Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, [SCom01...], LDA, NIPC ...90, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos juros compensatórios respeitantes ao período 0812, das quais resultou um valor global a pagar de 7.318,72 euros. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: i) Todo o arrazoado despendido no relatório da fiscalização tributária, cuja existência verbal a sentença deu como existente, mas cujos factos ou ilações factuais não deu, na decisão sob recurso, como provadas em consequência de um juízo de apreciação crítica das provas, não pode constituir fundamento jurídico da decisão sobre se ocorreram os pressupostos de facto que autorizam, pela subsunção aos definidos abstractamente na lei, o recurso à determinação indirecta da matéria tributável. ii) Os factos materiais da causa dados como assentes são absolutamente insuficientes para preencher os requisitos legais do recurso ao método indirecto de determinação da matéria tributável. iii) Desta sorte – e ao contrário do concluído pela sentença recorrida – a administração tributária não satisfez o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito exigíveis para a determinação indirecta da matéria tributável, pois a sentença recorrida não concretizou os meios de prova com base nos quais, dentro de uma apreciação crítica, afirmou como verificada a realidade material afirmada como existente, no que tange aos pressupostos materiais de facto que integram os pressupostos abstractos previstos na lei para a legalidade da utilização do recurso aos métodos indirectos de determinação da matéria tributável, violando a sentença os art.ºs 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC [ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT)], 76.º, n.ºs 3, 87.º e 88.º da LGT, pelo que as mesmas devem ser anuladas.. iv) Perante uma tal fundamentação nunca o tribunal poderia considerar como provados pressupostos de facto concretos integradores do conceito jurídico indeterminado de impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável, pelo que o acto também sofre de erro de direito por inadequação dos pressupostos de facto concretos do acto. v) Não obstante a liberdade que a sentença recorrida entende que a AT tem na escolha do critério, o certo é que “a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º (4) e (5) da LGT “ –Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 –“, o que manifestamente a AT não fez.
Jurisprudência
Processo 00261/11.0BECBR
vi) O método para o cálculo das vendas consideradas omitidas (resultantes da diferença de quantidades apuradas entre as existências finais determinadas pelo movimento de stocks, no ano, e as existências finais constantes do inventário físico), não considerou que a Impugnante mudou de instalações no ano de 2009 e após tal mudança, ficaram armazenados nas antigas instalações da Impugnante alguns produtos, fora de validade e em quantidade não determinada, especialmente bebidas; e, ainda, que outros produtos alimentares comercializados pela Impugnante são perecíveis, tais como batatas e cebolas, e outros são sujeitos a prazo de validade, findo o qual não podem ser comercializados, os quais apodrecem nos sacos antes da respetiva venda, caso em que as unidades estragadas são. retiradas dos sacos e estes são refeitos com outros produtos, de modo a manterem o respetivo peso; que os funcionários da Impugnante partem garrafas de bebidas, aquando do respetivo transporte ou arrumação; bem como o facto de no final de 2009 ter existido uma inundação nas instalações da Impugnante com todas as consequências inerentes ao nível do perecimento de tais produtos. vii) Neste conspecto, no método de cálculo da quantificação por métodos indirectos utilizado pela Inspecção Tributária, verifica-se que as perdas e desperdícios supra indicados constantes da matéria dada por provada em O) a U) na sentença, não foram considerados e concorrem, evidentemente, para a inidoneidade do método de quantificação utilizado. viii) No método de cálculo presumido, deveria também a AT presumir “custos” em função das condições concretas do exercício da actividade da impugnante, designadamente, no que se refere a perdas e desperdícios, tal como ficou provado visto que os mesmos, concorrem, de forma evidente para a falta de idoneidade do critério de quantificação, demonstrando-se que o método escolhido pela AT fez tábua rasa da situação concreta do sujeito passivo e do próprio critério escolhido para o efeito (al. i) do nº1 do art.º90 da LGT) ix) . A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não verificou dada a forma errada e parcial como a AT abordou e concretizou a análise efectuada. x) Tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. xi) E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de acto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar, o que não foi feito. xii) Foram violadas entre outras as seguintes normas legais: 74º, 76º, 87º, 88º, 90º da LGT; 52.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC; 125º do CPPT; 607º do CPC. Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências.(…)”
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no qual consta “(…) Cremos que não lhe assiste razão. Como flui do Ac. do STA, interposto da sentença inicial proferida nos autos, já se encontra decidido quer a validade da utilização de métodos indiciários quer a não demonstração do vício de excesso de excesso de quantificação, pelo que , se verifica um caso julgado quanto esse particular. No seguimento da mencionada decisão que ordenou a baixa dos autos à 1.ª instância para conhecimento das questões julgadas prejudicadas e que se reconduzem, como balizou o julgador, no vício de forma, por falta de fundamentação, do método utilizado na quantificação da matéria colectável Em relação ao mencionado vício que a recorrente imputa á fase procedimental, como sendo erro de julgamento, o mesmo não constitui novidade, dado que, sobre ele o TAF já o sindicou e dele conheceu, pronunciando-se pela sua improcedência. A sentença, em relação à matéria de facto apurada, qualificação jurídica efectuada e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, se deve negar provimento ao recurso.