Acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A Fazenda Pública não se conformando com a sentença do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial instaurada por A…………….. Ldª contra a liquidação adicional de IMT no montante de €17011,65 veio dela interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo formulando as seguintes conclusões: A A sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito por errada interpretação e aplicação da lei B Concluiu o Tribunal a quo que “o imóvel adquirido pela impugnante se insere na previsão estatuída no artigo 270 nº 2 do CIRE uma vez que se trata de um bem imóvel traduzido num prédio destinado a actividade industrial constante da massa insolvente da sociedade objecto de processo de insolvência que é uma empresa, vendido com vista à liquidação do activo da sociedade declarada insolvente ou seja no âmbito da liquidação da massa insolvente pelo que tal aquisição beneficia da isenção de IMT. C Estabelece o nº 2 do artigo 270 do CIRE que “Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os actos de venda permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimento desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente” D Assim para que a aquisição do imóvel em questão seja isenta de IMT é necessário que o objecto se refira a empresa ou estabelecimento e ainda que tal negócio tenha sido realizado no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente. E Se quanto a segundo requisito dúvidas não existem quanto à sua verificação tal já não se poderá dizer quanto ao primeiro requisito uma vez que se depreende da letra da lei que a isenção de IMT depende de os bens (imóveis) adquiridos se poderem qualificar como empresa ou estabelecimento daquela sendo evidente que no caso em apreço não estamos perante a aquisição de empresa na sua totalidade. F Resta-nos portanto averiguar se o acto tributário em análise se poderá qualificar como “venda de estabelecimento” da mesma empresa o que desde logo implica que se precise este último conceito que surgiu do domínio do Direito Comercial sendo muitas vezes utilizado para designar o fenómeno jurídico empresarial paralelamente com a palavra empresa. G Mas independentemente da querela sobre se os conceitos referidos são sinónimos – se em tempo a resposta era afirmativa actualmente defende-se a posição contrária -por estabelecimento deve entender-se o complexo de elementos activos e passivos corpóreos e incorpóreos com que o comerciante ou industrial exerce a sua actividade edifícios máquinas móveis e mercadorias dívidas a receber e a pagar, dinheiro, etc…foi H No caso em apreço o que se verificou foi a aquisição em singelo de um prédio urbano desacompanhado portanto de quaisquer outros bens ou elementos – o que na perspectiva da Fazenda Pública impõe que se conclua que tal aquisição não se encontra em nenhuma das situações previstas no nº 2 do artigo 270 do CIRE verificando-se apenas uma aquisição de um dos elementos corpóreos do estabelecimento a saber o referido imóvel.
Jurisprudência
Processo 0930/15
I Repare-se que a isenção de IMT prevista no artigo 270 nº 2 do CIRE tem, no nosso entender um âmbito mais restrito comparativamente com a isenção de imposto de Selo prevista no artigo 269 al.e) do CIRE de acordo com o qual estão isentos de imposto de selo a venda de elementos do activo da empresa ou seja enquanto o artigo 269 al. e) do CIRE abrange a transmissão (venda, permuta ou cessão) de elemento do activo da empresa separada do estabelecimento de que faz parte, o artigo 270 nº 2 do CIRE não abrange a transmissão onerosa de imóveis isoladamente da empresa ou do estabelecimento sendo essencial para que a isenção tenha lugar que a transmissão abranja a universalidade da empresa ou do estabelecimento. J Neste sentido é importante reproduzir, parte de um esclarecimento da AT à Ordem dos Notários relativamente aos artigos 269 e 270 do CIRE conforme parecer da Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Administração Tributária junto a folhas 20 e seguintes e que determina o seguinte: “No que concerne ao IMT a redacção do nº 2 do artigo 270 do CIRE é clara no sentido, ao contrário das isenções previstas no anterior nº 1 da limitação das isenções de IMT previstas nessa norma legal aos actos de venda permuta ou cessão de empresa ou estabelecimento desta integrados no âmbito do plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito do plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente. A transmissão onerosa de bens imóveis isoladamente da empresa ou do estabelecimento não está abrangida pela isenção sem prejuízo mesmo em caso de que se destinem nos termos do artigo 8º do CIMT à realização de empréstimos feitos ou de garantias prestadas. É essencial à aplicação da isenção que a transmissão abranja a universalidade da empresa ou estabelecimento. Inexiste obstáculo legal à transmissão de bens imóveis separada da empresa ou estabelecimento desde que a universalidade da empresa ou do estabelecimento não seja afectada nos seus elementos essenciais. Essa transmissão está no entanto sujeita nos termos gerais a IMT salvo quando se verifique o condicionalismo específico do artigo 8º do CIMT posto que paradoxalmente seja isenta do imposto de Selareis incongruência parece no entanto ter sido pretendida pelo legislador que no artigo 269 al e) menciona a venda permuta ou cessão de activos da empresa ao passo que no artigo 270 nº 2 do CIRE se refere a actos de venda permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimento K Assim sendo a Fazenda Pública não concorda com o sentido decisório do tribunal a quo e entende que a sentença evidencia errada interpretação e aplicação da lei tributária. L Ao decidir como decidiu o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por fazer uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no nº 2 do artigo 270 do CIRE M Em conclusão a aquisição do referido imóvel não está isenta de IMT ao abrigo do artigo 270 nº 2 do CIRE uma vez que não se trata de uma transmissão onerosa de bens que se integrem na universalidade da empresa ou de estabelecimento vendidos permutados ou cedidos no âmbito do plano de insolvência ou de pagamentos ou da liquidação da massa insolvente mas sim da transmissão onerosa de bens imóveis isoladamente da empresa.
