Processo 02508/10.0BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A... LDA, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso interposto da sentença do TAF do Porto que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra ato de liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2007 e correspetivas liquidações de juros compensatórios e de juros de mora.

1.1. Deduziu alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

1.º O Tribunal a quo julgou improcedente o recurso interposto pela Recorrente, considerando que a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007 sub judice, decorrente de uma correção a um ajustamento em sede de preços de transferência, não merecia censura e não deveria ser revogada;

2.º A correção é motivada pelo facto de alegadamente a Recorrente não ter cumprido com as normas de preços de transferência no ajustamento que realizou no exercício em apreço no valor de € 1.550.000,00, pese embora os serviços de inspeção tributária admitirem que o método de determinação dos preços de transferência se encontrava corretamente selecionado e de considerarem que os critérios de pesquisa selecionados pela Recorrente no estudo de comparabilidade constante do Dossier de Preços de Transferência (DPT) estavam alinhados com as regras de preços de transferência;

3.º Consideram, no entanto, aqueles serviços de inspeção que a amostra resultado do estudo de comparabilidade era ampla, tendo introduzido nesse estudo dois critérios adicionais, quais sejam: a dimensão das entidades tomadas como comparáveis e a exclusão de empresas retalhistas;

4.º No entender do Tribunal recorrido, a sentença não merece censura porquanto, por um lado, a amostra de comparáveis apurada pela Recorrente para aferir a conformidade com o princípio de plena concorrência não se mostrava idónea, dada a sua amplitude, e por outro não merece censura a introdução de critérios adicionais pelos serviços de inspeção tributária no estudo de comparabilidade levado a cabo pela Recorrente ou a seleção de outro indicador dentro do intervalo de preços de transferência;

5.º Em face do decidido pelo douto Tribunal a quo e salvo o devido respeito, a Recorrente considera que se verifica uma errada interpretação das normas vertidas nos artigos 58.º, n.º 6, e 121.º do Código do IRC, assim como na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, na redação à data em vigor e do princípio de plena concorrência;

6.º Deste modo, colocam-se, em sede do presente recurso de revista, as seguintes questões:

i. Saber se, é compatível com as regras de preços de transferência, ínsitas no artigo 58.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001 nas redações vigentes à data dos factos, bem como com o princípio de plena concorrência, uma correção ao intervalo de plena concorrência devido à sua amplitude, quando tal intervalo foi apurado com base num estudo de comparabilidade aceite pela administração tributária e elaborado no estrito cumprimento dessas regras e Guidelines da OCDE, e quando o legislador não definiu o grau de idoneidade desse intervalo mas apenas a necessidade de assegurar “o mais elevado grau de

comparabilidade”?;

ii. Saber se, não estando expressamente previsto no artigo 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001, a possibilidade de inclusão de critérios de pesquisa adicionais para além daqueles que estão tipificados na lei, e sendo os critérios e a metodologia utilizados pela Recorrente no estudo de comparabilidade idóneos, podem ser introduzidos critérios adicionais que necessariamente conduzem a um resultado distinto do alcançado pela Recorrente e não asseguram com exatidão “um elevado grau de comparabilidade” conforme exigido pelo artigo 58.º, n.º 2, do Código do IRC?; e

iii. Saber se, em qualquer caso e de forma arbitrária, é compatível com as regras de preços de preços de transferência, ínsitas no artigo 58.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446- C/2001 nas redações vigentes à data dos factos, selecionar qualquer indicador dentro do intervalo de preços de transferência, quando não decorre da lei ou do princípio de plena concorrência qual o indicador que deva ser supletivamente selecionado?

