Processo 00375/12.9BEMDL

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Exmo. Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela em 19.12.2017, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial que AA, deduziu contra a decisão proferida pela AT no recurso hierárquico relativo a liquidação de IRS do ano de 2007, no valor de 8.320,99 €.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1. Por via do douto aresto recorrido, o Mmo. Juiz a quo decidiu anular a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa ao ano de 2007, por considerar que a mesma havia violado o disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS;

2. Nos termos do referido dispositivo legal “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar (…)”

3. Os conceitos de ‘domicílio fiscal’ e de ‘habitação própria e permanente’ comungam os respectivos conteúdos quando se trata de identificar o centro da vida pessoal dos sujeitos passivos com vista a aferir da exclusão de tributação, prevista na norma citada no ponto 1;

4. O domicílio fiscal não constitui uma escolha arbitrária ou gratuita por parte dos contribuintes, antes deve corresponder ao local onde aquele tem a sua residência habitual, o mesmo é dizer, onde radica o centro da sua vida pessoal;

5. No caso vertente, não estavam reunidos, pois, os requisitos de que a lei faz depender a exclusão de tributação, em sede de IRS, dos ganhos resultantes da transmissão onerosa da propriedade de imóvel que, comprovadamente, esteja afecto à habitação própria e permanente dos sujeitos passivos.

6. Não dispõem os presentes autos de quaisquer elementos de prova, que permitam fundadamente sustentar, tal como se fez na sentença aqui sob recurso, ainda que sob o princípio da livre valoração da prova, que os Impugnantes faziam do imóvel parcialmente alienado o seu centro de vida pessoal;

7. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que, na reafirmação da legalidade do acto tributário impugnado, declare a presente impugnação improcedente, na promoção da sempre sã, e já acostumada, Justiça.».

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações que finalizou nos termos que seguem:

«1- Nenhum erro de julgamento ou de apreciação, na douta sentença em crise, se afigura á recorrida

2- A recorrente, baseia o seu recurso, como resulta das conclusões expressas nas suas alegações, na sua discordância de interpretação e avaliação, feita pelo Tribunal “a quo” no que concerne aos conceitos de “domicílio fiscal” e “habitação própria e permanente”.

3- Apesar de Jurisprudencialmente tal matéria se encontrar clarificada no mesmo sentido em que doutamente foi decidido pelo Tribunal a quo, não deixa a recorrente de insistir na sua visão errónea e distorcida do problema.

4- A lei não faz depender o conceito de domicílio fiscal de qualquer comunicação dos sujeitos passivos, como a recorrente defende, mas sim e apenas da residência habitual.

5- O Tribunal a quo, porque tal não foi sequer contestado pela recorrente/impugnada, e porque os documentos juntos aos autos o demonstram, deu como assente que a impugnante/recorrida tinha, á data dos factos, a sua residência habitual no imóvel alienado.

6- No caso dos autos está provado que a recorrida tinha a sua residência habitual e permanente no imóvel transmitido.

7- A obrigatoriedade da comunicação do domicílio fiscal á Administração Tributária prevista no artigo 19º da L G T, quando não cumprida, como é o caso, não afasta a possibilidade de poder ser demonstrada a morada do sujeito passivo em certo lugar diferente, através de factos justificativos o que afasta o entendimento da recorrente de que “habitação permanente” e “domicílio fiscal” são uma e a mesma coisa.

8- A própria AT./recorrente, nas suas diversas decisões e de acordo com os documentos juntos, aos autos, pela recorrida, aceitou que a recorrida/impugnante residia, efetivamente, á data dos fatos, no imóvel de realização das mais-valias.

9- Ao tomar conhecimento da residência habitual da impugnante, deveria a AT tomar tal morada como domicílio fiscal, atualizando os dados de que dispunha, ao assim não atuar, a liquidação efetuada padece de vicio de ilegalidade, pelo que, bem andou o M. mo Juiz “a quo” ao decidir pela anulação da liquidação com a consequente devolução do montante do imposto pago.

10- Deverá, pois, a sentença proferida nos autos ser mantida na íntegra com legais consequências, nomeadamente devolução à impugnante da quantia que pagou indevidamente.

Termos em que negando o recurso

Vªs Exªs Farão

A Costumada e Sã

JUSTIÇA».

1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu parecer com o seguinte teor:

«(…)

A Fazenda Pública vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 19 de Dezembro de 2017, que julgou procedente a impugnação judicial do indeferimento do recurso hierárquico, interposto por AA do despacho de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios do ano de 2007 no valor global de €8.545,06 (cf. fls. 129 a 131 do processo, em suporte físico, doravante designado por processo fiscal).

