Processo 01436/17

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A……….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, nos termos do disposto no art. 27º, nº 1, al. b) do ETAF e do art. 284º do CPPT, do aresto proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 18/02/2015, no recurso que ali correu termos sob o nº 0291/08 e no qual se manteve a decisão que havia sido proferida no TT de 1ª instância de Lisboa, no segmento em que julgara improcedente a impugnação judicial apresentada na sequência de indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto do indeferimento parcial de reclamação graciosa deduzida do acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, no entendimento de que a recorrente não logrou provar as razões de algumas discrepâncias na emissão de novas facturas e da emissão das facturas em 2000 e que as circunstâncias invocadas pela recorrente não se podem enquadrar nas excepções ao princípio da especialização dos exercícios, nos termos dos arts. 18º, nº 2 e 19º, nº 5 do CIRC e que não se mostram provados os custos incorridos com a obra de carácter plurianual nº 25037, pois que a comprovação adequada passa pelo respectivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficientemente para sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assente em determinados valores.

Invoca-se oposição quanto a duas questões:

— quanto à interpretação do princípio da especialização dos exercícios, oposição com o acórdão do STA proferido em 25/6/2008, no proc. nº 0291/08.

— quanto à comprovação adequada dos custos, oposição com o acórdão do TCA Sul proferido em 25/11/2009, no proc. nº 03369/09.

1.2. Em alegações de 1º grau (para sustentar a existência de oposição entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento), a recorrente diz o seguinte:

A) Interpretação do princípio da especialização dos exercícios (acórdão fundamento - Acórdão do STA no processo nº 0291/08, 25-06-2008)

Questão de direito

16º - A primeira matéria controvertida nos autos respeita à correção de € 4.417.088,25 ao lucro tributável de 2000 da Recorrente, a qual foi determinada pelos SIT em face de proveitos do exercício de 1999 anulados no exercício de 2000, com base na alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do Código do IRC.

17º - A anulação dos proveitos em referência resultou essencialmente de dois tipos de situações, associadas a faturas emitidas no âmbito da atividade de produção de energia, a qual foi transferida da B………., S.A. (“B…….”) para a esfera da Recorrente através de trespasse realizado em Outubro de 1999:

• Emissão de faturas no exercício de 1999 e posterior retificação das mesmas no exercício de 2000, através da correspondente nota de crédito (pelo valor integral inicialmente faturado) e emissão de nova fatura; e

• Mera anulação/retificação de faturas emitidas no exercício de 1999, através da emissão da correspondente nota de crédito no exercício de 2000.

18º - As correções das faturas emitidas em 1999 resultaram da complexidade do processo de trespasse, nos termos amplamente comprovados nos autos, não tendo qualquer intuito de manipular os resultados dos exercícios, situação que não foi inclusivamente posta em causa no âmbito do presente processo.

19º - Ora, dispõe o acórdão do TCAS agora recorrido que “como bem se entendeu na sentença o princípio da especialização dos exercícios postula que os proveitos e custos deverão imputar-se ao exercício a que digam respeito, só assim não será quando estes sejam “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos” na data de encerramento das contas do exercício em que deveriam constar (artigo 18º, nº 2, do CIRC) ou nas situações de realização de obras de carácter plurianual (artigos 18º nº5, e 19º do CIRC)” (sublinhado da Recorrente).

20º - Concluindo que “não nos parece sequer que as circunstâncias da Recorrente se possam enquadrar nas exceções previstas na lei”.

21º - No entanto, contrariamente ao expresso no acórdão recorrido, existe jurisprudência do STA, nomeadamente o acórdão no processo nº 0291/08, de 25 de junho de 2008 (acórdão fundamento), que reconhece que o princípio da especialização dos exercícios deverá ceder igualmente face ao princípio da justiça - e não só no caso identificado pelo acórdão do TCAS, quando os custos são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

22º - Conforme infra se demonstra, o acórdão fundamento estabelece que o princípio da justiça deverá prevalecer, nomeadamente, quando a transferência de resultados entre exercícios não trouxe qualquer vantagem ao contribuinte e, pelo contrário, a sua correção pela autoridade fiscal (sob a égide do princípio da especialização dos exercícios) determinaria a retenção de um imposto indevido e, como tal, uma situação de injustiça notória.

23º - Tal como sucedeu no caso em apreço!

24º - Com efeito, no exercício de 2000, com a correção relativamente ao impacto decorrente das notas de crédito emitidas e sem ter sido efetuado qualquer ajustamento correlativo ao prejuízo fiscal de 1999 (conforme determinado pelos SIT), verifica-se que o rendimento associado às prestações de serviços e às vendas efetuadas em 1999 está efetivamente a concorrer duplamente para efeitos do apuramento da matéria coletável do exercício de 2000 da Recorrente.

25º - E este cenário é assim manifestamente atentatório dos mais elementares princípios de justiça tributária, consagrados no número 2 do artigo 266º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e no artigo 55º da Lei Geral Tributária ("LGT") e do princípio da tributação do rendimento real das empresas, consagrado no número 2 do artigo 104º da CRP.

Cumprimento dos requisitos da oposição de acórdãos

26º - Em face do exposto, importa então demonstrar o cumprimento dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, nos termos descritos no artigo 9º supra.

27º - No acórdão fundamento, o STA apreciou uma sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada por um contribuinte contra uma liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1999, emitida com vista à correção da matéria coletável daquele exercício de juros de crédito vencido, por alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no número 1 do artigo 18º do Código do IRC.

28º - Com efeito, tratando-se de juros de crédito vencido a abater nos exercícios de 1994 a 1996, e que por deficiências no sistema informático apenas foram regularizados em 1999, o tribunal recorrido entendeu que "tal procedimento viola o princípio da especialização dos exercícios, não cabendo a situação no regime excecional previsto no artigo 18º, nº 2 do Código do IRC (pelo facto de não decorrer de um evento imprevisível ou manifestamente desconhecido pelo sujeito passivo) - à semelhança do entendido no âmbito da decisão ora recorrida da Recorrente.

29º - Contudo, julgou o STA no acórdão fundamento - à semelhança do entendimento proferido noutros outros acórdãos [( ) Acórdão do STA nº 20.456, 23 de fevereiro de 2000, Acórdão do STA nº 0830, 25 de janeiro de 2006] e pelas próprias autoridades fiscais [( ) Ofício-Circular C-1/84, de 18 de junho, consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais publicado in Ciência e Técnica Fiscal 307/309, pagina 781 e seguintes] - que o princípio da especialização dos exercícios deverá ser flexibilizado, para além do disposto no seu número 2, “permitindo-se que a imputação dos custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios”.

30º - Neste contexto, estabelece-se no referido acórdão que “há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efetuar mesmo que não lhe traga qualquer vantagem; outro é o de evitar que a atividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça” (sublinhado da Recorrente).

31º - E acrescenta que “entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça (...) é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na atuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a atividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de atuar” (sublinhado da Recorrente).

32º - Concluindo que: “consequentemente, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, atos de correção da matéria tributável que conduzam a situações injustas deste tipo (...) pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efetuada pela contribuinte, já que não vem sequer alegada qualquer das preditas ressalvas.

Nem, assim, se posterga o dito princípio da especialização dos exercícios, que ficaria na disponibilidade do contribuinte, pois se trata de uma evolução positiva e que exclui as referidas omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios” (sublinhado da Recorrente).

33º - Em suma, o STA concedeu provimento ao recurso, em favor do contribuinte, tendo revogado a decisão recorrida na parte em que não aceitou a anulação da correção à matéria coletável referente aos juros do crédito vencido, com base na prevalência do princípio da justiça.

34º - Ora, é por demais evidente que a situação fática e as normas fiscais aplicáveis no âmbito do acórdão fundamento são substancialmente idênticas às que estão na génese do acórdão do TCAS proferido em relação à Recorrente.

35º - Com efeito, conforme acima demonstrado, a correção determinada pelos SIT decorre da anulação/correção em 2000 de faturas emitidas em 1999, por alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do Código do IRC, nomeadamente por tal procedimento não se enquadrar na “única” situação de exceção a este princípio prevista no número 2 do mesmo normativo (quando os custos são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos à data de encerramento do exercício a que respeitam) - entendimento corroborado pelo acórdão do TCAS.

36º - Contudo, o procedimento adotado pela Recorrente em 2000, mediante a anulação/correção das faturas emitidas em 1999, não teve qualquer intuito de operar transferência de resultados entre exercícios, mas somente o intuito de corrigir situações motivadas pelo complexo processo de trespasse da atividade da B……….., tendo originado a emissão de novas faturas em 2000.

37º - Pelo que, a manter-se a correção dos custos associados à anulação das faturas em 2000, o rendimento associado às prestações de serviços e às vendas efetuadas em 1999 está efetivamente a concorrer duplamente para efeitos do apuramento da matéria coletável do exercício de 2000 da Recorrente, numa clara violação do princípio da justiça tributária.

38º - No acórdão fundamento, perante uma situação fática idêntica (ou seja, em que não há intenção do contribuinte de manipular resultados e a correção determinada pelas autoridades fiscais resulta numa situação de injustiça para aquele), a que seria igualmente aplicável o princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18º do Código do IRC, o STA decidiu expressamente em sentido contrário ao acórdão ora recorrido, entendendo que o princípio da especialização não dever ser considerado de uma forma rígida, não devendo ceder apenas nas situações previstas no número 2 do artigo 18º do Código do IRC (como expressamente entendido pelo acórdão recorrido), mas sempre que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte” devendo “optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção [ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios] por força do princípio da justiça”.

39º - Neste sentido, a Recorrente entende encontrarem-se cumpridos os requisitos de admissibilidade do recurso referidos em i), ii) e iii) do artigo 9 º supra, uma vez que, estando perante situações idênticas na sua substância, sujeitas ao mesmo enquadramento fiscal [(*)Refira-se que o princípio da especialização dos exercícios, previsto no número 1 do artigo 18º do Código do IRC, e a sua exceção prevista no número 2 do mesmo normativo, não sofreu, na sua génese, alterações significativas desde a data do acórdão fundamento (2008) até à data do acórdão recorrido (2016)], o STA decidiu expressamente em sentido

contrário ao TCAS, no caso da Recorrente.

40º - Encontra-se igualmente cumprido o requisito iv) do referido artigo, uma vez que, claramente, o acórdão recorrido e o acórdão fundamento versam sobre processos distintos, de contribuintes distintos.

41º - Por fim, está também preenchido o requisito referido em v) do artigo 9º supra, uma vez que o acórdão fundamento encontra-se transitado em julgado, conforme certidão que se protesta juntar aos autos no prazo de 15 dias (a Recorrente salienta que já solicitou esta certidão junto do tribunal competente, não tendo sido possível apresentar a mesma em tempo útil, pela dificuldade na sua obtenção junto daquele tribunal).

42º - Em face do exposto, a Recorrente entende ter demonstrado/comprovado de forma clara e evidente o cumprimento dos requisitos necessários ao prosseguimento do recurso para o STA por oposição, nesta matéria, entre o acórdão recorrido do TCAS e o acórdão fundamento.

B) Comprovação adequada dos custos (acórdão fundamento - Acórdão do TCA Sul no processo nº 03369/09, 25-11-2009)

Questão de direito

43º - A segunda matéria controvertida nos autos respeita à correção de € 2.973.663,46 ao lucro tributável de 2000 da Recorrente, por referência a custos incorridos com a obra de caráter plurianual nº 25037, que não foram imputados ao exercício de 2000 quando os proveitos referentes a tal obra foram reconhecidos, por via da correção efetuada pelos SET, neste mesmo exercício.

44º - A posição contratual relativa à obra em apreço foi adquirida pela Recorrente no âmbito do trespasse realizado em Outubro de 1999 com a B…….., tendo os SIT corrigido os proveitos que se encontravam a ser diferidos na esfera da Recorrente por referência à mesma obra, no âmbito da ação inspetiva levada a cabo ao exercício de 2000 - os quais haviam sido subsequentemente tributados no exercício de 2001.

45º - Os SIT não aceitam a dedutibilidade fiscal em 2000 dos custos associados àquela obra (e que se encontravam igualmente a ser diferidos na esfera da Recorrente), por alegada inexistência de documentos que comprovem os mesmos, não obstante a Recorrente dispor da escritura de trespasse do negócio, donde consta que o preço acordado correspondia ao valor contabilístico dos ativos e passivos trespassados (incluindo naturalmente os proveitos e custos diferidos referentes à obra em questão), em conformidade com o balanço do património transferido à data do trespasse anexo ao contrato de trespasse, disponibilizado no âmbito do processo.

46º - E vem acrescentar o acórdão do TCAS recorrido que “para a comprovação dos custos ora em causa é manifestamente insuficiente um contrato de trespasse, ainda que subjacente a este esteja um balanço do património e assente em demonstrações financeiras”.

47º - De acordo com o TCAS, “a comprovação adequada de um custo passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores” (sublinhado da Recorrente).

48º - No entanto, contrariamente ao expresso no acórdão recorrido, existe jurisprudência do TCAS, nomeadamente o acórdão no processo nº 03369/09, de 25 de novembro de 2009 (acórdão fundamento), que determina que os gastos das empresas são dedutíveis, para efeitos fiscais, desde que suportados por quaisquer documentos válidos que comprovem os respetivos lançamentos contabilísticos, não exigindo, inclusivamente, que o gasto seja suportado pelo documento subjacente ao mesmo e reconhecendo até a validade, para o efeito, de documentos internos da empresa (desde que complementados por evidências adicionais).

49º - No caso em apreço, tendo a Recorrente adquirido a posição contratual nas empreitadas em questão no âmbito de um trespasse, o valor líquido dos ativos menos os passivos associados a estas empreitadas correspondeu, necessariamente, ao valor por si pago no âmbito daquela operação (devidamente comprovado pelo respetivo contrato) e, como tal, foi este o valor levado a resultados aquando do desreconhecimento dos referidos ativos (custos diferidos) e passivos (proveitos diferidos) em virtude da conclusão das empreitadas (por aplicação do método de contabilização das obras de carácter plurianual).

50º - Ora, a comprovação dos custos reconhecidos com a obra (associados ao desreconhecimento dos ativos associados à mesma) encontra-se sustentada pelo próprio contrato de trespasse, pelo que os mesmos deverão relevar fiscalmente na esfera da Recorrente, não podendo exigir-se para o efeito, ainda para mais neste tipo de operação, que o adquirente da posição contratual no contrato de empreitada, no âmbito do trespasse, esteja na posse dos documentos comprovativos dos custos suportados pelo anterior empreiteiro (que cedeu a sua posição contratual), quando tal não resulta da lei e não é, inclusivamente, viável ou prática comum no universo empresarial.

Cumprimento dos requisitos da oposição de acórdãos

51º - Em face do exposto, importa então demonstrar o cumprimento dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, nos termos descritos no artigo 9º supra.

52º - No acórdão fundamento, o TCA apreciou uma sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada por um contribuinte contra uma liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1994, emitida com vista à correção da matéria coletável daquele exercício de gastos com royalties, por estes não se encontrarem alegadamente suportados por faturas e documentos equivalentes (v.g., documento emitido pelo beneficiário do rendimento), nos termos exigidos pelo artigo 23º do Código do IRC.

53º - No entanto, no acórdão fundamento, o TCAS vem determinar que “para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova” (sublinhado da Recorrente).

54º - Segundo entende, quando a contabilidade está “organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (...

) presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte” (sublinhado da Recorrente).

55º - Considerando assim que “a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado”.

56º - Por exemplo, “se os documentos internos provam a materialidade das operações em causa e encontrando-se a mesmas devidamente documentadas, podem ser os respetivos custos ser aceites para efeitos fiscais”.

57º - Em suma, o TCAS concedeu provimento ao recurso, em favor do contribuinte, tendo revogado a decisão recorrida na parte em que não aceitou a anulação da correção à matéria coletável referente à não dedutibilidade fiscal dos gastos com royalties, aceitando a documentação de suporte disponibilizada pelo contribuinte para sustentar a indispensabilidade daquele gasto ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC.

58º - Ora, é por demais evidente que a situação fática e as normas fiscais aplicáveis no âmbito do acórdão fundamento são substancialmente idênticas às que estão na génese do acórdão do TCAS proferido em relação à Recorrente.

59º - Com efeito, conforme acima demonstrado, a correção determinada pelos SIT decorre do facto de não terem sido alegadamente comprovados, de forma adequada, os custos suportados com a obra de caráter plurianual nº 25037, para efeitos do disposto no artigo 23º do Código do IRC.

60º - No caso concreto, o TCAS considerou, conforme acima referido, que “a comprovação adequada de um custo passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores”, claramente em contradição com a interpretação dada ao artigo 23º do Código do IRC pelo acórdão fundamento, para efeitos da comprovação da indispensabilidade dos custos.

61º - Com efeito, no acórdão fundamento, perante uma situação fáctica idêntica (ou seja, em que está em causa a comprovação material de um gasto), a que seria igualmente aplicável o disposto no artigo 23º do Código do IRC, o TCAS decidiu expressamente em sentido contrário ao acórdão ora recorrido, entendendo que, estando a contabilidade organizada nos termos legais, presume-se a veracidade dos dados dela decorrentes, aceitando-se que a prova da indispensabilidade dos custos seja efetuada por qualquer via, inclusivamente por um documento interno.

62º - Ora, a comprovação dos custos reconhecidos com a obra (associados ao desreconhecimento dos ativos associados à mesma) encontra-se sustentada pelo próprio contrato de trespasse (e pelo pagamento do preço acordado com a B………), pelo que os mesmos deverão relevar fiscalmente na esfera da Recorrente, não podendo exigir-se para o efeito, ainda para mais neste tipo de operação, que o adquirente da posição contratual no contrato de empreitada, no âmbito do trespasse, esteja na posse dos documentos comprovativos dos custos suportados pelo anterior empreiteiro (que cedeu a sua posição contratual), quando tal não resulta da lei e não é, inclusivamente, viável ou prática comum no universo empresarial.

63º - Neste sentido, a Recorrente entende encontrarem-se cumpridos os requisitos de admissibilidade do recurso referidos em i), ii) e iii) do artigo 9º supra, uma vez que, estando perante situações idênticas na sua substância, sujeitas ao mesmo enquadramento fiscal [( ) Refira-se que o artigo 23º do Código do IRC não sofreu, na sua génese, alterações significativas desde a data do acórdão fundamento (2009) até à data do acórdão recorrido (2016)], o TC AS decidiu expressamente em sentido contrário ao caso da Recorrente.

64º - Encontra-se igualmente cumprido o requisito iv) do referido artigo, uma vez que, claramente, o acórdão recorrido e o acórdão fundamento versam sobre processos distintos, de contribuintes distintos.

65º - Por fim, está também preenchido o requisito referido em v) do artigo 9º supra, uma vez que o acórdão fundamento encontra-se transitado em julgado, conforme certidão que se protesta juntar aos autos no prazo de 15 dias (a Recorrente salienta que já solicitou esta certidão junto do tribunal competente, não tendo sido possível apresentar a mesma em tempo útil, pela dificuldade na sua obtenção junto daquele tribunal).

66º - Em face do exposto, a Recorrente entende ter demonstrado/comprovado de forma clara e evidente o cumprimento dos requisitos necessários ao prosseguimento do recurso para o STA por oposição, nesta matéria, entre o acórdão recorrido do TCAS e o acórdão fundamento.

III. DAS CONCLUSÕES

67º - Atento o exposto, a Recorrente entende ter fundamentado de forma clara e evidente a contradição existente entre o acórdão recorrido do TCAS e os acórdãos fundamento identificados nos autos [acórdão do STA no processo nº 0291/08, datado de 25 de junho de 2008 e acórdão do TCAS no processo nº 03369/09, datado de 25 de novembro de 2009], para efeitos de prosseguimento do recurso para o STA.

Termina pedindo a admissão e consequente prosseguimento do recurso.

1.3. Em despacho proferido pelo Exmo. Relator no TCAS, em 18/10/2017 (cfr. fls. 1480/1482) considerou-se existir a alegada oposição de acórdãos, e o recurso foi liminarmente admitido no TCAS.

1.4. E notificadas as partes para alegarem nos termos do disposto no nº 2 do art. 284º e nº 5 do art. 284º, ambos do CPPT, a recorrente veio alegar, formulando a final, as conclusões seguintes:

III. DAS CONCLUSÕES

171º - Atendendo às alegações acima aduzidas, a Recorrente conclui pela inequívoca ilegalidade da decisão recorrida, uma vez que não foi tida em consideração a verdade material dos factos e não foi aplicado corretamente o Direito, mantendo-se as seguintes correções ao seu lucro tributável, referente ao exercício de 2000 - que foram concretizadas na liquidação adicional de IRC nº 2004 8310027592, e respetiva demonstração de compensação nº 2004 00013098005, de 6 de dezembro de 2004, emitidas na sequência da ação inspetiva levada a cabo neste exercício objeto de contestação na Ação Administrativa Especial sub judice:

a) Euro 4.417.088,25 relativa a proveitos que haviam sido contabilizados no exercício de 1999 e que foram posteriormente anulados no exercício de 2000, por alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do Código do IRC;

b) Euro 2.973.663,46 respeitante a custos incorridos com a obra de carácter plurianual nº 25037, que não foram imputados ao exercício de 2000 (quando os proveitos referentes a tal obra foram reconhecidos, por via da correção efectuada, neste mesmo exercício), por alegadamente não se encontrarem comprovados ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC.

172º - Saliente-se que o próprio despacho do TCAS de prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos, notificado à Recorrente no passado dia 20 de outubro de 2017, determina que “existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado sobre a mesma questão fundamental de direito, relativamente a cada uma das questões invocadas, designadamente, quanto à questão do princípio da especialização dos exercícios, e quanto à comprovação adequada dos custos, havendo identidade substancial das situações fáticas, entendida como a sua subsunção às mesmas normas legais”.

173º - Afirmando adicionalmente que "não houve alteração substancial na regulamentação jurídica, e a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo” (sublinhado da Recorrente).

A) Proveitos do exercício de 1999 anulados no exercício de 2000

174º - A anulação dos proveitos em referência resultou essencialmente de dois tipos de situações, associadas a faturas emitidas no âmbito da atividade de produção de energia, a qual foi transferida da B……….. para a esfera da Recorrente através do referido trespasse realizado em outubro de 1999:

i) Emissão de faturas no exercício de 1999 e posterior retificação das mesmas no exercício de 2000, através da correspondente nota de crédito (pelo valor integral inicialmente faturado) e emissão de nova fatura (conforme referências #1 a #16 da tabela infra);

ii) Mera anulação/retificação de faturas emitidas no exercício de 1999, através da emissão da correspondente nota de crédito no exercício de 2000 (conforme referências #17 a #20 da tabela infra).

175º - As correções das faturas emitidas em 1999 resultaram da complexidade do processo de trespasse, nos termos amplamente comprovados nos autos e novamente referidos infra, não tendo existido qualquer intuito de manipular os resultados dos exercícios, situação que não foi inclusivamente posta em causa no âmbito de todo o presente processo.

176º - Não obstante, vem dizer a decisão ora recorrida do TCAS que “como bem se entendeu na sentença [em 1ª instância] o princípio da especialização dos exercícios postula que os proveitos e custos deverão imputar-se ao exercício a que digam respeito, só assim não será quando estes sejam “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos” na data de encerramento das contas do exercício em que deveriam constar (artigo 18º, nº 2, do CIRC) ou nas situações de realização de obras de carácter plurianual (artigos 18º, nº 5, e 19º do CIRC)” (sublinhado da Recorrente).

177º - Concluindo que “não nos parece sequer que as circunstâncias da Recorrente se possam enquadrar nas exceções previstas na lei”.

178º - Nos termos da decisão recorrida, “o que seria essencial era que a Recorrente não se limitasse a invocar vários motivos para justificar determinadas discrepâncias na emissão das novas faturas e para justificar a emissão de faturas em 2000 (...), mas provasse concretamente em cada uma das situações tais motivos, não basta invocar a existência desses motivos, cumpria prová-los”.

179º - Ora, tendo a decisão ora recorrida ignorado, por completo, os factos e a documentação comprovativa dos mesmos apresentada pela Recorrente nas alegações de recurso apresentadas nesta sede - menosprezando o esforço levado a cabo pela Recorrente com vista a reunir toda aquela informação passados tantos anos e, bem assim, considerando a complexidade do referido processo de trespasse -, a mesma apenas replica os argumentos da decisão de 1ª instância, nos termos dos quais “caberia à impugnante [ora Recorrente] demonstrar ponto por ponto, factura por factura, porque motivo deviam ser anuladas as correcções relativas à anulação de proveitos”.

180º - Acrescentando que “de modo algum o procedimento da Recorrente encontra justificação ao abrigo do princípio da substância sobre a forma, e não resultando provada a alegada neutralidade da operação efectuada, não se vislumbra a invocada violação dos princípios da justiça e da tributação do rendimento real das empresas”.

Da comprovação dos factos

181º - Ora, não obstante toda a informação e esclarecimentos facultados pela Recorrente ao longo deste processo (inclusivamente em sede de alegações no âmbito do recurso apresentado para o TCAS), a mesma entende que foi efetuada uma análise redutora da realidade económica subjacente às operações em questão.

182º - Nesse sentido, a Recorrente discorda das conclusões em que se baseou o Tribunal a quo para manter a correção em apreço, e entende que a decisão ora recorrida não deu como provados factos relevantes e essenciais à comprovação da correção do procedimento adotado pela Recorrente neste âmbito, em concreto, a relação intrínseca entre as notas de crédito e as novas faturas emitidas no exercício de 2000, quando da informação junta aos autos tal relação é inequívoca.

183º - Neste contexto, e para que não restem dúvidas quanto à legitimidade dos procedimentos adotados pela Recorrente, a mesma detalhou nas presentes alegações (uma a uma, conforme sugerido pelo Tribunal Tributário de Lisboa e citado na decisão ora recorrida) o conjunto de situações que motivaram a anulação de faturas exercício de 1999, através da correspondente nota de crédito emitida no exercício de 2000 - não obstante estas situações não terem sido questionadas ao longo do processo, dando-se inclusivamente estes factos como provados.

184º - Com efeito, na tabela infra identificam-se a totalidade das notas de crédito emitidas no exercício de 2000, referidas no artigo anterior, correspondente à correção promovida nesta sede:

#
Número do documento

NCC
Data
Devedor
Valor
Valor PTE
Valor em Euros

1
20000005/PPP
17-11-2000
B……..
4.945.890,00
PTE
4.945.890,00
24.670,00

2
20000006/PPP
17-11-2000
B……..
3.462.123,00
PTE
3.462.123,00
17.269,00

3
20000004/PPP
16-11-2000
B……..
1.500.000,00
PTE
1.500.000,00
7.481,97

4
20000011/PPP
17-11-2000
B……..
1.368.000,00
PTE
1.368.000,00
6.823,56

5
20000004/HTU
26-01-2000
B……..
2.415.

000,00
PTE
2.415.000,00
12.045,97

6
20000001/TU
20-01-2000
B……..
2.750.000,00
PTE
2.750.000,00
13.716,94

7
20000012/HTU
22-02-2000
B……..
562.450,00
PTE
562.450,00
2.805,49

8
20000002/IB
15-02-2000
B……..
514.562,00
USD
97.986.720,00
488.755,79

9
20000003/IB
15-02-2000
B……..
68.051,00
PTE
68.051,00
339,44

10
20000007/PPP
17-11-2000
B……..
1.915.000,00
PTE
1.915.000,00
9.551,98

11
20000008/PPP
17-11-2000
B……..
1.559.000,00
PTE
1.559.000,00
7.776^6

12
20000002/PPP
29-08-2000
B……..
6.765.000,00
PTE
6.765.000,00
33.743,68

13
2 0000002/HTU
26-01-2000
B……..
1.753.414,00
USD
327.017.949,00
1.631.158^6

14
2 0000003/HTU
26-01-2000
B……..
188.117,00
FRF
5.749.473,00
28.67826

15
20000010/HTTU
15-02-2000
B......
11.997.200,00
PTE
11.997.200,00
59.841,79

16
20000003/CIP
21-02-2000 ……….
14.484.073,00
DKJC
389.350.030,00
1.942.070,13

17
20000002/HRSG
31-01-2000
………..
13.680.224,00
PTE
13.680.224,00
68.236,68

18
20000014/IB
25-11-2000
B………
5.647.110,00
PTE
5.647.110,00
28.167,67

19
20 000027/IB
07-12-2000
B……….
2.200.000,00
PTE
2.200.000,00
10.973,56

20
20000004/CIP
21-02-2000 …………
171.400,75
DKK
4.607.467,00
22.982,00

4.417.089,44

185º - Relativamente à situação identificada em i) supra, a Recorrente esclareceu no âmbito das alegações supra, e contrariamente ao sugerido nos autos, que a apresentação formal atempada da Recorrente a todos os clientes da atividade transferida não se revelou praticável no exercício de 1999, uma vez que o trespasse só se materializou em outubro deste ano e encerrou ainda um conjunto de divergências para com a B……...

186º - Pelo que a melhor solução encontrada pela Recorrente, com vista à satisfação das suas necessidades económicas, foi acordar com a B…….. este procedimento de faturação indireta ao cliente final, procurando minimizar o impacto adverso que uma operação de trespasse por vezes encerra junto dos clientes que vêem repentinamente alterada a contraparte nos contratos trespassados.

187º - No entanto, relativamente a alguns clientes, a Recorrente entendeu que se encontravam reunidas as condições para a emissão das faturas diretamente aos mesmos (sem necessidade de intermediação da B……..), pelo que não colhe desde logo o argumento da Fazenda Pública (tecido no âmbito das alegações ao recurso de 2ª instância e reproduzido no âmbito da decisão ora recorrida) de que a anulação dos proveitos não se encontra justificada pelo facto de “a maioria das faturas em causa, emitidas pela impugnante, se verificaram para o estrangeiro, sem qualquer intervenção da «B…….., S.A.»” - situação que nem sequer se encontra correta, uma vez que, conforme se verifica no quadro supra, e a Recorrente terá oportunidade de demonstrar, apenas três das vinte notas de crédito em causa foram emitidas a entidades estrangeiras.

188º - Neste contexto, foram emitidas um conjunto de faturas à B………, registadas no exercício de 1999, que foram posteriormente retificadas no exercício de 2000 - através da correspondente nota de crédito e emissão de nova fatura.

189º - "Com efeito, algumas faturas emitidas inicialmente à B………em 1999 foram anuladas e reemitidas em 2000 aos clientes finais, sem alteração dos valores faturados (referências #1 a #4).

190º - Ora, a emissão das notas de crédito à B……… e emissão das novas faturas ao cliente final permitiu que no exercício de 2000 o impacto (contabilístico e fiscal) da retificação destas faturas fosse nulo (conforme documentação comprovativa constante dos autos), tendo a Recorrente apurado um único resultado pelas vendas / prestações de serviços no exercício de 1999 - ano a que efetivamente dizia respeito a receita em causa, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios.

191º - Como tal, deverá ser anulada a correção dos proveitos corrigidos neste exercício a este propósito, no valor total de Euro 56.244.53.

192º - Adicionalmente, foram anuladas no exercício de 2000 (através das respetivas notas de crédito) por conterem determinadas incorreções apenas detetadas neste exercício, tendo sido consequentemente emitidas novas faturas que, corrigindo a fatura inicial, não alteraram o valor inicialmente faturado ou a entidade a que se referiam (referências #5 a #12).

193º - Tendo também neste caso sido comprovado (através de documentação constante dos autos) que este procedimento não determinou o apuramento de qualquer resultado contabilístico ou fiscal neste exercício, deverá ser anulada a correção dos proveitos corrigidos no exercício de 2000 a este propósito, no valor total de Euro 568.735.56.

194º - Ainda que, por mero exercício académico que se concebe sem conceder, se entendesse que os proveitos obtidos pelas vendas realizadas / serviços prestados no exercício de 1999 deveriam ter sido imputados, ao invés, ao exercício de 2000, caberia à Autoridade Tributária promover a necessária correção correlativa ao exercício em que o rendimento foi considerado como sujeito a tributação por parte da Recorrente, mediante a desconsideração dos proveitos imputados ao exercício de 1999 e que concorreram então para o apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal - procedimento este que tem acolhimento no Ofício-Circulado nº 14/93, de 23 de Novembro, emitido pela DSIRC - e que foi inclusivamente confirmado pelo Tribunal a quo.

195º - Relativamente às retificações das faturas emitidas à B………. no exercício de 1999, a Recorrente assume ter identificado cinco situações que originaram o apuramento de resultados no exercício de 2000, devido ao facto de as novas faturas emitidas em 2000 apresentarem valores faturados diferentes dos inicialmente considerados (referências #13 a #16).

196º - No entanto, conforme se demonstra nas alegações supra (e que se comprova através de documentação constante dos autos), tal não pode determinar uma segunda tributação dos respetivos proveitos, por via da desconsideração do efeito da anulação em 2000, na parte respeitante à fatura inicialmente emitida em 1999 - contrariamente ao alegado na sentença ora recorrida.

197º - A nota de crédito identificada com a referência #13 veio anular faturas de 1999 uma vez que a Recorrente tomou conhecimento, apenas em 2000, da discordância quanto aos valores faturados, tendo a emissão de novas faturas em 2000 determinado o apuramento de um proveito de Euro 146.606,88.

198º - Deste modo, os valores inicialmente faturados deverão ser imputados ao exercício de 1999 (Euro 1.631.158,96) e apenas o proveito adicional - associado à reemissão de novas faturas no exercício de 2000 por um valor superior -, deverá ser imputado a esse exercício, conforme procedimento adotado pela Recorrente.

199º - O procedimento adotado pela Recorrente permite igualmente, e ao invés do referido pelo Tribunal, respeitar o princípio da especialização dos exercícios, por via da imputação a 2000 dos proveitos que, à data do fecho de 1999, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

200º - Situação semelhante ocorreu relativamente à nota de crédito com referência #14 (Euro 28.678.32), tendo o proveito adicional apurado no exercício de 2000, em resultado da emissão de nova fatura por valor superior, sido considerado para efeitos da determinação do lucro tributável deste exercício.

201º - Relativamente às notas de crédito com referência #15 (Euro 59.841.79) e #16 (Euro 1.942.070.13), a emissão consequente de novas faturas, por valor inferior ao inicialmente faturado em 1999, determinou por sua vez o apuramento de um custo na esfera da Recorrente em 2000.

202º - Nestes casos, os custos reconhecidos no exercício de 2000, em virtude da retificação das faturas inicialmente emitida em 1999, dizem respeito a este exercício, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios e do facto de não ser possível invocar a sua imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento.

203º - Contudo, a consequência da desconsideração, para efeitos de dedutibilidade fiscal, dos custos no exercício de 2000 inerentes a estas duas notas de crédito deverá ser o incremento do prejuízo fiscal imputado ao exercício de 1999.

204º - Por último, no que respeita às faturas anuladas (referências #17 e #20), no valor total de Euro 130.359.91, que não deram origem a novas faturas — referidas em ii) supra — as mesmas decorreram da atividade normal da Recorrente e, como tal, não deverá permanecer esta correção.

205º - Aliás, qualquer imputação dos “menos-proveitos”/custos ao exercício de 1999 em detrimento do exercício de 2000, por aplicação do princípio da especialização dos exercícios, teria sempre um impacto nulo em termos de determinação da matéria coletável do exercício de 2000, em função do facto de a Recorrente ter apurado prejuízo fiscal no exercício de 1999 e o mesmo ser suscetível de reporte para o exercício de 2000, conforme procedimento arrolado pelos SIT no âmbito da inspeção efetuada e refletido no relatório de conclusões.

Da questão de Direito

206º - Tendo a Recorrente demonstrado/comprovado nas presentes alegações, uma vez mais nos presentes autos, a razão que lhe assiste quanto à verdade material dos factos, cumpre concluir pela ilegalidade dos argumentos utilizados pela Fazenda Pública e pelo Tribunal a quo para sustentarem a manutenção da presente correção, por alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do Código do IRC.

207º - Com efeito, os referidos agentes entendem que a anulação/correção em 2000 de faturas emitidas em 1999 viola o referido princípio da especialização dos exercícios, por tal procedimento não se enquadrar na “única” situação de exceção a este princípio prevista no número 2 do artigo 18º do Código do Código do IRC (quando os custos são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos à data de encerramento do exercício a que respeitam).

208º - No entanto, para além de determinados casos identificados supra se enquadrarem, de facto, na exceção prevista no número 2 do artigo 18º do Código do IRC, o acórdão recorrido encontra-se ainda em contradição com jurisprudência do STA, nomeadamente com o acórdão no processo nº 0291/08, de 25 de junho de 2008 (acórdão fundamento), entre outros, que reconhece que o princípio da especialização dos exercícios deverá ceder igualmente face ao princípio da justiça - e não só no caso identificado pelo acórdão do TCAS, quando os custos são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

209º - Contradição que foi inclusivamente confirmada pelo TCAS, no despacho de admissão do presente recurso por oposição de acórdãos, o qual dispõe que “existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado sobre a mesma questão fundamental de direito (...) quanto à questão do princípio da especialização dos exercícios, (...) havendo identidade substancial das situações fáticas, entendida como a sua subsunção às mesmas normas legais”.

210º - Acrescentado o TCAS que “a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo”.

211º - Com efeito, nos termos do referido acórdão fundamento do STA, o princípio da especialização dos exercícios deverá ser flexibilizado, para além do disposto no seu número 2, “permitindo-se que a imputação dos custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios”.

212º - Neste contexto, estabelece-se no referido acórdão que “há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efetuar mesmo que não lhe traga qualquer vantagem; outro é o de evitar que a atividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça” (sublinhado da Recorrente).

213º - E acrescenta que “entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça (...) é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na atuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a atividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de atuar” (sublinhado da Recorrente)."

214º - Concluindo que: “consequentemente, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, atos de correção da matéria tributável que conduzam a situações injustas deste tipo (...) pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efetuada pela contribuinte, já que não vem sequer alegada qualquer das preditas ressalvas. Nem, assim, se posterga o dito princípio da especialização dos exercícios, que ficaria na disponibilidade do contribuinte, pois se trata de uma evolução positiva e que exclui as referidas omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios” (sublinhado da Recorrente)."

215º - Em suma, o STA concedeu provimento ao recurso, em favor do contribuinte, com base na prevalência do princípio da justiça.

216º - Daqui resulta que o princípio da justiça deverá prevalecer, nomeadamente quando a transferência de resultados entre exercícios não trouxe qualquer vantagem ao contribuinte e, pelo contrário, a sua correção pela autoridade fiscal (sob a égide do princípio da especialização dos exercícios) determinaria a retenção de um imposto indevido e, como tal, uma situação de injustiça notória.

217º - Reitere-se que este entendimento não é isolado na jurisprudência, podendo ser indicados um conjunto de outros acórdãos que apontam neste sentido.

218º - Com efeito, já acórdão anterior do STA, no âmbito do processo nº 0830, 25 de janeiro de 2006, estabelecia que “sem pôr em causa a relevância fiscal de tal princípio [da especialização dos exercícios], não haverá impedimento à imputação de custos (ou de proveitos) a exercícios anteriores, quando tal imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar transferência de resultados entre exercícios. O que está de acordo com o POC - Plano Oficial de Contabilidade, tanto de 1977, como de 1989 - prevendo per das imputáveis a exercícios anteriores”.

219º - Acresce ainda o acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0214/07, de 19 de maio de 2010, o qual vem esclarecer que “na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada, e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, uma situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio [leia-se, o princípio da justiça].”

220º - Aliás, as próprias autoridades fiscais têm vindo a flexibilizar o seu entendimento sobre a aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

221º - A própria doutrina do Centro de Estudos Fiscais que remonta à década de 80 (e que determinou a publicação do Ofício-Circular C-1/84, de 18 de junho) [( ) Parecer do Centro de Estudos Fiscais publicado in Ciência e Técnica Fiscal 307/309, página 781 e seguintes].

222º - Nos termos deste parecer, a prática de expurgar dos resultados os custos de exercícios anteriores, à luz do princípio da especialização dos exercícios, “tem sido, porém, contestada por ser demasiado rígida, em virtude de tais situações serem, em muitos casos, alheias à vontade das pessoas ou entidades que superintendem na relevação contabilística”.

223º - Acrescenta que, “em muitos casos, tal prática não se traduz num deliberado atropelo ao princípio da especialização dos exercícios, justificando-se por isso um tratamento mais flexível” (sublinhado da Recorrente).

224º - Neste sentido, conclui o referido parecer que, “sempre que em determinado exercício existam custos e proveitos de exercícios anteriores, o tratamento fiscal correspondente deverá obedecer às seguintes regras:

c) Não aceitação dos custos e dos proveitos resultantes de omissões voluntárias ou intencionais no exercício em que são contabilizados, considerando-se, em princípio, como tais os que forem praticados com intenções fiscais, designadamente quando:

- está a expirar ou para se iniciar um prazo de isenção;

- o contribuinte tem interesse em reduzir os prejuízos em determinado exercício para retirar maior benefício do reporte dos prejuízos previsto no art. 43º do Código;

- o contribuinte pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para aliviar a sua carga fiscal.

d) Nos restantes casos, não deverão corrigir-se os custos e proveitos de exercícios anteriores” (sublinhado da Recorrente).

225º - Ora, conforme teve oportunidade de demonstrar, fatura a fatura anulada, o procedimento adotado pela Recorrente em 2000, mediante a anulação/correção das faturas emitidas em 1999, não teve qualquer intuito voluntário/intencional de operar transferência de resultados entre exercícios, mas somente o intuito de corrigir situações motivadas pelo complexo processo de trespasse da atividade da B………., tendo originado a emissão de novas faturas em 2000 (muitas delas sem qualquer impacto em termos de resultados, uma vez que as notas de crédito e as novas faturas foram emitidas precisamente pelo mesmo valor).

226º - Se o procedimento adotado pela Recorrente tivesse sido outro, estaria a deturpar a realidade económica intrínseca à própria operação, bem como a refletir nas suas Demonstrações Financeiras um desajustamento da sua atividade económica.

227º - Tal entendimento está inclusivamente patente no Princípio contabilístico vertido no POC (vigente à data) da Substância sob a Forma, de acordo com o qual “as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal”.

228º - Acresce que no exercício de 2000, com a correção efetuada pela Autoridade Tributária relativamente ao impacto decorrente das notas de crédito emitidas e sem ter sido efetuado qualquer ajustamento correlativo ao prejuízo fiscal de 1999, verifica-se que o rendimento associado às prestações de serviços e às vendas efetuadas em 1999 está efetivamente a concorrer duplamente para efeitos do apuramento da matéria coletável da Recorrente (uma primeira vez em 1999 e uma segunda em 2000).

229º - Não se verificou assim, em função do procedimento adotado pela Recorrente, qualquer desfavorecimento ao nível da arrecadação de receita por parte dos cofres do Estado, em claro contraponto com o que sucedeu em função da correção ao nível do apuramento do lucro tributável efetuado pela Autoridade Tributária!

230º - A correção efetuada pela Autoridade Tributária é assim manifestamente atentatória dos mais elementares princípios de justiça tributária, consagrados no número 2 do artigo 266º da CRP e no artigo 55º da LGT, e do princípio da tributação do rendimento real das empresas, consagrado no número 2 do artigo 104º da CRP.

B) Dos proveitos diferidos no âmbito de obras de carácter plurianual

B.1) Considerações iniciais

231º - Esta correção de Euro 2.973.663,46 ao lucro tributável de 2000 da Recorrente refere-se a custos incorridos com a obra de caráter plurianual nº 25037, que não foram imputados ao exercício de 2000 quando os proveitos referentes a tal obra foram reconhecidos, por via da correção efetuada pelos SIT, neste mesmo exercício.

232º - A posição contratual relativa à obra em apreço foi adquirida pela Recorrente no âmbito do referido trespasse realizado em outubro de 1999 com a B……….., tendo os SIT corrigido os proveitos que se encontravam a ser diferidos na esfera da Recorrente por referência à mesma obra, no âmbito da ação inspetiva levada a cabo ao exercício de 2000 - os quais foram subsequentemente tributados no exercício de 2001.

233º - Os SIT não aceitam a dedutibilidade fiscal em 2000 dos custos associados àquela obra (e que se encontravam igualmente a ser diferidos na esfera da Recorrente), por alegada inexistência de documentos que comprovem os mesmos, não obstante a Recorrente dispor da escritura de trespasse do negócio, donde consta que o preço acordado correspondia ao valor contabilístico dos ativos e passivos trespassados (incluindo naturalmente os proveitos e custos diferidos referentes à obra em questão), em conformidade com o balanço do património transferido à data do trespasse anexo ao contrato de trespasse, disponibilizado no âmbito do processo.

234º - Neste sentido, vem acrescentar o acórdão do TCAS ora recorrido que “para a comprovação dos custos ora em causa é manifestamente insuficiente um contrato de trespasse, ainda que subjacente a este esteja um balanço do património e assente em demonstrações financeiras”.

235º - De acordo com o TCAS, “a comprovação adequada de um custo passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores” - (sublinhado da Recorrente).

Da comprovação dos factos

236º - Em novembro de 1999, foi celebrada uma escritura pública, mediante a qual a B……… transferiu para a Recorrente, pelo preço de Esc. 830.901.079, o negócio da energia (conforme documento constante dos autos).

237º - Na referida escritura é feita referência que o preço acordado correspondia ao valor contabilístico dos ativos e passivos trespassados, tendo sido elaborado um balanço do património transferido à data da produção dos efeitos do trespasse (conforme anexo correspondente ao balanço de escritura constante dos autos).

238º - Analisados os mapas com o detalhe por obra (constantes dos autos), correspondente às obras adquiridas no âmbito do trespasse, constata-se que, à data de referência desta operação de transferência do negócio de produção de energia, a obra nº 25037 tinha um valor de proveitos diferidos de Esc. 486.181.900 - i.e., Euro 2.425.065,09 - e de produção em curso/custos diferidos de Esc. 514.542.744 - i.e., Euro 2.566.528,39.

239º - Significa então que a Recorrente adquiriu pelo valor líquido de Euro 141.463,29 a posição contratual relativa à obra nº 25037, correspondente à diferença entre Euro 2.566.528,39 e Euro 2.425.065,09, sendo este o valor de aquisição relevante para efeitos contabilísticos e fiscais.

240º - Tal valor (Euro 141.463,29) está então suportado pela escritura de aquisição do negócio à B……… celebrado em outubro de 1999, não podendo ser exigida qualquer outra documentação de suporte para além desta, na medida em que a operação em apreço não beneficiou de qualquer regime de neutralidade em sede de IRC que pudesse impor obrigações acessórias relativamente à manutenção de documentos na entidade beneficiária referentes ao período anterior à data da concretização da operação.

241º - Naturalmente que a B………. terá nos seus arquivos as faturas emitidas ao cliente final relativas ao valor de Euro 2.425.065,09, bem como os documentos através dos quais foram suportados os custos que vinha a diferir de Euro 2.566.528,39.

242º - No entanto, à Recorrente apenas poderá ser exigido o documento relevante que assegura do ponto de vista legal, económico e fiscal, a transferência de todos os direitos e obrigações subjacentes às obras objeto de trespasse, sendo este documento a escritura anteriormente referida..

243º - Neste sentido, só podem entender-se como documentalmente comprovados os ativos e os passivos adquiridos no âmbito do trespasse, designadamente os subjacentes à obra nº 25037 e que correspondem à produção em curso/custos diferidos no valor de Euro 2.566.528,39 e aos proveitos diferidos no montante de Euro 2.425.065,09, pelo que sendo determinado o reconhecimento, no plano fiscal, destes proveitos no exercício de 2000 (por via da adoção do critério da percentagem de acabamento), deveriam necessariamente ser imputados ao mesmo exercício os custos diferidos associados à mesma obra (e que, por referência à data da produção dos efeitos do trespasse, ascendiam, conforme referido, a Euro 2.566.528,39).

244º - Pelo que imputa-se à decisão recorrida o vício de erro na apreciação da matéria de facto, porquanto não foi dada relevância à escritura do trespasse que já se encontrava junta aos autos, ao citar que “já os correspondentes custos, que a impugnante [ora Recorrente] quer ver considerados em face da tributação dos proveitos, a verdade é que não se mostram documentalmente comprovados”.

245º - Ora, tal documentação existe e poderia e deveria ter sido considerada na análise dos autos.

246º - Não se tendo verificado qualquer faturação posterior por referência à obra nº 25037 (quer na parte do ano 1999 após a data do trespasse, quer já no decurso de 2000), haverá que considerar ainda como custo no exercício de 2000 os valores da produção em curso/custos diferidos suportados pela Recorrente no âmbito desta obra no período entre a data do trespasse e 31 de Dezembro de 2000.

247º - Ora, tal valor da produção em curso ascende a Euro 407.135,07 e é apurado pela diferença entre o valor que se encontrava valorizada a produção em curso/custos diferidos no momento do trespasse (Euro 2.566.528,39) e o que se verificou no final do exercício de 2000 (Euro 2.973.663,46) - conforme mapa de suporte que consta igualmente dos autos.

248º - E não se poderá alegar que este valor adicional de produção em curso/custos diferidos (Euro 407.135,07) não se encontra documentalmente comprovado nos autos, na medida em que o mesmo é parte integrante do saldo de produção em curso das diversas obras da Recorrente que se encontra refletido nas Demonstrações Financeiras relativas ao exercício de 2000.

249º - Razão pela qual a correção efetuada a título de custos incorridos com as obras de carácter plurianual deve ser revista em Euro 2.973.663,46.

250º - Com efeito, não obstante os proveitos diferidos deverem ser reconhecidos, no plano fiscal, no exercício de 2000, conforme propugnado nos autos, não pode a Recorrente deixar de contestar que, à semelhança do efetuado relativamente aos proveitos diferidos, não tenha sido proposto pela Autoridade Tributária e ou aceite pelo Tribunal a quo o reconhecimento, no exercício de 2000, dos custos igualmente diferidos e incorridos no âmbito da mesma obra, os quais ascendiam, por referência a 31 de Dezembro de 2000, ao montante de Euro 2.973.663,46.

251º - De facto, prevalecendo a decisão determinada neste âmbito, a Recorrente veria serem reconhecidos, para efeitos fiscais, os proveitos associados à obra em análise no exercício de 2000, quando os respetivos custos seriam ignorados por referência ao mesmo exercício.

Da questão de Direito

252º - Ora, encontrando-se comprovados os custos diferidos afetos à obra nº 25037 no exercício de 2000, nos moldes demonstrados nas presentes alegações, não se pode aceitar o argumento do TCAS que “a comprovação adequada de um custo passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores” (sublinhado da Recorrente).

253º - Com efeito, contrariamente ao expresso no acórdão recorrido, existe jurisprudência do TCAS, nomeadamente o acórdão no processo nº 03369/09, de 25 de novembro de 2009 (acórdão fundamento), entre outros, que determina que os gastos das empresas são dedutíveis, para efeitos fiscais, desde que suportados por quaisquer documentos válidos que comprovem os respetivos lançamentos contabilísticos, não exigindo, inclusivamente, que o gasto seja suportado pelo documento subjacente ao mesmo e reconhecendo até a validade, para o efeito, de documentos internos da empresa (desde que complementados por evidências adicionais).

254º - Contradição que foi inclusivamente confirmada pelo TCAS, no despacho de admissão do presente recurso por oposição de acórdãos, o qual dispõe que “existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado sobre a mesma questão fundamental de direito (...) quanto à comprovação adequada dos custos, (...) havendo identidade substancial das situações fáticas, entendida como a sua subsunção às mesmas normas legais”.

255º - Acrescentado o TCAS que “a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo”.

256º - No caso em apreço, tendo a Recorrente adquirido a posição contratual nas empreitadas em questão no âmbito de um trespasse, o valor líquido dos ativos menos os passivos associados a estas empreitadas correspondeu, necessariamente, ao valor por si pago no âmbito daquela operação (devidamente comprovado pelo respetivo contrato) e, como tal, foi este o valor levado a resultados aquando do desreconhecimento dos referidos ativos (custos diferidos) e passivos (proveitos diferidos) em virtude da conclusão das empreitadas (por aplicação do método de contabilização das obras de carácter plurianual).

257º - Ora, a comprovação dos custos reconhecidos com a obra (associados ao desreconhecimento dos ativos correspondentes à mesma) encontra-se sustentada pelo próprio contrato de trespasse, pelo que os mesmos deverão relevar fiscalmente na esfera da Recorrente, não podendo exigir-se para o efeito, ainda para mais neste tipo de operação, que o adquirente da posição contratual no contrato de empreitada, no âmbito do trespasse, esteja na posse dos documentos comprovativos dos custos suportados pelo anterior empreiteiro (que cedeu a sua posição contratual), quando tal não resulta da lei e não é, inclusivamente, viável ou prática comum no universo empresarial.

258º - No acórdão fundamento, o mesmo TCAS vem determinar que “para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova” (sublinhado da Recorrente).

259º - Segundo entende, quando a contabilidade está “organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (...) presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte”.

260º - Considerando assim que “a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado”.

261º - Por exemplo, “se os documentos internos provam a materialidade das operações em causa e encontrando-se a mesmas devidamente documentadas, podem ser os respetivos custos ser aceites para efeitos fiscais”.

262º - Em suma, no acórdão fundamento o TCAS concedeu provimento ao recurso, em favor do contribuinte, tendo revogado a decisão recorrida, aceitando a documentação de suporte disponibilizada pelo contribuinte para sustentar a indispensabilidade daquele gasto ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC.

263º - Reitere-se que este entendimento relativo à comprovação dos custos não é isolado na jurisprudência, podendo ser indicados um conjunto de outros acórdãos que apontam neste sentido.

264º - Com efeito, acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 05704/12, de 4 de junho de 2013, determina que “os gastos das empresas para poderem ser ilegíveis como custos fiscais, desde logo têm de se mostrar suportados por documentos aptos a demonstrar os correspondentes lançamentos contabilísticos” (sublinhado da Recorrente).

265º - E acrescenta o acórdão igualmente preferido pelo STA, no âmbito do processo nº 07287/14, de 7 de maio de 2015, que “as correções de custos financeiros levadas a efeito pela A. Fiscal, devido a alegada falta de prova quanto à materialidade das operações financeiras e quantificação dos respectivos encargos, não podem manter-se na ordem jurídica, explicada que foi, com suporte documental, a congruência das operações de financiamento e dos respectivos encargos” (sublinhado da Recorrente).

266º - No caso da decisão ora recorrida, o TCAS considerou, conforme acima referido, que “a comprovação adequada de um custo passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores”, claramente em contradição com a interpretação dada ao artigo 23º do Código do IRC pelo acórdão fundamento, para efeitos da comprovação da indispensabilidade dos custos.

267º - Com efeito, no acórdão fundamento, perante uma situação fática idêntica (ou seja, em que está em causa a comprovação material de um gasto), a que seria igualmente aplicável o disposto no artigo 23º do Código do IRC, o TCAS decidiu expressamente em sentido contrário ao acórdão ora recorrido, entendendo que, estando a contabilidade organizada nos termos legais, presume-se a veracidade dos dados dela decorrentes, aceitando-se que a prova da indispensabilidade dos custos seja efetuada por qualquer via, inclusivamente por um documento interno.

268º - Ora, encontrando-se a comprovação dos custos reconhecidos com a obra (associados ao desreconhecimento dos ativos associados à mesma) sustentada pelo próprio contrato de trespasse (e pelo pagamento do preço acordado com a B…………), a indispensabilidade dos mesmos encontra-se assim devidamente sustentada para efeitos da sua dedutibilidade fiscal, ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC.

269º - Atentas as conclusões de recurso para cada um dos temas em crise, a Recorrente conclui assim pela ilegalidade da decisão ora recorrida e, como tal, pela necessidade de determinar a anulação da liquidação adicional emitida, nos termos anteriormente referidos.

Termina pedindo a procedência do recurso, bem como da impugnação judicial apresentada.

1.5. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«A recorrente, A.........., SA, vem sindicar o acórdão do TCAS, de 18 de Fevereiro de 2015, exarado a fls. 1326/1370, por alegada oposição com o acórdão do STA, de 25 de Junho de 2008, proferido no recurso nº 0291/08 e o acórdão do TCAS, de 25 de Novembro de 2009, proferido no recurso nº 03369/09, ambos disponíveis no sítio da internet www.dgsi.pt.

O acórdão recorrido manteve a decisão do TT de Lisboa, no segmento em que julgou improcedente impugnação judicial apresentada na sequência de indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto do indeferimento parcial de reclamação graciosa deduzida do ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, no entendimento de que a recorrente não logrou provar as razões de algumas discrepâncias na emissão de novas faturas e da emissão das faturas em 2000 e que as circunstâncias invocadas pela recorrente não se podem enquadrar nas exceções ao princípio da especialização dos exercícios, nos termos dos artigos 18º/2 e 19º/5 do CIRC e que não se mostram provados os custos incorridos com a obra de caráter plurianual nº 25037, pois que a comprovação adequada passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficientemente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assente em determinados valores.

A recorrente alegou, em 1º grau, no sentido de evidenciar a oposição de acórdãos, nos termos de fls. 1394/1413.

A recorrente estruturou, também, alegações de 2º grau (de fundo), tendo concluído nos termos de fls. 1531/1555.

A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, não contra-alegou.

São requisitos do prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos:

- Identidade de situações fácticas;

- Trânsito em julgado do acórdão fundamento;

- Quadro legislativo substancialmente idêntico;

- Acórdãos proferidos em processo diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo;

- Necessidade de decisões opostas expressas [(1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007, II volume, página 808/812, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa].

- A decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recente consolidada do STA.

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinada solução. [(2) Acórdãos do PLENO da SCT-STA, de 1992.06.19 e 2005.05.18, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respetivamente].

A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade de factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais [(3) Obra citada, página 809 e acórdão do STJ de 1995.04.26 proferido no recurso nº 87156].

A oposição de soluções exige, ainda, pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta [(4) Acórdãos do PLENO SCT-STA, de 2009.05.06, proferido no recurso nº 617/08 e de 2013.04.10-P. 0298712, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.].

A nosso ver e ressalvado melhor juízo não se verificam os requisitos para prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos.

Vejamos.

Antes de mais diga-se que, como resulta, claramente, das conclusões da recorrente esta sindica, pelo menos também, matéria de facto.

Na verdade, sustenta que o tribunal recorrido não deu como assentes factos que considera relevantes para uma boa decisão da causa, que fez uma errada valoração dos meios de prova constantes dos autos e tirou ilações de facto não consentâneas com a realidade.

Ora, não caso, o PLENO do STA não tem poderes de cognição em matéria de facto, atendo o disposto nos artigos 12º/5 do ETAF e 674º/3 do CPC, sendo certo que, salvo melhor juízo, não se vislumbra que tenha sido violado pelas instâncias o dever de objetividade, matéria de direito sindicável pelo STA nos casos em que tem poderes de revista.

Há, assim, que acatar e relevar a factualidade apurada pelas instâncias.

“PROVEITOS DO EXERCÍCIO DE 1999 ANULADOS NO EXERCÍCIO DE 2000.”

Quanto a esta questão a recorrente invoca como decisão fundamento o acórdão do STA, de 25/06/2006-P. 0291/08.

Nesses autos foi reapreciada decisão do TT de Lisboa que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra a LA de IRC de 1999, quanto à correção da matéria coletável referente a juros do crédito vencido a abater aos exercícios de 1994 e 1995 e que só foram regularizados/imputados ao exercício de 1999.

Esses custos estavam devidamente provados, em função da prova produzida nos autos, e a sua não imputação aos respetivos exercícios (1994 e 1995) resultou de erro de contabilidade do sujeito passivo.

Não se provou omissão voluntária e intencional com vista à transferência de resultados entre exercícios, a Fazenda Pública não foi prejudicada, tendo até sido evidenciado que o sujeito passivo ficou prejudicado, pois só veio a relevar fiscalmente tais custos fiscais muito mais tarde do que o seria, em princípio, normal.

O STA, considerou que, não obstante não ter sido dado cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios estatuído no art. 18º do CIRC, face às concretas circunstâncias, haveria que anular a correção à matéria tributável efetuada pela AT, convocando para o efeito o princípio da justiça estatuído nos artigos 266º/2 da CRP e 55º da LGT.

No acórdão recorrido está em causa uma correção à matéria coletável de proveitos que haviam sido contabilizados e 1999 e foram anulados em 2000.

Sustenta a recorrente esta operação em circunstâncias excecionais decorrentes da operação de trespasse, contratualizado em Outubro de 1999, sendo que até final de tal exercício terá procedido à emissão de faturas aos clientes finais, mas veio a proceder à reversão dos proveitos, então, contabilizados através da emissão de notas de crédito e novas faturas em 2000.

Ora, o tribunal recorrido considerou existirem discrepâncias e outras circunstâncias que enumera, que o levaram a tirar a ilação de que não está inteiramente demostrada a operação sustentada pela recorrente e os moldes em que ela teria ocorrido, bem como que o impacto fiscal dessa operação tivesse sido neutro, ou seja que os proveitos anulados em 2000 já teriam sido tributados em 1999.

Mais considerou o tribunal recorrido que as circunstâncias da recorrente não se podem enquadrar nas exceções ao princípio da especialização dos exercícios constantes dos artigos 18º/2 e 19º/5 do CIRC, não se mostrando violado o princípio da justiça uma vez que não se mostra provada a neutralidade da operação.

Assim, o tribunal recorrido negou provimento ao recurso e manteve a decisão de 1ª instância.

Ora, a nosso ver e ressalvado melhor juízo, as situações fácticas do acórdão recorrido e fundamento são, manifestamente distintas, a exigirem, naturalmente, decisões distintas, não se verificando contradição entre ambas as decisões, sendo certo que, no acórdão recorrido, também estão em causa questões de apreciação de prova que escapam ao controlo do STA.

“PROVEITOS DIFERIDOS NO ÂMBITO DE OBRAS DE CARÁTER PLURIANUAL”

A recorrente invoca como decisão fundamento o acórdão do TCAS, de 25/11/2011-P. 03369/09.

Nesse recurso foi reapreciada decisão do TT de Lisboa que julgou parcialmente procedente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC de 1994, no segmento em que não relevou custos fiscais conexionados com royalties por estarem suportados por faturas ou documentos equivalentes.

O TCAS, seguindo doutrina ali citada, considerou que, para efeitos de IRC os custos não podem ser apenas demonstrados pela existência de fatura ou documento equivalente, mas, também, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a existência da operação, nomeadamente documento interno acompanhado de ouros meios de prova que demonstrem a sua existência e principais características.

E, assim, o TCAS, considerou que os custos estavam devidamente provados, porque resultava provado que o montante em causa havia sido pago pelo contribuinte a determinada sociedade através de transferência bancária efetuada através de banco, em determinada data, estando os lançamentos mensais efetuados suportados em documentos internos que indicam o tipo de despesas, a beneficiária e o respetivo valor.

Mais considerou o tribunal recorrido que subjacente aos lançamentos existia, ainda, um contrato de prestação de serviços e o documento comprovativo da respetiva renovação, pelo que através da análise conjunta de todos estes documentos era possível comprovar todos os elementos essenciais da operação, estando, assim, provada a materialidade dessa operação.

Assim, o TCAS deu provimento ao recurso, revogação a decisão recorrida, na parte sindicada e julgou totalmente procedente a impugnação judicial com consequente anulação do ato tributário.

No acórdão recorrido estão em custos incorridos com a obra de caráter plurianual nº 25037 que não foram reconhecidos como tal no exercício de 2000.

Na verdade, entendeu o tribunal recorrido que o contrato de trespasse invocado pela recorrente, que tem subjacente um balanço do património transferido não é suficiente para a prova da materialidade dos custos, pois que a comprovação adequada de um custo passa pelo respetivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores.

Ora, salvo melhor juízo, inexiste identidade de situações de facto entre ambas as decisões, a impor diferentes soluções jurídicas, sendo certo que tratando-se de questão relativa a apreciação de prova e não se verificando a situação do artigo 674º/3 do CPC, o STA, que apensas detém poderes de revista, não poderá sindicar.

Termos em que, a nosso ver, deve dar-se o recurso por findo.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. O aresto recorrido considerou provada a factualidade seguinte:

A. A impugnante é uma sociedade anónima de direito português que exerce, normal e habitualmente, a atividade de metalomecânica industrial, bem como a conceção, produção, montagem e assistência de equipamentos relacionados com a produção, transporte e distribuição de energia (artigo 1º da petição inicial e doc. 5 junto com a mesma).

B. Em cumprimento da Ordem de Serviço nº 80394, emitida em 16/10/2002, a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, em sede de IRC e para o exercício de 2000 (Doc. 5 da PI).

C. Elaborado o projeto de relatório da ação inspetiva, foi o mesmo comunicado à impugnante, que exerceu o direito de audição no dia 15/11/2004 (fls. 185/220).

D. Concluída a ação inspetiva, foi elaborado o relatório junto a fls. 124/138, datado de 22/11/2004 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos apensos, do qual consta o seguinte:

«III) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTAÇÃO DAS CORREÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

1) AJUDAS DE CUSTO NÃO DOCUMENTADAS

Verificou-se a contabilização na conta 642451 a verba de € 531.982;52 e na conta 642452 a verba de € 91.176.50 num total de € 623.159,02, como custo do exercício de 2000, a título de ajudas de custo referentes a empregados da firma, sem os respetivos boletins de itinerários, existindo apenas o documento de processamento interno, o que é insuficiente para que as verbas em causa sejam consideradas como custo, atendendo aos pressupostos e às condições de comprovação que o contribuinte deveria ter, para que os referidos montantes fossem fiscalmente aceites como custo, as quais passamos a salientar:

a) Entendemos por ajuda de custo o pagamento ao trabalhador pela deslocação do seu local normal de trabalho, para outro lugar a prestar um serviço e que por circunstâncias diversas, no interesse do empregador, o trabalhador tenha que se ausentar um determinado período de horas ou dias, com encargos adicionais para este, e que a empresa terá de suportar.

Verificáveis estas condições, consideramos custos fiscalmente aceites, desde que sejam apresentados os documentos de suporte e que justifiquem a deslocação. O ónus da prova, cabe ao contribuinte e, quando tal não aconteça, não comprova a necessidade dos mesmos, dado que, existem requisitos que condicionam a comprovação, ou seja, estarem devidamente documentados e nas condições exigidas por lei.

c) Em harmonia com o previsto na lei, é estabelecido que as ajudas de custo devem estar suportadas por boletins de itinerários, em que sejam evidenciados os dias em que houve lugar a ajudas de custo, local da deslocação, horas de partida e horas de chegada, menção do lugar onde se deslocou para verificação do afastamento do local de trabalho,

categoria do trabalhador, vencimento e nº de contribuinte, para o cálculo das percentagens de 25%, 50%, 75% e 100%, bem como o nível de ajuda máxima a auferir.

d) Notificado o sujeito passivo para apresentar os "boletins de itinerários", estes documentos não foram apresentados, apenas nos foi entregue documento, cujo teor se transcreve: "No seguimento da notificação emitida em 16 de setembro de 2004 e no que concerne ao Boletim de itinerário, informamos que, no âmbito do processo de controlo que não utilizamos o referido documento como suporte.