7.º Entende a Recorrente que resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

8.º No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta, desde logo, no facto de as questões identificadas se poderem repetir num número elevado de casos futuros e de o sistema jurídico, em virtude da complexidade das questões, não dar a mesma resposta, de forma uniforme, a todas as situações, o que tem vindo a despoletar injustiças e entorses graves na aplicação das normas em apreço;

9.º Não está em causa um simples erro de julgamento, mas um erro manifestamente ostensivo e grosseiro, aqui consubstanciado no facto de o Tribunal considerar que a atuação da administração tributária no sentido de i) introduzir critérios adicionais ao estudo de comparabilidade por forma a, assim, restringir e afinar arbitrariamente um intervalo de plena concorrência e ii) selecionar, discricionariamente, o indicador dentro desse intervalo, está conforme as regras de preços de transferência ínsitas no artigo 58.º, n.º 1 e 2, do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos, e na Portaria n.º 1446C/2001 em vigor à data dos factos;

10.º Está em causa, no caso vertente, a interpretação do conceito indeterminado, abstrato e subjetivo a que alude o artigo 58.º, n.º 1 do Código do IRC referente ao “mais elevado grau de comparabilidade entre operações”, assim como a indefinição motivada por ausência de normas jurídicas concretas que tipifiquem, com rigor, os critérios de pesquisa de comparáveis admissíveis e ainda a ausência de normas que parametrizem o indicador dentro do intervalo de plena concorrência que se afigure mais concordante com o princípio de plena concorrência à luz de cada caso;

11.º A interpretação tanto do artigo 58.º, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC como dos artigos 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001, revela dificuldade acrescida na medida em que abre a porta à arbitrariedade na aplicação de critérios alternativos e na seleção dos indicadores apurados no intervalo de plena concorrência. É, pois, neste preciso ponto que o thema decidendum revela complexidade acrescida;

12.º Recorde-se que, tanto o Tribunal de primeira instância como o Tribunal a quo reconheceram que é inexata a ciência subjacente à disciplina dos preços de transferência, sendo dotada de um elevado grau de subjetividade que não dispensa um juízo crítico sobre os resultados obtidos (cf. página 50 do acórdão recorrido), o que permite imprimir um elevado grau de discricionariedade à correção dos ajustamentos em sede de preços de transferência, inadmissível à luz do princípio da segurança jurídica;

13.º A questão em apreço é suscetível de ser replicada em outros casos, tanto da Recorrente, como de outros contribuintes, pois está em causa a delimitação do âmbito de aplicação e da tipificação tanto dos critérios selecionados no estudo de comparabilidade como a delimitação das regras de apuramento e seleção do intervalo de preços de transferência e seus indicadores, o que abrange praticamente todos os contribuintes que registem operações vinculadas e obrigados a ter documentação de preços de transferência;

14.º Cada vez mais se assiste à crescente jurisprudência em sede de preços de transferência que evidencia a diversidade de litígios com a administração tributária, nomeadamente quanto à seleção do método, do apuramento do intervalo de plena concorrência e do indicador dentro do intervalo que deve ser selecionado (e.g. decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 423/2015-T, de 04.02.2016, n.º 213/2021-T, de 23.03.2022 e n.º 200/2022-T de 28.01.2023; acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul proferidos no processo n.º 1339/13.0BELRA, de 30.06.2022 e n.º 07049/13, de 19.02.2015, e o acórdão do STA proferido no processo n.º 01209/11.7BELRS, de 10.11.2021), sem, porém, posição unânime quanto à interpretação das regras de preços de transferência;

15.º Saliente-se que, até à data da entrada em vigor da nova legislação (Portaria n.º 268/2021, de 26 de novembro que revogou a Portaria n.º 1446-C/2001), existe uma enorme incerteza quanto à interpretação das regras de preços transferência nomeadamente quanto às questões colocadas sub judice, as quais carecem de pronúncia pelo órgão jurisdicional em sede de revista, para melhor aplicação do Direito e por forma a dar resposta aos possíveis litígios judiciais pendentes que se assemelham a este;

16.º Quanto à relevância jurídica fundamental, a mesma manifesta-se, por um lado, na complexidade das questões jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na já mencionada capacidade de expansão da controvérsia;

17.º É evidente que a interpretação das referidas disposições normativas encerra um trabalho de interpretação sistemática e teleológica de elevada complexidade a que o Tribunal Central Administrativo Norte, com o devido respeito, não deu resposta;

18.º Atendendo aos conceitos em presença e às disposições normativas aplicáveis, é inequívoco para a Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum – reconhecida, inclusivamente, pelos próprios Tribunais – que justifica a admissão do presente recurso de revista;

19.º Considera a Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação da lei, por perfilhar aceção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;

20.º Pelo que se conclui que estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPTA, para a admissão do presente recurso de revista quanto às questões supra;

