Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório A Representação da Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2021-02-20 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A..., Lda. tendo por objeto a liquidação de IRC n.º ...84 do exercício de 2001 no montante de EUR 10.510,04 e a liquidação de IRC n.º ...97 do exercício de 2002 no montante de EUR 5.938,58, vem dela interpor o presente recurso. A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: B - DAS CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES a) A Representação da Fazenda Pública recorre da sentença proferida, nos presentes autos, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que decidiu julgar procedente a presente impugnação, e, em consequência, anular as liquidações de IRC, do exercício de 2001 e 2002, impugnadas, nos termos e pelos fundamentos na mesma expostos. b) No entanto existe, com todo o respeito pela douta sentença a quo, erro quanto à decisão de facto e, em virtude deste, erro na decisão de direito, como já acima proficuamente demonstramos e que, agora, sintetizamos nas seguintes conclusões. I - Do erro da Decisão de Facto c) A RFP, quanto à matéria de facto fixada na sentença proferida, nos presentes autos, questiona a mesma, desde logo, por não ter convocado a matéria de facto pertinente para a decisão, nos termos que passa a demonstrar. d) Ou seja, a RFP alega, desde já, erro de julgamento da matéria de facto, pois errou na seleção da matéria de facto, não levando, ao probatório, factos que importavam à boa decisão da causa e, como tal, não foram devidamente valorados, como passamos a demonstrar. e) A RFP considera que a sentença não se serviu de factos que foram testemunhal e documentalmente provados. f) Por outro lado, no caso sub judice, a Senhora Juíza a quo limitou-se, como já se disse, a uma declaração negativa dos factos provados, o que não cumpre, parece-nos, as exigências processuais. g) Donde, sendo patente que a indicação dos factos não provados é, de um ponto de vista processual, inexistente, pelo que importa reconfigurar o probatório ao abrigo do disposto no artigo 662.º, do CPC. h) Não sendo, no entanto, de operar uma reconstrução total do mesmo, visto que apesar das deficiências apontadas à matéria de facto fixada na sentença, ainda assim é possível aproveitar os factos provados, alicerçados na documentação dos autos e no Processo Instrutor, em relação aos quais nenhuma dúvida probatória e motivacional se suscita.
Jurisprudência
Processo 01903/05.1BEPRT
i) Face ao exposto, considerando os vícios em matéria probatória de que padece a sentença, esta deve ser revogada. j) Na sequência lógica dessa revogação, para a decisão da impugnação parece-nos se de considerar provados os seguintes factos, A - Os considerados como tal no probatório da sentença, que aqui se dá como reproduzido nessa parte, tendo como suporte probatório quer a documentação dos autos e do Processo Instrutor. B – Aditar-se os seguintes factos, conforme resulta da prova constante da documentação dos autos e do Procedimento Inspetivo. “15) Em 2004-01-26, no âmbito do despacho com o n.º 50 272, foi assinada, pelo técnico oficial de contas da Impugnante, a respetiva nota de diligência que marca, nos termos do artigo 61.º, do RCPIT(A), a conclusão dos atos de inspeção, dando a mesma, ainda, conta da realização efetiva da consulta, da recolha e cruzamento de elementos, relacionados com os factos denunciados. 16) Em 2004-01-26, foi assinada, pelo mesmo técnico oficial de contas, a Ordem de Serviço n.º ...30, tendo por âmbito e extensão o IRC dos exercícios de 2001 e 2002.” C - Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa que importe discriminar. II - Do erro da Decisão de Direito k) A RFP alega, ainda, erro de julgamento de direito, em virtude do erro de julgamento da matéria de facto, nos termos acima demonstrados, ter levado a uma errónea subsunção e aplicação dos factos ao direito, como passamos a demonstrar. l) Uma vez feito o aditamento à matéria de facto provada pela sentença recorrida, partimos, agora, para o enquadramento jurídico da renovada realidade fenoménica, nos termos e fundamentos seguintes. m) A douta sentença recorrida não deve prevalecer, por manifestamente fazer incorreta apreciação dos factos e aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, nos termos e fundamentos que passamos a expor. II.1 - Da violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa n) O n.º 3, do artigo 63.º, da LGT, introduziu uma limitação aos poderes da inspeção tributária, estabelecendo a regra de que não poderá haver mais que um procedimento externo de inspeção, relativamente ao mesmo sujeito passivo, quanto ao mesmo imposto e quanto ao mesmo período de tributação. o) Ora, in casu, temos um primeiro procedimento, dirigido ao Impugnante, relativo aos anos de 2001 a 2003, cujo objetivo era o da mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, determinado por despacho, com o n.º 50 272, com vista, especificamente, a recolher elementos com vista à instrução do processo de inquérito instaurado no Tribunal ....
p) E um segundo procedimento inspetivo, correspondente à Ordem de Serviço, com o n.º ...30, também dirigido ao Impugnante, referente aos anos de 2001 e 2002, de âmbito parcial, abrangendo apenas IRC e IVA. q) E assim se compreende os factos aditados, “15) Em 2004-01-26, no âmbito do despacho com o n.º 50 272, foi assinada, pelo técnico oficial de contas da Impugnante, a respetiva nota de diligência que marca, nos termos do artigo 61.º, do RCPIT(A), a conclusão dos atos de inspeção, dando a mesma, ainda, conta da realização efetiva da consulta, da recolha e cruzamento de elementos, relacionados com os factos denunciados. 16) Em 2004-01-26, foi assinada, pelo mesmo técnico oficial de contas, a Ordem de Serviço n.º ...30, tendo por âmbito e extensão o IRC dos exercícios de 2001 e 2002.” r) Pelo que, com todo o devido respeito, a RFP entende que não ocorreu a violação do princípio ínsito no n.º 3, do artigo 63.º, da LGT, na medida em que não se verificaram as condições cumulativas impostas por aquele normativo, isto é, o mesmo sujeito passivo, o mesmo tributo e o mesmo período. s) Na verdade, o primeiro procedimento não teve por objetivo a inspeção de qualquer tributo em particular, destinando-se apenas a uma mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, com vista, especificamente, a recolher elementos com vista à instrução do processo de inquérito instaurado no Tribunal .... t) Ou seja, este primeiro procedimento inclui-se naqueles procedimentos de mero controlo geral, ao passo que o segundo procedimento visou a concreta situação tributária do Impugnante. u) Isto é, este segundo procedimento inspetivo teve a abrangência de controlar e não de mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, ou seja, de recolha de informação como o primeiro procedimento. v) Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de primeira instância uma correta apreciação dos factos, nem uma adequada e correta aplicação da lei e do direito a esses factos, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública. w) Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas. Termina pedindo: Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.*** A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.*** Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.AA, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
*** Questões a decidir no recurso Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso. Assim sendo, importa apreciar os erros de julgamento de facto e de direito que imputa à sentença recorrida. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: IV – Matéria de facto Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1) Em 20.03.2003 foi efectuada denúncia contra a sociedade A..., Lda. junto da polícia Judiciária que originou o processo de inquérito que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca ... sob o n.º 403/03.... – cfr. fls. 40 e 41 do processo administrativo (PA) junto aos autos. 2) Em 08.09.2003, foi emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto o despacho n.º ...72, tendo como objetivo a “consulta, recolha e o cruzamento de elementos” dos exercícios de 2001, 2002 e 2003 de onde resulta o seguinte “(…) PROCEDIMENTO EXTERNO DE INSPECÇÃO (…)” e emitida a nota de diligência n.º 540 010 – cfr. fls. 152 e 153 do PA junto aos autos. 3) Em 9.09.2003 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto remeteram a A..., Lda. carta aviso relativo ao Despacho a que se alude em 2) de onde decorre o seguinte: “(…) fica V. Ex.a notificado de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária. (…)” – cfr. fls. 1070 do processo físico. 4) Foi efectuada proposta de alteração do despacho a que se alude em 2) com a seguinte fundamentação “(…) Para efeitos de recolha de elementos c/ vista à instrução do processo de inquérito instaurado no Tribunal ..., foi emitido o Despacho 50272 (…) Da actual inspecção, ainda em curso, resulta a necessidade de proceder a correcções, eventualmente c/ recurso a métodos indirectos. Para o efeito, solicita-se a conversão do Despacho em ordem de Serviço com âmbito parcial (IVA e IRC), extensão para os anos de 2001 e 2002” – cfr. fls. 1038 e 1039 do processo físico.
5) Sob a proposta descrita em 4) recaiu em 22.12.2003 despacho de concordância – cfr. fls. 1039 do processo físico. 6) Em 07.01.2004, foi emitida a Ordem de serviço n.º ...30, determinando a realização de procedimento externo de inspeção à sociedade A..., Lda., aos exercícios de 2001 e 2002 e de âmbito parcial, abrangendo o IRC e o IVA e emitida a respectiva nota de diligência, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável a IRC do exercício de 2001 com recurso a métodos indirectos no montante de €29.858,05 e ao exercício de 2002 no montante de €27.085,10 – cfr. fls. 43 a 60 e fls. 154 e 155 do PA junto aos autos 7) Em 25.02.2004, foi elaborado o relatório do procedimento inspectivo descrito em 6), de onde decorre o seguinte: “(…) II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva A. Credencial: despacho n.º ...72 e Ordem de serviço n.º ...30 Período em que decorrei a acção: 03.OUT.2003 a 03.FEV.2004 B. Motivo da acção: Inspecção enquadrada num processo de inquérito instaurado no Tribunal ..., com base em denúncia de autor identificado. âmbito da acção: Acção inspectiva parcial (IRC e IVA) Extensão da acção: Exercícios de 2001 e 2002 (…)” – cfr. fls. 43 a 60 do PA junto aos autos. 8) Fazem parte integrante do relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 7) os Anexos 1 a 9 – cfr. fls. 61 a 111 do PA junto aos autos. 9) Notificada do relatório do procedimento inspectivo, a sociedade A..., Lda., apresentou junto do Director de Finanças do Porto pedido de revisão da fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos relativamente aos exercícios de 2001 e 2002 - cfr. fls. 112 a 124 do PA junto aos autos. 10) No âmbito do pedido de revisão a que se alude em 9), foi emitido em 22.06.2004 parecer pelo perito da administração tributária de onde decorre o seguinte: “(…) a impossibilidade de estabelecer acordo quanto aos pressupostos da avaliação indirecta, prejudicou a apreciação dos critérios utilizados, bem como a quantificação da matéria colectável de imposto, uma vez que, em nossa opinião, o debate contraditório em torno destes só faz(ia) sentido se quanto aqueles pressupostos houvesse lugar a acordo (…)” – cfr. fls. 163 a 165 do PA junto aos autos. 11) Em 15.07.2004 foi exarada a acta n.º ...8 respeitante à reunião dos peritos nomeados no pedido de revisão – cfr. fls. 160 e 161 do PA junto aos autos. 12) Em 22.06.2004 foi emitido parecer pela perita da sociedade A..., Lda. – cfr. fls. 162 do PA junto aos autos.
13) Em 23.07.2004 foi proferida decisão pelo decisor do procedimento de revisão de onde decorre entre o mais o seguinte: “Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, mantenho os valores fixados com base no relatório da inspecção tributária de 25.02.2004 para os exercícios de 2001 e 2002, quer para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas IRC, quer para efeitos do imposto sobre o Valor Acrescentado IVA (…)” – cfr. fls. 171 a 173 do PA junto aos autos. 14) Em 14.03.2005 foi emitida a liquidação de IRC n.º ...84 do exercício de 2001 no montante de €10.510,04 que resultou na nota de demonstração n.º ...67 no montante a pagar de €11.563,33 e a liquidação n.º ...97 do exercício de 2002, no montante de €5.938,58, que resultou na nota de demonstração n.º ...36, no montante a pagar de €9.159,92 – cfr. fls. 174 e 175 do PA junto aos autos.* Factos não provados Não resultaram comprovados quaisquer outros factos relevantes para a decisão da causa que não os elencados supra.* II.2. Fundamentação de Direito Atenta a sua precedência lógica, há que começar por apreciar os erros de julgamento de facto imputados à sentença recorrida, desde já se antecipando que quanto aos mesmos a Recorrente não tem razão. Senão, vejamos. A Recorrente começa por se insurgir contra o segmento da decisão referente aos factos não provados, discorrendo sobre o que entende ser a correta interpretação do disposto no n.º 2 do art. 123.º do CPPT. Sucede, no entanto, que não imputa qualquer erro em concreto à sentença sob recurso no que a esta questão se refere. Ora, e com o devido respeito, nem este Tribunal tem por função pronunciar-se em abstrato sobre a interpretação do direito, nem o recurso tem por objetivo a emissão de pareceres jurídicos sobre questões hipotéticas, pelo que, quanto a este segmento do recurso, nada há a decidir. No entanto, e se bem se interpretam as alegações de recurso, o que a Recorrente realmente pretende é questionar a discriminação da matéria de facto provada, por entender que ocorreu um erro na fixação dos factos materiais da causa, por omissão de factos que entende serem relevantes para a decisão. Sucede que também quanto a esta questão não tem a Recorrente razão. Efetivamente, a Recorrente labora num erro ao entender que, como refere, os factos cujo aditamento requerer “importavam à boa decisão da causa” (cf. conclusão I/d, das suas alegações de recurso). De facto, o seu dissenso relativamente à sentença recorrida não se reporta à matéria de facto, mas à interpretação que no caso concreto o Tribunal a quo preconiza para o disposto no n.º 3 do art. 63.
º da Lei Geral Tributária, na redação então em vigor, pois na realidade, todos os factos relevantes para a decisão se encontram provados, não havendo quanto aos mesmos qualquer dissenso. Dito de outro modo, e como melhor se verá adiante, os factos cujo aditamento requer em nada contribuem para a decisão da causa, revelando-se impertinentes, por desnecessários, motivo pelo qual improcede o seu recurso, também quanto a este segmento referente à decisão sobre a matéria de facto. Em causa está, como já se foi adiantando, o disposto no (então) n.º 3 do art. 63.º da LGT, na redação original deste preceito, conferida pelo decreto-lei n.º 398/98, de 17 de dezembro (e que se manteve inalterada até à alteração introduzida pelo art. 19.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro – LOE2018 no que é atualmente o seu n.º 4), atendendo a que os procedimentos inspetivos em causa decorreram nos anos de 2003 e 2004. Tal como é referido na sentença sob recurso, dispunha-se então na citada norma que “[o] procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas”. Consagrava assim o preceito o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa, visando o mesmo tutelar o “direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não, própria ou exclusivamente (ou sequer, predominantemente), à proteção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspeção externa” [cf. neste sentido Courinha, Gustavo Lopes – Irrepetibilidade das inspeções: um contributo jurisprudencial: comentário ao Acórdão do CAAD: arbitragem tributária. Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal. Coimbra: Coimbra editora. Ano 7 n. 1 (Primavera 2014), p. 181]. Assim, o que importava apurar para decidir sobre a correta aplicação do direito ao caso em apreço, era se os procedimentos inspetivos em causa eram, ou não, procedimentos externos, reportando-se ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação. E quanto a esta questão, não há qualquer dissenso, encontrando-se provado nos autos que em causa estão dois procedimentos inspetivos externos, tendo o primeiro como objetivo a “consulta, recolha e o cruzamento de elementos” dos exercícios de 2001, 2002 e 2003 (cf. pontos 2 e 3, da fundamentação de facto) , tendo o despacho n.º ...72 que esteve na sua origem sido posteriormente objeto de “conversão” em “ordem de Serviço com âmbito parcial (IVA e IRC), extensão para os anos de 2001 e 2002” (cf. pontos 4 e 5, da fundamentação de facto) e reportando-se o segundo “aos exercícios de 2001 e 2002” com “âmbito parcial, abrangendo o IRC e o IVA” (cf. pontos 6, da fundamentação de facto), sendo ambos referentes à aqui Recorrida. Ora, e como é corretamente referido na sentença sob recurso, este preceito, que como já aqui se referiu tinha por objetivo primeiro tutelar o direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal, apenas se reporta expressamente à classificação do procedimento de inspeção quanto ao lugar da respetiva realização,
classificação essa prevista no art. 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), pelo que se encontra sedimentado na jurisprudência dos nossos Tribunais superiores – aliás, citada na sentença sob recurso – o entendimento de que a verificação da irrepetibilidade interditada se queda pelas situações em que ocorrem dois procedimentos inspetivos externos, sem prejuízo de a respetiva finalidade (cf. art. 12.º do RCPITA) e âmbito (cf. art. 14.º do RCPITA) poderem ser diversos (cf. neste sentido, os Acórdãos proferidos pelo TCAS em 2012-07-10, no proc. 05303/12; em 2015-04-23, no proc. 06182/12; em 2015-04-14, no proc. 05674/12; em 2019-03-14, no proc. 1028/12.3BELRA, assim como os citados na sentença sob recurso, proferidos em 2019-12-13, no proc. 132/08.7BELRA e em 2020-02-20, no proc. 134/08, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), sob pena de, se assim não se entender, se defraudar o objetivo da norma. De facto, e como é, aliás, reconhecido pela Recorrente, a segunda inspeção não teve outro objetivo que não o de “examinar com mais detalhe as faltas antes sinalizadas”, pelo que a circunstância de no Despacho 50 272 se referir como objetivo da primeira inspeção o “consulta, recolha e o cruzamento de elementos” dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, não deixou de levar a que o mesmo viesse a ser convertido em “ordem de Serviço com âmbito parcial (IVA e IRC), extensão para os anos de 2001 e 2002” , e a que a segunda inspeção, também ela externa, de âmbito parcial, abrangendo o IRC e o IVA dos exercício de 2001 e 2002, tivesse o objetivo confesso de aprofundar a investigação das “falhas” sinalizadas na primeira inspeção externa. Dito de outro modo, a primeira inspeção externa “consulta, recolha e o cruzamento de elementos” dos exercícios de 2001, 2002 e 2003 não deixou, também ela, de materialmente ter por objeto, numa primeira aproximação, o IRC e o IVA dos exercícios de 2001 e 2002. Pelo que, e como preconizado pela jurisprudência já aqui citada, um outro entendimento do princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção não deixaria de bulir com o seu objetivo de tutelar o direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal. Refira-se ainda que este preceito apenas viu a sua redação alterada no sentido propugnado pela aqui Recorrente em 2017, por força do já citado art. 19.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro – LOE2018, passando a ler-se no mesmo que “[o] procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas” (destacado nosso), redação que se mantém atualmente. Em suma, e como é referido pelo Ex.mo Procurador Geral Adjunto no parecer que deixou lavrado nos presentes autos, “a interpretação tirada pela Fazenda Pública, reconduz-se à atual redação e não à redação que vigorava no momento da realização dos procedimentos inspetivos” do disposto no então n.º 3 e atual n.º 4 do art. 63.º da LGT.
Pelo que também quanto a este segmento do seu recurso a Recorrente não tem razão, pois a sentença sob recurso fez uma leitura correta e do direito aplicável ao caso. Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado integralmente improcedente.*** Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: I. O princípio da irrepetibilidade dos procedimentos inspetivos, tal como consagrado no n.º 3 do art. 63.º da LGT, na redação original do preceito, conferida pelo decreto-lei n.º 398/98, de 17 de dezembro - e que se manteve inalterada até à alteração introduzida pelo art. 19.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (LOE2018) – diz respeito aos procedimentos de inspeção externa, sem prejuízo de a respetiva finalidade (cf. art. 12.º do RCPITA) e âmbito (cf. art. 14.º do RCPITA) poderem ser diversos. II. Outro entendimento deste preceito defraudaria o seu objetivo de tutelar o direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 19 de maio de 2022 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.