Processo 682/09.8BELRS

Acórdão

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I. RELATÓRIO.
J.... – M........, LDA e Autoridade Tributária e Aduaneira, (doravante Recorrentes ou Impugnante e AT, respetivamente) vieram recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2005 e 2006, parcialmente procedente e, em consequência, anulou a correção relativa a seguro de doença.

Nas suas alegações, a Recorrente J.... – M........, LDA concluiu nos termos seguintes:

a) O presente recurso é interposto quanto à decisão constante da sentença do tribunal a quo que é desfavorável à impugnante e que se resume à desconsideração de custos de um seguro de reforma de que foi beneficiário um seu trabalhador que exerceu nos exercícios de 2005 e de 2006 a gerência da sociedade.

b) O aludido gerente nunca foi sócio da empresa, sendo tão-somente trabalhador por conta de outrem, pelo que a fixação legal das remunerações para efeitos de descontos para a Segurança Social no máximo de 12 salários mínimos, perspetivavam prejuízos avultado na sua futura pensão de reforma, porquanto as suas remunerações eram superiores àquele limite.

c) Daí ter sido criado pela empresa um seguro de reforma para benefício deste seu trabalhador, cujo prémio veio a integrar também as respetivas remunerações e, consequentemente, sujeito a imposto sobre o rendimento, na sua esfera pessoal.

d) A sentença do tribunal a quo veio a decidir que o gasto com tal seguro não deveria ser custo da empresa, visto que se tratava de um benefício individualizado, sem enquadramento no Artigo 23° por força da consonância com o Artigo 40° do CIRC, invertendo o ónus da prova, porquanto era à A.T. que lhe competia provar, sem que o tivesse feito, que o valor do seguro não tinha sido sujeito a IRS, o que se traduz em errado julgamento.

e) Ao fazer-se a tributação em IRC desta verba referente aos prémios do seguro em apreço, por terem sido desconsideradas como custos, realiza-se uma errada qualificação de rendimentos que foram sujeitos a IRS na esfera pessoal do trabalhador (gerente) em causa, gerando- se por isso ilegalidade por errada sede de tributação.

Nestes termos e nos demais Direito requer a V. Exas. que sejam admitidas e consideradas as presentes alegações de Recurso, crente que contribuirão para que seja feita JUSTIÇA.»

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A recorrente Autoridade Tributária formulou as conclusões seguintes:
«I - Visa o presente recurso reagir contra a decisão de procedência parcial proferida pelo Tribunal ad quo, decisão que incide sobre a correção relativa a seguro de doença, levada a cabo em ação de inspeção dos serviços da administração tributária.

II- No tocante a essa correção está em causa a interpretação do art.º 40.º n.º 2 do CIRC, nomeadamente saber se de facto, “seguro de saúde” e “seguro de doença” respeitam a uma mesma realidade.

III - A sentença recorrida dá como provado, no que toca à questão decidenda que “através de documento escrito, no qual surgiram como partes a impugnante e a sociedade V........., S.A., foi declarada a celebração de contato de seguro entre ambas, designado de ―Contrato de Seguro de Saúde‖, com início a 01.01.1996, de cuja apólice, de n.º 5750.”

IV – A sentença entende que não assume relevância a designação dada ao mesmo quer seja essa a de “seguro de saúde” ou de “seguro de doença”.

Não obstante, conclui que a este respeito, o DL 176/95, de 26 de julho (que estabelecia as regras de transparência para a atividade seguradora e disposições relativas ao regime jurídico do contrato de seguro), apenas fazia referência a seguro de doença, bem assim como o DL n.º 94-B/98, de 17 de Abril (regime de acesso ao exercício da atividade Seguradora e Resseguradora).

V- Ora, não nos podemos conformar com tal análise e, desde logo porque a mesma padece de um deficiente raciocínio jurídico e aplicação da lei que deve fazer-se à data dos factos de acordo com o princípio geral de aplicação das leis no tempo (art.º 12.º do C. Civil).

VI – Preceitua a essa data o n.º 2 do art.º 40.º do IRC cujo teor se transcreve no relatório que são aceites os: 2 – “…custos ou perdas do exercício… suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício da reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.” (negrito nosso).

Como se consuma entre outras razões, por não haver suporte legal para a aceitação de um tal custo titulado com a subscrição de seguros de saúde, o correspondente valor foi pela I.T. acrescido ao lucro tributável no montante de € 158 221,06.

VII – E legalmente, se no que respeita às partes é condição necessária que o segurador esteja legalmente autorizado a exercer a atividade seguradora para que possa ter acesso ao exercício da atividade, já quanto ao formalismo a que deve obedecer o contrato, existem menções obrigatórias a incluir na apólice, cabendo ao segurador prestar todos os esclarecimentos exigíveis e informar o tomador do seguro das condições do contrato, nomeadamente:

a) Da sua denominação e estatuto legal;

b) Do âmbito do risco que se propõe cobrir;

c) Das exclusões e limitações de cobertura;

VIII – Ora ainda quanto ao conteúdo contratual, como em sede de alegações se evidenciou, no seguro de saúde, o segurador cobre riscos relacionados com a saúde ou a prevenção de doença da pessoa segura, realizando a prestação convencionada.

IX – De tal modo, ao analisar os custos do seguro em causa, a apólice respetiva e o âmbito da cobertura da mesma, verificou-se não se tratar de um seguro de Doença, mas sim de um Seguro de Saúde, cuja abrangência se estendia até ao agregado familiar.

Ou seja, precisamente porque de acordo com a apólice os benefícios estão relacionados com ocorrências verificadas a todo o tempo, tais como o internamento hospitalar, consultas, tratamentos e outros exames, medicamentos, outras próteses e óculos, estomatologia e outras relacionadas com parto e interrupção da gravidez, ocorrências preventivas na sua maioria, mas que não escalpelizadas pela sentença recorrida.

Ao invés a decisão subjudice caiu em erro, ao recorrer a fazer uma comparação de direito com o Decreto-lei n.º 72/2008 que ainda não vigorava à data dos factos, pois como é de sublinhar, o objeto dos autos é a liquidação adicional de IRC relativamente aos exercícios de 2005 e 2006.

X - Em Portugal, Moitinho de Almeida, antes do revogado decreto-lei n.º 176/95, de 26 de Julho referia que o contrato de seguro de doença podia ser considerado um seguro de pessoas, independentemente de qualquer prejuízo sofrido e noutros casos seria um seguro de contra danos. E é com esse alcance que deve abranger os riscos cobertos.

XI – Não obstante o decreto-lei n.º 94-B/98 de 17 de Abril, publicado em 17-04-1998 ter procedido à reformulação da legislação em matéria de seguros, foi apenas no âmbito da versão que lhe foi dada pelo DL n.º 2/2009 (Regime de acesso e exercício à atividade seguradora) que o seguro de ”saúde” passou a ser integrado nos ramos não vida, conforme se pode observar no seu artigo 123.º ponto 2, através do Ramo doença.

XII – Por outro lado, o seguro doença previsto no art.º 123.º n.º 2 apresenta na cobertura: “Doença, que compreende as modalidades convencionadas e as prestações indemnizatórias bem como combinações de ambas.”

Ou seja, como se constata, de modo diferente do seguro de saúde, cobre riscos relacionados com a prestação de cuidados de saúde.

É orientação que do seguro de saúde se distingue o seguro de doença em sentido clássico – alteração involuntária do estado de saúde, do seguro de despesas médicas que, como veremos corresponde essencialmente a uma prestação de serviços.

XIII - Sobre a noção de seguro de saúde J........., pronuncia-se no sentido de que a expressão “cuidados de saúde” compreende não só as modalidades tradicionais de seguro de doença, constantes do decreto-lei n.º 94-B/98 de 17 de Abril como também as despesas resultantes de tratamentos e outras realidades (partos e outras) – vidé nesse sentido “O regime do contrato de seguro de saúde no direito português” disponível em www.asf.com.pt/winlib/winlibimg.aspx

XIV - Ou seja, o seguro de saúde, cobre riscos relacionados com a saúde ou a prevenção de doença da pessoa segura, ou o seu agravamento, realizando a prestação convencionada.

Ademais, refere o artigo 128.º do DL 94-B/98, ao qual salvo melhor entendimento se deve conferir carácter interpretativo, o seguinte:

Às empresas de seguros é admitida a exploração dos seguintes grupos de ramos ou modalidades de seguros previstos no art.º 123.º:

b) Ramos referidos nos n.ºs 1 e 2 sob a denominação “Seguros de acidentes e doença”;

XV - Ora como se verifica da análise dos factos dados como provados na sentença sub judice, o seguro em causa consta de apólice denominada seguro de saúde. No entanto tal denominação não é valorativamente neutra.

Como nos resta concluir, neste caso, não se trata apenas de uma diferença formal, ou contextual, pois analisando o conteúdo do seguro e, os riscos aí cobertos, não são limitados aos riscos próprios do seguro de doença, mas verificam-se ainda outros já próprios do seguro de saúde, com um alcance mais abrangente, o que se encontra amplamente especificado nas apólices.

XVI - Por se tratar de uma cobertura bem mais abrangente do que a prevista legalmente, não deve a mesma ser aceite como custo fiscal ainda que possa ser aceite como custo contabilístico.

XVII - Como ditam as regras de interpretação que, esta deve ter uma mínima correspondência com a letra da lei, por não ser permitida a interpretação extensiva nem a analogia em matéria de incidência fiscal.

XVIII – Legalmente não pode, por isso, um seguro de saúde que cobre riscos mais amplos do que os da própria doença ser aceite como custo fiscal, uma vez que o legislador não declarou tal intenção. Ora, com base na maior abrangência de riscos do seguro de saúde do que o seguro de doença e na diferenciação do tipo de danos abrangidos, com a maior incidência na comparticipação das despesas com a prestação de cuidados médicos, não nos podemos conformar com a aceitação da igualdade de situações fácticas materiais que contrariamente são distintas e, subjacentes a cada um dos tipos contratuais.

XIX - Neste sentido, a sentença recorrida não fez uma correta seleção e interpretação dos fatos, caindo em erro de direito, pelo que não deve ser mantida na ordem jurídica.

Assim e com o muito e devido respeito, o douto Tribunal ―ad quo‖, não esteou a sua fundamentação de facto e de direito nem de acordo com a solução adoptada pelo legislador nem de acordo com a prova constante nos autos, devendo nessa medida a decisão ser afastada da ordem jurídica.

Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÂO A COSTUMADA JUSTIÇA”

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Não foram a apresentadas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos.

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Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

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II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, as questões centrais do recurso alegadas pelo recorrente são as seguintes:

Recurso do impugnante:

· Saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito ao ter desconsiderado o custo de um seguro de reforma de que foi beneficiário um gerente da sociedade como custo da empresa.

Recurso da AT:

· Saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação do art.º 40.º n.º 2, do CIRC, nomeadamente saber se “seguro de saúde” e “seguro de doença” respeitam a uma mesma realidade.

· Saber se a sentença fez uma errada valoração da prova ao não analisar os custos do seguro em causa, a apólice respetiva e o âmbito da cobertura da mesma, dos quais resulta não se tratar de um seguro de Doença, mas sim de um Seguro de Saúde, cuja abrangência se estendia até ao agregado familiar, porque de acordo com a apólice os benefícios estão relacionados com ocorrências verificadas a todo o tempo, tais como o internamento hospitalar, consultas, tratamentos e outros exames, medicamentos, outras próteses e óculos, estomatologia e outras relacionadas com parto e interrupção da gravidez, ocorrências preventivas na sua maioria, mas que não escalpelizadas pela sentença recorrida, pelo que a sentença recorrida não fez uma correta seleção e interpretação dos fatos,.

· Saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito ao recorrer a fazer uma comparação de direito com o Decreto-lei n.º 72/2008 que ainda não vigorava à data dos factos, pois o objeto dos autos é a liquidação adicional de IRC relativamente aos exercícios de 2005 e 2006.

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III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
 A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:

1) A impugnante desenvolvia, designadamente em 2005 e 2006, a atividade de “agências de publicidade” (cfr. fls. 43, dos autos, e fls. 289, do processo administrativo).

2) Através de documento escrito, no qual surgiram como partes a impugnante e a sociedade V........., SA, foi declarada a celebração de contrato de seguro entre ambas, designado de “Contrato de Seguro de Saúde”, com início a 01.01.1996, de cuja apólice, de n.º 5750, consta designadamente o seguinte:
“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

…” (cfr. documentos constantes de fls. 66 a 78).

3) Foi emitido pela sociedade W........., SA, débito, em nome da impugnante, datado de 19.01.2005, relativo à companhia V........., à apólice mencionada em 2) (indicando-se como ramo o de “doença”) e ao período compreendido entre 01.01.2005 e 30.06.2005, com valor de prémio total de 140.434,82 Eur. (cfr. fls. 81).

4) Foi emitido pela V......... SA, documento designado de “Desenvolvimento do Cálculo do prémio”, relativo ao prémio mencionado em 3) (cfr. fls. 82).

5) Foi emitido pela sociedade W........., SA, débito, em nome da impugnante, datado de 02.08.2005, relativo à companhia V........., à apólice mencionada em 2) (indicando-se como ramo o de “doença”) e ao período compreendido entre 01.07.2005 e 31.12.2005, com valor de prémio total de 143.175,93 Eur. (cfr. fls. 83).

6) Foi emitido pela V......... SA, documento designado de “Desenvolvimento do Cálculo do prémio” , relativo ao prémio mencionado em 5) (cfr. fls. 84).

7) Foi emitido pela sociedade W........., SA, débito, em nome da impugnante, datado de 20.01.2006, relativo à companhia V........., à apólice mencionada em 2) (indicando-se como ramo o de “doença”) e ao período compreendido entre 01.01.2006 e 30.06.2006, com valor de prémio total de 146.882,04 Eur. (cfr. fls. 87).

8) Foi emitido pela V......... SA, documento designado de “Desenvolvimento do Cálculo do prémio”, relativo ao prémio mencionado em 7) (cfr. fls. 88).

9) Foi emitido pela sociedade W........., SA, débito, em nome da impugnante, datado de 03.07.2006, relativo à companhia V........., à apólice mencionada em 2) (indicando-se como ramo o de “doença”) e ao período compreendido entre 01.07.2006 e 31.12.2006, com valor de prémio total de 144.986,45 Eur. (cfr. fls. 89).

10) Foi emitido pela V......... SA, documento designado de “Desenvolvimento do Cálculo do prémio”, relativo ao prémio mencionado em 9) (cfr. fls. 90).

11) O seguro respeitante à apólice mencionada em 2) abrangia todos os trabalhadores da impugnante (cfr. documentos constantes de fls. 66 a 78).

12) O seguro respeitante à apólice mencionada em 2) permitia serem abrangidos os agregados familiares dos trabalhadores da impugnante (cfr. documentos constantes de fls. 66 a 78).

13) Os custos com o seguro respeitante à apólice mencionada em 2) relativos a membros do agregado familiar dos trabalhadores eram descontados nas remunerações dos trabalhadores da impugnante, tendo sido registado um total descontos em 2005 no valor de 56.198,79 Eur. e em 2006 no valor de 57.974,86 Eur. (cfr. fls. 93 a 146 e 149 a 203, lidos em consonância com os exemplos de declarações constantes de fls. 370, 372, 374, 376, 379, 381, 383 e 385).

14) A impugnante, no exercício de 2005, declarou como custo, para efeitos de IRC, relativo à subconta 6463 “Seguro de Doença”, o valor de 225.483,09 Eur. (facto que se extrai do ponto III, do Relatório de Inspeção Tributária – RIT, lido em consonância com o detalhe de conta constante de fls. 206 a 214) .

15) A impugnante, no exercício de 2006, declarou como custo, para efeitos de IRC, relativo à subconta 6463 “Seguro de Doença”, o valor de 225.567,30 Eur. (facto que se extrai do ponto III, do RIT, lido em consonância com o detalhe de conta constante de fls. 217 a 226).

16) Pelo menos em 2005 e 2006, R......... exercia funções junto da impugnante, estando registado no sistema informático da AT como seu administrador entre 1985 e 2008 (cfr. fls. 229 a 234 e 236 a 241, dos autos, e fls. 298, do processo administrativo).

17) Durante os anos de 2005 e 2006 foram efetuados, pela impugnante, descontos para a Segurança Social relativos a R......... (cfr. fls. 229 a 234 e 236 a 241).

18) Através de documento escrito, no qual surgiram como partes a impugnante e a sociedade O...... – C........., SA, foi declarada a celebração de contrato de seguro, designado de “Reforma Ocidental”, correspondente à apólice n.º 104……, definindo-se como tomador do seguro a impugnante e como pessoa segura R......... (cfr. fls. 244 a 275).

19) Durante os exercícios de 2005 e 2006 a impugnante pagou o prémio relativo ao seguro mencionado em 18) (cfr. fls. 251 a 275).

20) A tipologia de seguro mencionada em 18) não abrangia todos os trabalhadores da impugnante.

21) A impugnante, no exercício de 2005, declarou como custo, para efeitos de IRC, relativo ao seguro mencionado em 18) e 19), o valor de 42.673,26 Eur.

(facto que se extrai do ponto III, do RIT).

22) A impugnante, no exercício de 2006, declarou como custo, para efeitos de IRC, relativo ao seguro mencionado em 18) e 19), o valor de 43.666,98 Eur.

(facto que se extrai do ponto III, do RIT).

23) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs …..835 e …..836, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 39, dos autos, e fls. 329, do processo administrativo).

24) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 23), a impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, documento escrito, para efeitos de exercício do direito de audição, do qual consta designadamente o seguinte:

(…)“(texto integral no original; imagem)”
(…)“(texto integral no original; imagem)”

…” (cfr. documento junto de fls. 57 a fls. 62, dos autos, e fls. 340 a 345, do processo administrativo).

25) Da ação inspetiva referida em 23) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 15.10.2008, do qual consta designadamente o seguinte:

“…“(texto integral no original; imagem)”

…” (cfr. documento junto de fls. 39 a 49, dos autos, e fls. 329 a 339, do processo administrativo).