Pelo que não pode o mesmo ser disponibilizado.

Por esta razão, a empresa assume a sua responsabilidade à matéria coletável."

Estas declarações são lesivas dos interesses do Estado ao ocultar os beneficiários das ajudas de custo, na medida em que não é o mesmo tributar a empresa ou os trabalhadores, dado que o imposto a entregar fica diminuído atendendo aos prejuízos fiscais.

e) Tendo presente a situação contornada pelo sujeito passivo, solicitou-se que nos fosse facultado o NIF de cada trabalhador beneficiário e montante auferido, sendo-nos entregue documento com o seguinte teor: - "No seguimento da solicitação de listagem contendo o número de contribuinte de cada trabalhador, respetivo montante recebido de ajudas de custo e montante de ações do grupo A………. adquiridas, vimos por este meio informar que não é possível fornecer a mesma, devido a não ser possível determinar o valor de cada trabalhador".

f) Pela falta das condições descritas, não é aceite como custo em 2000 o montante de € 623.159,02, referente a ajudas de custo, dada a falta dos boletins de itinerários, sendo apenas apresentados documentos internos de processamento, que nestas circunstâncias não justificam a sua contabilização como custo, sendo o valor corrigir € 498.527,22, dado que o sujeito passivo corrigiu fiscalmente a verba de € 124.631,80, que foi acrescida ao quadro 07 da declaração Mod. 22. Não nos sendo facultados os documentos em causa no exercício de 2000 nem a identificação dos beneficiários, apesar das diligências nesse sentido, não pode ser aceite fiscalmente como custo a referida verba, atendendo que tem enquadramento na al. h) do nº 1 do Art. 41º do CIRC e está sujeita à tributação autónoma de 32%, sendo o valor apurado € 623.15.9,02x32% = € 199,410,89 de acordo com o Decreto-Lei nº 192/90 de 9 de junho. Sobre esta matéria convém esclarecer que as despesas com enquadramento na referida alínea do citado número e artigo do mesmo código, estão sujeitas a tributação autónoma sempre que não seja identificado o beneficiário. (Anexos I, páginas 1 a 79) (...))

3) DISTORÇÃO DOS RESULTADOS PELA FALTA DE ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS

Os resultados do exercício de 2000 foram distorcidos por procedimentos que não respeitaram a especialização dos exercícios, contabilizando custos de 1999 em 2000 e proveitos de 1999 anulados em 2000, que prejudicaram o Estado de acordo com a nossa verificação e cujo impacto de tais procedimentos se descrevem nos ponto 3.1) relativamente aos custos e no ponto 3.2) sobre os proveitos. É com a análise conjunta da contabilização de custos em 2000 referentes ao exercício de 1999 e anulação de proveitos em 2000 que estão contabilizados em 1999, que verificamos o impacto destes procedimentos lesivos para o Estado.

3.1) FATURAS REFERENTES A 1999 CONTABILIZADAS EM 2000

O sujeito passivo contabilizou em "Fornecimentos e Serviços Externos" na conta 621131 a verba de € 997.197,55, referente a prestações de serviços e na conta 62257 compra de mercadorias no valor de € 656.019,01 num total de € 1.653.216,56, dezenas faturas com a data de emissão, referentes ao exercício de 1999, que considerou como custo do exercício de 2000, que não podem ser aceites como custo do exercício em análise por distorcerem os resultados fiscais de acordo com a seguinte descrição:

a) As faturas em causa, referem-se a prestações de serviços por terceiros contabilizadas na conta 621131 e à aquisição de mercadorias contabilizadas na conta 62257, que deveriam ter sido contabilizadas no exercício de 1999, de acordo com o preceituado no nº 1 e nº 2 do art. 18º do CIRC, em que as mesmas só podem ser custo do exercício seguinte se fossem manifestamente desconhecidas.

b) A empresa tem apresentado prejuízo fiscal em quase todos os exercícios exceto em 2000, em que o lucro tributável seria acrescido da verba em causa.

c) Mesmo que havendo reporte de prejuízos os mesmos foram transferidos o que não é o mesmo que serem contabilizados em 1999.

d) Não podemos aceitar que um número elevado de faturas sejam contabilizadas em 2000, cujo montante ascende € 1.793.820,20, na medida em que não eram manifestamente desconhecidas ao verificar-se que algumas das faturas estão datadas de setembro e outubro do exercício de 1999 e vieram influenciar o resultado de 2000.

e) Ouvimos em termo de declarações o administrador da empresa sobre o motivo da contabilização em 2000, dezenas de faturas referentes a 1999, em que algumas delas estão com datas de emissão dois ou três meses antes de 31/12/99 e obtivemos a seguinte declaração: "O motivo desta ocorrência deriva da falta de qualidade, quer em termos de cumprimento de prazos, quer em termos de aplicação de regras e principies contabilísticos, com que a entidade (B……….., S.A.) que contratamos para a prestação do serviço o desempenhou.

É evidente que o Estado não é responsável pelos referidos lapsos, nem podemos deixar de efetuar as correções legalmente exigidas. Pelo descrito, o procedimento do sujeito passivo originou que o exercício de 2000 apresentasse mais custos, diminuindo o resultado fiscal que é positivo e que no exercício de 1999 foi negativo. (Anexos 111, páginas 89 a 105).

3.2) PROVEITOS DE 1999 ANULADOS EM 2000

No exercício de 2000, foram anulados proveitos num total de € 4.417.088,25 referentes a faturas emitidas em 1999, algumas através de notas de crédito e outras através de anulações em que não apresentaram o original e as três cópias em conformidade com a descrição:

a) Verificou-se a anulação de proveitos referentes a faturas contabilizadas no exercício de 1999, o que originou de forma incorreta a distorção dos resultados dada a diminuição de proveitos em 2000.

Perante os procedimentos descritos, ouvimos em termo de declarações o administrador da empresa sobre o motivo da anulação de proveitos contabilizados em 1999 e posteriormente anulados em 2000, dado que havia faturas que foram anuladas em que foi ultrapassado um ano - Declarou "Devido à escritura de trespasse ter sido efetuada muito mais tarde do que a separação efetiva com a (B………., S.A.) e esta peça ser fundamental para a alteração dos contratos com os clientes, houve um período de tempo em que se faturou à (B………., S.A.) e esta posteriormente faturava ao cliente final. Esta situação gerou alguma confusão na emissão das faturas. O que levou à necessidade de correções posteriores com emissão de notas de crédito passado algum tempo da emissão da fatura."

Não podemos concordar com as declarações, na medida em que também se verificaram faturas para o estrangeiro emitidas pela A……… sem intervenção da (B………., S.A.) e que também foram anuladas.

a) Dada a falta dos documentos de suporte, referentes às anulações e das notas de crédito procedemos à notificação do sujeito passivo para a sua apresentação solicitando o original e três cópias.

Muitas das faturas não foram apresentadas, nem o original nem as cópias.

b) Muitas das faturas apresentadas foram emitidas após a notificação, ao verificar-se que é uma cópia em que falta a data da emissão.

c) A maioria das faturas anuladas são para o estrangeiro.

Com a anulação de proveitos em 2000, referentes a faturas emitidas e contabilizadas como proveitos em 1999, não foram respeitados os artigos 17º e 18º do CIRC. (Anexos IV, páginas 106 a 158).

CONCLUSÃO CONJUNTA DOS PONTOS 3.1) e 3.2)

É demonstrado, que o aumento de custos em 2000 pela contabilização de faturas de 1999 e a diminuição de proveitos pela anulação de faturas de 1999, afetaram o resultado fiscal de 2000, distorcendo o resultado fiscal de 1999 que foi negativo e o resultado fiscal de 2000 que foi positivo. Os procedimentos do sujeito passivo, não respeitaram o preceituado do nº 1 e nº 2 do art. 18º do CIRC e não devem ser entendidos como mero lapso ou situações manifestamente desconhecidas no momento da sua contabilização, na medida em que é um número elevado de documentos de custos e de proveitos que se encontram a influenciar o resultado fiscal de 2000.

4) PROVEITOS DIFERIDOS, REFERENTES A OBRAS EM CURSO.

O diferimento de proveitos, deve ser entendido na essência como relação direta entre custos e proveitos, ou seja, se diferimos proveitos é necessário que existam custos relacionados com esses proveitos que ainda não ocorreram e podem existir em muitas atividades económicas. Não menos verdade, é que a contabilização deve estar relacionada e identificada com os custos que vão ocorrer, seja qual for a atividade em que se opere, para que sejam respeitados os princípios da especialização dos exercícios, da historicidade, da consistência e da clareza. Estes preceitos legais, devem ser respeitados para que objetivamente, seja demonstrada a necessidade de tais procedimentos, que de forma sistemática foram violados, como vamos demonstrar:

a) Na nossa análise às obras em curso, em "quatro centros de lucros" com a designação de BIB, HTU, HSY e CSO, verificou-se a existência de proveitos diferidos que não correspondem aos requisitos legais preceituados no arte 18º e 19º do CIRC, para que tais montantes possam figurar inadequadamente como proveitos diferidos num total de € 4.534.158,18 cujos valores em cada centro se discriminam: (em euros)

“Centro de lucros” BIB -------- € 43.036,51

“Centro de lucros” HTU -------- € 3.050.270,73

“Centro de lucros” HSY -------- € 233.441,38

“Centro de lucros” CSO -------- € 1.207.409,56

Total dos proveitos diferidos € 4.534.158,18

a) As percentagens do grau de acabamento e de faturação revelaram-se incoerentes por se apresentarem com graus de acabamento incompatíveis com os graus de faturação, ou seja, obras com um grau de acabamento de 0% e com um grau de faturação de 100%, havendo casos em que o grau de acabamento é de 112.12% e com um grau de faturação de 232.74% e 200%.

c) Perante a situação, procurou-se em cada caso, verificar se cada proveito diferido correspondiam custos no exercício seguinte (2001) ou até mesmo em (2002) e constatou-se que não havia custos para que justificassem os diferimentos.

d) Apurou-se em cada obra com diferimentos os montantes que não tinham qualquer justificação para estarem como proveitos diferidos, quando os custos no exercício seguinte fossem zero ou pouco relevantes.

e) Critério diferente foi utilizado para a obra nº 25037, do "centro de lucros" HTU ao verificar-se que não existia em proveitos qualquer faturação que justificasse um diferimento de proveitos de € 2.425.065,09, dado que não se verificou também faturação do exercício anterior e não nos foi fornecido o orçamento de custo nem o de venda.

f) Perante a situação, ouvimos em termo de declarações a Técnica Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da obra nº 25037 não ter qualquer faturação e existir o diferimento em causa - declarou: "O referido montante foi adquirido como proveito diferido na aquisição do balanço da área Power à data de 30 de junho de 1999 de acordo a escritura de compra efetuada nesse ano à firma B………, S.A. No ano de 2000 a empresa reconheceu a totalidade dos proveitos diferidos que transitaram de 1999, posteriormente foram efetuados novos cálculos da produção em curso e proveitos diferidos, sendo este proveito diferido novamente para o exercício seguinte e o mesmo aconteceu aos respetivos custos." Perante esta resposta que nada esclareceu sobre a justificação do diferimento, solicitou-se que nos fosse esclarecido o motivo da falta dos orçamentos de venda e de custos - declarou: "O motivo pelo qual o orçamento não se encontra nos mapas de cálculo é do meu desconhecimento." Não havendo justificação para o sucedido, nem proveitos reconhecidos em 1999 e 2000, deve também esta verba ser acrescida ao resultado fiscal de 2000. (Anexos V, páginas 159 a 188).

5) TOTAL DAS CORREÇÕES

As correções ao lucro tributável totalizam o valor de € 11.122.489,71.

As correções ao imposto é de € 205.650,73

As correções à matéria coletável é de € 2.586.097.27" (fls. 124/138).

E. Na sequência das correções efetuadas, no dia 29/11/2004 foi emitida a liquidação de IRC nº 20048310027592, e a compensação nº 200400013098005, resultando o valor a pagar pela impugnante de € 2.618.515,11, com data limite de pagamento no dia 12/01/2005 (Doc. 6 da PI).

F. No dia 12/04/2005, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada no ponto C, dando origem ao procedimento nº 3301-05400046.3 (Docs. 7 e 8 da PI).

G. No dia 15/09/2006, foi proferida decisão neste procedimento pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, que deferiu parcialmente a reclamação graciosa, revogando o ato de liquidação na parte respeitante aos juros moratórios, no montante de € 51.345,25 (Doc. 8 da PI).

H. No dia 02/11/2006, a impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, dando origem ao procedimento nº 8/07 (Docs. 1 e 9 da PI).

I. No dia 27/06/2007, foi proferida decisão neste procedimento pelo Subdiretor Geral dos Impostos, que deferiu parcialmente o recurso hierárquico, na parte respeitante aos custos referentes a 1999 e contabilizados em 2000, no valor de € 1.653.216,56 por aplicação da doutrina do Ofício-Circulado nº 14/93, de 23/11/1993, e ao afastamento da tributação autónoma das ajudas de custo a que corresponde IRC no valor de € 199.410,89 (Doc. 1 da PI).

J. No dia 04/12/2007, a impugnante remeteu a presente ação ao Tribunal Tributário de Lisboa, através de correio registado (fls. 1 e 535).

K. Encontram-se juntos aos autos 16 documentos internos da impugnante, todos reportados ao ano de 2000 e relativos a despesas de deslocações em serviço de funcionários da impugnante, que identificam o funcionário, a obra onde o mesmo se encontra deslocado, os dias e o montante atribuído, nos termos que constam de fls. 428/443, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 10 da PI).

L. No dia 21/10/1999, foi celebrada escritura pública de trespasse do estabelecimento comercial constituído pela atividade de produção de energia, entre a sociedade "B……….., SA", e a sociedade "B………….’ , S.A.", com o preço de Esc. 830.901,079$00, que corresponde aos valores contabilísticos dos ativos e passivos ora trespassados reportados ao dia 28/06/1999 (Doc. 11 da PI).

M. Encontram-se juntos aos autos os seguintes documentos:

1 - fatura nº VDM 99000011/PPP/AAP, com o valor de PTE 4.945.890, datada de 13 de outubro de 1999;

2 - fatura nº VDM 99000016/PPP/AAP, com o valor de PTE 3.462.123, datada de 17 de novembro de 1999;

3 - fatura nº VDM 99000012/PPP/AAP, com o valor de PTE 1.500.000, datada de 13 de outubro de 1999;

4 - fatura nº VDM 99000022/PPP/AAP, com o valor de PTE 1.368.000, datada de 28 de dezembro de 1999 (Docs. 12 a 15 da PI).

N. No decurso do exercício de 2000, a impugnante emitiu as seguintes notas de crédito:

1 - nota de crédito nº NCC 20000005/PPP, de 17/11/2000, reportada à fatura referida no ponto K.1;

2 - nota de crédito nº NCC 20000006/PPP, de 17/11/2000, reportada à fatura referida no ponto K.2;

3 - nota de crédito nº NCC 20000004/PPP, de 16/11/2000, reportada à fatura referida no ponto K.3;

4 - nota de crédito nº NCC 20000011/PPP, de 17/11/2000, reportada à fatura referida no ponto K.4

(Docs. 16 a 19 da PI).

O. No exercício de 2000, a impugnante emitiu as seguintes faturas:

1 - fatura nº VDM 20000026/PPP, de 17/11/2000, reportada à fatura e nota de crédito referidas, respetivamente, nos pontos K.1 e L.1;

2 - fatura nº VDM 20000027/PPP, de 17/11/2000, reportada à fatura e nota de crédito referidas, respetivamente, nos pontos K.2 e L.2;

3 - fatura nº VDM 200000025/PPP, de 16/11/2000, reportada à fatura e nota de crédito referidas, respetivamente, nos pontos K.3 e L.3;

4 - fatura nº VDM 200000032/PPP, de 17/11/2000, reportada à fatura e nota de crédito referidas, respetivamente, nos pontos K.4 e L.4 (Docs. 20 a 23 da PI).

P. Às faturas e notas de crédito supra indicadas correspondem as seguintes notas de encomenda:

DescriçãoPte
Data
Nº Encomenda

Fatura nº VDM 9900001 1/PPP/AAP (anulada)4.945.890,0013-10-1999420011/PPP/AAP

Nota de Crédito nº NCC 20000005/PPP-4.945.890,0017-11-2000440005/PPP

Fatura nº VDM 20000026/PPP4.945.890,0017-11-2000420036/PPP

Fatura nº VDM 990000 16/PPP/A AP (anulada)3.462.123,0017-11-1999420011/PPP/AAP

Nota de Crédito nº NCC 20000006/PPP-3.462.123,0017-11-2000440005/PPP

Fatura nº VDM 20000027/PPP3.462.123,0017-11-2000420036/PPP

Fatura nº VDM 99000012/PPP/AAP (anulada)1.500.000,0013-10-1999420013/PPP/AAP

Nota de Crédito nº NCC 20000004/PPP-1.500.000,0016-11-2000440004/PPP

Fatura nº VDM 20000025/PPP1.500.000,0016-11-2000420035/PPP

Fatura nº VDM 99000022/PPP/AAP (anulada)1.368.000,0028-12-1999420018/PPP/AAP

Nota de Crédito nº NCC 2000001 1/PPP-1.368.000,0017-11-2000440007/PPP

Fatura nº VDM 20000032/PPP1.368.000,0017-11-2000420038/PPP

(Docs. 12 a 23 da PI).

Q. As anulações de proveitos efetuadas pela impugnante no exercício de 2000 encontram-se refletidas no seguinte mapa:

Nota de crédito
Montante incluído na nota de crédito
Montante em PTE
Montante em Euros
Documento nº
Posterior factura
Montante incluído na factura
Montante em PTE
Montante em Euros
Documento nº

NCC20000001/HTUPTE 2.750.000.002.750.000,0013.716,941VDM 20000001/HTUPTE 2.750.000.002.750.000.0013.716,94T

NCC 20000002/HTUUSD 1.753.414,00327.017.949,001 631.158,65VDM20000025/HTUUSD 1.059.547,38197.609.080,90 (1)985.669,949

VDM20000026/HTUUSD 737. 809,10137.603.830,55(1)686.365,0110

NCC20000003/HTUFRF 188.117.005.74947328.678.2511VDM20000032/HTUFRF 708 992.0021.669.122.73 (1)108.085,1312

NCC 20000004/HTUPTE 2.415.000.002415000.0012.045.9713VDM20000003/HTUPTE 2.415.000.002.415.000.0012.045.9714

NCC 20000002/1BUSD 514.552,0097.986.720,00488.755,7015VDM 20000002/IBUSD 514. 562,0097.986720,00488.755,7016

NCC 2000 0003/1BPTE 68.051,0068.051,00339,4417VDM20000004/IBPTE 68.051,0068.051 ,00339,4418

NCC 20000012/HTUPTE 662.450.00562.450.002805,4919VDM 20000030/HTUPTE 562.450.00562.450.002.805,4920

NCC 200000 10/HTUPTE 11.997.200,0011997200,0059.841.7821VDM20000027/HTUPTE 11997.200,0011 997.200,0059841,7822

NCC 2000 CX)02/PPPPTE 6.765.000,006.765.000,0033743,6823VDM20000019/PPPPTE 6.765.000,006765.000,0033.743,6824

NCC 20000004/PPPPTE 1.500.000.001.500.000,007.481,9725VDM 20000025/PPPPTE 1.500.000.001.500.000,007.481,9726

NCC 20000005/PPPPTE 4.945.890.004.945.890.0024.670.0027VDM20000026/PPPPTE 4.945.890.004.945.890.0024.670,0028

NCC 20000008/PPPPTE 3.462.123,003462.123,0017.269,0029VDM20000027/PPPPTE 3.462.123,003.462.123,0017.269,0030

NCC 20000007/PPPPTE 1.915.000.001.915.000.009.551,9831VDM 20000028/PPPPTE 1.915.000.001.915.000.009.551.9832

NCC 20000008/PPPPTE 1.559.000.001.559.000,007.776,2633VDM20000029/PPPPTE 1.559.000.001.559.000.007.776,2634

NCC 2000 0011/PPPPTE 1.368.000,001.368.000,006.823,5635VDM 20000032/PPPPTE 1.368.000,001.368.000,006.823,5636

NCC 20000003/CIPDKK 14.484.073389.350.0301.942.069,761VDM20000017/CIPPTE 14.484.07314.484.073,0072.246.252

NCC 20000002/HRSGPTE 1368022413.68022468.236.673n/an/an/an/an/a

NCC 2000 0014/IBPTE 5.647.1105.647.11028.167,674n/an/an/an/an/a

NCC 20000027/1BPTE 2.200.0002.200.00010.9745a)n/an/an/an/an/a

NCC20000004/CIPDKK 171.400,754.607.46722.9825 b)n/anfan/an/an/â

Total885.546.687,004.417.088,25508.660.541,182.537.188,08

(1) Este valor resulta de uma aproximação da taxa de câmbio utilizada na nota de crédito.

(Docs. 1 a 36 das alegações escritas).

R. Com data de 31/10/2000 e carimbo de entrada na 1ª Repartição de Finanças da Amadora datado de 04/10/2000, a impugnante dirigiu exposição ao Diretor-Geral das Contribuições e Impostos, na qual solicita autorização para incluir no exercício de 2000 os proveitos e custos de exercícios anteriores, respeitantes às obras iniciadas antes do referido exercício, mas em curso no final do mesmo (Doc. 24 da PI).

S. Encontra-se junto aos autos documento interno da impugnante relativo ao detalhe do orçamento estimado para a obra nº 25037 intitulado 'saldos adquiridos em julho 1999, por compra de balanço a B…………., SA', com os termos que constam de fls. 483, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 25 da PI).

T. Encontra-se junto aos autos documento interno da impugnante, datado de 31/12/2001, do qual consta o lançamento contabilístico do valor de € 2.425.065,09, com a referência 'elemento PEP 250370000' (Doc. 37 das alegações escritas).

U. Encontra-se junto aos autos documento interno da impugnante relativo ao detalhe do orçamento estimado para a obra nº 25037 intitulado 'saldos adquiridos em julho 1999, por compra de balanço a B………….., SA', do qual consta o reconhecimento de proveitos em 2001 no valor de € 2.476.946,29, custos acumulados no valor de € 6.512.924,99 e custos reconhecidos no valor de € 2.476.946,29 (Doc. 38 das alegações escritas).

3.1. Como se referiu, a recorrente alega que, relativamente a duas questões decididas no acórdão recorrido, este está em oposição com os respectivos acórdãos fundamento invocados:

— quanto à interpretação do princípio da especialização dos exercícios, oposição com o acórdão do STA proferido em 25/6/2008, no proc. nº 0291/08.

— quanto à comprovação adequada dos custos, oposição com o acórdão do TCA Sul proferido em 25/11/2009, no proc. nº 03369/09.

Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos das alegadas oposições se verificam, já que, não obstante ter sido proferido despacho pela Ex.ma. Relatora (fls. 1480/1482), a considerá-las verificadas, tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, (Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02.) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. (Cfr. o nº 5 do art. 641 do CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º).)

Vejamos.

3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:

«– existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

– a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

– identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

– que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:

– de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;

– de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;

– de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;

– de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.

No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».

Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

3.3. No caso, conforme se disse, a recorrente identifica duas questões que o acórdão recorrido terá decidido em oposição com um acórdão do STA (a primeira) e com um acórdão do TCA Sul (a outra).

E conforme decorre quer das alegações de 1º grau constantes de fls. 1397/1413, quer das Conclusões das alegações (de 2º grau) constantes de fls. 1531/1555, supra transcritas, a primeira questão respeita à interpretação do princípio da especialização dos exercícios: e quanto a essa matéria a recorrente sustenta que o acórdão recorrido está em oposição com o acórdão do STA proferido em 25/6/2008, no proc. nº 0291/08.

3.3.1. Vejamos, pois, esta primeira questão (Interpretação do princípio da especialização dos exercícios - “Proveitos do exercício de 1999 anulados no exercício de 2000”):

3.3.1.1. O acórdão recorrido (acolhendo o discurso fundamentador da sentença de 1ª instância, quanto a esta matéria) considerou, no essencial, o seguinte:

a) — O princípio da especialização dos exercícios postula que os proveitos e custos deverão imputar-se ao exercício a que digam respeito, só assim não sucedendo quando aqueles sejam “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos” na data de encerramento das contas do exercício em que deveriam constar (cfr. o disposto no nº 2 do art. 18º do CIRC) ou nas situações de realização de obras de caráter plurianual (cfr. arts. 18º nº 5 e 19º do CIRC).

b) — No caso, a impugnante amparou-se em alegadas circunstâncias excepcionais decorrentes da operação de trespasse ocorrida em Outubro do ano de 1999, alegando que a anulação dos proveitos em referência resultou essencialmente de dois tipos de situações, associadas a facturas emitidas no âmbito da actividade de produção de energia, a qual foi transferida da B……….., S.A. (B……….., S.A.) para a esfera da recorrente através daquele trespasse:

- emissão de facturas no exercício de 1999 e posterior rectificação das mesmas no exercício de 2000, através da correspondente nota de crédito (pelo valor integral inicialmente faturado) e emissão de nova factura; e

- mera anulação/rectificação de facturas emitidas no exercício de 1999, através da emissão da correspondente nota de crédito no exercício de 2000.

c) — Ora, as correções das facturas emitidas em 1999 resultaram da complexidade do processo de trespasse, sendo que até final do mesmo terá procedido à emissão da facturação à sociedade trespassante, a qual por sua vez emitiu facturas aos clientes finais, mas veio a proceder à reversão dos proveitos então contabilizados, com emissão de notas de crédito e novas facturas já em 2000.

d) — E sendo estes os proveitos anulados e objecto da correcção e apontando a normalidade das coisas para que fosse suficiente a apresentação formal da nova sociedade aos clientes, em resultado da operação de trespasse ocorrida, caberia à impugnante demonstrar a existência de motivos razoáveis que a levariam a recear pelo pagamento das facturas por si emitidas e demonstrar porque motivo deviam ser anuladas as correcções relativas à anulação de proveitos.

e) — Mas a impugnante juntou apenas elementos documentais, reportados às notas de crédito e às novas facturas emitidas em 2000, por referência às facturas emitidas em 1999, tendo, porém, a Fazenda Pública objectado a tais documentos, argumentando que o procedimento adoptado pela impugnante levou à distorção dos resultados do exercício de 2000, por constatar que as ditas circunstâncias não ocorreram apenas relativamente à sociedade trespassante (pois a IT averiguou e confirmou que a maioria das facturas em causa, emitidas pela impugnante, se verificaram para o estrangeiro, sem qualquer intervenção da "B…………, S.A., e que foram igualmente anuladas) e quanto às demais correcções, ao fazer-se a correspondência entre as facturas e as notas de crédito, verificou-se que o número de encomenda não era coincidente entre as facturas e as notas de crédito alegadamente correspondentes.

f) — E se quanto às quatro situações invocadas em sede de alegações de recurso para o TCAS, sempre seriam de manter as correcções, dada a disparidade dos valores objecto de anulação, já quanto às demais situações, há que valorar a documentação entretanto junta às alegações escritas, sendo que apesar de relativamente a 13 das 20 notas de crédito (e novas facturas emitidas em 2000), estarem em causa valores precisamente iguais, não foram juntas as facturas iniciais, emitidas em 1999, impedindo o controlo da sua correspondência.

g) — Acrescendo que a impugnante invoca a figura da dupla tributação (na qual estaria em causa um concurso de normas tributárias, que no caso não ocorre), mas os argumentos que convoca respeitam sim à figura da duplicação da colecta, ou seja, que estando pago o imposto, se esteja a exigir da impugnante um de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo. Sendo que os elementos documentais juntos aos autos definitivamente não atestam a invocada duplicação de colecta.

h) — Assim, nem as ditas circunstâncias excepcionais invocadas pela recorrente (as decorrentes da operação de trespasse ocorrida no final de 1999) não podem enquadrar-se nas excepções previstas na lei, nem o procedimento da recorrente encontra justificação ao abrigo do princípio da substância sobre a forma; e não resultando provada a alegada neutralidade da operação efectuada, também não se vislumbra a invocada violação dos princípios da justiça e da tributação do rendimento real das empresas, até porque tendo a AT, já em sede de recurso hierárquico, relativamente aos custos referentes a 1999 contabilizados em 2000, ordenado a correcção correlativa em 1999, então não há que fazer qualquer outro ajuste.

Em suma, o acórdão recorrido, valorando a factualidade que julgou provada, considerou, por um lado, que dela resultam discrepâncias e outras circunstâncias que impõem a inerente ilacção factual no sentido de que não estão inteiramente demostrados nem o modo como alegadamente terá ocorrido a apontada operação, nem que o impacto fiscal dessa operação tivesse sido neutro (ou seja que os proveitos anulados em 2000 já teriam sido tributados em 1999) e considerou, por outro lado, que as referidas circunstâncias alegadas pela recorrente não podem enquadrar-se nas excepções legalmente admissíveis para derrogar o princípio da especialização dos exercícios (arts. 18º/2 e 19º/5 do CIRC), não se mostrando violado o princípio da justiça uma vez que não se mostra provada a neutralidade da operação.

3.3.1.2. Por sua vez, no acórdão fundamento invocado quanto a esta questão ligada ao princípio da especialização dos exercícios (o acórdão do STA, de 25/06/2006, no proc. nº 0291/08), foi reapreciada uma decisão do TT de Lisboa que julgara improcedente uma impugnação judicial deduzida contra uma liquidação adicional de IRC de 1999, quanto à correcção

da matéria colectável referente a juros de um crédito vencido (e a abater aos exercícios de 1994 e 1995) mas que só foram regularizados/imputados ao exercício de 1999.

A ocorrência desses custos não estava controvertida (estavam devidamente provados, em função da prova produzida no processo) e a sua não imputação aos respectivos exercícios (1994 e 1995) resultara de erro de contabilidade do sujeito passivo.

E não se tendo, igualmente, provado omissão voluntária e intencional com vista à transferência de resultados entre exercícios, nem tendo a Fazenda Pública sido considerada prejudicada (aliás, evidenciou-se que o sujeito passivo ficou prejudicado, pois só veio a relevar fiscalmente tais custos fiscais muito mais tarde do que o seria, em princípio, normal), o STA, considerou que, não obstante não ter sido dado cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios estatuído no art. 18º do CIRC, face às concretas circunstâncias, haveria que anular a correcção à matéria tributável efectuada pela AT, convocando para o efeito o princípio da justiça estatuído nos arts. 266º/2 da CRP e 55º da LGT.

3.3.1.3. Ora, confrontando ambas as decisões (acórdão recorrido e acórdão fundamento) não se verifica entre elas, a nosso ver, contradição que suporte a presente oposição de acórdãos: é que as situações fácticas relevantes no acórdão recorrido e no acórdão fundamento são, clara e manifestamente, distintas, impondo, consequentemente, decisões distintas.

Aliás, como sublinha o MP, a recorrente suscita, relativamente ao acórdão recorrido, questões de apreciação de prova [e que, portanto, escapam ao controlo do STA: o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA não tem poderes de apreciação da matéria de facto (cfr. o nº 5 do art. 12º do ETAF e o nº 3 do art. 674º do CPC), sendo certo que também não se vislumbra que tenha sido violado pelas instâncias o dever de objectividade, matéria de direito sindicável pelo STA nos casos em que tem poderes de revista], sendo por reporte a essas questões que a mesma recorrente também enforma e delimita a alegada oposição de acórdãos, pois que sustenta que o acórdão não deu como assentes factos que considera relevantes para uma boa decisão da causa, que fez uma errada valoração dos meios de prova constantes dos autos e tirou ilacções de facto não consentâneas com a realidade.

3.3.2. Vejamos, agora, a segunda questão (quanto à correcção referente a proveitos diferidos e a custos suportados com obra de carácter plurianual), questão que, na alegação da recorrente, terá sido decidida em oposição com o acórdão do TCA Sul proferido em 25/11/2009, no proc. nº 03369/09:

3.3.2.1. O acórdão recorrido considerou, nesta matéria o seguinte:

a) — Quanto à correcção referente aos custos incorridos com a obra de carácter plurianual nº 25037 a recorrente invoca erro de julgamento de facto, porquanto não se verifica a insuficiência da prova documental, e erro de julgamento de direito, designadamente violação do princípio da tributação do lucro real das empresas.

b) — Os argumentos da impugnante assentam essencialmente no seguinte: (i) o critério utilizado para o tratamento contabilístico era o do encerramento da obra, usado ao longo de toda a sua produção, mas após a operação de trespasse ocorrida em Outubro de 1999, constatou que seria mais adequado aplicar-lhe o critério de percentagem de acabamento da obra; (ii) remeteu exposição à AT visando obter aprovação para a alteração do critério de registo contabilístico, sem ter obtido resposta;

(iii) os custos são atestados pelos registos contabilísticos e documento interno contendo detalhe do orçamento, sendo que a AT tributou os proveitos diferidos associados àquela obra, reconhecendo o correspondente custo.

c) — A AT defende que inexistia em proveitos qualquer facturação que justificasse um diferimento no valor de € 2.425.065,09, e também não se verificou quanto à obra em causa qualquer facturação do exercício anterior ou foi disponibilizado o orçamento de custo e de venda, não se podendo, face à falta de documentos que comprovem que a impugnante incorreu nestes custos, considerá-los fiscalmente, atento o disposto no artigo 19º do CIRC (critérios a adoptar no caso das obras de caráter plurianual: o de encerramento da obra e o da percentagem do acabamento) e atento o regime que decorre do nº 5 do art. 18º do mesmo CIRC (quanto às actividades de caráter plurianual, os proveitos e os custos podem ser periodizados tendo em conta o tempo de construção) e do nº 3 da Diretriz Contabilística nº 3/91, referente ao tratamento contabilístico dos contratos de construção.

E defende, igualmente, que, decorrendo do nº 6 do art. 19º do CIRC (redacção à data) que, salvo autorização prévia da DGI, as empresas envolvidas em obras de caráter plurianual devem adoptar o mesmo critério de apuramento de resultados para obras de idêntica natureza e manter até ao final da obra o método adoptado para o apuramento de resultados da mesma, então a alteração do procedimento de contabilização em derrogação do princípio da especialização dos exercícios só seria legalmente admissível, se estivesse em causa uma das ali enunciadas situações excepcionais, pelo que incumbia à impugnante demonstrar a adequação do diferimento de proveitos.

d) — A impugnante defende que o critério utilizado para o tratamento contabilístico desta obra (bem como para as restantes obras de carácter plurianual em curso à data dos factos) era o critério do encerramento da obra, o qual vinha sendo historicamente adoptado pela B………, por a obra em causa não dispor, inicialmente, de orçamento definitivo, não sendo possível estabelecer estimativas fiáveis relativamente aos custos a incorrer com a mesma.

Mais sustenta que, em conformidade com o princípio contabilístico da consistência desta forma, a impugnante foi diferindo, automaticamente, os respectivos proveitos e custos para o exercício em que a obra fosse concluída, em obediência ao método do encerramento da obra. Só após verificar que seria mais adequado aplicar-lhe o critério de percentagem de acabamento da obra, redigiu exposição dirigida à DGCI, em 31/10/2000, para os efeitos previstos no citado art. 19º, nº 6, al. b), do CIRC. O que não terá merecido qualquer resposta.

Daí que, com a correcção decorrente da acção inspectiva, se tenha imposto o critério da percentagem do acabamento, em detrimento do critério do encerramento da obra, quando no exercício de 2001 a impugnante veio efectivamente a reconhecer os proveitos e os custos da obra.

— e) Porém, os elementos documentais juntos pela impugnante não permitem julgar provada a invocada factualidade, mormente no que respeita a terem os proveitos diferidos em 2000, objecto de correção, sido considerados e objecto de tributação em 2001, sendo que a argumentação da AT, para fundar a correcção, não é eficazmente rebatida, pois, ao invés do sustentado pela impugnante, relevam a inexistência de facturação que justifique o diferimento de proveitos no valor de € 2.425.065,09, a inexistência de facturação do exercício anterior, e a falta de disponibilização dos orçamentos de venda e de custos;

ou seja, por um lado, a inspecção tributária deparou com diferimento de proveitos que nunca tinham sido contabilizados em qualquer conta de proveitos e, por outro lado, não estão documentalmente comprovados os correspondentes custos que a impugnante quer ver considerados em face da tributação dos proveitos, olvidando esta que o recebimento dos proveitos é ponto assente e indisputado, por referência ao exercício de 2000, valendo, ainda, quanto aos custos, as considerações quanto à sua relevância fiscal à luz do art. 23º do CIRC, e à necessidade da sua comprovação documental.

f) — O contrato de trespasse, ainda que tenha subjacente a ele um balanço do património transferido e ainda que assente em demonstrações financeiras, é documento manifestamente insuficiente para fazer a prova necessária dos custos associados às obras, pois a comprovação adequada de um custo passa pelo respectivo documento subjacente ao gasto propriamente dito. E o reconhecimento dos proveitos diferidos também não implica necessariamente o reconhecimento de custos, mas apenas aqueles que estejam comprovados, o que não sucede no caso em apreço.

Em suma, quanto a esta questão (proveitos diferidos e custos documentados - estão em causa custos alegadamente incorridos com a obra de caráter plurianual nº 25037, que não foram reconhecidos como tal no exercício de 2000) o acórdão recorrido julgou improcedente o recurso e confirmou a sentença de 1ª instância, considerando-se que o dito contrato de trespasse não é suficiente para a prova da materialidade dos custos, pois que a comprovação adequada de um custo passa pelo respectivo documento subjacente ao gasto propriamente dito, não sendo suficiente para a sua comprovação uma demonstração financeira ou um contrato de trespasse que assenta em determinados valores.

3.3.2.2. No acórdão fundamento invocado quanto a esta questão (acórdão do TCA Sul proferido em 25/11/2009, no proc. nº 03369/09) estava em causa a decisão do TT de Lisboa, na parte em que, relativamente a correcções que haviam determinado uma liquidação adicional de IRC de 1994, não aceitara a relevação fiscal de custos conexionados com royalties, por não estarem suportados por facturas ou documentos equivalentes, julgando, consequentemente, improcedente, nesta parte, a impugnação judicial.

O acórdão revogou, nessa mesma parte, a sentença recorrida, com a argumentação, além do mais, de que, para efeitos de IRC, independentemente da factura ou documento equivalente, os custos podem também ter-se como demonstrados com recurso a outos meios de prova, que demonstrem de forma inequívoca a existência da operação, nomeadamente documento interno acompanhado de outros meios de prova que demonstrem a sua existência e principais características, sendo que no caso ali em apreço, ficara provado, por documento externo e outros idóneos meios de prova, que os custos questionados estavam directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, configurando-se o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos (art. 23º do CIRC).

Tal prova dos custos decorrera, segundo o acórdão, de ter ficado provado que o montante em causa havia sido pago pelo contribuinte a determinada sociedade, por meio de transferência bancária efectuada, em data determinada, além de os lançamentos mensais efectuados estarem também suportados em documentos internos com a indicação do tipo de despesas, da beneficiária e do respectivo valor, acrescendo que subjacente aos lançamentos existia, ainda, um contrato de prestação de serviços e o documento comprovativo da respectiva renovação: concluindo, assim, o acórdão que, da análise conjunta de todos estes documentos, era possível comprovar todos os elementos essenciais da operação, estando, pois, comprovada a materialidade dessa operação.

3.3.2.3. Ora, como bem se vê do confronto entre ambos os arestos (recorrido e fundamento) inexiste a pretendida identidade de situações de facto entre as respectivas decisões, sendo, precisamente, a diversidade dessas situações de facto e os diferentes juízos de facto que se formularam sobre a prova produzida nos respectivos autos, bem como na valoração, em termos de facto, dos elementos que, em cada caso, compõem e integram os critérios utilizados para o apuramento da matéria tributável, a imporem a diferente solução jurídica em cada caso e valendo aqui o que também acima já se deixou dito quanto à questão da apreciação de prova: nem a apreciação da matéria de facto é, nesta sede, sindicável, nem o eventual erro de julgamento de facto cabe no âmbito e objecto do recurso por oposição de acórdãos.

3.4. Assim, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou, relativamente a ambas as questões formuladas e em qualquer dos casos em confronto, não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.

Em suma, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de acórdãos, deve o mesmo ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Março de 2018. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aração Seia.