Deve ser dado provimento ao recurso revogando-se a sentença recorrida julgando-se a impugnação improcedente. Contra alegou a recorrida assim concluindo: 1º O presente recurso não tem qualquer fundamento de facto ou de direito, porque não existe nem existiu erro de julgamento quanto à matéria de direito por errada interpretação e aplicação da lei por parte do Tribunal. 2º O mº juiz “a quo” decidiu correctamente quando concluiu na sentença que … o imóvel adquirido pela impugnante se insere na previsão do nº 2 do artigo 270 do CIRE uma vez que se trata de um bem imóvel traduzido num prédio destinado a actividade industrial constante da massa insolvente da sociedade objecto de processo de insolvência que é uma empresa vendido com vista à liquidação do activo da sociedade declarada insolvente ou seja no âmbito da liquidação da massa insolvente pelo que tal aquisição beneficia de isenção de IMT 3º Face à redacção do nº 2 do artigo 270 do CIRE a interpretação dada pela recorrente só pode dever-se a um indesculpável erro de interpretação do teor d preceito pois confunde o que é inconfundível e muito menos por uma instituição com tanta responsabilidade e obrigações a nível nacional A recorrente confunde cumulação com a alternativa pondo em causa a interpretação ao do tribunal o que é indesculpável 4º Estando cumprido o segundo requisito focado pela recorrente como esta reconhece e sendo este alternativo e não cumulativo não pode atacar o entendimento da sentença recorrida. Saliente-se ainda que o imóvel em causa era a sede e instalações fabris da insolvente e foi utilizado por esta para esse fim até à declaração da insolvência. 5º Neste sentido veja-se o acórdão do STA de 17 12 2014 in rec nº 01085/13. Donde se conclui que o negócio foi realizado no âmbito do plano da insolvência e praticado no acto da liquidação da massa insolvente e os bens adquiridos pela recorrida faziam parte do activo da insolvente e integraram a respectiva massa. 6º O acórdão do STA de 30 05 2012 diz “O nº 2 do artigo 270 do CIRE cuja redacção não é clara no que respeita ao âmbito da isenção de IMT aí consignada deve ser interpretado em conformidade com a alínea c) do artigo 9º da Lei 39/2003 de 22 de Agosto pois que ente dois sentidos da lei ambos com apoio – pelo menos mínimo -na respectiva letra deve o intérprete optar por aquele que o compatibilize como texto constitucional (interpretação conforme à constituição) em detrimento da interpretação que o vicie de inconstitucionalidade. Como tal deve entender-se estarem isentas de IMT não apenas as vendas da empresa o ou estabelecimentos desta enquanto universalidade de bens mas também as vendas de elementos do seu activo desde que integradas no âmbito do plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito de liquidação da massa insolvente.
O bem imóvel em questão era um elemento do activo da sociedade insolvente motivo pelo qual esta aquisição beneficia de isenção de IMT. 7º No mesmo sentido também o acórdão do STA de 03 07 2013. Não tem qualquer fundamento o argumento da recorrente de que é necessária para que exista isenção de IMT de a transmissão ter que abranger a universalidade da empresa ou estabelecimento. No mesmo sentido também o acórdão do STA de 17 12 2014. Deve negar-se provimento ao recurso. O Mº Pº neste Supremo Tribunal emitiu o seguinte parecer: Recorre a Fazenda Pública da sentença que julgando procedente a impugnação anulou a liquidação de IMT impugnada. Sustenta no essencial que a sentença padece de erro de julgamento por fazer uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no nº 2 do artigo 270 do CIRE. Em seu entender a aquisição do imóvel em causa não está isenta de IMT ao abrigo do nº 2 do artigo 270 do CIRE uma vez que não se trata de transmissão onerosa de bens que se integrem na universalidade da empresa ou de estabelecimento vendidos permutados ou cedidos no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou de liquidação da massa insolvente mas sim da transmissão onerosa de bens imóveis isoladamente da empresa cfr conclusões L e M. O Mº Pº revê-se inteiramente na doutrina do acórdão de 17 12 2014 in processo nº 01085/13 em que se louva a sentença recorrida. Vem constituindo aliás jurisprudência deste Supremo Tribunal que não sendo clara a redacção do nº 2 do artigo 270 do CIRE deverá entender-se estarem isentas de IMT “não apenas as vendas da empresa ou estabelecimentos desta enquanto universalidade de bens mas também as vendas de elementos do seu activo desde que integradas no âmbito do plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente Acs de 30 05 2012 e de 03 07 2013 in procs nºs 0949/11 e 0765/13). Nesta conformidade emite-se parecer no sentido da improcedência do recurso e pela manutenção do julgado. Colhidos os vistos cumpre decidir. Fundamentação De facto:
O Tribunal a quo deu como provados os seguintes factos que as partes não questionam: 1 No dia 05 11 2009 a impugnante adquiriu no âmbito da liquidação do activo da massa insolvente da sociedade B…………… Ldª pelo preço de € 263.001,00 o bem imóvel sito na Rua ……….. nº ………. freguesia de Perosinho concelho de Vila Nova de Gaia destinado a actividade industrial, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1227 (docs 1, 2 e 3 juntos com a p.i. sendo que tal aquisição está admitida por acordo.) 2 O serviço de Finanças procedeu à liquidação de IMT relativa à transmissão referida em 1 no valor de € 17 011,65 (doc. nº 3 junto com a p.i.). De direito: A……………… Ldª interpôs impugnação da judicial contra a liquidação de IMT no montante de € 17 011,65 por entender que a transmissão onerosa do imóvel por si adquirido no âmbito da liquidação da massa insolvente da sociedade B………….. Ldª, declarada insolvente, estava isenta do pagamento de tal tributo ao abrigo do disposto no artigo 270/2 do CIRE. O Mº juiz face à factualidade dada como provada julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação por considerar que integrando o imóvel adquiridos o activo da sociedade insolvente e sendo o mesmo vendido e adquirido no âmbito da liquidação da massa insolvente tal aquisição beneficiava da isenção prevista mo citado nº 2 do artigo 270 do CIRE. A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão e sustenta que a mesma enferma de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do disposto nº 2 do artigo 270 do CIRE entendendo que a isenção aí prevista tem como contrapartida a transmissão onerosa da empresa ou estabelecimento considerados como universalidade de bens mas que tal isenção já não abrange as transmissões singulares de bens do activo dessa empresa ou estabelecimento. Como é sabido as isenções tributárias (subjectivas ou objectivas) implicam que a sua constatação ou verificação tenha como efeito jurídico a não aplicação das consequências do facto tributário ou seja no caso em apreço o dever de pagar o IMT que a não existir a isenção a aquisição onerosa do imóvel importava. Perante a sua natureza jurídica as isenções estão sujeitas a reserva de lei nos termos do artigo 103/2 da CRP o que implica a sua estrita configuração legal relativamente ao seu alcance e efeitos dessa forma prevenindo a discricionariedade da sua aplicação. O Titulo XIII do CIRE sob a epígrafe “Benefícios emolumentares e fiscais dispõe no artigo 270: 1 - Estão isentas de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência, de pagamentos ou de recuperação: a) As que se destinem à constituição de nova sociedade ou sociedades e à realização do seu capital;
b) As que se destinem à realização do aumento do capital da sociedade devedora; c) As que decorram da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores. 2 - Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os atos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente. Muito embora a redacção do nº 2 do artigo 270 do CIRE não seja clara quanto ao seu alcance, resulta quer do elemento literal quer sobretudo da sua sistematização e espírito que a isenção aí prevista abrange também as aquisições singulares e parcelares do activo da sociedade insolvente quando tal negócio jurídico é praticado no âmbito da liquidação da massa insolvente dessa sociedade declarada insolvente promovendo dessa forma o interesse público de uma mais expedita resolução da situação da empresa insolvente e a satisfação rápida dos seus credores. E este Supremo Tribunal, contrariamente ao sustentado pela recorrente, já por várias vezes, como referem, aliás, quer a recorrida quer o Mº Pº invocando os vários arestos deste STA, se pronunciou sobre esta questão decidindo nos termos seguidos pela sentença recorrida que “A isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do artigo 270.º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também às vendas e permutas de imóveis, enquanto elementos do activo de sociedade insolvente, desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente”. Questão essa que foi mesmo objecto de analise e decisão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conforme se vê do acórdão de 29 03 2017 prolatado no processo nº 01521/15, de que se transcreve, com a devida vénia, a parte que, ao caso aqui em apreço, interessa: (…) 7. Apreciando e decidindo: Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou por várias vezes sobre a questão da interpretação deste normativo e no sentido propugnado pela decisão recorrida. Assim constitui já jurisprudência consolidada desta secção que, não sendo clara a redacção do n.º 2 do art. 270.º do CIRE, deverá entender-se estarem isentas de IMT «não apenas as vendas da empresa ou estabelecimentos desta, enquanto universalidades de bens, mas também as vendas de elementos do seu activo, desde que integradas no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente» (cfr., entre outros, para além do já citado Acórdão 949/11, os Acs. de 03-07-2013, recurso 0765/13, de 17.12.2014, recurso 01085/13, de 11.11.2015, recurso 968/13, de 18.11.2015, recursos 01067/15 e 0575/15, respectivamente, de 16 de Dezembro de 2015, recurso 1345/15, e de 20 de janeiro de 2016, recurso 1350/15, todos in www.dgsi.pt).
Concordamos com esta jurisprudência cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação também no caso vertente e, pese embora o esforço argumentativo da recorrente, não vemos razões para a alterar. Com efeito a questão suscitada é, sobretudo, uma questão de interpretação da lei fiscal, havendo que fazer apelo à ratio legis e tendo sempre presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada. Ora, como se evidenciou no já referido acórdão 1085/13, haverá que ter em conta o fim que o legislador pretende alcançar com a concessão de tal isenção, - «fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas, também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em que cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador», dando incentivos fiscais a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente e que serão vendidos em fase de liquidação. Não havendo que diferenciar, para tal fim, as situações em que se esteja a vender globalmente a empresa com todo o seu activo e o seu passivo, das situações em que se esteja a vender um ou mais dos estabelecimentos comerciais que a integravam, ou em que se estejam a vender bens imóveis que integravam o seu activo. O objectivo que preside à teleologia da norma será igualmente prosseguido quando a aquisição tem por objecto elementos do activo da empresa, não se tomando necessário que o objecto seja a empresa ou estabelecimentos desta integrados no âmbito de plano de insolvência. Por isso mesmo não procede também a argumentação da recorrente quando invoca o exemplo da isenção de Imposto de Selo a que alude o artº 269º al. e) do CIRE. Não há qualquer razão válida para proceder a uma interpretação mais restritiva no que se refere à isenção de IMT prevista no artº 270º, nº 2 do CIRE. Acresce que, como também se deixou dito no supra citado Acórdão 949/11, o nº 3 do artº 9º da Lei de autorização legislativa nº 39/2003, dispunha, no que se refere às isenções de Sisa (hoje IMT) que: «Fica, finalmente, o Governo autorizado a isentar de imposto municipal de sisa as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente: c) (…) da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimento ou elementos dos seus activos (…)». Ora a sentença não considerou inconstitucional a interpretação que a AT fez do art. 270.º, n.º 2, do CIRE, mas antes considerou, de acordo com a jurisprudência que citou, que entre dois sentidos da lei, ambos com apoio – pelo menos mínimo – na respectiva letra, deve o intérprete optar por aquele que melhor se compatibilize com o texto constitucional (interpretação conforme à Constituição). Acresce ainda que, como explicitado no acórdão de 25-01-2017, no proc. nº 01159/16, «da eventual não utilização pelo legislador ordinário da lei de autorização legislativa na sua plenitude não resulta inconstitucionalidade alguma, ou seja, nada obriga o legislador ordinário a esgotar o conteúdo da autorização, podendo, sem que incorra em invalidade normativa, decidir não fazer uso integral da mesma e ficar aquém da autorização legislativa, desde que dentro do sentido e conteúdo desta (alicerçando essa alegação na jurisprudência do Tribunal Constitucional, designadamente no acórdão nº 556/2003, proferido no processo nº 188/2003, de 12/11/2003 (…).
Na tese que subscrevemos (por remissão para o acórdão proferido no processo nº 1345/15 acima citado e contrariamente ao que foi inicialmente decidido no acórdão proferido no processo nº 949/11), não se sustenta a inconstitucionalidade da interpretação defendida pela Fazenda Pública, mas apenas que entre dois sentidos da lei, ambos com apoio mínimo na respectiva letra, deve o intérprete optar por aquele que melhor se adequa ao sentido e extensão da autorização legislativa ao abrigo da qual a norma foi emanada pelo Governo em matéria reservada à Assembleia da República. Sobretudo, quando é esse o que melhor serve a teleologia (ratio legis) da norma, tal como acima a entendemos e quando colhe também o apoio do elemento histórico, como bem se refere no acórdão proferido no processo com o n.º 949/11.». Por todo o exposto, uniformiza-se a jurisprudência conflituante nos seguintes termos: a isenção de IMT prevista pelo nº 2 do art.º 270º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também às vendas e permutas de imóveis, enquanto elementos do seu ativo, desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente. Decisão Porque concordamos com a doutrina do aresto citado, face à identidade da questão em apreço acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 31 de Maio de 2017. - Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado.