presente a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária conclui-se que, não obstante ter havido um afastamento da presunção de veracidade da contabilidade, certo é que estavam expressamente mensuradas e identificadas as situações que levaram a tal afastamento, ou seja, inexistiu qualquer ilação que a lei deduz de um facto conhecido para um facto desconhecido, donde recurso a presunções.

Aliás, no caso das faturas em contenda emitidas pela ORG-1, rigorosamente a contabilidade estava formalmente correta, sendo, sim, posta em causa a sua adesão à realidade, o que motivou a sua desconsideração, donde, legitimada a correção aritmética.

Como supra expendido, a avaliação indireta é subsidiária, sendo que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta [11].

Conclui-se, assim, que, in casu, estava claramente identificado e quantificado o valor suscetível de ser corrigido, razão pela qual não se verifica qualquer motivo que sustentasse a necessidade de recurso a métodos indiretos, carecendo de razão a Recorrente. No mesmo sentido se concluiu no citado Aresto que vimos acompanhando e demais decisões citadas, e às quais aderimos.

Destarte, em face de tudo o que vem sendo dito, o ato tributário impugnado não padece de nenhum dos vícios arguidos pela Recorrente, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer juízo de censura, devendo, por isso, manter-se.

***

IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-Ordenar o desentranhamento e restituição à Recorrente do documento junto com as alegações de recurso.

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E manter A DECISÃO RECORRIDA.

Condenar a Recorrente nas custas do incidente reportado à junção indevida de documentos em sede de instância recursória e nesta instância, fixando-se, quanto àquele primeiro, a taxa de justiça em 1 UC.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.
Lisboa, 24 de setembro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Coelho da Silva)

(Isabel Silva)

[1] Cfr. Acórdão de 27-5-2015, proferido no processo n.º 570/14; Vide, igualmente, o Acórdão do TCA Sul proferido no processo nº 07915/14, de 08 de junho de 2017.

[2] Vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.96 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.229 e seg.

[3] Cfr. Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 312/17.4 BEBJA, de 25 de janeiro de 2018; Vide Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.533 e 534; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.230

[4] Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu

[5] Para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C‑518/14, Paper Consult, C‑101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu.

[6] Vide, designadamente, o já citado Aresto Paper Consult, C‑101/16.

[7] Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Almedina: reimpressão, fevereiro 2020, p.105.

[8] In ob. cit.p.109.

[9] Vide, neste sentido, acórdãos de 21 de Outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de Julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58, 59 e jurisprudência aí referida)

[10] Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt

[11] Neste âmbito, convoque-se, designadamente, o doutrinado, no Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 1621/07, de 25 de outubro de 2018.