21.º Ressalta do artigo 58.º, n.º 2 do Código do IRC e do artigo 4.º, n.ºs 1 e 2 da Portaria n.º 1446- C/2001, que os métodos a adotar pelo sujeito passivo devem assegurar “o mais elevado grau de comparabilidade”, sem contudo o legislador não concretizar esta expressão;

22.º Como reconhece o Tribunal de primeira instância e também o Tribunal recorrido, os preços de transferência não são uma ciência exata. Tal abre a porta à arbitrariedade na correção e ajustamentos em sede de preços de transferência, algo que o princípio da segurança jurídica dita que não deve suceder;

23.º Em face das conclusões assentes no acórdão recorrido e sentença, tanto o Tribunal recorrido como o Tribunal de primeira instância afirmam, de forma arbitrária, pela imprecisão e falta de idoneidade do intervalo apurado pela Recorrente em estrita observância dos critérios estabelecidos na Portaria n.º 1446-C/2001, sem que, no entanto, fosse definido por lei o grau de idoneidade do intervalo de plena concorrência;

24.º Tanto o acórdão recorrido como a sentença proferida pelo Tribunal de primeira instância, o referido intervalo de plena concorrência apurado pela Recorrente afigura-se inexato na medida em que comporta uma amplitude superior a 90 pontos percentuais;

25.º Sucede que, a amplitude do intervalo, i.e. o facto de ter uma amplitude de 40 ou 90 pontos percentuais, não significa que o mesmo não é idóneo;

26.º Não obstante fazer apelo às Guidelines da OCDE quanto à aplicação dos diferentes métodos e à necessidade de uma análise cuidada do estudo de comparabilidade, o Tribunal de primeira instância e, por adesão à sentença, o Tribunal recorrido em momento algum concretizam em que medida, ou em que ponto percentual, determinado estudo assume idoneidade;

27.º Isto significa que, não obstante a amplitude do intervalo, se no apuramento do mesmo tiverem sido observados os métodos e critérios impostos pela lei, o mesmo será fiável;

28.º O entendimento do Tribunal recorrido é, neste ponto, arbitrário pois limita-se a considerar que um intervalo de 90 pontos percentuais é demasiado amplo, mas, não descortina qual, em seu entender, seria um intervalo idóneo;

29.º De facto, atento ao conceito indeterminado e subjetivo constante do artigo 58.º, n.º 2, do Código do IRC, não pode deixar de se apontar que atenta contra o princípio da segurança jurídica tal indefinição legal, a qual conduz a situações arbitrárias e injustas na seleção dos critérios de pesquisa dos comparáveis e no apuramento das margens do intervalo de plena concorrência;

30.º Recorde-se que, tendo em conta a natureza anti-abusiva do regime de preços de transferência, deve ser reforçada a segurança jurídica na sua aplicação, devendo o interprete e aplicador da lei estar absolutamente ciente do sentido legislativo, o que, no caso em apreço, não sucede;

31.º Tendo em consideração que o intervalo ora apurado resultou de um estudo exaustivo e que foram observados os critérios constantes da Portaria n.º 1446C/2001 (não postos em causa pela administração tributária), e seguidas as Guidelines da OCDE, não pode, sem mais, concluir-se que tal intervalo, por força da sua abrangência, não é idóneo. De facto, é a própria OCDE nas suas Guidelines que reconhece a fiabilidade de intervalos de valores, desde que se aproxime das condições estabelecidas entre empresas independentes, não sendo necessário um valor único ou intervalo demasiado reduzido. E nem as Guidelines da OCDE indicam qual o grau de idoneidade do intervalo, existindo neste caso uma verdadeira lacuna;

32.º Nem os Tribunais nem os serviços de inspeção tributária, estão em condições – por falta de norma legal aplicável – de parametrizar a idoneidade de qualquer resultado alcançado. E tendo tal ocorrido no caso em apreço, sempre terá de se concluir pela ilegalidade da correção;

33.º Na ausência de normas legais que definam a idoneidade do intervalo de plena concorrência e comprovada a idoneidade do método e dos critérios adotados pela Recorrente, não pode, sem mais, concluir-se pela falta de fiabilidade do intervalo apurado, somente pela sua abrangência. E tal não pode constituir um argumento contra o estudo de comparabilidade realizado pela Recorrente que cumpriu escrupulosamente todas as regras de preços de transferência;

34.º Assim, deve pois concluir-se que não é compatível com as regras de preços de transferência, ínsitas no artigo 58.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446C/nas redações vigentes à data dos factos, bem como com o princípio de plena concorrência, uma correção ao intervalo de plena concorrência devido à sua amplitude, quando tal intervalo foi apurado com base num estudo de comparabilidade aceite pela administração tributária e elaborado no estrito cumprimento dessas regras e Guidelines da OCDE, e quando o legislador não definiu o grau de idoneidade desse intervalo mas apenas a necessidade de assegurar “o mais elevado grau de comparabilidade;

35.º Sem prejuízo do exposto, ainda que se entendesse que o estudo de comparabilidade levado a cabo pela Recorrente deveria ser complementado pela introdução de critérios de comparabilidade adicionais – o que não se concede e se equaciona por mero dever de patrocínio – sempre tais critérios não poderiam ser introduzidos nos moldes propugnados pelos serviços de inspeção tributária, e ora corroborados pelas instâncias judiciais;

36.º No âmbito da ação inspetiva, não obstante considerarem que o estudo de comparabilidade elaborado pela Recorrente se encontra em consonância com o artigo 58.º do Código do IRC, defenderam, contraditoriamente, que era necessária a introdução de dois critérios adicionais, quais sejam, (i) “Dimensão das entidades tomadas como comparáveis: Considerar como comparáveis empresas com volume de proveitos operacionais >= 3.000.000,00”; (ii) “Exclusão de empresas retalhistas tomadas como comparáveis dado que a atividade do sujeito passivo é o comércio por grosso.” (cf. página 38 do relatório de inspeção junto aos autos);

37.º Ora, os fatores a relevar no estudo de comparabilidade encontram-se previstos no artigo 5.º da Portaria n.º 1446/2001;

38.º Sucede que, do citado elenco não consta qualquer referência aos critérios adicionais propugnados pelos serviços de inspeção tributária, pelo que não pode senão concluir-se que, aos olhos do legislador, quer o critério dimensão, quer o critério relativo ao comércio retalhista ou grossita, não assumem relevo na determinação da amostra de comparáveis;

39.º No que ao critério dimensão concerne, importa referir que os serviços de inspeção tributária não procederam a uma correta aplicação, porquanto fundamentam a aplicação deste critério em proveitos operacionais, ou seja, consideram que uma entidade será comparável se os proveitos operacionais obtidos foram iguais ou superiores a € 3.000.000,00, mas já não o será se o valor for inferior;

40.º Em primeiro lugar, importa referir que a dimensão de uma empresa não se afere pelo valor dos proveitos operacionais, existindo, pois, outros fatores que devem ser tidos em conta, tais como, o volume de vendas, de ativos ou número de empregados;

41.º Esta fragilidade da metodologia defendida pelos serviços de inspeção tributária é reconhecida no âmbito da perícia colegial, bem como na sentença recorrida pelo Tribunal de primeira instância à qual o Tribunal a quo adere, o qual, inexplicavelmente, não extrai a devida conclusão;

42.º Em segundo lugar, ao considerar-se que na amostra de comparáveis apenas se incluem empresas que apresentem volume de proveitos operacionais iguais ou superiores a € 3.000.000,00, excluem-se empresas que podem apresentar níveis idênticos de rentabilidade, apesar dos seus proveitos não excederem aquele valor;

43.º Em terceiro lugar, impunha-se, igualmente, a adoção de um limite máximo, como bem notam o perito nomeado pela Recorrente e o perito nomeado pelo Tribunal;

44.º Com efeito, não tendo sido introduzido paralelamente qualquer limite máximo, apenas se determinou a eliminação, sem justificação, de empresas de menor dimensão, não se eliminando da amostra as entidades com proveitos operacionais substancialmente superiores aos da Recorrente e, logo, com rentabilidades bastante superiores;

45.º A inexistência deste limite influencia decisivamente o intervalo de rentabilidade de plena concorrência. E tal inexistência de limite é motivada, também, pela ausência de regulação, sendo tal omissão de salientar para efeitos de apreciação deste recurso de revista. De facto, é curial para a boa apreciação e aplicação do Direito que seja conferida uma interpretação que determine, com rigor, a necessidade de estabelecer limites mínimos e máximos neste tipo de critérios considerados ad hoc;

46.º Em quarto lugar, impõe-se esclarecer que os serviços de inspeção tributária fundamentam o limite dos € 3.000.000,00, para efeitos de aferição e aplicação do critério dimensão, por um lado, na circunstância de ser este o valor a partir do qual a legislação interna exige a constituição de processo de documentação fiscal em sede de preços de transferência (cf. artigo 13.º da Portaria n.º 1446/2001) e, por outro lado, no disposto no artigo 262.º, n.º 2, alínea b), do CSC;

47.º De facto, a opção por este valor não tem por base o valor dos proveitos operacionais da Recorrente, como se parece defender na sentença e no acórdão recorrido, mas, na verdade, o alegado suporte legal que, contudo, nada tem a ver com a análise de comparáveis em sede de preços de transferência e por essa razão não pode servir de fundamento à correção em apreço;

48.º Acresce que, contrariamente ao defendido pelos serviços de inspeção tributária, não é de todo admissível estabelecer um limite mínimo de € 3.000.000,00 com base nas normas legais acima referidas, nem, tão pouco, aplicar o referido critério à amostra de comparáveis apresentada pela Recorrente, uma vez que inexiste, na legislação, jurisprudência e doutrina portuguesas de preços de transferência, sequer uma indicação de que deve ser atendido na realização de estudos de comparabilidade o limite de € 3.000.000,00 por referência aos proveitos operacionais;

49.º O valor a partir do qual se exige que sejam cumpridas pelas empresas determinadas obrigações de documentação e comprovação das políticas adotadas nas operações vinculadas realizadas, por efeito de cumprimento das regras de preços de transferência constantes do artigo 58.º do Código do IRC, não possui qualquer relação com a utilização deste critério para aferição da comparabilidade de duas ou mais operações ou entidades e muito menos com o critério seguido pelos serviços de inspeção tributária porquanto estes aplicam-no com referência aos proveitos operacionais quando a obrigação de comprovação dos preços prevista no artigo 58.º do Código do IRC, tem por base não apenas os proveitos operacionais mas sim o valor anual de vendas líquidas e outros proveitos, incluindo os proveitos financeiros e outros proveitos extraordinários;

50.º Assim, à questão acima colocada no sentido de saber se, não estando expressamente previsto no artigo 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001, a possibilidade de inclusão de critérios de pesquisa adicionais para além daqueles que estão tipificados na lei, e sendo os critérios e a metodologia utilizados pela Recorrente no estudo de comparabilidade idóneos, podem ser introduzidos critérios adicionais que necessariamente conduzem a um resultado distinto do alcançado pela Recorrente e não asseguram com exatidão “um elevado grau de comparabilidade” conforme exigido pelo artigo 58.º, n.º 2, do Código do IRC, deve a resposta ser negativa;

51.º Por fim, no que concerne ao intervalo de plena concorrência apurado pelos serviços de inspeção tributária com base nos aludidos critérios adicionais, notam desde logo o perito nomeado pelo Tribunal e o perito nomeado pela Recorrente que tal resulta de entendimento arbitrário e aleatório, que revela falta de rigor no que concerne aos parâmetros tidos em conta para aferir do critério dimensão;

52.º Como se demonstrou, e igualmente decorre da perícia colegial, a introdução de quaisquer critérios suplementares aos critérios adotados pela Recorrente conduz, inevitavelmente, à obtenção de resultados diversos;

53.º Contudo, a obtenção de diferentes resultados não significa que os primeiros decorrem do incumprimento das regras de preços de transferência. Na verdade, tais resultados são diferentes apenas porque foram relevados critérios diferentes, critérios que, sublinhe-se, são igualmente idóneos à determinação do intervalo de plena concorrência e, por isso, se encontram previstos na lei;

54.º Refira-se, ainda, que no âmbito da ação inspetiva a Recorrente apresentou testes alternativos que demonstravam que o indicador por si apurado respeita o intervalo de plena concorrência, no entanto, o Tribunal de primeira instância e também o Tribunal a quo, na senda do entendimento sufragado no relatório de inspeção, refere tais testes não se afiguram fiáveis porquanto não foi excluída a sociedade “B...”, que apresenta prejuízos fiscais e rentabilidade média negativa;

55.º Ora, da mesma forma que esta sociedade influencia negativamente o resultado apurado, outras sociedades, por apurarem lucros elevados e rentabilidades médias positivas, influenciam positivamente o resultado, daí que a plena concorrência seja apurada por meio de um intervalo e funcione com o recurso a quartis e não com um valor fixo;

56.º Em face de todo o exposto, impõe-se concluir que a metodologia adotada pela Recorrente obedece disposto no Código do IRC e na Portaria n.º 1446/2001, de 21 de dezembro, afigurando-se assim consentânea com o princípio de plena concorrência;

57.º Contrariamente ao decido, a Recorrente demonstrou, quer no procedimento inspetivo, quer nos presentes autos, que o intervalo de plena concorrência por si apurado, no estrito cumprimento das normas e princípios de preços de transferência, assegurava o mais elevado grau de comparabilidade, não se revelando por isso necessária a introdução de qualquer critério adicional. Como igualmente se demonstrou, a introdução dos critérios nos termos propugnados pelos serviços de inspeção tributária não se afigura correta traduzindo o uso de poderes discricionários não previstos na lei, o que se afigura manifestamente ilegal;

58.º Por último, após a introdução dos aludidos critérios adicionais, os serviços de inspeção tributária apuraram um intervalo que se situa entre o mínimo 0,07% e o máximo 13,77%, sendo que para efeitos de determinação do preço defendem aqueles serviços e o Tribunal a quo que deverá ser aplicado o indicador constante do 1.º quartil da amostra de comparáveis, qual seja 2,38;

59.º Todavia, o facto de a lei não prever qual o indicador a adotar não legitima que, arbitrariamente, se possa concluir pela adoção do 1.º quartil quando, na verdade, qualquer valor compreendido no intervalo assegura a plena concorrência;

60.º Por outro lado, tendo em consideração que os estudos de comparabilidade obedecem a critérios exaustivos e rigorosos, não pode aceitar-se que o intervalo obtido careça, ainda assim, de limitações resultantes de uma interpretação prudente;

61.º Acresce que, o facto de os preços de transferência não configurarem uma ciência exata não significa que o indicador mais fiável se situe no 1.º quartil, podendo, por essa ordem de ideias, situar-se no 3.º quartil;

62.º Assim, é compatível com as regras de preços de preços de transferência, ínsitas no artigo 58.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001 nas redações vigentes à data dos factos, selecionar qualquer indicador dentro do intervalo de preços de transferência, quando não decorre da lei ou do princípio de plena concorrência qual o indicador que deva ser supletivamente selecionado, deve ser respondida de forma negativa;

63.º Nestes termos, conclui-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação do acórdão recorrido, e consequentemente anulada a liquidação adicional sub judice.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da inadmissibilidade deste recurso de revista, por considerar, em suma, que não foram alegados e demostrados os requisitos legais para essa admissão nem estes podem considerar-se preenchidos.

2. Cumpre proceder à apreciação preliminar sumária a que alude o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, tendo em consideração que o seu nº 1 dispõe o seguinte: “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, ou se a sua admissão for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Recordamos, como sistematicamente o vimos fazendo, que o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental se verifica quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum – seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos - ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.

Já a relevância social fundamental ocorrerá quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio.

Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias jurídicas tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

O presente recurso de revista é interposto do acórdão que negou provimento ao recurso interposto da sentença que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra ato de liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2007 e que decorre de uma correção efetuada pela Autoridade Tributária em sede de preços de transferência e que alicerçou no facto de, alegadamente, a Recorrente não ter cumprido com as normas de preços de transferência.

Com efeito, tal como sublinha a Recorrente, apesar dos serviços de inspeção tributária terem admitido que o método de determinação dos preços de transferência fora corretamente selecionado e que os critérios de pesquisa selecionados pela Recorrente no estudo de comparabilidade constante do Dossier de Preços de Transferência estavam alinhados com as

regras de preços de transferência, consideraram que a amostra resultado do estudo de comparabilidade era ampla e introduziram nesse estudo dois critérios adicionais: a dimensão das entidades tomadas como comparáveis e a exclusão de empresas retalhistas.

Segundo o acórdão recorrido, a correção efetuada não padece de ilegalidade já que, por um lado, a amostra de comparáveis apurada pela Recorrente para aferir a conformidade com o princípio de plena concorrência não se mostrava idónea dada a sua amplitude e, por outro, não merecia censura a introdução de critérios adicionais no estudo de comparabilidade levado a cabo pela Recorrente nem merecia censura a seleção de outro indicador dentro do intervalo de preços de transferência.

Todavia, segundo a Recorrente, o acórdão incorreu numa errada interpretação das normas vertidas nos artigos 58.º, n.º 6, e 121.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12, bem como do princípio de plena concorrência, e coloca as seguintes questões para serem (re)analisadas e decididas por este Supremo Tribunal:

i. Saber se é compatível com as regras de preços de transferência, ínsitas no artigo 58.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001 nas redações vigentes à data dos factos, bem como com o princípio de plena concorrência, uma correção ao intervalo de plena concorrência devido à sua amplitude, quando tal intervalo foi apurado com base num estudo de comparabilidade aceite pela administração tributária e elaborado no estrito cumprimento dessas regras e Guidelines da OCDE, e quando o legislador não definiu o grau de idoneidade desse intervalo mas apenas a necessidade de assegurar “o mais elevado grau de comparabilidade”;

ii. Saber se, não estando expressamente previsto no artigo 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001, a possibilidade de inclusão de critérios de pesquisa adicionais para além daqueles que estão tipificados na lei, e sendo idóneos os critérios e a metodologia utilizados pela Recorrente no estudo de comparabilidade que levou a cabo, podem ser introduzidos critérios adicionais que conduzem necessariamente a um resultado distinto do alcançado pela Recorrente e não asseguram com exatidão “um elevado grau de comparabilidade” conforme exigido pelo artigo 58.º, n.º 2, do Código do IRC;

iii. Saber se, em qualquer caso e de forma arbitrária, é compatível com as regras de preços de preços de transferência, ínsitas no artigo 58.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446- C/2001 nas redações vigentes à data dos factos, selecionar qualquer indicador dentro do intervalo de preços de transferência, quando não decorre da lei ou do princípio de plena concorrência qual o indicador que deva ser supletivamente selecionado.

Ora, com o devido respeito pela posição assumida pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público no parecer que emitiu e acima referenciado, a Recorrente deixou bem explicitadas as razões que, na sua ótica, justificam a admissão da revista – cfr. as alegações do recurso, adequadamente condensadas nas conclusões 8ª a 20ª – tecendo, de forma clara e fundamentada, os motivos que a levam a sustentar a relevância jurídica e social fundamental das questões que coloca e a razão por que é necessária admissão desta revista para uma melhor aplicação do direito.

Pelo que não pode ser recusada a admissão da revista com fundamento na falta de alegação e demonstração dos requisitos legais para essa admissão.

Por outro lado, as questões colocadas assumem relevância jurídica de importância fundamental, por envolverem uma particular dificuldade de exegese jurídica num contexto de aplicação do regime legal de preços de transferência – que tem como paradigma o princípio de plena concorrência –, obrigando a uma conjugada e aprofundada análise normativa de diversos conceitos, princípios e regras jurídicas.

A que acresce a sua relevância social fundamental, na medida em que se trata de questões suscetíveis de ultrapassar o caso singular, pois que envolvem a análise de normas fiscais em matéria de preços de transferência que enformam a lógica em que se encerra a prática societária atual e que continuam sujeitas a interpretações próprias por parte da Autoridade Tributária.

Por fim, consideramos que é objetivamente útil a intervenção deste Supremo Tribunal para uma melhor aplicação do direito no âmbito do regime legal de preços de transferência.

O que tudo nos leva a concluir no sentido da admissibilidade da revista.

3. Termos em que se acorda, em conferência, os Juízes Conselheiros que integram a formação referida no nº 6 do artigo 285º do CPPT, em admitir a revista.

Lisboa, 11 de março de 2026. - Dulce Neto (relatora) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.