Ora, é univocamente entendido pela doutrina e foi consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282°, n°s 5 a 7 do CPPT e 635°, n° 4 do CPC, na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n°41/2013, de 26 de Junho, aplicável "ex. vi" do artigo 281° do CPPT.

Assim sendo, analisadas as conclusões formuladas ara Recorrente, na motivação do recurso jurisdicional em apreço, constata-se que o mesmo imputa à douta sentença recorrida, erro de julgamento por errada interpretação e aplicação dos artigos 10, n° 5, do CIRS e 19°, n°1, alínea), da LGT.

Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.

DO MÉRITO DO RECURSO

A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento

Ao entender que a Impugnante reunia os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.° do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias da parte dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel sito em ..., Vila Pouca de Aguiar,

Pois não comunicou à Autoridade Tributária a alteração do seu domicílio fiscal para esse local.

Vejamos:

À data dos factos dispunha o n.° 5 do art. 10.° do CIRS o seguinte:

"5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições" (sublinhado nosso).

E o artigo 19.° da LGT, à data dos factos e na parte relevante para os autos dispunha o seguinte:

"1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário:

a)-Para as pessoas singulares, o local da residência habitual;

2 - É obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicilio do sujeito passivo à administração tributária.

3 - É ineficaz a mudança de domicilio enquanto não for comunicada à administração tributária."

Portanto, o conceito de domicílio fiscal vem definido na alínea a) do n.° 1 do artigo. 19.°, n.° 1 da LGT, e deste modo, salvo disposição em contrário, o domicílio fiscal do sujeito passivo, no caso das pessoas singulares, é o local da residência habitual.

Por outras palavras, o domicílio fiscal das pessoas singulares é o local onde residem habitualmente.

Ora, como vimos, o n.° 5 do artigo 10.° do CIRS nem sequer remete para o conceito de domicílio fiscal, pelo que nunca se poderia entender que obsta à "habitação permanente" a não comunicação da alteração do domicílio fiscal,

E, de qualquer modo, sempre seria de entender que a Impugnante poderia fazer prova da sua residência habitual em certo lugar, pelo que importava, no caso dos autos, aferir se fez ou não essa prova.

E neste particular a sentença recorrida, após a valoração da prova documental produzida nos autos, entendeu e bem, que a Impugnante reunia os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.° do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias da parte dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel (cfr. pontos 5, 6 e 7 da matéria de facto, a fls. 3, da sentença, 130, do processo fiscal).

Na verdade, dos pontos acima mencionados resulta que a impugnante habitou o imóvel sito na freguesia ..., concelho de Vila Pouca de Aguiar (melhor descrito no ponto n.° 5 dos factos provados) até à data da sua venda.

Além disto, também a Impugnante, ora Recorrida manifestou a intenção de proceder ao reinvestimento, mencionando o valor que tencionava reinvestir na declaração de rendimentos que apresentou, respeitante ao ano da alienação (cf. fls. 67, do PA apenso, facto que, salvo o devido respeito, deve ser aditado ao probatório).

Assim, resta concluir, que a Impugnante reunia todos os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.° do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias da parte dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel que habitara

E que somada a um empréstimo bancário, foi reinvestido na compra de imóvel para habitação própria no prazo legal de 36 meses.

Nesta conformidade, no nosso entendimento, afigura-se-nos que o recurso não merece provimento.

CONCLUSÃO

Termos em que, com os fundamentos acima sucintamente expostos, somos do parecer que deverá ser negado provimento ao recurso e, consequentemente, manter-se a douta sentença recorrida.».

*

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao considerar provado que a Recorrida tinha o seu domicílio habitual no local do imóvel alienado.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Factos provados:

1. Em 2011 a Impugnante foi notificada da nota de liquidação de IRS n.º ...77 relativa a IRS de 2007, e respectiva nota de compensação com o valor a pagar de 8.320,99 €, até 9/1/2012 -

2. Em 30/1/2012, e contra essa liquidação, a Impugnante deduziu reclamação graciosa que foi indeferida – Fls. 2 e ss, 81 e 82 do PA ( na parte relativa à Reclamação Graciosa);

3. Em 12/4/2012 apresenta recurso hierárquico dessa decisão – Fls. 2 do PA (parte geral), e 2 do PA relativa ao recurso hierárquico;

4. O recurso hierárquico foi indeferido com a fundamentação ínsita a fls. 22 a 24 do PA, com o seguinte destaque: “ 2. Segundo declaração modelo 11, em 2007-09-10, vendeu um prédio urbano, sito na Curva ..., freguesia ..., concelho de Vila Pouca de Aguiar (…), pelo preço de 135.000,00; // 3. Em anexo G, quadro 4, da sua declaração de rendimentos, mencionou a quota-parte de 50%, dos valores de aquisição e realização, ou seja € 4.987,98 e 67.500,00, respectivamente; // Nos quadros 5 e 5-A, da mesma declaração, mencionou o empréstimo em dívida de € 30.133,98, à data da venda, mais o valor de realização que pretendia reinvestir de € 30.000,00…// (…) // 6.

A sua declaração foi liquidada (…) excluindo de tributação a maior parte dos rendimentos de mais-valias, sob o pressuposto de reunir os requisitos e de vir a concretizar o reinvestimento dos valores de realização, em cumprimento do art.º 10.º, n.º 5 do CIRS; // 7. Findo aquele prazo, sem que tivesse sido declarada a concretização do reinvestimento dos valores de realização, em declarações de anos seguintes, foi a declaração de IRS de 2007, submetida a nova liquidação (…) para ser adicionado o rendimento tributável de mais -valias; // (…) 9. Não conformando com a liquidação reclamou o sujeito passivo, alegando na sua petição incial que concretizou o reinvestimento, em 2010-09-03, na compra do prédio urbano, sito na Rua ..., ..., freguesia e concelho de Vila Pouca de Aguiar (…), pelo preço de 80,000,00, com recurso a empréstimo bancário de € 45.000,00 (…)// 11. A reclamação foi indeferida (…) // 12. (…) por não estar verificado o pressuposto do prédio ter sido afecto à habitação própria permanente, em virtude do domicilio fiscal dos anos anteriores a 2011, ter sido Estr Nacional 2, ..., ... ..., concelho de Vila Pouca de Aguiar (…)// 14. A questão a resolver respeita a saber se foram verificados os pressupostos legalmente exigidos, no art.º 10.º, n.º 5 al. a) do CIRS, para exclusão de tributação de mais valias gerada na quota parte de 50% detida no prédio vendido (…) // 17. (…) confirma-se (…) o fundamento do indeferimento de reclamação do sujeito passivo nunca ter declarado o domicilio fiscal, no prédio vendido, abalando a presunção dele ter sido a sua habitação permanente (…)”;

5. Em 10/9/2007 a Impugnante alienou ½ de um prédio urbano, inscrito na matriz da freguesia ..., concelho de Vila Pouca de Aguiar, sob o artigo ...33, pelo valor de 67.500,00 € ( 135.000,00 € valor total) – cfr. fls. 31 dos autos; fls. 22 e 75 do PA;

6. Desde 2001 a 2007 a Impugnante habitou de forma continua no prédio identificado no número anterior – fls. 9 a 26 do PA;

7. Em 10/9/2010 a Impugnante compra uma fracção autónoma designada pelas letras “AX” do prédio urbano constituído em propriedade horizontal, sito na Rua ..., freguesia ... pelo preço global de 80.000,00 €, destinado a sua habitação própria e permanente - Fls. 35 e ss do PA;

8. Em 17/2/2012 a Impugnante tinha residência fiscal em ..., freguesia ..., concelho de Vila Pouca de Aguiar – cfr. fls. 73 a 76 do PA,».

3.2. De Direito

A questão a decidir consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que a Recorrente tinha o seu centro de vida no imóvel parcialmente vendido no ano de 2007.

Resulta da leitura conjugada dos artigos 662° e 640º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), na redação atualmente vigente pois que este recurso foi interposto em 16.01.2018, que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.

Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões

de facto impugnadas.

Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.

Sabendo-se que o ónus de alegação imposto pelo artigo 640º do CPC é especial, trazemos à colação o acórdão do STJ de 21.03.2019, proc. 3683/16.6T8CBR.C1.S2, onde se consigna que «(…) integram um ónus primário, a exigência da concretização dos pontos de facto incorretamente julgados, da especificação dos concretos meios probatórios convocados e da indicação da decisão a proferir, previstas nas als. a), b) e c) do nº1 do citado art.640º, na medida em que têm por função delimitar o objeto do recurso e fundamentar a impugnação da decisão da matéria de facto.»

Este aresto sublinha, portanto, o rigoroso ónus impugnatório principal de especificação dos concretos pontos de facto incorretamente julgados e expressa que «(…) a falta de especificação dos requisitos enunciados no nº1 do referido art. 640º implica a imediata rejeição do recurso na parte infirmada,».

