Processo 01744/13.2BELRS 0162/18

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 13 de Novembro de 2017, que julgou procedente a acção interposta pelo SINDICATO INDEPENDENTE DOS MÉDICOS E OUTROS, para reconhecimento de um direito ou interesse legitimo em matéria tributária, com o objectivo de ver reconhecido o direito de não sujeição a IRS dos montantes auferidos a título de bolsa de formação.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

a) O presente recurso vem instaurado contra a sentença de 13/11/2017, que reconheceu o direito à não tributação em sede de IRS das quantias recebidas a título de bolsa de formação por médicos em regime de internato médico que ocupem vagas preferenciais, ao abrigo do regime jurídico de formação médica.

b) O recurso vem intentado contra aquela sentença com fundamento em erro de julgamento quanto ao direito, pugnando pelo enquadramento jurídico-tributário das situações fácticas em apreço no disposto na al. b) do nº 3 do art. 2º do CIRS, com a consequente sujeição e tributação em sede de IRS.

c) No que respeita à sentença sob recurso, a mesma entendeu, em síntese, que “estando a bolsa de formação prevista no nº 8 do art. 12º-A do Decreto-Lei nº 203/2004, excluída actualmente pelo artigo 2º- A do nº 1 al. c) do CIRS de tributação em sede de IRS, e até 31 de dezembro de 2014 pelo artigo 2º nº 8 al. c) do mesmo código, a liquidação e retenção na fonte das quantias percebidas com aquele encontra-se ferida de ilegalidade por violação de lei”

d) Outro é o entendimento da ora Recorrente, plasmado na informação nº 3.212/13, da Direcção de Serviços de IRS, sobre a qual recaiu o despacho de concordância do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 368/2013-XIX, de 2013-08-22.

e) De harmonia com entendimento da ora Recorrente, as bolsas de formação em apreço constituem uma remuneração acessória com enquadramento na alínea b) do nº 3 do art. 2º do CIRS:

I. Os médicos internos colocados em vagas preferenciais, destinadas a suprir necessidades médicas de determinadas especialidades, vêm acrescer à sua remuneração base também uma bolsa de formação, sendo que, nos termos do nº 5 do art. 12º-A do Decreto-Lei nº 203/2004, de 18/08, aditado pelo Decreto-Lei nº 45/2009, de 13/02, “o exercício destas funções implica a celebração de um contrato de trabalho em funções públicas por tempo indeterminado”;

II. A bolsa de formação destina-se a compensar os médicos internos pelo exercício da sua actividade, no âmbito de uma relação de trabalho por conta de outrem, com vista à ocupação de uma vaga preferencial, ou seja, a ocupação de uma vaga preferencial é “concretamente uma actividade desempenhada no exercício de função, ou de serviço público, que consubstancia trabalho prestado sob a autoridade e direcção da entidade que ocupa a posição de sujeito ativo da relação jurídica dele resultante”;

III – “Ora, para efeitos de IRS os rendimentos provenientes do trabalho dependente são enquadrados na Categoria A, previstos no art. 2º do Código do IRS (CIRS), compreendendo todas as remunerações a que alude o nº 2 deste artigo, e ainda as remunerações acessórias que se traduzam em direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, conforme estipula a alínea b) do nº 3 do mesmo preceito”;

IV. Concluindo, estes rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte segundo as regras gerais aplicáveis aos rendimentos do trabalho dependente, conforme nº 1 do art. 99º do CIRS e art. 3º do Decreto-Lei nº 42/91, de 22/01, devendo as retenções na fonte efectuadas constar da declaração a que se refere a alínea c) do nº 1 do art. 119º do CIRS. De salientar que em 2013 estas importâncias estão igualmente sujeitas à retenção na fonte da sobretaxa prevista no art. 187º da Lei nº 66-B/2012, de 31/12;

V. Por fim, a eventual devolução do montante recebido a título de bolsa de formação, por não cumprimento da obrigação de permanência e vaga preferencial, tem o seu enquadramento no mecanismo de reposições indevidamente pagas a funcionários ou agentes da Administração Pública, cujos procedimentos constam da circular nº 3/2008, de 06/02, da ATA.

f) Importa, por conseguinte, fazer a distinção entre “prestações relacionadas exclusivamente com acções de formação profissional” de remunerações auferidas “devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta”.

g) O facto de a bolsa de formação ter como objectivo incentivar a colocação de médicos internos em vagas preferenciais e estar sujeito à restituição em caso de incumprimento da obrigatoriedade de permanência que lhe está associada, não lhe retira a natureza de remuneração acessória pela prestação de trabalho realizada em vaga preferencial.

h) Que assim é, resulta de diversos aspectos que importa especificar, fazendo o contraponto com a tese que o A. pretende ver reconhecida e que foi acolhida na sentença sob recurso.

i) Desde logo, importa interpretar o disposto no art. 2º do CIRS, à luz do princípio da capacidade contributiva e da concepção de acréscimo que conduziram a uma definição compreensiva de rendimento tributável, conforme se pode ler no preâmbulo do Decreto-Lei que aprovou o CIRS.

j) De acordo com a noção compreensiva de rendimento de trabalho dependente, o art. 2º do CIRS prevê expressamente que as remunerações de trabalho dependente compreendem todas as remunerações acessórias que constituam direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, enumerando alguns exemplos nas alíneas do nº 3 do art. 2º do CIRS, excluindo de tributação a parte em que devam ser consideradas a titulo de contrapartida legalmente devida pela entidade patronal para suportar despesas inerentes à prestação de trabalho.

k) Não se vislumbra que a bolsa de for seja diferente das remunerações acessórias sujeitas a tributação, sendo que um tratamento fiscal diferenciado, nos termos pugnados pelo A., consubstanciaria uma clara violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade tributária consignados na CRP.

1) A bolsa de formação consubstancia, isso sim, um incentivo auferido em razão da prestação de trabalho no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que originou a vaga preferencial e, como tal, trata-se de uma atribuição patrimonial com natureza remuneratória sujeita a IRS.

m) Mais, o regime legal de IRS contempla um mecanismo para regularizar o imposto pago por importâncias que, eventualmente, venham a ser restituídas por incumprimento da correspondente obrigação de permanência.

n) A propósito dos subsídios atribuídos a magistrados, e que os AA referem na sua PI, não se descortina qualquer paralelismo entre aquela jurisprudência e a situação em análise nos autos.

o) Importa, pois, distinguir entre atribuições patrimoniais remuneratórias e as que têm natureza compensatória, sendo que estas são feitas com o objectivo de compensar os trabalhadores por conta de outrem de despesas provocadas pelo exercício das suas funções.

p) Justamente, as bolsas de formação não têm como objectivo compensar os médicos internos de despesas provocadas pelo exercício em vagas preferenciais mas antes incentiva-los a concorrer a vagas preferenciais e a cumprir o período de permanência a que se vincularam.

q) O regime legal que define o estatuto do médico interno em vagas preferenciais não refere que a bolsa de formação se destina a compensar um qualquer encargo especificamente decorrente da ocupação de uma vaga preferencial, ao contrário do que sucede, por exemplo, com o estatuto dos magistrados judiciais quando refere o subsídio de habitação.

r) Na verdade, o estatuto do médico interno em vagas preferenciais apenas refere que a bolsa de formação se destina a incentivar a ocupação dessas vagas por forma a que sejam alcançados os objectivos que levaram à sua criação, ou seja, a suprir necessidades de médicos em determinadas especialidades.

s) Trata-se, pois, de um direito, benefício ou regalia não incluído na remuneração principal e que é auferido devido à prestação de trabalho e em conexão com esta, com enquadramento na alínea b) do nº 3 do art. 2º do CIRS.

t) É que na categoria de rendimentos de trabalho por conta de outrem cabem, para efeitos de incidência tributária, não apenas a remuneração base mas também outros rendimentos e regalias desde que estejam, de algum modo, associadas à relação jurídica de trabalho.

u) Justamente, as bolsas de formação constituem um direito atribuído aos médicos internos em vagas preferenciais a título de remuneração acessória auferida em razão da prestação de trabalho, e não uma compensação por encargos suportados.

v) De realçar, por fim, que o regime legal em apreço tão-pouco refere a equiparação da bolsa de formação a ajudas de custo, as quais têm uma natureza compensatória dentro dos limites admitidos por lei.

w) Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por erro de julgamento quanto à matéria de direito, com as devidas consequências legais.

Contra-alegou o recorrido tendo concluído:

A) As bolsas de formação recebidas pelos médicos internos que ocupem vagas preferenciais não constituem remuneração prestação de trabalho, nem tão pouco constituem remuneração acessória daquela, nos termos do artigo 2º nº 3 al. b) do CIRS.

B) Não sendo subsumíveis à previsão do artigo 2º CIRS nem se alegando qualquer outra norma que preveja a sua sujeição a imposto, as bolsas de formação não devem ser sujeitas a IRS, pelo que a sua consideração para apuramento da matéria colectável em sede de IRS é ilegal.

C) As bolsas de formação encontram-se previstas no artigo 12º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto (Define o regime jurídico da formação médica, após a licenciatura em Medicina, com vista à especialização e estabelece os princípios gerais a que deve obedecer o respectivo processo),), aditado pelo Decreto-Lei nº 45/2009.

D) Neste diploma prevê-se a atribuição de uma bolsa de formação aos médicos internos que preencham uma vaga preferencial, bem como a obrigatoriedade daqueles, após o internato, ficarem a realizar trabalho para o estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, por um período não inferior ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições. Em caso de incumprimento desta obrigação, o interno terá de devolver a totalidade ou parte do montante da bolsa recebida.

E) De acordo com o regime estabelecido no referido artigo 12º-A, as vagas preferenciais são de a suprir as necessidades de serviços e estabelecimentos saúde carenciados de médicos em determinadas especialidades.

F) O médico interno tanto poderá receber formação no serviço ou estabelecimento de saúde onde será colocado em vaga preferencial como em outro serviço ou estabelecimento de saúde, que tenha capacidade formativa.

G) Nesta última situação, a mais comum, o médico interno recebe formação e presta trabalho num determinado serviço ou estabelecimento de saúde com capacidade formativa. Este serviço ou estabelecimento de saúde suporta a remuneração devida pelo trabalho prestado.

H) Após a conclusão com sucesso do internato, o médico será colocado no serviço ou estabelecimento com vaga preferencial, onde passará a prestar trabalho durante um período equivalente ao internato.

I) Durante o período de formação, mas não após a conclusão do internato, o serviço ou estabelecimento de saúde com a vaga preferencial suportará o pagamento da bolsa de formação.

J) Assim, na economia do artigo 12º-A, a bolsa de formação pode caracterizar-se do seguinte modo:

i. Corresponde a um incentivo (como o apelida o diploma) para que os médicos internos concorram a vagas em estabelecimentos ou serviços carenciados de determinadas especialidades;

ii. Tal incentivo tem como contraprestação a obrigação de permanência acima referida, e a pressuposta conclusão do internato.

iii. O sinalagma estabelece-se entre a prestação pecuniária (a bolsa de formação) e a permanência num determinado estabelecimento ou serviço de saúde por um certo período de tempo.

iv. A bolsa de formação, como o seu nome indica, é percebida durante o período de formação profissional obrigatória, a que corresponde o internato médico.

v. A bolsa de formação não tem correlação com a prestação de trabalho.

vi. O pagamento da bolsa de formação durante o internam e não após a conclusão deste, compreende-se na lógica de incentivo, motivando e vinculando os médicos internos a um benefício presente, sem que se instale a dúvida sobre a manutenção desse mesmo incentivo no futuro.

K) Deve assim ser prevenida qualquer confusão entre a prestação de trabalho e a bolsa de formação.

L) O interno, ao prestar trabalho, é remunerado pela entidade ou entidades para a qual presta trabalho e nos termos do contrato que tenha para o efeito celebrado.

M) Já a bolsa de formação é paga, durante o internato, pela entidade onde o interno irá ocupar a vaga preferencial após a conclusão com aproveitamento do internato.

N) É entendimento dos Recorridos que a bolsa de formação não é sujeita a imposto, atenta a sua natureza compensatória pela obrigação de permanência, não tendo natureza remuneratória.

O) Esta dicotomia tem extrema importância em sede de IRS, porquanto o IRS incide sobre a retribuição do trabalho e não sobre quantias que se destinem a compensar o trabalhador por encargos ou sacrifícios específicos, independentes da prestação do trabalho.

P) Na verdade, a possibilidade de ter de ser devolvida posteriormente interrompe a relação sinalagmática entre a prestação do trabalho e a prestação pecuniária, afastando a bolsa de formação de um puro conceito de remuneração.

Q) Trata-se pois de uma compensação da restrição do exercício da liberdade de trabalho.

R) Este traço particular do regime desta prestação pecuniária destaca-a e separa-a do conceito de remuneração, o qual, atento o disposto no artigo 11º da Lei Geral Tributária, se deve reconduzir ao sentido de contraprestação pela prestação de trabalho.

S) Não deve ser pois sujeito a imposto a bolsa de formação, nem, em consequência, ser retida qualquer quantia aquando do seu pagamento.

T) A Recorrente desconsidera por completo a especificidade do regime da bolsa de formação, considerando-a, numa interpretação que não corresponde sequer à letra e espírito do artigo 2º CIRS, uma remuneração acessória.

U) A remuneração dita principal e a ora qualificada remuneração acessória são muitas vezes processadas por entidades diversas.

V) Verifica-se assim uma total e inequívoca autonomia.

W) Na verdade, tal bolsa de formação será sempre devida mesmo que o médico interno não prestasse trabalho, já que a mesma se destina a compensar a obrigatoriedade de permanência em vaga preferencial após a conclusão do internato.

X) Também não autoriza a conclusão vazada pela Recorrente nas suas alegações de recurso uma correcta interpretação do artigo 2º nº 2 e nº 3 al. b) do CIRS.

Y) O artigo 2º do CIRS deve ser interpretado à luz do artigo 11º LGT e dos demais princípios estruturantes do direito fiscal, sendo permitido tributar apenas o que couber numa interpretação condizente com tais regras.

Z) Desde logo importa descartar os nº 1 e 2 do artigo 2º, porquanto tais n°s pressupõem uma remuneração auferida pela prestação de trabalho, o que, conforme alegado supra, não sucede com a bolsa de formação a qual é liquidada sem que tenha como contrapartida a prestação de trabalho.

AA) Tal resulta claro das alíneas do nº 1, sendo o nº 2 complementar do nº 1, esclarecendo que a tributação opera independentemente da forma e natureza do pagamento. Apenas é essencial o sinalagma que se estabelece entre a remuneração e a prestação de trabalho, o que permite distinguir este rendimento das restantes categorias constantes do CIRS.

BB) No nº 3, o CIRS procede a um alargamento do conceito de remuneração de trabalho dependente constante do nº 1, o que desde logo impede a sua invocação conjunta, como resulta da sentença recorrida.

CC) Prevê o a alínea b) do nº 3 que se consideram rendimentos de trabalho dependente As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, elencando de seguida um rol não taxativo de situações.

DD) Surgem desta norma dois requisitos distintos: 1) relação ou conexão com a remuneração principal e 2) natureza de vantagem económica.

EE) Analisando o primeiro requisito e conforme supra expendido, a bolsa de formação não é auferida devido à prestação trabalho, nem tem conexão com esta.

FF) Confrontando os factos constantes dos autos com o disposto na alínea b) do nº 3 e com o disposto no artigo 12º-A do Decreto-Lei nº 203/2004, logo se conclui que a bolsa de formação é auferida com total autonomia da remuneração devida pela prestação do trabalho e não pressupõe sequer a existência de qualquer prestação principal.

GG) Tanto é assim que a remuneração principal e a bolsa de formação são na maioria dos casos devidas e liquidadas por entidades diversas e sem que a entidade que processa a bolsa de formação exija ou pressuponha a existência de uma remuneração principal.

HH) Nesta sede, o que se encontra disposto no nº 8 do artigo 12º-A é irrelevante, que se limita a afirmar a autonomia entre a bolsa de formação e a remuneração auferida pelo médico interno pela prestação de trabalho.

II) Desde que cumpra as obrigações consignadas no nº 10 do mesmo artigo, o médico interno tem direito a auferir a bolsa de formação, sem qualquer dependência da prestação de trabalho.

JJ) Assim, não se pode considerar preenchido o primeiro requisito da alínea b) do nº 3 do artigo 2º CIRS.

KK) Não obstante tal apuramento ser desnecessário, em face do não preenchimento do primeiro requisito, também o segundo requisito não se encontra preenchido.

LL) Conforme analisado supra, a bolsa de formação não se destina a conferir ao médico interno uma vantagem económica, que acresça à sua remuneração, mas sim uma compensação pela obrigação de permanência, o que constitui uma limitação à liberdade de trabalho do médico interno.

MM) Nessa perceptiva, as bolsas de formação não se distinguem de outras compensações não sujeitas a imposto, pelo que a sua tributação é ilegal.

NN) Mais se quer chamar a atenção para a jurisprudência já existente sobre a matéria em causa, a qual é referida na sentença recorrida, nomeadamente o Acórdão do TCA Sul, o qual foi igualmente acolhido em outras decisões de 1ª Instância e Acórdão do TCA SUL (de 26/01/2017 no Processo 9980/16, de 23/02/2017 no Processo 9963/16, e de 23/03/2017 no Processo 874/13.5BELLE), da qual resulta já uma convicção formada de que os valores recebidos a titulo de bolsa de formação por médicos internos que ocupem vagas preferenciais, não são tributáveis em sede de IRS, por constituir uma compensação do processo de formação profissional desses médicos internos e não uma remuneração acessória.

OO) Pelo que andou bem o Tribunal recorrido, ao reconhecer aos agora Recorridos o direito à não tributação em sede de IRS das quantias recebidas a título de bolsa de formação.

O Ministério Público notificado, invocando a jurisprudência vertida no acórdão de 31 de Janeiro de 2018 do STA proferido no processo nº 1331/16, pronunciou-se pela procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) O autor, Sindicato Independente dos Médicos, é uma organização sindical constituída por médicos que exercem a sua atividade profissional por conta de outrem;

B) Os restantes autores são médicos que se encontram a realizar o internato médico, ou que o realizaram nos últimos 4 anos em vagas definidas como “vagas preferenciais”;

C) Os médicos internos colocados em vagas designadas por “vagas preferenciais” auferem, para além da sua remuneração, uma quantia classificada como “bolsa de formação”;

D) As primeiras vagas preferenciais foram preenchidas em 2010;

E) A presente ação foi apresentada via Sitaf em 2/10/2013.

Nada mais se julgou provado.

Há que apreciar a questão que nos vem colocada.

O objeto do presente recurso, delimitado pelas conclusões das alegações da recorrente FP, restringe-se à questão de saber se a denominada “Bolsa de Formação” a que aludia o n.º 8 do artigo 12º-A do DL n.º 203/2004, de 18.08, constituía ou não rendimento tributável e se, por essa razão, as liquidações de imposto sobre o rendimento efectuadas pela AT se mostravam ilegais, como defendeu a sentença recorrida ou legais como sustenta a recorrente FP.

A questão já não é nova neste Supremo Tribunal e já mereceu resposta coincidente com a argumentação explanada pela recorrente.

Assim, não se vendo agora razão para se decidir de modo diferente seguir-se-á de perto o que se escreveu nos acórdãos datados de 31.01.2018 e de 08.05.2019, respectivamente recursos n.ºs. 01331/06 e 02553/14.7BELRS.

“Entendeu a sentença recorrida que a “bolsa de formação” recebida pelos recorridos está excluída de tributação em IRS por constituir uma bolsa de formação, excecionada pelo artigo 2.º nº 8 al. d) do CIRS, na redação aplicável.

Diversamente defende a recorrente FP que a bolsa de formação paga aos médicos internos, em regime de vaga preferencial, constitui um meio para obviar às carências de médicos em determinados serviços ou estabelecimentos, sem nexo direto com a formação médica e sem se encontrar exclusivamente relacionado com ela, antes constituindo uma forma de retribuição do trabalho prestado numa vaga preferencial ao abrigo do contrato de trabalho em funções públicas. Estaria, por isso, abrangida pela enumeração casuística do artigo 2.º do Código do IRS, não lhe podendo ser aplicada a al. c) do nº 8 da mesma disposição legal.

O MP entende que o recurso merece provimento nos termos do parecer transcrito.

Acompanha-se o entendimento deste STA, no acórdão de 31-01-2018, proc. 01331/16, por inexistirem motivos para do mesmo discordar e no qual se escreveu o seguinte:

“Dispunha a alínea c) do n.º 8 do artigo 2.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos – que a sentença recorrida julgou aplicável ao caso dos autos -, que estavam excluídas de tributação “as prestações relacionadas exclusivamente com acções de formação profissional dos trabalhadores, quer estas sejam ministradas pela entidade patronal, quer por organismos de direito público ou entidade reconhecida como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes”.

No caso dos autos, o ora recorrido exerceu funções na Unidade de Saúde Familiar do Centro de Saúde de …… durante o exercício de 2011, ao abrigo de um contrato de trabalho em funções públicas a termo resolutivo incerto, na qualidade de médico interno em regime de vaga preferencial e entre Janeiro e Dezembro de 2011, a Administração Regional de Saúde do Algarve, I. P. emitiu recibos de vencimento ao Recorrido, onde consta o pagamento de uma bolsa de formação com uma periodicidade mensal e no valor de € 750.

Ora, nos termos do artigo 2.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto (diploma que estabelece o regime jurídico do internato médico), na redação em vigor à data dos factos, “após a licenciatura em Medicina, inicia-se o internato médico, que corresponde a um processo único de formação médica especializada, teórica e prática, tendo como objectivo habilitar o médico ao exercício tecnicamente diferenciado na respectiva área profissional de especialização”.

Ou seja, o internato médico corresponde ao período de exercício da Medicina que se segue, imediatamente, à conclusão da respetiva licenciatura. Neste período de internato, e ao abrigo de um contrato de trabalho a termo resolutivo incerto, os médicos internos exercem a sua profissão e recebem, simultaneamente, formação especializada de cariz teórico e prático (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).

Por força da aprovação do Decreto-Lei n.º 45/2009, de 13 de Fevereiro, foi aditado ao Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto o artigo 12.º-A, com a epígrafe “vagas preferenciais”, através do qual foi criada uma distinção ao nível das vagas do internato médico, a saber: as vagas comuns e as vagas preferenciais. Nos termos do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 45/2009, de 13 de Fevereiro, a introdução desta distinção foi motivada pela revogação do contrato administrativo de provimento (operada no âmbito das alterações introduzidas ao regime legal da função pública pela Lei n.º 12-A/2008, de 27 de Fevereiro e pela Lei n.º 59/2008, de 11 de Setembro), o que obrigou à criação de uma nova forma de vinculação dos médicos internos através da qual pudesse ser assegurado o exercício de funções próprias do serviço público que não revestissem carácter de permanência.

Pela sua importância para a decisão do caso sub judice, transcreve-se o artigo 12.º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto, com a epígrafe “Vagas Preferenciais” (aditado pelo Decreto-Lei n.º 45/2009, de 13 de Fevereiro):

1 - No mapa de vagas previsto no n.º 6 do artigo 12.º, podem ser identificadas vagas preferenciais, destinadas a suprir necessidades de médicos de determinadas especialidades, as quais não podem exceder 30 % do total de vagas estabelecidas anualmente.

(…)

3 - As vagas preferenciais são fixadas independentemente da existência de capacidade formativa no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que a elas deu lugar, podendo a formação decorrer em estabelecimento ou serviço diferente daquele, no caso de não existir idoneidade ou capacidade formativa.

4 - Os médicos internos colocados em vagas preferenciais assumem, no respectivo contrato, a obrigação de, após o internato, exercer funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições.

5 - O exercício de funções nos termos do número anterior efectiva-se mediante celebração do contrato de trabalho em funções públicas por tempo indeterminado, o qual é precedido de um processo de recrutamento em que são considerados e ponderados o resultado da prova de avaliação final do internato médico e a classificação obtida em entrevista de selecção a realizar para o efeito.

(…)

8 - O preenchimento de uma vaga preferencial confere direito a uma bolsa de formação, que acresce à remuneração do interno, de valor e condições a fixar por portaria conjunta dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da Administração Pública e da saúde, sem prejuízo do recurso a outros regimes de incentivos legalmente previstos.

(…)

10 - O incumprimento da obrigação de permanência prevista no n.º 4, bem como a não conclusão do respectivo internato médico por motivo imputável ao médico interno, salvo não aproveitamento em avaliação final de internato, implica a devolução do montante percebido, a título de bolsa de formação, sendo descontados, proporcionalmente, os montantes correspondentes ao tempo prestado no estabelecimento ou serviço de saúde onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial, a contar da data de conclusão do respectivo internato médico.

(…)

Importa, pois, compreender o “estatuto especial” conferido aos médicos em regime de vaga preferencial nos termos do artigo 12º-A transcrito, por oposição ao estatuto dos médicos internos em regime de vaga normal. Assim:

1. À semelhança dos médicos internos em regime de vaga normal, os médicos internos em regime de vaga preferencial celebram um contrato de trabalho a termo resolutivo incerto, ao abrigo do qual exercem a profissão de Medicina de forma remunerada e recebem formação especializada de cariz teórico e prático (artigos 2.º e 20.º do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).

2. Contrariamente aos médicos internos em regime de vaga normal, os médicos internos em regime de vaga preferencial:

a. Assumem a obrigação de, após internato, exercer funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, incluindo repetições (artigo 12.º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto); e

b. Gozam do direito ao recebimento de uma bolsa de formação, que acresce à respetiva remuneração de médico interno (artigo 12.º-A do Decreto-Lei n.º 203/2004, de 18 de Agosto).

Em face do exposto, parece evidente que aquilo que distingue uma vaga normal de uma vaga preferencial não é a existência de uma oferta formativa diferenciada ou alargada para os médicos internos que ocupam as vagas preferenciais, antes o facto de os médicos internos em regime de vaga preferencial assumirem a obrigação de, após o internato, exercerem funções no estabelecimento ou serviço onde se verificou a necessidade que deu lugar à vaga preferencial.

Afigura-se-nos, pois, duvidoso que, apesar da designação que o legislador lhe atribui, a bolsa adicional paga aos médicos internos em regime de vaga preferencial deva ser considerada como uma prestação relacionada exclusivamente com acções de formação profissional dos trabalhadores e como tal excluída de tributação em IRS, como julgado pela sentença recorrida, pois sendo embora verdade a conexão desta com a formação especializada dos médicos que a recebem, o seu propósito confesso é o de incentivar a fidelização do médico interno no serviço ou hospital onde se verificou uma carência de profissionais e onde este vinha exercendo a profissão de Medicina em regime de internato, compensando-os pela obrigação de permanência naquele serviço após a conclusão do internato médico, como, aliás, é reconhecido pelo recorrido nas suas contra-alegações de recurso.

Não pode, pois, manter-se o decidido, que julgou procedente a impugnação em razão da aplicação do disposto na alínea c) do n.º 8 do artigo 2.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos.”.

Como refere o MP o regime jurídico da formação médica não integra um conceito normativo de bolsa de formação, designadamente definindo-a como uma comparticipação compensatória nas despesas inerentes à formação do médico interno no decurso do internato e nos termos daquele regime jurídico a bolsa de formação é considerada um incentivo pecuniário que acresce à remuneração do interno.

Acrescenta, ainda, que o auferimento da quantia a título de bolsa de formação em função da prestação de trabalho ou em conexão com a prestação de trabalho resulta claramente da circunstância de o incumprimento da obrigação de permanência do médico interno no estabelecimento onde se verificou a necessidade de provimento de vaga preferencial, por um período igual ao do respectivo programa de formação médica especializada, implicar a devolução do montante percebido a título de bolsa de formação, na proporção do período do incumprimento, pelo que a quantia atribuída mensalmente ao sujeito passivo a título de bolsa de formação, assumindo a natureza de incentivo pecuniário associado ao exercício da actividade profissional do médico interno provido em vaga preferencial, constitui rendimento do trabalho dependente, enquanto remuneração acessória da remuneração principal, consequentemente fora da incidência objectiva da norma de exclusão da tributação (art. 2º n.ºs 3 al. b) e 8 al. c) CIRS em vigor à data dos factos)”.

De toda a argumentação exposta resulta evidente que a acção não poderá proceder merecendo, assim, provimento o presente recurso o que determina a revogação da sentença recorrida.

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a presente acção improcedente.

Custas na primeira instância e neste STA pelos autores e ora recorridos.

D.n.

Lisboa, 22 de Maio de 2019. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.