(…)” Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por ser violadas as seguintes normas legais: 74º, 76º, 87º, 88º, 90º da LGT; 52.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC; 125º do CPPT; 607º do CPC. 3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o IRC e o IVA dos anos de 2007 e 2008 - conforme documentos a folhas 10 a 18 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 01.06.2010 - conforme documento a folhas 14 a 37 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., dirigiram à Impugnante ofício sob o assunto “Projecto Relatório da Inspecção Tributária - Artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)” - conforme documentos a folhas 38 e 39 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” (RIT), datado de 30.06.2010, do qual consta conforme segue: «(...) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - conforme documentos a folhas 40 a 169 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; E) O RIT a que se alude em D) é integrado pelos seguintes anexos: «(...) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - conforme documentos a folhas 62 a 169 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; F) A Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante ofício datado de 06.07.2010, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (..)”, do qual consta conforme segue: [imagem que aqui se dá por reproduzida] «(...) (...)» - conforme documentos a folhas 173 a 175 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; G) Em 09.08.2010 foi recebida na Direção de Finanças ..., “reclamação” em nome da Impugnante - conforme documentos a folhas 176 a 190 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; H) O requerimento a que se alude em G) esteve na base da instauração de processo de revisão da matéria coletável, em nome da Impugnante - conforme documento a folhas 191 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; I) Em 30.08.2010 foi realizada, no âmbito do processo a que se alude em H), reunião de peritos, de cuja ata consta conforme segue: «(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - conforme documentos a folhas 196 a 198 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; J) Em 09.09.2010 foi realizada, no âmbito do processo a que se alude em H), reunião de peritos, de cuja “Acta nº. 027-B/LGT (decisão)” consta conforme segue: «(...) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - conforme documento a folhas 207 a 209 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; K) Em 23.11.2010 foi proferido, no âmbito do processo a que se alude em H), “Despacho N.º 26/2010” do Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças ..., do qual consta conforme segue: «(...) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - conforme documento a folhas 199 a 206 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; L) A Direção de Finanças ... dirigiu ao mandatário da Impugnante, ofício datado de 24.11.2010, sob o assunto “Procedimento de revisão da Matéria Colectável. Decisão.”, do qual consta conforme segue: «(...) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - conforme documentos a folhas 211 a 213 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; M) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação adicional de IVA relativa ao período 0812, no valor de 6.934,92 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 31.01.2011 - conforme documentos a folhas 6 e 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; N) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de juros compensatórios relativa ao período 0812, no valor de 383,80 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 31.01.2011 - conforme documentos a folhas 8 e 9 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) A Impugnante mudou de instalações no ano de 2009; P) Após a mudança de instalações a que se alude em O), ficaram armazenados nas antigas instalações da Impugnante alguns produtos, fora de validade e em quantidade não determinada, especialmente bebidas; Q) Alguns dos produtos alimentares comercializados pela Impugnante são perecíveis, tais como batatas e cebolas, e outros são sujeitos a prazo de validade, findo o qual não podem ser comercializados; R) Por vezes, os produtos perecíveis a que se alude em Q) apodrecem nos sacos antes da respetiva venda, caso em que as unidades estragadas são retiradas dos sacos e estes são refeitos com outros produtos, de modo a manterem o respetivo peso; S) Por vezes, os funcionários da Impugnante partem garrafas de bebidas, aquando do respetivo transporte ou arrumação; T) No exercício da respetiva atividade, a Impugnante ocasionalmente recebe ofertas de produtos por parte de fornecedores, que visam a introdução daqueles produtos no mercado; U) No final de 2009 houve uma inundação nas instalações da Impugnante; V) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 06.04.2011 - conforme registo aposto no sobrescrito a folhas 108 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido. * III.2.FACTOS NÃO PROVADOS Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte: - Que a inundação a que se alude em U) causou erros informáticos na identificação dos produtos. (…)” 4. JULGAMENTO DE DIREITO Nos presentes autos está em questão a legalidade das liquidações de IVA do período de 0812 e das liquidações dos respetivos juros no valor total de € 7318,72. Por sentença do TAF de Coimbra 18/01/2017 foi julgada procedente a impugnação e em consequência anulada a liquidação do IVA. A Fazenda Pública interpôs recurso para o STA alegando ser inaplicável o disposto no nº 1 do artigo 100.º do CPPT, em razão da prevalência da regra especial contida no nº 3 do art.º 74.º da LGT e que, não tendo sido apresentados os inventários das existências divididos por taxas de IVA, obrigatoriedade imposta pelo decreto-lei n.º 410/89 de 21 /11, está excluída a existência de dúvida fundada, de acordo com o n.º 2 do art.º 100.º do CPPT.
A Recorrida, aqui Recorrente nas suas contra alegações sustentou que a sentença decidiu bem, no entanto, sem prescindir e em ampliação do recurso, suscitou o conhecimento da questão que o Tribunal a quo considerou prejudicado, no que diz respeito à causa de pedir da falta de fundamentação. Pelo acórdão n.º 379/17 do STA, de 17.10.2018, foi concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida no segmento impugnado julgando inverificado o vício de “excesso de quantificação” da matéria tributável e ordenada a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento da questão julgada prejudicada se a tal nada mais obstar. A sentença recorrida proferida em 30.03.2021, em cumprimento do acórdão do STA, apreciou o vício de forma, por falta de fundamentação do método utilizado na quantificação da matéria coletável. Trazendo à colação a fundamentação constante do despacho n.º 26/2010, proferido em 23/11/2010, do Diretor de Finanças ..., nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, (facto provado na alínea K) a sentença recorrida concluiu que: “Face ao exposto, resulta para este Tribunal que o custo médio de aquisição de cada uma das referências comercializadas pela Impugnante, corresponde ao critério de quantificação adotado para apuramento do valor das existências iniciais e das existências finais cujo valor era igual a 0,00 €, relativamente aos anos em causa. Por outro lado, no que tange ao cálculo das vendas consideradas omitidas (resultantes da diferença de quantidades apuradas entre as existências finais determinadas pelo movimento de stocks, no ano, e as existências finais constantes do inventário físico), o critério de quantificação corresponde ao preço médio de venda ao longo do ano em causa. Ora, considera este Tribunal que os critérios em causa, demonstrados nas listagens que integram os anexos 12, 18 e 19 do RIT a que se alude em D) e E) do probatório, mostram-se suficientemente fundamentados e são racionalmente adequados, sendo que, tomam por base elementos integrantes da contabilidade da Impugnante, e por outra via, reportando-se os aos valores de cada uma das referências de produtos individualmente consideradas, e não, portanto, à sua universalidade, termos que não colhe o alegado pela Impugnante no sentido de, neste âmbito, ter havido lugar ao tratamento, “por igual do que é desigual”. Face ao exposto, impõe-se concluir pela improcedência da pretensão da impugnante.” Cumpre relembrar que o objeto do recurso é delimitado pelo recorrente nas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT. Em momento algum a Recorrente afronta a sentença no que diz respeito ao erro que a mesma incorreu ao julgar o ato suficientemente fundamentado, uma vez que as conclusões de recurso questionam outros vícios. A Recorrente ao longo das conclusões coloca em questão a verificação dos pressupostos legais para a AT ter recorrido aos métodos indiretos, ónus da prova desses pressupostos, critérios utilizados para a quantificação da matéria coletável e falta de ponderação de perdas e desperdícios da atividade desenvolvida, no entanto estas questões, encontram-se já decididas com trânsito em julgado, quer pela sentença proferida em 08/11/2017, quer pelo acórdão do STA, constituindo assim, caso julgado.
Por conseguinte, a Recorrente não, contraria os fundamentos e a posição sustentado pela MMª juíza na sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido. Como é sabido, o objeto do recurso, nos termos do n.º 1 do art.º 627.º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal. O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie. A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. A propósito da imposição do ónus de alegação do recorrente já referia Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357 que: “(...) em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.(…)”. Como se referiu no acórdão do STA de 11/5/2011, Processo n.º 04/11, “(…) Na verdade, em ponto algum da sua alegação explana contra a decisão a indispensável antítese discursiva, não ensaiando demonstrar o desacerto da respectiva fundamentação factual e/ou jurídica. Patentemente, o Recorrente não põe em crise os fundamentos determinantes do acto de liquidação impugnado nem os concretos motivos que levaram o Meritíssimo Juiz a julgar improcedente o pedido, deixando-os incólumes. Neste contexto, é sabido que o recurso jurisdicional constitui um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e/ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão impugnada com fundamento nos erros ou vícios de que padeça, não podemos deixar de concluir que o presente recurso está votado ao insucesso, já que as alegações e conclusões se revelam completamente ineficazes para suscitar qualquer tipo de censura à decisão recorrida.(…)” Se a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, não atacando o julgado, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo. Nesta conformidade, não sendo a questão em causa de conhecimento oficioso, tendo a mesma sido conhecida pela decisão recorrida e não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora essa questão pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte. Resta-nos, pois, concluir que as alegações e conclusões são inoperantes, para pôr em questão o julgado, pelo que se julga improcedente o recurso neste segmento.
4.2. E assim, apropriando-nos, com a devida vénia da conclusão do citado acórdão, formulamos a seguinte conclusão: O recurso jurisdicional constitui um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e/ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão com fundamento nos erros e vícios de que padeça, pelo que está votado ao insucesso o recurso que se alheia totalmente da fundamentação factual e/ou jurídica que determinou a decisão de improcedência da impugnação. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida. Custas pela Recorrente nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. Porto, 13 de fevereiro de 2025 Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora) Graça Maria Valga Martins (1.ª Adjunta) Virgínia Andrade (2.ª Adjunta)