Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório - 1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT, vêm, nos termos do disposto nos artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Outubro de 2018, que concedeu provimento ao recurso interposto por EDIA - Empresa de Desenvolvimento e Infra-Estruturas do Alqueva, S.A. da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgara improcedente a impugnação judicial que deduzira do indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada contra liquidação de IRC referente ao exercício de 2013, revogando a sentença recorrida e julgando procedente a impugnação. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: a) A questão que se pretende ver melhor analisada pelo tribunal ad quem no presente recurso, é a de saber se, as amortizações de um terreno, incorporado na bacia de uma barragem objecto de um contrato de concessão, são dedutíveis ao resultado fiscal; b) Entende, a FP, que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do artigo 12º do Decreto Regulamentar nº 25/2009 (doravante, DR 25/2009), dos artigos 17º, 29º e 34º, todos, do CIRC, o que afeta e vicia a decisão proferida. c) Na verdade, a questão acima identificada assume relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, está em causa questão que revela especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa, em muito, os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio; d) Por outro lado a mesma questão assume também relevância jurídica fundamental, uma vez que a questão a apreciar é de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum; e) In casu, o presente recurso é também absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, porquanto, o acórdão aqui em crise incorre em erro de interpretação; f) Desta forma, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, uma vez que, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contem uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro; g) Quanto ao mérito do presente recurso entende, a FP, que o acórdão recorrido fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação do artigo 12º do Decreto Regulamentar nº 25/2009 (doravante, DR 25/2009), dos artigos 17º, 29º e 34º, todos, do CIRC, pelo que, no nosso entendimento, não deve manter-se, Vejamos porquê:
Jurisprudência
Processo 0268/15.8BEBJA
h) Entendeu o acórdão recorrido que: «Nesta óptica, ao contrário do sustentado pela recorrida, não há qualquer contrariedade entre as normas contabilísticas e as normas fiscais, sendo a interpretação que se nos afigura correta plenamente compatível com o disposto no artigo 17º. Código do CIRC.» i) Do teor dos preceitos, nomeadamente, dos artigos 29º e 34º do CIRC, as depreciações e amortizações dos ativos de uma empresa, para efeitos fiscais, estão associadas ao seu deperecimento; j) Pelo que, também os terrenos são amortizáveis ou depreciáveis, apenas quando sujeitos a deperecimento, o que não é, claramente, o caso. k) Ora, de acórdão recorrido, os terrenos ao serem qualificados como ativos fixos intangíveis, por aplicação da IFRIC – 12, podem ser objecto de amortização fiscal, nos termos do artigo 12º, nº 1 DR 25/2009. l) Contudo, a nosso ver, esta norma fiscal (artigo 12º, nº 1 DR 25/2009) não prevê a aceitação da amortização relativa a aquisições de terrenos submersos. m) Além disso, o DR 25/2009, que visou operacionalizar o regime fiscal das amortizações previsto no CIRC, estabelece como critério-regra que «Podem ser objecto de depreciação ou amortização os elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de investimento (…)». (In, artigo 1º, do DR 25/2009). n) E, o artigo 10º do mesmo decreto regulamentar, vem estabelecer que, para «[e]feitos do cálculo das respectivas quotas de depreciação, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento». o) Em ordem ao que antecede, defendemos que as amortizações ou reintegrações relativas aos terrenos, ainda que submersos, não são aceites como custos/gastos fiscais. p) Acompanhando esta posição, o voto vencido do douto acórdão refere: «[a] lei fiscal não admite que as amortizações e reintegrações, ainda que registadas contabilisticamente, relativas a custos de aquisição de terrenos, e mesmo que se entendesse que fazem parte integrante de uma barragem ou de qualquer outra infra-estrutura (e não fazem, como na tese que obteve vencimento se concedeu), sejam relevadas fiscalmente (…)» q) O modelo da dependência parcial do direito fiscal face ao direito da contabilidade consagrado pelo legislador implica que o ponto de partida para a determinação do resultado fiscal seja o resultado contabilístico, desempenhando a contabilidade uma função instrumental, mas o resultado contabilístico está sujeito a correções fiscais decorrentes das regras que o CIRC impõe, como resulta do artigo 17º do mesmo diploma legal, que estabelece:
r) «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.” (Sublinhado nosso) s) Como refere o Professor José Casalta Nabais, in “Direito Fiscal”, 4ª Edição, Almedina, pg. 577, “o lucro contabilístico está sujeito a correcções, pois determinados proveitos ou custos contabilísticos não são havidos como tal no apuramento do lucro fiscal (…)” t) Daí que, com o devido respeito, que é muito, não podermos concordar com a decisão proferida, porque colide com o princípio da dependência parcial do IRC face às normas contabilísticas. u) Por outras palavras, existindo norma fiscal, como é o caso, esta prevalece sobre qualquer norma contabilística. v) Assim sendo, conclui-se que os terrenos submersos que integram a bacia de uma barragem, ainda que objecto de um contrato de concessão, não estão sujeitos a deperecimento, não sendo, por isso, fiscalmente amortizáveis. Por todo o exposto, e o mais que o venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o douto acórdão recorrido, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA! Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer a V. Ex.ª que – nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais –, determine a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista. 2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos: Pelo exposto, é possível concluir que: • O recurso interposto não é admissível; Se assim não se entender, • O Contrato de Concessão do EFMA entrou em vigor em 1 de novembro de 2007; • A partir de 1 de Novembro de 2007, os bens afetos à concessão passaram a ser depreciados, para efeitos fiscais e contabilísticos, pelo método das quotas constantes, ao longo do período de concessão; • O EFMA tem que ser considerado como um todo indivisível, o qual é composto por diversas componentes que não é possível desagregar para efeitos fiscais;
• Os terrenos submersos em questão estão incluídos no EFMA e são objeto dos Contratos de Concessão supra referidos; • Nos termos dos Contratos de Concessão (artigo 28°), todos os bens incluídos no EFMA, incluindo os imóveis, reverterão para o Estado Português, no termo da Concessão; • Como tal, o custo suportado pela EDIA pela aquisição destes terrenos tem necessariamente que ser aceite como custo fiscal, porquanto o EFMA, enquanto um todo indivisível, é todo ele indispensável à manutenção da fonte produtora da EDIA, ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC; • De qualquer forma, a IFRIC 12, referente a Contratos de Concessão prevê que os bens objeto de Contrato de Concessão sejam depreciados pelo método das quotas constantes, ao longo do período da concessão. A IFRIC 12 é aplicável ao Contrato de Concessão da EDIA conforme expressamente reconhecido pela Comissão de Normalização Contabilística em 20 de Janeiro de 2011; • Fiscalmente também se aplica o mesmo critério, suportado no artigo 12º do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro, que prevê que "Os elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil "; • De acordo com este artigo, todos os bens que integram o Contrato de Concessão e que revertem para o Estado no termo da Concessão são depreciados pelo método das quotas constantes, independentemente da sua natureza, porque integrantes do todo que é a Concessão, aplicando-se neste caso o artigo 12º do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro, que é o artigo referente ao tratamento fiscal das amortizações relativas a Contratos de Concessão e não qualquer outro. Nestes termos, e nos demais de direito, requer-se a V. Exas. se dignem a rejeitar o Recurso interposto, e, caso assim não se entenda, manter a decisão do Tribunal ad hoc e consequentemente ordenar a anulação da correção à matéria tributável da EDIA. 3 - O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal teve vista dos autos e consignou que nada obsta ao conhecimento dos requisitos da sua admissibilidade, ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 150.º do CPTA. 4 – Dá-se por reproduzido, para todos os legais efeitos, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 369 a 375 dos autos) Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.
O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA. Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.
Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. Pretende a recorrente ver melhor analisada pelo tribunal ad quem no presente recurso a questão de saber se, as amortizações de um terreno, incorporado na bacia de uma barragem objecto de um contrato de concessão, são dedutíveis ao resultado fiscal (conclusão a) das alegações de recurso). O TCA-Sul, no acórdão sob escrutínio, decidiu por maioria que sim, por entender que os terrenos submersos das barragem do EFMA, incluindo os que foram adquiridos pela concessionária por via de direito privado ou por expropriação, embora não fazendo parte das infraestruturas da concessão mas sendo imprescindíveis à exploração dos fins hidroeléctricos ou de rega destas, integrando o domínio público hídrico e revertendo no termo da concessão para o Estado sem qualquer contrapartida da parte deste à concessionária, não devem também ser reconhecidos como activos fixos tangíveis da concessionária, à semelhança do que se estabelece no § 11 da IFRIC 12 para as infraestruturas, devendo ter um tratamento contabilístico semelhante a estas e que os elementos do activo adquiridos ou produzidos pela concessionária do EFMA, que nos termos das cláusulas do contrato de concessão revertem para o Estado no final desta, são depreciáveis ou amortizáveis nos termos do artigo 12.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro. Não obstante a inegável complexidade jurídica da questão decidenda entendemos que a resposta que o TCA lhe deu é sustentada e convincente, embora não unânime no caso dos autos. Tem, aliás, vindo a ser reiterada, em acórdãos unânimes, nos idênticos casos posteriores que o TCA tem julgado: acórdão de 28 de novembro de 2019, acórdão de 18/12/2019, processo n.º 172/13.4BEBJA, acórdão de 24 de janeiro de 2020, proc. n.º 171/13.6BEBJA. A questão afigura-se-nos também como muito específica e pontual, insusceptível de generalização ou de servir como paradigma para futuros casos, salvo os respeitantes à mesma recorrente. A recorrente veio, aliás, dar conta a este STA de que tem sido inspecionada anualmente pela Autoridade Tributária e Aduaneira desde 2008 relativamente à mesma questão controvertida, que a questão coloca-se em cada um dos 75 anos de duração do Contrato de Concessão do EFMA, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira feito, até ao momento, inspeções e correções à matéria colectável dos anos de 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016, que sobre a mesma questão estão pendentes já três recursos de revista neste STA e estão pendentes em 1.ª instância dois outros processos.
É esta a única razão pela qual se admitirá a revista: não obstante o particularismo da situação, julgamos que a intervenção deste STA, confirmando ou infirmando a decisão que tem sido assumida pelo TCA, se assume de relevância social fundamental no julgamento dos futuros casos, que são já numerosos e poderão replicar-se no futuro. Colocando-se a questão de saber se “as amortizações de um terreno, incorporado na bacia de uma barragem objecto de um contrato de concessão, são dedutíveis ao resultado fiscal” em vários processos da mesma impugnante, relativos a vários exercícios pretéritos, e dando a impugnante nota de que está a ser objecto de inspecção e correcções relativamente a cada exercício pretérito e que a questão se coloca relativamente a cada um dos 75 anos de vigência do contrato de concessão, justifica-se a intervenção deste STA para que, confirmando ou infirmando o entendimento que vem sendo seguido pelo TCA-Sul, possa servir de parâmetro para a resolução dos demais casos, já pendentes e futuros. A revista será, pois, admitida. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o recurso. Custas a final. Lisboa, 3 de Junho de 2020. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.