26) Na sequência do RIT mencionado em 25) foram emitidas, a 24.11.2008, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios:“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. fls. 28 a 32 e 34 a 36).”*
Refere-se ainda no probatório da sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão, considera-se não provado o seguinte facto:

A) O benefício correspondente ao seguro mencionado em 18) integrava a remuneração de R...... e era sujeito a imposto sobre o rendimento, designadamente em 2005 e 2006.*
Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”*
Na motivação da matéria de facto consignou-se na sentença o seguinte:

“A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto aos factos 2) e 11) a 13), a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento das testemunhas P...... , técnico oficial de contas, que exerce funções junto da impugnante enquanto trabalhador dependente, desde 1989, e M...... , corretor de seguros, que trabalha com a impugnante desde cerca de 2000, tendo ambos confirmado que o seguro em causa era aplicável a todos os trabalhadores, podendo abranger os seus familiares, sendo certo que, em termos práticos, a impugnante pagava todo o prémio, sendo, ulteriormente, descontado aos trabalhadores o valor relativo ao seguro do agregado. No caso da testemunha P...... , o mesmo beneficiava do mencionado seguro de saúde, sabendo com conhecimento direto dos factos a forma com era pago o respetivo alargamento ao agregado familiar.

No que respeita ao facto não provado, não foi produzida qualquer prova sobre o mesmo.”*

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Como se disse, os recorrentes insurgem-se contra a sentença que julgou a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC de 2005 e 2006 parcialmente procedente, na parte em que lhes é desfavorável.

A impugnante alega que a sentença padece de erro de julgamento ao ter desconsiderado o custo de um seguro de reforma de que foi beneficiário um gerente da sociedade como custo da empresa.

Para tanto defende que que gerente em causa nunca foi sócio da empresa, mas apenas trabalhador por conta de outrem, pelo que a fixação legal das remunerações para efeitos de descontos para a Segurança Social no máximo de 12 salários mínimos, perspetivavam prejuízos avultado na sua futura pensão de reforma, porquanto as suas remunerações eram superiores àquele limite, razão pela qual foi criado pela empresa um seguro de reforma para benefício deste seu trabalhador, cujo prémio veio a integrar também as respetivas remunerações e, consequentemente, sujeito a imposto sobre o rendimento, na sua esfera pessoal. Ao fazer-se a tributação em IRC desta verba, por terem sido desconsideradas como custos, realiza-se uma errada qualificação de rendimentos que foram sujeitos a IRS na esfera pessoal do trabalhador em causa, sendo por isso legal.

Por sua vez, na sentença em crise decidiu-se o seguinte:

“No tocante à correção relativa a seguro de reforma de R...... , entende a impugnante que, apesar de tal custo não se enquadrar no âmbito do art.º 40.º, do CIRC, enquadra-se a situação no âmbito do disposto no art.º 23.º, n.º 1, al. d), do CIRC.

Não é controvertido que a situação não se enquadra no âmbito do art.º 40.º, do CIRC – basta verificar que se trata de um benefício para um trabalhador em específico, e não para a generalidade dos mesmos.

Nos termos do art.º 23.º, do CIRC, na redação então em vigor:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

(…) d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

(…) 4 - Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do nº 3) da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS”

Entende a impugnante que o custo em causa se enquadra no âmbito do disposto no art.º 23.º, n.º 1, al. d), do CIRC.

Desde já se adiante que não assiste razão à impugnante.

Com efeito, o mencionado art.º 23.º, n.º 1, al. d), tem de ser lido em consonância com o seu n.º 4 que, por seu turno, remete para o art.º 40.º, já analisado supra.

Ora, do mencionado n.º 4 resulta a não aceitação dos mencionados custos quando os mesmos não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do nº 3) da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS, exceto se enquadrados no âmbito do art.º 40.º.

No caso em concreto, como já se referiu, a situação foge do âmbito do art.º 40.º, do CIRC.

Por outro lado, nada foi demonstrado pela impugnante que permita aferir da subsunção ao n.º 4, do art.º 23.º, do CIRC, como, aliás, já resultava do RIT.

Como tal, não sendo possível a leitura em singelo do art.º 23.º, n.º 1, al. d), o alegado pela impugnante não tem as consequências pela mesma assacadas, motivo pelo qual improcede nesta parte a sua pretensão.”

Entendemos que a sentença fez uma correta apreciação dos factos e da sua subsunção jurídica.

Com efeito, tal como já constava do RIT, o seguro em causa era do tipo Ramo Vida, do qual resulta estar garantido o seu resgate e que não vigorava para os restantes trabalhadores. Trata-se, assim, de um contrato individual, o que contraria o estipulado na alínea a) do n.° 4 do artigo 40.°, do Código do IRC.

As entregas de capital efetuadas configuram aplicação de capitais, garantindo o seu resgate e a participação nos Resultados no Fundo de Investimento Autónomo.

Portanto, tal como se decidiu na sentença não tem aplicação o artigo 40.º, por ter resultado demonstrado que se trate de rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.