Seguindo esta mesma linha de pensamento, o STJ, no seu acórdão de 14.10.2021, rec. 374/17.4T8FAR.E2.S1, disponível em http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/e9b93309045eb07a8025876f00497e6c?OpenDocument, sublinha que «como já se afirmou nos Acórdãos deste Supremo Tribunal, de 21.03.2019 ( processo nº 3683/16.6T8CBR.C1.S2) e de 03.10.2019 ( processo 77/06.5TBGVA,C2.S2)[5], que o exercício efetivo pelo Tribunal da Relação do duplo grau de jurisdição quanto à decisão da matéria de facto, incluindo a eventual reapreciação de depoimentos gravados, prestados oralmente na audiência de discussão e julgamento, à luz do critério da sua livre e prudente convicção, nos termos do artigo 607.º, n.º 5, ex vi do artigo 663.º, n.º 2, do CPC, tem como contrapartida a imposição aos recorrentes de um rigoroso ónus de impugnação por forma a impedir que «a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.».

No caso que nos ocupa, a Recorrente nunca identifica os concretos pontos de facto incorretamente julgados, tal como também não concretiza os elementos de prova que impunham decisão distinta, dado que se limita a afirmar que «Não dispõem os presentes autos de quaisquer elementos de prova, que permitam fundadamente sustentar, tal como se fez na sentença aqui sob recurso, ainda que sob o princípio da livre valoração da prova, que os Impugnantes faziam do imóvel parcialmente alienado o seu centro de vida pessoal».

À luz do acórdão que acabamos de transcrever, o assim afirmado não passa de uma “mera manifestação de inconsequente inconformismo”, inapta para dar cumprimento ao, repete-se, rigoroso ónus impugnatório que impende sobre o recorrente que, inexoravelmente, determina a rejeição do recurso nesta parte.

*

Atentemos, agora na fundamentação jurídica da sentença sob recurso:

«(…)

A questão dos autos prende-se com a interpretação de domicílio fiscal/ habitação permanente: enquanto que o Impugnante defende que são excluídos da tributação os ganhos obtidos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente, que pode não coincidir com o domicilio fiscal (verificados os requisitos contemplados no n.º 5 do art.º 10.º do CIRS, que aqui não estão em causa); a AT defende o inverso, porque quando a norma alude a habitação própria e permanente tem de ser aquela que é fiscalmente relevante, ou seja o domicílio fiscal conforme o previsto no art.º 19.º da LGT.

Dispõe o art.º 19.º da LGT, n.º 1 al. a) que o domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário, para as pessoas singulares, o local da residência habitual. Ora, se assim é, temos de concluir que o domicílio fiscal é o do local da residência habitual, e não o contrário.

Por outro lado, e de acordo com o Ac. do TCAS, de 7/4/2011, rec. 04550/11, “ O conceito de domicílio fiscal estatuído no disposto no artigo 19° da LGT, nomeadamente no seu n°1 é um domicílio especial que se refere a um lugar determinado para o exercício de direitos e o cumprimento dos deveres previstos nas normas tributárias o qual, sendo especial, é independente do estipulado no artigo 82° do C. C.. embora, ideologicamente e na sua essência o disposto naquele primeiro inciso legal se conecte com a necessidade de o sujeito passivo e a A.F. estarem em contacto sempre que o for necessário para o exercício dos respectivos direitos e deveres, em homenagem ao princípio da colaboração ínsito no artº 59º da LGT”.

O domicílio fiscal prende-se com o dever de colaboração recíproco. Pelo lado da AT ele é importante para efeitos de, por exemplo, informação, pública, regular e sistemática sobre os direitos e obrigações dos contribuintes; para notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos; para o esclarecimento regular e atempado das fundadas dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas tributárias; para a comunicação antecipada do início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo, ou, para o que é mais importante, os notificar e citar dos actos em matéria tributária que afectem os seus direitos e interesses legítimos – Cfr. art.ºs 59.º da LGT e e 36.º do CPPT .

Previa o art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, na redacção à data em vigor (na Redacção dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro)

“5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal”.

Portanto, a liquidação em causa, que considerou a habitação própria e permanente como sendo aquela que tem de coincidir com o domicílio fiscal, e, por essa via, não excluiu da tributação os ganhos obtidos provenientes da transmissão onerosa do imóvel é ilegal e, por isso, teria de ser anulada.».

E não nos parece que a sentença recorrida mereça censura, porquanto está em sintonia com a jurisprudência que dimana do STA, mormente do seu acórdão de 14.11.2018, rec. 01077/11.9BESNT 01448/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d020068bff1105ad802583510054d992?OpenDocument&ExpandSection=1, cuja fundamentação aqui acompanharemos de perto.

Na redação vigente no ano de 2007, os n.º 5 e 6 do artigo 10º do CIRS dispunham nos termos seguintes:

«5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

d) (Revogada pelo DL 211/2005-07/12).

6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;

b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o Termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de inicio das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização;

c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em

qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.».

No transcrito nº 5 do artigo 10º do CIRS explicita-se que não estão sujeitos a imposto os ganhos provenientes de transmissão de imóvel destinado a habitação própria e permanente, seja do sujeito passivo, seja do agregado familiar deste (daqui decorrendo que a habitação própria permanente do sujeito passivo – que é o que releva para este efeito – poderá ser distinta da do seu agregado familiar), não se equiparando, portanto, o conceito de habitação própria permanente ao conceito de domicílio fiscal. Sendo que também o nº 6 do mesmo normativo, relevando a necessidade de afetação do imóvel a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não refere o domicílio fiscal.

E a tal conclusão não obsta o disposto nos nºs 1 a 3 do artigo 19º da LGT (ineficácia da mudança de domicílio enquanto não for comunicada à AT), em que se permite que a AT continue a considerar o contribuinte residente no domicílio que, porventura, já tenha abandonado (sem prejuízo, ainda assim, do disposto no nº 6 – retificação oficiosa do domicílio fiscal do respetivo sujeito passivo, se tal decorrer dos elementos ao dispor da AT). É que aqui estamos no âmbito dos pressupostos da incidência do imposto, que não serão afetados por tal presunção.

Aliás, diferentemente do que se verifica neste âmbito do rendimento sujeito a IRS, para efeitos do IMI e de isenção (que não poderá equiparar-se à exclusão tributária aqui em questão) ali prevista, tratando-se de um benefício fiscal objetivo (propter rem), a lei expressamente consigna (nº 9 do artigo 46º do EBF) que «para efeitos desse artigo» se considera «ter havido afetação dos prédios ou partes de prédios à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se aí se fixar o respetivo domicílio fiscal». Mas, ainda assim, também aqui estaremos perante presunção ilidível, na consideração de que a circunstância de o sujeito passivo não ter comunicado a mudança de domicílio para o prédio relativamente ao qual pediu a isenção (de IMI), por si só, não indicia que não têm habitação própria e permanente nesse prédio (cfr. o ac. do STA, de 23/11/2011, no proc. n° 0590/11). (Esta foi, aliás, a solução legal que veio a ser adotada nos nºs 10 e ss. do art. 13º do CIRS (aditados pela Lei n° 82-E/2014, de 31/12, na qual se procedeu a uma reforma da tributação das pessoas singulares): apenas se estabeleceu uma presunção no sentido de que o domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo, mas podendo este apresentar, a todo o tempo, prova em contrário.).

Em suma, no caso presente, provado que a impugnante/Recorrida mantinha no prédio vendido, a sua habitação própria e permanente (pontos 5 e 6 dos factos provados), verifica-se o requisito previsto no nº 5 do artigo 10º do CIRS, para efeitos da não sujeição a imposto do respetivo valor de realização. Sendo que, independentemente do eventual incumprimento, neste âmbito, de alguma obrigação acessória por parte dos sujeitos passivos, o que releva é a comprovação de que o prédio alienado em causa tinha aquela especial afetação.

Daí que, nesta vertente da questão, não se descortine justificação legal para a correção operada pela AT: estando o imóvel afeto à habitação própria e permanente do sujeito passivo, ficou preenchido este requisito legal de os ganhos decorrentes da respetiva alienação serem suscetíveis da referida exclusão da tributação em sede de IRS (ao abrigo do nº 5 do artigo 10º do CIRS). Uma vez que a AT não colocou em causa a verificação dos restantes pressupostos legais para a exclusão desta tributação, a saber:

o reinvestimento no prazo de 24 meses, num outro imóvel com a mesma destinação, ou seja, igualmente destinado a habitação própria e permanente do contribuinte ou do seu agregado familiar, também não nos compete emitir pronúncia sobre tal matéria.

Antes o que vem considerado, o recurso da Fazenda Pública está votado ao insucesso, devendo ser mantida a sentença recorrida.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, por sair vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 2 de junho de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta