Processo 094/21.5BALSB

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO
1.1. AA e BB, vieram, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. No requerimento de interposição de recurso os Recorrentes invocaram, sumariamente, que a decisão arbitral recorrida, proferida a 1 de Junho de 2021, no processo n.º 753/2019-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa está em oposição quanto às mesmas questões fundamentais de direito com os acórdãos proferidos pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo nos processos n.º s 365/14 e 155/07, respectivamente, a 2-12-2015 e 6-6-2007 (disponíveis para consulta integral em https://caad.org.pt/tributario/decisões/ e www.dgsi.pt)

1.3. As alegações que, simultaneamente com o requerimento de interposição do Recurso, foram apresentadas, tendo em vista demonstrar a referida oposição, mostram-se encerradas com o seguinte quadro conclusivo:

«A) Vem a presente impugnação interposta da sentença proferida no Processo Arbitral 753/2019-T, que decidiu contrariando jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, em, pelo menos, 2 pontos que se passam a enunciar como fundamentação para a admissibilidade do presente recurso.

B) Relativamente aos rendimentos da Farmácia ... que é um bem da herança, por não terem sido pagos ao cabeça de casal os rendimentos da herança relativos aos anos de 2014 e 2015, não devem os mesmos ser objecto de imputação em sede de IRS aos herdeiros.

C) Neste sentido, o caso decidido pelo Acórdão do STA de 2 de Dezembro de 2015, publicitado em http://www.dgsi.pt/jsta, proferido no processo n.º 0365/14, pois que a AT só pode proceder "à liquidação dos rendimentos dos prédios objecto dessa herança em função da quota ideal de cada um dos herdeiros desde que tais rendimentos tenham efectivamente sido entregues ao cabeça de casal", sendo certo que igual doutrina se aplica aos rendimentos comerciais e industriais.

D) Fica demonstrada a contradição da sentença impugnada com este acórdão que se invoca como fundamento do presente recurso, nesta parte, relativamente à questão fundamental de direito de, face ao facto de não ter sido provado o pagamento ao cabeça-de-casal dos rendimentos devidos à herança, tem de ser anulada a liquidação feita aos ora recorrentes de 1/6 desses mesmos rendimentos da Farmácia ..., nos anos de 2014 e 2015, não podia ser imputado e liquidado imposto aos restantes herdeiros relativamente a esses rendimentos.

E) Relativamente às mais valias resultantes da alienação de direitos de subscrição de diversas acções do Banco 1... (ex-Banco 2...) e do Banco 3... no ano de 2014, existe jurisprudência do STA, nos termos da qual, "o conceito de transmissão adoptado pelo CIRS, para efeitos de tributação a título de mais-valias, coincide com o utilizado para efeitos

de incidência de Imposto sobre sucessões e doações " - AC. do STA de 06-06-2007, proferido no processo 0155/07, disponível em www.dgsi.pt - tal como a restante jurisprudência referida sem menção específica de publicação, pelo que haverá, conforme decidido também no Acórdão daquele Supremo Tribunal de 18-01-2012, proferido no processo 0201/11, que entender que o CIRS "pretendeu sintonizar o conceito de transmissão gratuita para efeitos de IRS com o que resulta do CIMSISSD, devendo entender-se que se opera uma transmissão a título gratuito quando ocorrer um facto susceptívels de servir de base de incidência a imposto sobre as sucessões ou doações , independentemente de o imposto ser, no caso, devido”.

F) Da matéria de facto não consta qualquer valor desses direitos de subscrição, recebidos de forma gratuita com as acções recebidas, no momento da aquisição e que a sentença recorrida não considerou existir nos factos provados.

G) Deste modo, também nesta parte deve ser admitido o presente recurso, pois está em oposição com a jurisprudência na mesma questão fundamental, qual seja, a de que considerou sem factos provados que o permitissem que o valor de aquisição é 0, apenas por a transmissão ser gratuita, como invocou a AT, em contradição frontal com a jurisprudência que se deixa citada.

H) Estão assim demonstrados os pressupostos da admissão do presente recurso, pois quanto a 2 questões fundamentais de direito, a sentença recorrida está em oposição com jurisprudência firme e consolidada do Supremo Tribunal de Justiça e do Tribunal Central Administrativo Norte, pelo que, nos termos do art.º 25.º, nº. 2 do RJAT, deve ser admitido o presente recurso de decisão arbitral proferida pelo CAAD.

l) Da sentença recorrida não consta qualquer facto como provado de que o cabeça-de-casal tenha recebido os rendimentos da Farmácia ... relativos aos anos de 2014 e 2015.

J) Pode até deduzir-se o contrário dos factos V) e W), pois foi dado como provado que "V) O cabeça-de-casal e os herdeiros, entre os quais o ora reclamante marido, com exceção da herdeira CC, intentaram contra esta última uma ação declarativa com processo comum no Tribunal da Comarca de Aveiro - Instância Central - 1ª. Secção Cível - J3, que corre sob o nº 2645/16.8T8AVR" e

K) E que "W) Na data da propositura da acção, ainda só estavam apurados os lucros de 2012 e 2013, mas prevendo que não fossem também distribuídos os lucros de 2014 e 2015, formularam desde logo os autores, um pedido genérico de condenação dos RR. a "c) pagar aos autores os valores dos resultados dos anos de 2014 e 2015, que se vierem a apurar, o que ainda não ocorreu até ao momento, pois a R. mulher ainda não disponibilizou, nem o seu TOC mostrou quaisquer documentos que permitam o apuramento dos valores devidos, acrescidos de juros de mora, à taxa legal, que actualmente é de 4%, desde o dia 31 de Dezembro de cada um dos anos a que respeita e até integral pagamento, em montante a liquidar posteriormente em incidente próprio;"

L) Muito embora tenha sido dado como não provado que “D. Os rendimentos decorrentes da atividade comercial da "Farmácia ... " não foram entregues pela herdeira CC ao cabeça-de-casal ou distribuídos pelos herdeiros até à presente data", tal não significa que os tenha pago, pois um facto não provado apenas declara que o mesmo se não provou e não que o mesmo não tenha ocorrido, sendo certo que no facto provado M) se refere expressamente que, no ano de 2014, "foram pagas à herança rendas relativas a 3 imóveis".

M) Face à falta de prova se foram ou não pagas à herança e/ou ao cabeça de casal os rendimentos que eram devidos pela actividade da "Farmácia ...", têm de aplicar-se aqui as regras do ónus da prova, e esse ónus da prova cabe à AT, pois que o referido recebimento de rendimentos da "Farmácia ..." por ser "facto constitutivo dos direitos invocados pela AT", ou seja, o direito à liquidação adicional de IRS — Cfr. artº. 74 .º, n.º. 1 da Lei Geral Tributária.

N) Tem assim de ser revogada nessa parte a sentença recorrida e anulada a liquidação que teve por base a imputação aos ora recorrentes dos lucros da "Farmácia ... " em 2014 e 2015.

O) No que se refere aos rendimentos da alienação dos direitos de subscrição em 2014, a sentença recorrida nos factos provados não refere quando e por que modo os herdeiros receberam as acções, cujos direitos de subscrição nelas incorporados foram recebidos gratuitamente, conforme consta do facto provado, Q) factos esses que foram alegados nos artigos 73.º., 74.º. e 75.º, todos do requerimento inicial e que merecem também o acordo do relatório da Inspecção Fiscal.

P) Está alegado que as referidas acções foram herdadas pelos recorrente marido e seus irmãos, da mãe DD e este facto é absolutamente relevante para se determinar o sentido do recebimento gratuito referido no facto provado Q).

Q) Nada pagaram os herdeiros pela aquisição das acções, mas para efeitos de apuramento de mais valias, têm de considerar-se as normas dos artigos 43.º, e 45.º, ambos do Código do IRS, segundo as quais, nos termos do CIRS, na redacção vigente à data do facto tributário, no seu artigo 43.º/1: "O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.”

R) Por sua vez, o artº, 45.º, n o. 1, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010 - 28/04, que vigorava na data em que ocorreu a sucessão da mãe do ora reclamante e na data em que foram alienados os títulos, dispunha que "para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se o valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito: a) O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo; b) O valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido. "

S) Para a determinação do valor de aquisição dever-se-á atender, nos termos do referido artigo 45.º/1/b), ao valor que tenha sido ou devia ter sido considerado, em 2011, para efeitos de liquidação de imposto do selo, caso o ora recorrente marido não estivesse dele isento.

T) Não tem fundamento a alegação da AT, em sede de decisão da reclamação graciosa, pretendendo justificar a liquidação adicional, de que, no processo de "imposto de selo liquidado por óbito de DD, constata-se que não foram relacionados quaisquer ativos financeiros", pois essa eventual falta de relacionamento não acarreta que se considere que os activos financeiros recebidos por sucessão de DD passem a valer 0, pois tais activos são reconhecidos pela AT como tendo advindo aos herdeiros respectivos, incluindo o ora recorrente marido por sucessão hereditária, mas quando muito poderia acarretar, se não estivesse já prescrito, processo de contraordenação por falta de relacionamento dos mencionados activos, o que levaria à liquidação de uma multa apenas.

U) Não é exacto, como considera em sede de argumentação a decisão recorrida, o seu valor era 0, pois não consta na lista dos factos provados nenhum facto nesse sentido e não foram postos à venda separadamente, no momento da abertura da sucessão, esses direitos de subscrição, que estavam já englobados nas acções de que os herdeiros passaram a ser titulares, sendo certo que seria sensivelmente o mesmo valor de venda que esses direitos acabaram por ter em Junho/Julho de 2014, pois que a herança foi aberta com o óbito de D. DD, ocorrido em 10 de Fevereiro de 2011, cerca de 3 anos antes.

V) Podiam até valer mais, pois os bancos referidos a que essas acções se referem, o Banco 2... e o Banco 3... entraram em crise nesse ano de 2014.

X) A sentença recorrida entende que o ónus da prova do valor dos direitos de subscrição na data da abertura da sucessão hereditária competia aos ora recorrentes, o que é incorrecto, porque o valor de aquisição é um dos dados a ter em conta para efeitos de apuramento de mais valias e sua eventual liquidação, sendo, por isso, um dos "factos constitutivos do direito invocado pela AT", ou seja, o direito à liquidação adicional de IRS.

Y) Nos termos do art º. 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, cabe à AT a alegação e prova de que esses direitos de subscrição valiam 0, à data da abertura da sucessão que permitiu a aquisição das acções pelos herdeiros e se é certo que esse facto foi alegado pela AT, a sua prova não se fez, pois que o facto de as acções terem sido recebidas gratuitamente não determina que o seu valor na data da transmissão fosse 0, como aliás dispõe o art.º. 45.º, nº 1 do Código do IRS, que define a forma de determinação do "o valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito".

Z) Acrescente-se que, nos termos do artigo 75.º da LGT, nos casos em que AT não questiona a credibilidade e veracidade das declarações dos sujeitos passivos, as declarações fiscais dos mesmos irão beneficiar das presunções de veracidade e de boa-fé cabendo, posteriormente, à primeira (AT) ilidir tais presunções, nos termos do artº 100º n º 1 do CPPT, secundado pelo comentário de Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e de Processo Tributário" Anot. e Coment., págs. 131 e ss., a propósito desse artigo 100º do CPPT.

AA) Porque não logrou provar o facto constitutivo "valor de aquisição" do apuramento e liquidação de mais valias, deve também ser anulada a decisão recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação que os ora recorrentes apresentaram contra a liquidação de mais valias pela alienação dos direitos de subscrição.

BB) Não é contrário a este entendimento, o facto provado S), segundo o qual "1/6 daquele valor foi declarado, no ano de 2014, pelo cabeça de casal, no anexo G da declaração de rendimentos desse ano", pois, conforme ele próprio declarou em sede de inquirição de testemunhas, concordando com os irmãos na sua argumentação, por comodidade e para não ter problemas com as finanças aceitou tudo o que eles queriam, sendo que essa declaração de rendimentos do cabeça-de-casal não vincula os ora recorrentes, nem pode servir para os prejudicar, pois que as liquidações de cada herdeiro são autónomas e independentes.

CC) Face ao exposto, admitido o presente recurso, devem ser anuladas as liquidações adicionais de IRS relativamente aos anos de 2014 e 2015, que foram feitas aos ora recorrentes pela nota de liquidação no. ...94, no montante de € 5 528,44 e pela nota de liquidação no. ...46, no montante de € 4.972,53 e os actos consequentes de acerto de contas e de liquidações de juros compensatórios.

DD) Cabendo, nos termos do art.º 74.º da LGT, à AT o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento das liquidações adicionais que efectuou aos ora recorrentes, há lugar à aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT, porquanto na dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, deve ser decidida contra a administração, pois competia-lhe afirmar a existência dos factos tributários e respetiva quantificação.

EE) Não tendo a AT provado a recepção dos rendimentos da Farmácia ... pelo cabeça de casal - que aliás não ocorreu -, a liquidação adicional de IRS aqui impugnada padece do vício de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e a imputação aos ora recorrentes de rendimentos a título de mais valias, padece do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de direito, dado ter considerado mais valias onde elas não existem, porque não teve em conta as normas legais que definem o preço de aquisição para o respectivo cálculo, devem ser anuladas as liquidações adicionais de IRS que foram feitas aos ora recorrentes e relativas aos anos de 2014 e 2015.

FF) Em consequência deve a AT ser condenada a restituir aos ora recorrentes as quantias de € 1.431,06 e de € 629,25, por eles pagas, como está dado como provado no facto provado H), acrescida de juros contados desde as datas do pagamento indevido, no caso 24-12-2018 e 4/3/2019 e até integral e efectivo reembolso, por haver «erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

GG) Face ao exposto, mostrando-se violadas pela sentença recorrida as normas e princípios citados nas conclusões que se deixam formulados, deve ser revogada a sentença recorrida e também em matéria de condenação da ora recorrente nas custas totais do procedimento, como é de lei e de J U S T I Ç A!

1.4. A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da interposição do recurso, contra-alegou, defendendo, em resumo nosso, não estarem verificados, no caso, os requisitos de admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, por não serem as mesmas, nos arestos em confronto, as questões fundamentais de direito, ou, assim não se entendendo, que deve ser negado provimento ao recurso e integralmente mantida na ordem jurídica a decisão arbitral recorrida.

1.5. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido de rejeição do recurso por extemporaneidade da sua apresentação. Caso este Supremo Tribunal Administrativo assim o não julgue, defende, de todo o modo, a sua não admissão por não estarem verificados os respectivos pressupostos.

1.6. As partes, notificadas as partes do parecer do Ministério Público, nada disseram.

1.7. Cumpre, agora, colhidos que foram os vistos dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretendem os Recorrentes com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a duas questões fundamentais de direito, que, em seu entender, foram julgadas em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e nos acórdãos fundamento, a saber:

(i) se devem ser objecto de imputação aos herdeiros, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), os rendimentos de um bem da herança (rendimentos provenientes da actividade da "Farmácia ...", relativos aos anos de 2014 e 2015) que não foram pagos ao cabeça de casal;

(ii) se, tendo as acções do Banco 1... e do Banco 3... sido herdadas e pela aquisição destas acções nada ter sido pago pelos herdeiros, há ou não lugar a mais-valias resultantes da alienação dos correspondentes direitos de subscrição detidos pela herança.

2.2. Tendo em consideração a natureza do recurso que nos foi apresentado e os pressupostos de que está dependente, impõe-se, antes de mais, examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade formais e substanciais do Recurso para Uniformização de Jurisprudência. Concluindo-se por essa verificação, conhecer o mérito do recurso, ou seja, decidir se a decisão arbitral recorrida errou de direito ao julgar integralmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral que lhe foi submetido.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

- Na decisão arbitral recorrida constam, como apurados e não apurados, os seguintes factos:

A. No âmbito das ordens de serviço n.ºs ...14 e ...15 foram efetuadas correções em sede de IRS (categorias B, F e G), aos anos de 2014 e 2015, na esfera da herança indivisa de DD, aberta em 10.02.2011, com o NIF ...85.

B. Na sequência das referidas ações inspetivas, e sendo o aqui Requerente um dos 6 herdeiros na mesma herança, foram abertas ações inspetivas aos seus rendimentos a que correspondem as ordens de serviço ...37 e ...38.

C. Das referidas ações inspetivas resultaram correções aos rendimentos declarados pelos Requerentes nos anos de 2014 e 2015.

D. As correções deram origem às notas de liquidação notificadas aos Requerentes com o n.º ...94, relativa ao ano de 2014, no montante de € 5.528.44, na qual se englobam juros compensatórios de € 125,07, e n.º ...46, relativa ao ano de 2015, no montante de € 4.972,53, na qual se englobam juros compensatórios no montante de € 55,00.

E. Os Requerentes já haviam declarado e pago o IRS correspondente aos anos em referência, pelo que a AT procedeu à compensação do já pago com o posteriormente liquidado.

F. No que se refere ao ano de 2014, a compensação foi notificada aos Requerentes através do documento de compensação n.º ...29, de que resultou imposto a pagar no montante de € 1.431,86.

G. No que se refere ao ano de 2015, a compensação foi notificada aos Requerentes através do documento de compensação n.º ...11, de que resultou imposto a pagar no montante de € 629,25.

H. Os requerentes procederam ao pagamento do imposto referido nos parágrafos anteriores dentro do prazo indicado pela Autoridade Tributária.

I. DD faleceu em 10 de Fevereiro de 2011 e deixou como únicos e universais herdeiros os seus seis filhos, um dos quais é o Requerente marido.

J. Do acervo hereditário deixado por DD faz parte um estabelecimento comercial de farmácia designado por "Farmácia ...", a qual foi gerida e administrada nos anos de 2014 e 2015 pela herdeira CC (irmã do Requerente).

K. No âmbito da atividade da "Farmácia ..." no ano de 2014 foi fixado um resultado líquido da categoria B no montante de € 58.474,88 e um valor de tributações autónomas de € 2.118,68.

L. Para 2015 foi fixado um resultado líquido da categoria B nulo e um valor de tributações autónomas de € 1.462,51.

M. A Autoridade Tributária verificou que, no ano de 2014, foram pagas à herança rendas relativas a 3 imóveis (dois na freguesia ..., concelho da Murtosa código ...04, e outro na freguesia ..., concelho de Sever do Vouga - código ...08):

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N. No ano de 2015, apurou a Autoridade Tributária o recebimento pela herança de um total de € 11.100,00 de rendas relativas às duas primeiras frações referidas no ponto anterior e a um outro imóvel na freguesia e concelho de Albergaria-a-Velha código ...09):

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O. 1/6 dos valores referidos nos parágrafos anteriores foram declarados nas declarações de rendimentos modelo 3 de IRS de 2014 e 2015 do cabeça-de-casal da herança, conforme o quadro abaixo:

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P. A herança beneficiou, em maio e julho de 2014, da atribuição (resultante da detenção de ações) de ativos financeiros constituídos por direitos de subscrição de ações do Banco 2... e do Banco 3...:

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Q. Nem a herança nem os herdeiros pagaram qualquer quantia pela atribuição dos referidos direitos.

R. Em 2014, foram alienados os direitos de subscrição detidos pela herança indivisa, gerando mais-valias no valor total de € 13.124,39.

S. 1/6 daquele valor foi declarado, no ano de 2014, pelo cabeça de casal, no anexo G da declaração de rendimentos desse ano:

Ano de 2014 - Anexo G - Alienação Onerosa de Partes Sociais e Outros Valores Mobiliários

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T. Os Requerentes não declararam, nos anos de 2014 e 2015, quaisquer rendimentos relativos à herança indivisa;

U. Os rendimentos da herança indivisa apurados nas ações inspetívas descritas supra foram imputados na proporção de 1/6 ao Requerente, na qualidade de co-herdeiro juntamente com os seus 5 irmãos.

V. O cabeça-de-casal e os restantes herdeiros de DD (entre os quais o requerente), com exceção da herdeira CC, intentaram contra esta última uma ação declarativa com processo comum no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - Instância Central - 1ª Secção Cível - J3, que corre sob o n.º de processo 2645/16.8T8AVR. 9.23.

W. Na data da propositura da ação, ainda só estavam apurados os lucros de 2012 e 2013, mas prevendo que não fossem também distribuídos os lucros de 2014 e 2015, formularam desde logo os autores, um pedido genérico de condenação dos RR. a: "c) pagar aos autores os valores dos resultados dos anos de 2014 e 2015, que se vierem a apurar, o que ainda não ocorreu até ao momento, pois a R. mulher ainda não disponibilizou, nem o seu TOC mostrou quaisquer documentos que permitam o apuramento dos valores devidos, acrescidos de juros de mora, à taxa legal, que actualmente é de 4%, desde o dia 31 de Dezembro de cada um dos anos a que respeita e até integral pagamento, em montante a liquidar posteriormente em incidente próprio, ".

Factos não provados

Por não haver prova produzida suficiente nesse sentido, julgam-se não provados os seguintes factos:

A. Os arrendatários das fraçôes autónomas situadas na freguesia ..., concelho da Murtosa, não pagaram as rendas devidas, acabando por sair.

B. A empresa arrendatária do prédio situado na freguesia ..., concelho de Sever do Vouga, depositou as rendas numa conta a que o cabeça-de-casal não tem acesso.

C. Os direitos de subscrição referidos nos factos provados tinham um valor superior àquele pelo qual foram vendidos.

D. Os rendimentos decorrentes da atividade comercial da "Farmácia ..." não foram entregues pela herdeira CC ao cabeça-de-casal ou distribuídos pelos herdeiros até à presente data.

O Tribunal Arbitral entende, quanto aos factos aqui elencados, que não resultam dos autos elementos suficientes para permitir formar uma convicção do tribunal no sentido da sua verificação. Por um lado, porque, relativamente a estes factos, não existe qualquer suporte documental, por outro lado, porque a prova testemunhal apresentada demonstrou ser incipiente para a prova concreta dos mesmos.

- No acórdão fundamento, proferido a 2-12-2015 no processo n.º 155/07, constam como apurados os seguintes factos:

A) Os impugnantes foram sujeitos à acção inspectiva ao IRS dos anos de 2006 e 2007 cujo relatório de inspecção tributária (RIT) consta de fls. 18 a 30 do processo de reclamação graciosa apenso (PRG), cujo teor aqui se dá por reproduzido.

B) Com base nas conclusões desse RIT, a administração tributária procedeu à correcção de natureza meramente aritmética, à matéria tributável dos impugnantes nos anos de 2006 e 2007, nos montantes de, respectivamente, €22.969,81 e €18.455,67, inerentes a rendimentos da Categoria F discriminados no referido RIT (fls. 18 do PRG).

C) Estas correcções deram origem à liquidação adicional de IRS do ano de 2006, no valor a pagar de €6.506,15 (fls. 132 e 133 do PRG).

D) Esta liquidação deu origem ao acerto de contas documentado na demonstração de compensação de fls. 130, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que apurou um valor a pagar de €6.277,69.

E) Os impugnantes reclamaram graciosamente da liquidação impugnada, pelo requerimento de reclamação graciosa (RG) de fls. 3 a 6 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

F) Sobre a reclamação graciosa foi proferido o projecto de despacho de fls. 138 a 143 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

G) Os impugnantes exerceram o direito de audição nos termos do requerimento de fls. 146 e 147, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

H) A RG foi indeferida pelo despacho de fls. 151 a 153, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

- No acórdão fundamento, proferido a 6-06-2007, no processo n.º 155/07, constam como provados os seguintes factos:

A) Em 28/03/1941, no Cartório Notarial ..., foi outorgada escritura de compra e venda por EE que adquiriu a FF o prédio rústico sito nos ..., ..., ... ou ..., freguesia e Concelho do Montijo, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...70 a fls. 170 verso, do Livro ...9, inscrito na matriz cadastral sob o art. ...0, pelo preço de Esc. 8.000 (Cfr. documento a fls. 8 a 14 dos autos cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

B) Em ../../1949 a impugnante contraiu casamento no regime de comunhão geral de bens com GG (Cfr. documento a fls. 15 dos autos).

C) GG era o único herdeiro da herança de EE e mulher HH (Cfr. documento a fls. 16 e 17 dos autos).

D) Em 15/12/1998 faleceu GG (Cfr. assento de óbito a fls. 22 dos autos),

E) GG legou a sua mulher, ora impugnante, em testamento, e por conta da sua quota disponível o usufruto de todos os bens que venham a preencher os quinhões hereditários dos seus descendentes (Cfr. testamento a fls. 23 a 25 dos autos).

F) Em 19/11/1999 no Cartório Notarial ..., foi outorgada escritura de compra e venda, pela qual a sociedade "A..., Lda, adquirida para revenda nos termos do art. 11.º n.º 3 do CIMSISSD, na qualidade de segundo outorgante, à impugnante, II e JJ, estas na qualidade de primeiras outorgantes, e pelo preço de Esc. 475.000.000, o prédio rústico sito nos ..., ..., ... ou ..., freguesia e Concelho do Montijo, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...70, a fls. 170 verso, do Livro ...9, inscrito na matriz sob o art. ...0 (Cfr. documento a fls. 26 a 33 dos autos).

G) Em 07/05/1999 foi lavrada escritura pública de habilitação de herdeiros do falecido e autor da herança GG deixando como seus únicos e universais herdeiros a sua mulher KK (cabeça de casal) e sua filha, II e seu neto LL, este último "filho do seu pré-falecido MM" (Cfr. documento a fls. 34 a 37 dos autos).

H) Em 12/01/1999 foi instaurado o processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 9099, por óbito de GG, no âmbito do qual foi lavrado o termo de declaração datado de 12/01/1999, assinado pela impugnante, onde consta que o falecido deixou testamento e os seus sucessores são os mencionados na alínea anterior, e constando os bens transmitidos na certidão de fls. 16, cujo teor se dá aqui por reproduzido, sendo o valor para liquidação total no montante de Esc. 25.133.958, onde se inclui, entre outros o prédio inscrito na matriz cadastral da freguesia ..., sob o art. ...0 da secção L, com o valor patrimonial de Esc. 74.896 (Cfr. fls. 12 a 15 e 16 do Processo Administrativo).

l) Em 16/07/1999 NN declarou por escrito que recebeu a importância de Esc. 5.000.000 referente à comissão de venda do terreno em nome de OO e outros, por compra da Firma A... (Cfr. documento a fls. 41 dos autos).

J) A impugnante apresentou em 28/04/2000 a declaração de IRS modelo 3, relativa ao ano de 1999, com a qual não apresentou o anexo G (Cfr. fls. 8 do Processo Administrativo).

K) Em 03/10/2003 a impugnante foi objecto de um procedimento interno de inspecção, no âmbito do qual foi elaborado o respectivo relatório e parecer, propondo-se correcção à declaração de IRS do ano de 1999 no montante de 6'394.819,14, enquanto rendimentos da categoria G, nos termos do n.º 2 do art. 65.º do CIRS, porquanto os serviços de inspecção entenderam que (Cfr. fls. 2, e fls. 8 a 10, do Processo Administrativo cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais):

a. A impugnante alienou o prédio inscrito na matriz cadastral da freguesia ..., sob o art. ...0 da secção L, à sociedade "A.... Lda", pelo preço de Esc. 475.000.000 em 19/11/1999;

b. A impugnante apresentou em 28/04/2000 a declaração de IRS modelo 3, relativa ao ano de 1999, com a qual não apresentou o anexo G, no qual devia ter participado a alienação mencionada na alínea a);

c. O prédio em questão foi adquirido a título gratuito, por morte do marido da impugnante em 15/12/1998, com quem era casada com comunhão geral de bens;

d. O Prédio em questão entrou no património do casal em 28/03/1941 ;

e. A meação do cônjuge não está sujeita a imposto, sendo a outra metade sujeita, dividida por três (a impugnante, a filha e o neto representando o pai falecido antes do autor da herança);

f. Calcularam o rendimento tributável nos termos da alínea a) n.º 4 do art. 10.º do CIRS, e n.º 2 do art. 43.º do mencionado diploma nos seguintes termos:

i. Valor de realização de Esc 475.000 (€2.369.290,00) : 2 = € 1,184.645.00

ii. Valor de aquisição (valor patrimonial) de Esc. 74.896 (373,58): 2 = 186.79

iii. Valor da realização sujeito a IRS € 1.184.645,00: 3 = € 394.881 ,66 menos o Valor de aquisição € 373,58: 3 = 62,26, apurando-se uma mais valia da impugnante de € 394.819,40.

L) O relatório mencionado na alínea anterior e o parecer foram objecto de despacho de concordância do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, no uso de poderes subdelegados, datado de 23/10/2003 (Cfr. documento a fls. 2 do Processo Administrativo).

M) Em 23/10/2003, foi elaborada oficiosamente pelos serviços de inspecção a declaração de IRS relativamente ao ano de 1999, na qual alterou-se o rendimento líquido total para 6 218.871,37, nos termos do art. 65.º n.º 4 do CIRS, "De acordo com o relatório de inspecção que aqui se dá por inteiramente reproduzido.", e considerando o montante de 6 394.819.40, a título de rendimentos da categoria G, e aplicando o art. 43.º n.º 2 do CIRS, pelo que deduziu-se 50% do montante da mais valia (6 198.032,06) (Cfr. fls. 3 do Processo Administrativo).

N) Em 14/11/2003 foi emitida a 6 oficiosa de IRS n.º ...83 referente ao ano de 1999, no montante de 6 95.236,17, sendo o montante de C 17.672,75 referente a juros compensatórios, liquidação cujo prazo legal de pagamento voluntário terminou em 31/12/2003 (Cfr. documento de cobrança a fls. 7 dos autos).

O) A liquidação mencionada na alínea anterior foi remetida por carta registada com aviso de recepção datado de 03/12/2003, da qual a impugnante teve conhecimento (Cfr. documento a fls. 7 junto pela impugnante).

P) A impugnação foi apresentada em 30/01/2004 (Cfr. fls. 2 dos autos).

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais.

Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: os Recorrentes ficaram vencidos na decisão arbitral recorrida e interpuseram o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão.

Do que fica exposto resulta, assim, que o Pleno desta Secção não partilha o parecer emitido pela Excelentíssima Senhora Procuradora Geral Adjunta na parte em que, após apreciação dos elementos documentais constantes dos autos, conclui no sentido de que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência deve ser rejeitado por caducidade do direito de acção.

Efectivamente, nas situações em que o Recurso para Uniformização de Jurisprudência visa decisão arbitral proferida em processo tramitado no CAAD, é de 30 dias o prazo de interposição de Recurso para Uniformização de Jurisprudência, prazo este que que deve ser contado da data da notificação dessa decisão (artigos 25.º , n.º 3 do RJAT e 152.º , n.º 1 do CPTA).

Ora, no caso, a decisão arbitral recorrida foi notificada às partes por ofício datado de 2-6-2021 e o recurso foi interposto a 7-7-2021 (último dia do prazo), o que significa que o referido prazo de 30 dias foi respeitado.

Conclui-se, assim, que não existe fundamento legal para que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência seja rejeitado, o que, desde já, se decide.

3.2.2. Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais.

Relativamente ao preenchimento dos pressupostos substantivos é, porém, diametralmente oposta a conclusão a que chegámos, assistindo razão quer à Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, quer à Excelentíssima Procuradora Geral Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo quando defendem o entendimento de que não estão preenchidos os pressupostos de que está dependente a admissibilidade deste Recurso Para Uniformização de Jurisprudência.

Recordamos, como sistematicamente o vimos fazendo, que a admissibilidade deste tipo de recurso depende, nuclearmente e para o que ora releva, da verificação cumulativa de dois requisitos: que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que a decisão impugnada não esteja em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (artigos 27.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 152.º do (CPTA).

Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção, neste último caso por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente, no mesmo sentido.

Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito.

Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas as decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

É o que resulta, tendo presente que este Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi interposto de decisão arbitral, do preceituado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do CPPT, 140.º , n.º 3 e 152.º, n.º 3 do CPTA e 688.º , n.º 2 do CPC.

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, adiantamos desde já que a referida identidade da questão fundamental de direito não existe.

Explicitemos.

Relativamente à primeira questão fundamental de direito invocada - saber se devem ser objecto de imputação aos herdeiros, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), os rendimentos de um bem da herança (no caso, rendimentos provenientes da actividade da "Farmácia ..." relativos aos anos de 2014 e 2015) - não temos dúvida alguma quanto a ter sido a mesma objecto de julgamento em ambas as decisões. Ou seja, pese embora se trate no caso de rendimentos de categorias distintas, é indiscutível que a questão de direito colocada neste recurso foi objecto de apreciação e julgamento expresso quer na decisão arbitral recorrida quer no acórdão fundamento, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 365/14.

Acontece porém que, além de em ambas as decisões o quadro normativo aplicado, pelo menos no essencial, ter sido exactamente o mesmo, esse quadro normativo foi interpretado de igual forma e as decisões finais foram proferidas no mesmo sentido.

Em ambos os julgamentos se entendeu, face aos factos apurados e não apurados, que tendo a herança sido aceite e desta tendo resultado rendimentos que pertencem em comum aos co-herdeiros, tais rendimentos devem ser imputados a esses herdeiros, para efeitos de IRS, segundo a quota-ideal respectiva, em conformidade com o preceituado nos artigos 19.

º e 64.º do CIRS. Em ambos as decisões, julgados verificados estes pressupostos de facto e de direito, se mantiveram na ordem jurídica as liquidações impugnadas. O que significa que não existe qualquer oposição de julgamentos nas decisões em confronto.

Como as alegações produzidas revelam de forma clara, não é com o enquadramento jurídico realizado nem com a interpretação que dos normativos aplicados foi feita pelos julgadores que os Recorrentes estão inconformados. Com o que os Recorrentes verdadeiramente não se conformam é com a valoração que o julgador arbitral fez dos factos provados e não provados, imputando-lhe erro na valoração desses factos, omissão/insuficiência dos factos apurados face ao que haviam alegado e violação das regras de ónus probatório, que, em seu entender, aquele julgador arbitral devia ter observado - como, à saciedade, resulta das suas alegações e conclusões de recurso jurisdicional, designadamente das conclusões vertidas nas alíneas G), l), J), K), L) e M).

Porém, como os Recorrentes certamente não ignoram, os erros de julgamento de facto não são susceptíveis de controlo no âmbito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, o qual, como supra deixámos esclarecido, se destinam, em exclusivo, a aferir de eventual oposição de julgamentos da questão de direito, de uma incompatível ou distinta interpretação de normas jurídicas que, confirmada, importa, por via deste especial recurso, uniformizar.

Não há, pois, assim, por tudo quanto fica exposto, fundamento para admitir o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência quanto à primeira questão que os Recorrentes nos submeteram para apreciação e julgamento uniformizador.

No que concerne à segunda questão submetida a uniformização - tendo as acções do Banco 1... e do Banco 3... sido herdadas e pela aquisição destas acções nada ter sido pago pelos herdeiros, há ou não lugar a mais-valias resultantes da alienação dos correspondentes direitos de subscrição detidos pela herança - é manifesta a inexistência de qualquer identidade da questão fundamental de direito. Quer porque a questão de direito é totalmente distinta, quer por serem totalmente distintos os factos cujo apuramento determinaram os julgamentos realizados.

Assim, no acórdão fundamento (processo n.º 155/07) a questão colocada a julgamento (com relevo para a oposição de julgamentos suscitada), foi «a de saber se sendo a impugnante casada em regime de comunhão geral de bens com o seu falecido marido, se deve entender que se operou para si a transmissão da totalidade do prédio vendido, na sequência da herança do prédio pelo seu falecido marido, em 1973, ou que tal transmissão só ocorreu em 1998, quando ocorreu o seu falecimento», tendo o Supremo Tribunal Administrativo concluído, face aos factos provados, que «a transmissão da meação do cônjuge da impugnante para os respectivos herdeiros sendo esta transmissão, inclusivamente para a própria impugnante, ocorrido em 15-12-1998, data do falecimento", posterior, por isso, a 1-1-1989, «os ganhos obtidos com a posterior alienação de direitos reais sobre imóveis estão sujeitos a tributação de IRS, a título de mais-valias, por força do estabelecido pela alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, uma vez que não é aplicável o regime transitório previsto no art. 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 444-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS».

Ora, esta questão, tal como enunciada, relativa a rendimentos de categoria B, e centrada na eventual aplicação ou não do regime transitório em nada se assemelha à questão de direito que os Recorrentes nos colocam.

No caso da decisão arbitral recorrida a questão colocada é a de saber se, tendo a herança optado apenas por proceder à venda dos direitos de subscrição de um conjunto de acções, mantendo estas (acções) deve ser relevado, para efeitos de determinação do rendimento de mais-valia, o valor de aquisição do direito de subscrição e o valor de venda deste direito ou, como defendem os Recorrentes o valor de aquisição desses direitos e que este corresponde ao valor das ações que os conferiram.

Apreciado a questão, veio o Tribunal Arbitral a concluir assistir razão à Autoridade Tributária. Isto é, concluiu que, para efeitos de determinação do rendimento de mais-valia, o que deve ser valorado, no circunstancialismo de facto apurado e face ao preceituado no artigo 48.º, al. a) do CIRS, é o valor de aquisição do direito de subscrição e o valor de alienação desse direito. E que, pese embora a aquisição destes direitos de subscrição não deva ser considerada gratuita (por depender da prévia aquisição das acções), também não equivalia ao valor das acções, pelo que, tendo os bancos emitentes indicado que o valor destes direitos é "0", cabia aos Recorrentes fazer prova do valor de aquisição dos direitos para efeitos da sua dedução ao valor da respectiva venda. Não o tendo feito, nenhuma censura jurídica era passível de ser realizada, também nesta parte, às liquidações impugnadas, que com este fundamento, manteve na ordem jurídica.

Em suma, do que fica dito, quer quanto às questões de direito apreciadas quer quanto à factualidade e quadro jurídico subjacente, é seguro afirmar-se que não há qualquer fundamento para que se conclua que estamos perante uma mesma questão fundamental de direito, antes, que são absolutamente distintas as que foram objecto de julgamento em cada um dos arestos alegadamente em oposição, o que nos permite concluir, sem que mais se julgue necessário dizer (designadamente sublinhar e concretizar que, também nesta parte, o inconformismo dos Recorrentes se centra estruturalmente na censura ao julgamento de facto realizado na decisão arbitral recorrida), pela inadmissibilidade, também quanto a esta segunda questão, do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito deste Recurso Jurisdicional para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pelos Recorrentes.

Registe, notifique e, transitado, comunique o presente acórdão ao CAAD.

Lisboa, 26 de Novembro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.