O mero facto de um dado custo estar alegado pelo contribuinte, e existir um suporte documental, não pode determinar, por si só, a sua aceitação como custo dedutível. O referido contrato de seguro não cumpriu os requisitos previstos no Código do IRC, pois como se disse era um contrato individual.

E, assim sendo, não se pode considerar o mesmo simplesmente abrangido pelo disposto no artigo 23.º, do CIRC.

Por conseguinte, a sentença que assim decidiu não merece censura, improcedendo o recurso do impugnante.

Do recurso da AT.

A AT invoca que a sentença recorrida fez errada interpretação do art.º 40.º n.º 2, do CIRC, nomeadamente, relativamente aos conceitos de seguro de saúde e seguro de doença. Mais alega, que a sentença não analisou os custos do seguro em causa, a apólice respetiva e o âmbito da cobertura da mesma, dos quais resulta não se tratar de um seguro de Doença, mas sim de um Seguro de Saúde, cuja abrangência se estendia até ao agregado familiar. Também invoca que a sentença padece de erro de julgamento de direito ao fazer uma comparação de direito com o Decreto-lei n.º 72/2008 que ainda não vigorava à data dos factos.

Vejamos, então, do erro de julgamento relativamente à correção relacionada com o seguro de saúde/doença.

Sobres esta matéria decidiu-se na sentença recorrida o seguinte:

“Nos termos do art.º 40.º, do CIRC (redação em vigor em 2005):

“2 - São (…) considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.

(…) 4 - Aplica-se o disposto nos n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à exceção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:

a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;

b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho;

c) Sem prejuízo do disposto no nº 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos n.os 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do nº 1 do artigo 15º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;

(…) f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste território em livre prestação de serviços, e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional ou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situadas em território português;

g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do nº 3) da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS”.

Com a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, o n.º 2 do art.º 40.º, do CIRC, foi objeto de alteração, alteração que produziu efeitos a partir de 1 de janeiro de 2006 (cfr. art.º 59.º), passando do mesmo a constar:

“São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa”

Portanto, foram aditados os casos de benefícios de saúde pós-emprego.

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.03.2015 (Processo: 08248/14):

“Sob a epígrafe “realizações de utilidade social” o legislador fiscal elencou um conjunto de contribuições efetuadas pelas empresas, sociedades ou grupos económicos com o objetivo de beneficiar, indireta e indiscriminadamente, os trabalhadores e, nalguns casos, também os seus familiares (pese embora a circunstância de haver sempre, pelo menos, indiretamente e de algum modo o benefício de familiares).

Na redação do respetivo preceito o legislador, através da consagração do regime de dedutibilidade ao lucro tributável, terá querido consagrar preocupações, de natureza extrafiscal, designadamente de melhoria da segurança social dos trabalhadores e familiares, igualmente ponderando a hipótese de haver trabalhadores sem direito a pensões da segurança social e a justificar assim a elevação para 25% do limite estabelecido no nº.2, do mesmo preceito (cfr.nº.3 da norma em exame). As despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo…”.

Da análise do mencionado n.º 2, do art.º 40.º, resulta a sua abrangência em duas vertentes:

a) “custos ou perdas do exercício (…) suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais”;

b) “custos ou perdas do exercício (…) com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa” (e benefícios de saúde pós-emprego, desde 2006).

Portanto, temos de um lado os custos com contratos de seguros de doença e acidentes pessoais e de outro os com seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência (e benefícios de saúde pósemprego, desde 2006).

No caso dos autos os custos que estão em causa são os relativos a seguro de doença.

Desde já se refira que, tal como mencionado pela impugnante e, aliás, é aceite pela AT em sede de ação inspetiva, não assume relevância a designação enquanto “seguro de saúde” ou “seguro de doença” [veja-se a posição da AT em sede de resposta ao direito de audição – cfr. facto 25), ponto IX].

Aliás, pela análise da apólice a par dos débitos efetuados resulta que são indistintamente utilizadas as designações seguro de saúde e seguro de doença.

A este respeito, o DL n.º 176/95, de 26 de julho (que estabelecia as regras de transparência para a atividade seguradora e disposições relativas ao regime jurídico do contrato de seguro), apenas fazia referência a seguros de doença, assim como o DL nº 94-B/98, de 17 de abril (regime de Acesso e Exercício da Atividade Seguradora e Resseguradora).

Já, por exemplo, no DL n.º 72/2008, de 16 de abril (Regime Jurídico do Contrato de Seguro), é apenas utilizada a nomenclatura “seguro de saúde”, sendo este definido como aquele no qual “… o segurador cobre riscos relacionados com a prestação de cuidados de saúde” (cfr. art.º 213.º).

Aliás, esse entendimento encontra acolhimento, como referido pela impugnante, noutros atos da AT, como o despacho mencionado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24.10.2006 (Processo: 00763/05), onde se refere que “[n]o n°.2 do referido art. 40°. encontra-se prevista uma exceção relativamente a seguros de doença, também denominados seguros de saúde”

Assim, reitera-se, a AT, apesar de na presente sede esgrimir o argumento da distinção entre seguro de saúde e seguro de doença, tinha abandonado em momento anterior esse mesmo argumento, quando, em sede de audiência prévia, aceitou a analogia de uma terminologia a outra, motivo pelo qual esse fundamento deixou de justificar a correção em análise.

Considerou a AT que os custos em causa não se enquadravam no n.º 2 do art.º 40.º, do CIRC, uma vez que se trata de seguro, cuja abrangência se estende aos agregados familiares, relacionando-se com ocorrências verificadas a todo o tempo, contrariando o disposto na mencionada disposição legal.

Alega a impugnante que, para além de não decorrer do n.º 2 do art.º 40.º, do CIRC, a exclusão dos agregados familiares, a verdade é que no caso concreto a impugnante apenas considerou como custo o valor relativo aos seus trabalhadores, sendo que a parcela respeitante à extensão aos respetivos agregados familiares não foi considerada como custo e foi suportada pelos próprios trabalhadores. Refira-se, aliás, que este argumento, ora esgrimido, também foi invocado em sede de direito de audição, não tendo a AT posto em causa o mesmo. Aliás, do próprio RIT consta precisamente que os trabalhadores suportam parte do custo, tendo resultado provado precisamente que em termos contabilísticos está discernida a parte do seguro que abrange o agregado familiar e é suportada pelo trabalhador da parte que abrange o trabalhador [cfr. factos 13) a 15)].

Como referido pela impugnante e não é posto em causa pela AT do contrato em causa resultam, pois, duas realidades:

- A cobertura relativa aos trabalhadores, suportada pela impugnante;

- A parte relativa à extensão do agregado familiar, suportada pelos trabalhadores.

Ora, tendo a impugnante deduzido a parte dos custos relativa aos seus trabalhadores (quantificação evidenciada na sua contabilidade e que resulta da análise dos recibos emitidos pela seguradora, de valor superior ao custo considerado pela impugnante – cfr. factos 3) a 10) e 13) a 15), sendo que a mesma nunca é posta em causa), parte essa discernível e tratada paralelamente às despesas relativas ao agregado familiar, verifica-se que a situação dos autos se enquadra no âmbito do n.º 2 do então art.º 40.º, do CIRC. Não obstante a apólice estar negociada por forma a abranger todos os trabalhadores e poder abranger os respetivos agregados, a verdade é que apenas os custos em relação aos trabalhadores foram considerados custos dedutíveis e declarados como tal pela impugnante.

Não foi posta em causa a reunião dos demais requisitos exigidos pelo art.º 40.º, do CIRC (sendo certo que decorre provado que o seguro em causa abrange todos os trabalhadores, indiferenciadamente), tendo sido apenas sublinhado o facto de o seguro poder ser estendido ao agregado familiar, quando os custos relativos a esta extensão não foram sequer quantificados pela AT e foi demonstrado pela impugnante não terem sido deduzidos (v. a este respeito a decisão arbitral proferida no processo n.º 22/2012-T, de 05.07.2012).

Daí que careça de relevância o alegado em sede de análise do direito de audição, quanto ao facto de não estar demonstrada a indispensabilidade dos custos com seguros do agregado familiar, uma vez que tais custos não foram considerados custos fiscais pela impugnante.

Não se alcança ainda o referido pela AT quanto aos reformados e ao facto de tratar de ocorrências verificadas a todo o tempo, dado que em sede de direito de audição nunca a impugnante refere que o seguro abrangia os trabalhadores reformados nem isso é minimamente evidenciado pela AT. O que resulta do exercício do direito de audição é uma interpretação feita pela impugnante do n.º 2 do art.º 40.º com o n.º 1 dessa mesma disposição legal (n.º 1 esse que faz referência a trabalhadores reformados) e não qualquer afirmação no sentido referido pela AT.

Face ao exposto, tendo sido deduzidos custos ou perdas do exercício suportados com contratos de seguros de doença abrangendo todos os trabalhadores da impugnante e não tendo sido deduzidos custos relativos ao agregado (custos esses, aliás, suportados pelos trabalhadores) resulta que a correção em causa padece de erro sobre os pressupostos, motivo pelo qual procede a pretensão da impugnante nesta parte.”

Nesta matéria temos em discussão duas questões a saber: por um lado a de saber se se trata de seguro de doença ou de seguro de saúde, por outro a da não aceitação do custo por parta da AT que considerou que os mesmos não se enquadravam no n.º 2 do art.º 40.º, do CIRC, por se estender aos agregados familiares, relacionando-se com ocorrências verificadas a todo o tempo, contrariando o disposto na mencionada disposição legal.

No que se refere à primeira questão está em causa a apreciação do artigo 40.º, do CIRC, na redação em vigor em 2005), relativamente ao seu n.º 2, do qual resultam duas situações distintas, relacionas com seguros de doença e seguros de vida.

Temos de um lado os custos com contratos de seguros de doença e acidentes pessoais e de outro os com seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência.

A AT entende que o Tribunal errou na subsunção dos factos ao direito, pois o que está em causa, ao contrário do decidido é um seguro de saúde.

Também nesta parte, sufragamos o entendimento do tribunal a quo.

Com efeito, a designação em si não é relevante para a caracterização do contrato em si, pois como resulta dos autos, nomeadamente, da apólice e dos débitos efetuados são usadas indistintamente as designações seguro de saúde e seguro de doença.

Apesar de a AT argumentar no sentido da distinção entre seguro de saúde e seguro de doença, entendemos que tal não faz sentido, nos termos e com os fundamentos constantes da sentença.

Com efeito, a sentença recorrida apontou diversos argumentos validos que sustentam o seu entendimento de que se trata de um seguro de doença e que a distinção entre seguro de doença e seguro de saúde no caso não tem sentido, tais como:

· A posição da AT em sede de resposta ao direito de audição (cfr. facto 25), ponto IX);

· Análise da apólice a par dos débitos efetuados resulta que são indistintamente utilizadas as designações seguro de saúde e seguro de doença;

· o DL n.º 176/95, de 26 de julho (que estabelecia as regras de transparência para a atividade seguradora e disposições relativas ao regime jurídico do contrato de seguro), apenas fazia referência a seguros de doença;

· Assim como o DL nº 94-B/98, de 17 de abril (regime de Acesso e Exercício da Atividade Seguradora e Resseguradora).

· no DL n.º 72/2008, de 16 de abril (Regime Jurídico do Contrato de Seguro), é apenas utilizada a nomenclatura “seguro de saúde”, sendo este definido como aquele no qual “… o segurador cobre riscos relacionados com a prestação de cuidados de saúde” (cfr. art.º 213.º);

· o despacho mencionado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24.10.2006 (Processo: 00763/05), onde se refere que “no n°.2 do referido art. 40°. encontra-se prevista uma exceção relativamente a seguros de doença, também denominados seguros de saúde”

Portanto, todos estes argumentos sustentam fundamentadamente o entendimento do tribunal a quo, com o qual concordamos. Isto é, trata-se de prestação de cuidados de saúde, sendo por isso um seguro de doença.

Por outro lado, no que se refere a extensão do seguro aos familiares dos trabalhadores também, não merece igualmente censura a decisão recorrida.

Com efeito, resulta dos autos que não obstante as apólices em causa preverem a extensão da cobertura aos familiares dos trabalhadores da sociedade, esta apenas contabilizou os gastos relativos aos seus trabalhadores.

Ora, os custos suportados com os seguros de doença dos familiares dos trabalhadores, podem em abstrato ser dedutíveis, desde que em concreto satisfaçam os requisitos conjugados do artigo 23.º e das alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 40.º do CIRC.

No caso em apreço a AT não coloca em causa a verificação dos requisitos, invocando a penas a questão da extensão da cobertura aos familiares dos trabalhadores que, como se disse, não é obstáculo à pretensão da sociedade, pois esta não contabilizou os gastos relacionados com os familiares dos trabalhadores, mas apenas os gastos com os trabalhadores, razão pela qual aquela extensão representa uma mera cláusula do contrato de seguro sem repercussão nos gastos que se pretendem deduzir.

Por último, refere ainda a AT que o tribunal a quo laborou em erro ao comparar a situação em apreço com o Decreto-lei n.º 72/2008 que ainda não vigorava à data dos factos, pois o objeto dos autos é a liquidação adicional de IRC relativamente aos exercícios de 2005 e 2006.

Contudo, também este argumento não merece acolhimento por parte deste tribunal.

Na verdade, o tribunal a quo não aplicou um diploma que não vigorava à data dos factos em discussão, situação subsumível ao erro de julgamento. O tribunal a quo invocou o diploma em causa no âmbito da apreciação e interpretação dos conceitos de seguro de doença e seguro de saúde, fazendo a exposição da evolução histórica da referida terminologia até à atualidade da decisão, com o escopo de reforçar essa interpretação.

Pelo exposto, entendemos que a sentença recorrida não padece dos vícios apontados, não merecendo censura, devendo manter-se.

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V. DECISÃO.
 Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

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Custas pela recorrente (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

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Registe e notifique.

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Lisboa, 27 de novembro de 2025

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Sara Loureiro