Processo 02638/16.5BELRS 0306/18

1. A………. Idec International GMBH, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial, vem interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando para o efeito alegações com as seguintes conclusões:

“Do registo de IVA como ponto de partida
A. Não se pode exorbitar de um simples registo de IVA, necessário para dar cumprimento às obrigações declarativas e de entrega de imposto (quando aplicável) num território diverso do da residência, para a existência de um estabelecimento estável.

B. Se assim for, o cumprimento de obrigações exigidas pelo legislador europeu para efeitos de controlo da liquidação e arrecadação do IVA, nas transações realizadas entre diferentes Estados-Membros, converte-se, de forma indevida e à margem do propósito legislativo subjacente à medida, num instrumento de tributação do rendimento.

C. Foi aliás o próprio legislador europeu a precaver esta hipótese no artigo 11.º n.° 3, do Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011, de 15 de março de 2011, de acordo com o qual “O facto de dispor de um número de identificação IVA não é em si mesmo suficiente para se considerar que o sujeito passivo dispõe de um estabelecimento estável.

D. A própria AT não ignora a ilegalidade da prática de equiparar um registo de IVA a um estabelecimento estável, conforme as informações vinculativas melhor identificadas nos artigos 106° 108.° e 109.º da petição inicial.

Da inexistência de estabelecimento estável

E. A demonstração do preenchimento de todos os critérios de um estabelecimento estável, seja qual for a forma que reveste, compete à AT por se tratar de um facto constitutivo do seu direito de tributar, conforme a regra geral em matéria de ónus da prova no direito fiscal do artigo 74°, n.° 1, da LGT.

E. Esse ónus probatório não pode, contudo, considerar-se satisfeito com a referência ao clausulado dos contratos de comissão e de distribuição sem a necessária análise às relações comerciais realmente existentes.

G. Estar-se-á, neste caso, a sujeitar a tributação com base em meros indícios, o que não se compagina com o princípio da legalidade tributária, ou a considerar — erradamente — que as situações descritas nos n.°s 2, 3, 5 e 6, do artigo 5°, da Convenção Modelo constituem presunções de estabelecimentos estáveis; o que representaria uma subversão do conceito e inverteria — também incorretamente — as regras de distribuição do ónus da prova.

H. Não se pode entender que existe (ou existia) um estabelecimento estável da Recorrente em Portugal quando inexiste qualquer relação, seja jurídica ou comercial, dos clientes finais com a Recorrente.

I. Mesmo que no, caso concreto se possa — mas sem conceder — que existia uma certa dependência económica do agente em relação à empresa, seria em si mesma — ou seja, isoladamente de outros fatores relevantes — insuficiente para caracterizar um agente dependente.

J. Não há nenhuma demonstração, no plano dos factos, de que em algum momento de 2010 a Recorrente efetivamente instruiu a A………… Portugal de tal modo que a margem de liberdade desta na condução da venda dos fármacos foi comprimida a ponto de ser ínfima ou até inexistente (cf. § 38 dos Comentários ao artigo 5° da Convenção Modelo).

K. In casu as “instruções detalhadas” diziam respeito, no essencial, às vendas, pelo que a A………. Portugal gozava de liberdade de gestão, podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa, e elaborar contratos em nome próprio no gozo da mais plena autonomia privada.

L. Ora, se numa situação em que a empresa não residente controla a seleção das matérias-primas, todo o processo de produção, os tempos de fabrico e entrega, o inventário e a logística — caso subjacente à ficha doutrinária emitida no processo n.°2015 003789, sancionada por despacho da Diretora-Geral da AT de 30 de março de 2017 — a AT considerou que ainda havia uma margem de liberdade do agente que lhe conferia independência, a mesma solução se impunha para a hipótese — caso sub judice — em que as únicas instruções da empresa dizem respeito à venda dos produtos.

M. Acresce que o Tribunal a quo não explica de onde emerge, em concreto, a pretensa “vinculação significativa e acrescida” da Recorrente em relação aos atos e negócios praticados pela A……… Portugal.

N. Parece haver aqui uma confusão entre dois planos ou requisitos: o da independência e o dos poderes para celebrar contratos em nome da empresa, tendo o julgador utilizado indícios relevantes para o primeiro para dar o segundo por confirmado.

O. Não há prova de que a A…….. Portugal tinha a obrigação (contratual ou não) de informar a Recorrente de todo e qualquer negócio celebrado em nome próprio — como eram todos, recorde-se.

P. Tinha o dever de informar apenas o volume da sua atividade e os termos e condições acordados com os compradores (cfr. probatório e cláusulas 3.4 e 6.1 do contrato de comissão).

Q. Relativamente à cláusula 6.2 do contrato de comissão, ao contrário do que a sentença poderia fazer crer, esta cláusula, atentamente lida, não significa que é exigido à A………. Portugal que solicite uma autorização prévia à Recorrente para cobrar o preço dos fármacos que vende em seu próprio nome aos clientes locais.

R. De resto, não ficou provado, nem mesmo de forma indiciária, que a A………. Portugal tenha alguma vez celebrado contratos, em especial de venda dos fármacos, em nome — na aceção literal do termo — da empresa não residente.

S. A conclusão da AT, que o Tribunal a quo sufragou, deriva de uma omissão ou, pelo menos, análise distorcida da “situação comercial efetiva” (cf. § 33 dos Comentários ao artigo 5.° da Convenção Modelo), na medida em que se olhou apenas ao clausulado do contrato p daí retirar ilações sem o indispensável suporte de factos concretos

T. Do mesmo passo, uma vez que a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 7.°, n.° 1, e 5.°, n.° 4, da CDT é uma norma excecional, é vedada a respetiva integração analógica em caso de lacuna (a admitir-se que a mera menção à celebração de contratos em ‘nome de” deve ser entendida como lacuna), não podendo uma eventual interpretação extensiva assentar num entendimento sem qualquer apoio no texto da lei (cf. artigo 11.º do Código Civil).

U. E sempre, se refira que, se a mencionada norma fosse interna, estaria abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República, nos termos da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição e pelo princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 1, do artigo 8.º, da LGT, porquanto é uma norma de incidência subjetiva de imposto.

V. Bem se vê, portanto, que de lado algum se podia detetar um estabelecimento estável in casu, porquanto não estava a A………. Portugal autorizada a celebrar contratos em nome da Recorrente nem a vinculá-la para quaisquer efeitos.

Da jurisprudência internacional

W. No plano internacional, tanto o Conseil d’État francês, em decisão datada de 31 de março de 2010 (“caso Zimmer”), como o Supremo Tribunal da Noruega na decisão proferida em 2 de dezembro de 2011, no processo n.° 2011/755 (“caso Dell”), concluíram que o comissário/agente só poderia constituir um estabelecimento estável se contratualmente pudesse vincular o comitente.

X. Assim decidiram, em primeiro lugar, porque as expressões “atue por conta de uma empresa” e “tenha, e habitualmente exerça, num Estado Contratante poderes para concluir contratos em nome da empresa” sugerem que os contratos celebrados pelo comissário devem ser legalmente vinculativos para o comitente.

Y. Em segundo lugar, porque o § 32.1 dos Comentários ao artigo 5.° da Convenção Modelo foi introduzido sob a perspetiva do sistema de common law ou de matriz anglo-saxónica, o qual não releva para os sistemas de matriz continental — tal como o nosso.

Z. O Supremo Tribunal da Noruega teve ainda em conta que a adoção de uma perspetiva diversa da legalista ou formalista — como a do Mmo. Juiz a quo — poderia introduzir dificuldades práticas e técnicas e a incerteza na aplicação de um critério uniforme a outros acordos da mesma natureza.

AA. Na mesma linha foi a Corte Suprema di Cassazione italiana na decisão proferida em 9 de março de 2012 no processo n.° 3769 (Boston Scientific International BV), que afastou abordagem “substancialista” preconizada pela AT no caso sub judice porque o suposto agente atuava em nome próprio e não vinculava a empresa não residente (comitente) perante os clientes finais.

BB. A orientação dos tribunais estrangeiros nestes casos é transponível para o presente na medida em que, entre nós, tal como em França, na Noruega e em Itália, a representação não assume a natureza unitária que tem no sistema de common Iaw, em que o mandante/comitente sempre se considera vinculado, independentemente de o mandatário/comissário celebrar contratos em nome próprio ou não.

CC. No caso concreto, quem se vincula perante os clientes finais pela venda dos fármacos fornecidos pela Recorrente é somente a A……… Portugal e esta “não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE” (cf. cláusulas 2.1 e 2.2 do contrato de comissão, alínea f) dos factos provados, p. 5).

DD. Ora, se um agente/comissário não tem, contratualmente poderes para vincular o comitente perante terceiros, o intérprete não pode socorrer-se de elementos externos — como sejam o nível de dependência do agente em relação à empresa — para daí retirar uma vinculação jurídica do comitente cuja existência o contrato exclui.

Do erro de julgamento relativo ao apuramento do lucro tributável imputável à Recorrente enquanto (suposto) estabelecimento estável - Da não aplicação das regras de preços de transferência na determinação do lucro tributável imputável ao pretenso estabelecimento estável da Recorrente e violação do princípio da não discriminação

EE. Mesmo que se entendesse que os rendimentos obtidos em Portugal pela Recorrente deveriam ser objeto de tributação no nosso País conquanto fossem imputáveis ao mencionado estabelecimento estável, deveriam ter sido calculados nos termos previstos nos n.°s 1 a 3, do artigo 7.°, da CDT, e não nos moldes propugnados pela AT, que no referido cálculo teve em conta somente as compras e vendas efetuadas com o registo de IVA da Recorrente no nosso País (cf. alínea v) dos factos provados, pp. 15 e 16).

FF. O método utilizado contrasta de tal modo com as regras e diretrizes internacionais em matéria de imputação do lucro ao estabelecimento estável que não pode ser qualificado de outra forma que não como grosseiro.

GG. Não existe o mais ínfimo esforço para visualizar e tratar o agente como uma entidade separada da empresa não residente, regra básica que aqui foi descurada por completo e que é, inquestionavelmente, aplicada aos estabelecimentos estáveis pessoais ou agentes dependentes (cf. § 228 e 230 e seguintes do 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments — 22 July 2010, OCDE, Paris, 2010).

HH. É que não existe qualquer presunção de que o agente dependente tenha lucros que lhe possam ser imputáveis, pois da análise funcional e factual pode resultar que o montante a atribuir-lhe é insignificante, nulo ou até mesmo negativo.

II. No caso concreto, é manifesto que em momento algum se procurou quantificar o lucro a imputar ao estabelecimento estável com base na remuneração, nos ativos, nas funções e nos riscos repartidos entre a A………. Portugal e a ora Recorrente.

JJ. Não podia a AT ter-se limitado, no cálculo do rendimento alocável ao pretenso estabelecimento estável, a considerar os valores constantes das declarações periódicas de IVA.

KK. Até porque não seria, de facto, minimamente crível que o suposto agente dependente — neste caso, sob a forma societária — não tivesse qualquer gasto para manter-se em funcionamento para além dos que foram contemplados pela AT nos seus cálculos.

LL. As demonstrações financeiras anexas ao relatório e contas da A……… Portugal evidenciavam gastos com pessoal, com as instalações e com a divulgação e publicidade dos fármacos, entre outros, diretamente relacionados com a atividade de venda dos produtos que deu azo à ficção de um estabelecimento estável (cf. Doc. n.° 5 da petição inicial).

MM. A consideração dessas despesas, porque interfere diretamente com o cálculo da matéria coletável efetuado pela administração tributária, insere-se no direito desta de tributar, pelo que não cabia à Recorrente, uma entidade não residente sem instalação fixa em Portugal, comprovar a sua existência e montante (cf. artigo 74°, n.° 1, da LGT, artigo 7.°, n.° 3, da CDT Portugal-Suíça e artigo 55°, n.° 2, do Código do IRC).

NN. Violou a AT não só a regra do ónus da prova como o princípio do inquisitório, porquanto no cômputo das despesas só teve em consideração, mesmo dispondo de meios para uma apreciação mais precisa da realidade, a informação fornecida pelo registo de IVA (cf. artigo 58.° da LGT).

OO. O resultado da atuação da AT — abstraindo da qualificação do estabelecimento estável, que se repudia — é o apuramento de um lucro tributável imputável ao agente dependente completamente afastado da realidade, o que inquina a liquidação (cf. artigo 99°, alínea a), do CPPT).

PP. Tal não pode deixar de constituir, também, erro de julgamento, por ter a sentença recorrida violado frontalmente, na subsunção dos factos ao direito aplicável, o disposto nas disposições conjugadas dos artigos 7.° da CDT e 55°, n.° 1, 15.°, n.° 1, alínea c) 17º, 20.° e 23.º do Código do IRC, segundo os quais todos os imputáveis ao pretenso estabelecimento estável deviam ser tidos em conta no apuramento do respetivo lucro sujeito a tributação.

QQ. Adicionalmente, a desconsideração dos custos implica a violação do princípio da não discriminação, consagrado no artigo 24°, n.° 3, da CDT.

RR. Na medida em que a AT, ao não considerar os diversos custos incorridos pela Recorrente no desenvolvimento da sua atividade, impôs sobre o seu pretenso estabelecimento estável uma tributação mais gravosa do que aquela que, nas mesmas condições, teria sido aplicada a uma sociedade residente em Portugal que conduzisse atividade idêntica.

Do erro no cálculo do lucro imputável ao estabelecimento estável resultante da não aplicação de métodos indiretos

SS. Se a AT, como invocou, não dispunha de elementos suficientes quanto aos gastos para determinar o lucro tributável do estabelecimento estável da Recorrente que deteta na atividade da A………. Portugal, deveria ter utilizado métodos indiretos, tal como se dispõe nos artigos 87°, n.° 1, alínea b), 88.°, alínea a), e 90.° da LGT.

TT. Por um lado, o contribuinte não apresentou qualquer declaração de rendimentos em Portugal nem tinha contabilidade organizada no nosso País por — até à inspeção, pelo menos — ser um não residente sem estabelecimento estável, situação que se subsume à alínea a), do artigo 88.° da LGT.

UU. Por outro lado, as demonstrações financeiras da A……… Portugal — o suposto estabelecimento estável — evidenciavam a existência de gastos relacionados com a atividade cujo exercício está na origem da qualificação como agente dependente da empresa não residente, ora Recorrente.

VV. Veja-se, a este propósito, o acórdão do tribunal arbitral do CAAD constituído pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, pelo Doutor João Sérgio Ribeiro e pelo Doutor Diogo Leite de Campos com o n.° 84/2013-T, de 31 de outubro de 2013, igualmente espoletado a partir de um registo de IVA que a entidade não residente detinha em Portugal e relativamente ao qual a imputação dos respetivos lucros seria feita — de forma grosseira, conforme o tribunal arbitral viria a sancionar — tendo em conta os elementos de IVA de que a AT dispunha.

WW. A não utilização de métodos indiretos no apuramento do lucro tributável imputável ao pretenso estabelecimento estável da ora Recorrente e que viria a dar origem à liquidação de IRC aqui em crise implica que tal ato esteja ferido de vício de violação de lei por errónea — aliás, grosseira — determinação da matéria tributável por preterição de formalidades legais essenciais.

Da dupla tributação — da violação do direito probatório material e das regras de distribuição do poder tributário dos Estados

XX. A AT nunca demonstrou, ao longo de todo o processo, que a A……… Portugal apenas tivesse sido tributada pelo rendimento obtido com a comissão paga pela ora Recorrente.

YY. De acordo com as regras gerais de direito probatório, mormente as constantes do n.° 2, do artigo 342.°, do Código Civil, que o artigo 74°, n.° 1, da LGT incorpora, recaía sobre a AT a prova de tal facto porquanto a tributação da A……… Portugal apenas pelo rendimento obtido com a comissão paga pela Recorrente seria um facto extintivo (ou pelo menos modificativo) do direito invocado pela aqui Recorrente.

ZZ. Não o tendo provado e tendo o Mmo. Juiz a quo baseado parte da sua sentença num facto que nunca foi dado como assente, é inexorável concluir que a sentença incorre em erro de julgamento, por erro manifesto na apreciação da prova e violação das regras relativas ao direito probatório material (ergo, no que concerne à distribuição do ónus da prova) estabelecidas nos n.°s 2 e 3 do já mencionado artigo 342º do Código Civil.

AAA. De facto, na situação sub judice, fazendo tábua rasa das regras aplicáveis, e à margem dos princípios consignados nos artigos 5.°, 7 e 9.° da CDT, a AT veio ficcionar um estabelecimento estável quando não se encontravam verificados os requisitas jurídicos que conduziriam seu reconhecimento,

BBB. Alocou-lhe uma matéria tributável que havia sido já tributada na esfera da A………. Portugal e, com isso, provocou uma situação de duplicação de tributação sancionada com a ilegalidade pela lei doméstica e pelas convenções celebradas pela República Portuguesa.

Termos em que deve ser concedido total provimento ao presente recurso, por provado, e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, considerada integralmente procedente a impugnação judicial e, por conseguinte, anulados os atos de indeferimento do recurso hierárquico e de liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2010, devendo, ainda, ser atribuída à Recorrente a peticionada indemnização por prestação de

garantia indevida, nos termos solicitados na petição inicial.

Mais requer seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela interposição de recurso, nos termos do artigo 6°, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo - fls. 359.

Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer em que invoca a incompetência do STA em razão da hierarquia, com os seguintes fundamentos:

“(…) A nosso ver, ressalvado melhor juízo, o presente recurso não tem por fundamento, exclusivamente, matéria de direito.

Na delimitação da competência do STA em relação à dos Tribunais Centrais Administrativos, a efectuar com base nos fundamentos do recurso, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações, que fixam o objecto do recurso (art. 635.°/4 do CPC), o recorrente pede a alteração da matéria de facto fixada na decisão recorrida ou invoca como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida (CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, I volume, páginas 223/225, Juiz Cons. Jorge Lopes de Sousa).

O recurso não tem exclusivamente por fundamento matéria de direito se nas respectivas conclusões se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (acórdão do STA, de 2009.12.16-P.0738/09, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).

São juízos de facto as ilações que o tribunal retira da factualidade apurada que não envolvem a interpretação de regras jurídicas ou a aplicação da sensibilidade jurídica do julgador.

Ora, a recorrente nas conclusões I), J), K), L), M), O) e Q) sustenta que, em função do probatório inexiste uma dependência económica estrutural e operacional da A……….. PORTUGAL perante a impugnante bem como uma vinculação significativa da impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela A………. Portugal.

Ora a alegação de tal matéria de facto (juízos de facto), contraria, frontalmente, as ilações de facto tiradas pela sentença recorrida no sentido de que, da factualidade apurada, se conclui pela existência de uma dependência económica, estrutural e operacional da A………. PORTUGAL perante a impugnante e, mais do que isso, que existe uma vinculação significativa e acrescida da recorrente em relação aos negócios e contratos celebrados pela A………. PORTUGAL.

Com a alegação da mencionada factualidade pretende a recorrente tirar evidentes consequências jurídicas, a saber, demonstrar a inexistência de estabelecimento estável em território nacional e consequente ilegalidade do sindicado ato tributário.

Assim sendo, como nos parece que é, o STA é, pois, incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, sendo competente para o efeito o TCAS.

A recorrente poderá requerer a remessa do processo ao Tribunal competente, nos termos estatuído no artigo 18.°/2 do CPPT.”

Notificada para se pronunciar sobre tal questão prévia, a recorrente vem responder, nos seguintes termos:

1.º Alega o Magistrado do Ministério Público que a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo é incompetente em função da hierarquia para apreciar o presente recurso, conforme o disposto nos artigos 26°, alínea b), e 38.°, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (“ETAF”) e no artigo 280.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”),

2.º Uma vez que, no seu entender, “a recorrente nas conclusões I), J), K), L), M), O) e Q) sustenta que, em função do probatório, inexiste uma dependência económica estrutural e operacional da A………… PORTUGAL perante a impugnante bem como uma vinculação significativa da impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela A………. Portugal”,

3.º O que consubstanciaria “a alegação de (...) matéria de facto (juízos de facto) [que] contraria[ria] frontalmente, as ilações de facto tiradas pela sentença recorrida”.

4.º Salvo o devido respeito, não assiste razão ao Ministério Público,

5.º Sendo a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo efetivamente competente para conhecer o recurso (cf. artigos 26°, alínea b), do ETAF e 280°, n.° 1, do CPPT).

Vejamos,

6.º As conclusões em que o Ministério Público sustenta — erradamente, como se verá — que foi alegada matéria de facto em sentido divergente da fundamentação da sentença recorrida são as seguintes:

I. Mesmo que no caso concreto se possa argumentar — mas sem conceder — que existia uma certa dependência económica do agente em relação à empresa, seria em si mesma — ou seja, isoladamente de outros fatores relevantes — insuficiente para caracterizar um agente dependente.

J. Não há nenhuma demonstração, no plano dos factos, de que em algum momento de 2010 a Recorrente efetivamente instruiu a A……….. Portugal de tal modo que a margem de liberdade desta na condução da venda dos fármacos foi comprimida a ponto de ser ínfima ou até inexistente (cf. 38 dos Comentários ao artigo 5.° da Convenção Modelo).

K. In casu as “instruções detalhadas” diziam respeito, no essencial, às vendas, pelo que a A………. Portugal gozava de liberdade de gestão, podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa, e elaborar contratos em nome próprio no gozo da mais plena autonomia privada.

L. Ora, se numa situação em que a empresa não residente controla a seleção das matérias-primas, todo o processo de produção, os tempos de fabrico e entrega, o inventário e a logística — caso subjacente à ficha doutrinária emitida no processo n.° 2015 003789, sancionada por despacho da Diretora-Geral da AT de 30 de março de 2017— a AT considerou que ainda havia uma margem de liberdade do agente que lhe conferia independência, a mesma solução se impunha para a hipótese — caso sub judice — em que as únicas instruções da empresa dizem respeito à venda dos produtos.

M. Acresce que o Tribunal a quo não explica de onde emerge, em concreto, a pretensa “vinculação significativa e acrescida” da Recorrente em relação aos atos e negócios praticados pela A………. Portugal.

O. Não há prova de que a A……….. Portugal tinha a obrigação (contratual ou não) de informar a Recorrente de todo e qualquer negócio celebrado em nome próprio — como eram todos, recorde-se.

Q. Relativamente à cláusula 6.2 do contrato de comissão, ao contrário do que a sentença poderia fazer crer, esta cláusula, atentamente lida, não significa que é exigido à A……….. Portugal que solicite uma autorização prévia à Recorrente para cobrar o preço dos fármacos que vende em seu próprio nome aos clientes locais.

7.º Ao contrário do que propugna o Ministério Público, nenhuma dessas conclusões visa impugnar a matéria de facto fixada pela sentença recorrida, seja por excesso, por insuficiência ou por erro de julgamento,

8.º Nem se destinam tais conclusões a divergir das ilações que o Tribunal a quo extraiu da factualidade provada.

9.º Inexiste dissenso nos autos quanto à factualidade relevante.

10.º As questões controvertidas nos autos — em primeira linha, a existência (ou não) de um estabelecimento estável da ora Recorrente em Portugal sob a forma de agente dependente e, a título subsidiário, a (in)correção da forma de apuramento do lucro tributável imputável a esse putativo estabelecimento estável — são de ordem puramente jurídica.

11.º O diferendo reside na leitura jurídica que a Recorrida, primeiro, e o Tribunal a quo, depois, fizeram da realidade,

12.º Em particular, por terem ambos perfilhado uma orientação “substancialista” da noção de “autoridade para celebrar contratos em nome da empresa” para efeitos de qualificação do agente como estabelecimento estável que se contrapõe à conceção “literal” ou “formalista” seguida pela Recorrente e pela jurisprudência e doutrina por si citadas nas alegações de recurso

13.º O que motiva a reação contra a sentença é, pois, a perspetiva teórica adotada e a consequência jurídica que o Tribunal a quo — em linha com o que já fora preconizado pela Recorrida — retirou da prova documental carreada para os autos,

14.º E não, sublinha-se, o circunstancialismo de facto considerado provado a partir desses documentos.

15.º Enquanto o Tribunal a quo surpreendeu numa relação contratual entre a Recorrente e a A………. Portugal um estabelecimento estável da primeira em território nacional, o que fez com recurso a certa doutrina e à jurisprudência — sobretudo dos tribunais espanhóis — quanto aos requisitos do chamado agente dependente,

16.º A Recorrente, apoiada numa orientação em sentido contrário de académicos e dos tribunais, entende o contrário relativamente a essa mesma relação contratual.

17.º Demonstrativo da absoluta inexistência de desacordo quanto à matéria de facto é que nas alegações de recurso a ora Recorrente não impugnou, por qualquer meio, a sentença nesta parte,

18.º O que é evidenciado pela circunstância de as mesmas não conterem as menções exigidas pelo artigo 640.° do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT,

19.º Desde logo porque a seleção dos factos pelo Tribunal assentou, fundamentalmente, na prova documental,

20.º A única prova produzida.

21.º A matéria de facto constante do probatório consiste, quase na totalidade, na reprodução do teor de dois contratos (comissão e distribuição) e do relatório de inspeção juntos pela ora Recorrente à petição inicial (cf. alíneas f) a o) e s) a w) dos factos provados)

22.º A relevância conferida aos documentos, em particular aos dois contratos, deriva de ter sido exclusivamente a partir do seu conteúdo que a Recorrida e o Tribunal a quo — conforme o excerto da p. 34 da sentença acima transcrito em nota de rodapé — concluíram pela existência de um estabelecimento estável.

23.º Os termos contratuais são, portanto, o objeto sobre o qual a Recorrente e o Tribunal divergem juridicamente,

24.º De tal forma que a questão controvertida pode ser reconduzida à interpretação dos negócios jurídicos para efeitos fiscais.

25.º Assim, o teor das conclusões I), J), K), L), M), O) e Q) não corresponde à alegação de novos factos mas antes a conclusões da Recorrente sobre factos que, por se reportarem a cláusulas dos contratos, constam do probatório.

Veja-se que,

26.º No que concerne à conclusão I), o seu conteúdo é meramente conclusivo.

27.º Não consubstancia um facto novo, nem em informar um facto provado ou em contrariar o juízo conclusivo fáctico formulado na fundamentação da sentença,

28.º Mas antes na manifestação da discordância acerca da consequência jurídica — existência de estabelecimento estável — que foi extraída dos factos, que era contrária à orientação vertida pela própria Administração Tributária numa ficha doutrinária.

29.º Em relação ao alegado nos pontos J), K) e L) das conclusões, prende-se, fundamentalmente, com a apreciação do requisito da independência do agente face à empresa à luz das cláusulas 3.1 e 5.2 do contrato de comissão, transcritas nas alíneas g) e h) dos factos provados.

30.º Foi com base no conteúdo destas cláusulas que o Tribunal a quo decidiu que ficou por demonstrar que o agente não era obrigado a cumprir instruções detalhadas emitidas pela empresa e fundamentou a tese da suposta dependência da A………. Portugal em relação à Recorrente (cf. p. 43 da sentença).

31.º A recorrente, ao invés, argumentou que a correta interpretação destas cláusulas não permitia que delas se retirasse uma sujeição geral do agente a instruções detalhadas da empresa porque estas se restringiam às vendas e aos preços,

32.º Isto é, das cláusulas 3.1 e 5.2 do contrato de comissão não se podia inferir a sujeição do agente a um controlo geral da empresa não residente quanto à organização e execução da sua atividade que se reconduzisse a uma dependência absoluta.

33.º Na ótica da Recorrente, uma interpretação do clausulado conforme às regras gerais de direito é aquela segundo a qual o agente, não se encontrando sob a dependência absoluta da empresa, é livre quanto ao modo de organizar o seu trabalho,

34.º Podendo, por conseguinte, praticar atos prototípicos de uma livre gestão como, por exemplo, selecionar e contratar colaboradores e fornecedores,

35.º E, por maioria de razão, celebrar contratos em nome próprio por força da regra fundamental de direito da liberdade contratual, manifestação do princípio da autonomia privada (cf. artigo 405°, n.° 1, do Código Civil).

36.º Essas consequências são inerentes à inexistência de um controlo geral ou absoluto da empresa sobre o agente e decorrem diretamente do quadro legal,

37.º Pois, inexistindo esse controlo, o particular goza da liberdade de gestão constitucionalmente assegurada e da autonomia privada nos termos gerais.

38.º Do que se trata nos pontos J) e K) das conclusões é, pois, da interpretação do negócio jurídico,

39.º E não de uma controvérsia fáctica — seja por insuficiência, excesso ou erro — que deva ser dirimida pelo Tribunal ad quem.

40.º Nesse sentido, e para tornar ainda mais clara a incorreção da perspetiva jurídica seguida pela Recorrida — em que foi acompanhada pelo Tribunal — e a infundada dualidade de critérios, a Recorrente trouxe à colação a ficha doutrinária emitida pela primeira no processo n.° 2015 003789 sancionada por despacho da Diretora-Geral da AT de 30 de março de 2017 (cf. ponto L) das conclusões do recurso).

41.º Com isso procurou defender que, se numa situação em que a empresa tem um controlo quase sobre o agente — como sucedia na situação descrita na citada ficha doutrinária — a Recorrida ainda assim entendeu que existia uma margem de liberdade do agente que lhe conferia independência, por maioria de razão e imperativo de igualdade o agente não poderá deixar de ser considerado independente quando contratualmente, as únicas instruções que recebe da empresa dizem respeito às vendas.

42.º Mais uma vez, não se está perante a invocação de um facto novo, nem de infirmar um facto provado ou em contrariar as conclusões fácticas formuladas na sentença recorrida.

43.º Trata-se, isso sim, de enquadrar juridicamente — em sede fiscal — uma determinada realidade cujos contornos não são controvertidos.

44.º O mesmo vale para o alegado no ponto M) das conclusões do recurso acerca da pretensa “vinculação significativa e acrescida” da Recorrente em relação aos atos e negócios celebrados pela sociedade A………. Portugal.

45.º Está, aqui, em causa a interpretação dos requisitos para que se possa considerar que existe um estabelecimento estável pessoal, divergência que fica clara no segmento da decisão em que o Tribunal critica a jurisprudência dos casos Zimmer e Dell Noruega — citados pela recorrente — e defende a orientação “substancialista” das instâncias espanholas no processo Dell Espanha (cf. pp. 39 a 42 da sentença),

46.º Discussão que, em última análise, se resume ao diferente significado que a representação assume nos sistemas de matriz anglo-saxónica (common law) e nos sistemas continentais (civil law), sobretudo quanto à forma de vinculação do mandante/comitente,

47.º O que constitui matéria exclusivamente de direito.

48.º No que toca ao alegado no ponto O) das conclusões do recurso sobre a obrigação da A………. Portugal de informar a Recorrente de todo e qualquer negócio celebrado em nome próprio, reconduz-se a um tema de interpretação contratual.

49.º O mesmo sucede com a interpretação da cláusula 6.2 do contrato de comissão que é abordada no ponto Q) das conclusões do recurso.

50.º Em virtude de todo o exposto, inexiste fundamento válido para afastar a competência desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para apreciar e decidir o presente recurso.

Senão vejamos,

51.º Observa o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa que “A jurisprudência tradicional do STA quanto à delimitação da sua competência em relação à dos tribunais centrais administrativos vinha sendo no sentido de ser efectuada com base nos fundamentos do recurso, devendo entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações, que fixam o objecto do recurso (...), o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa” (destaque nosso).

52.º Na formulação de Cristina Flora e Margarida Reis, “Se face às conclusões de recurso se constata que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA. Pelo contrário, será sempre competente o TCA se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto “seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” (Ac. do STA de 12/02/2015, proc. n.° 01090/12).

53.º Aquela jurisprudência tradicional, marcada por alguma rigidez, viria a ser flexibilizada pelo entendimento de que não basta a simples referência a questões de facto nas alegações de recurso para que a competência seja subtraída ao Supremo Tribunal Administrativo quando esses factos são irrelevantes para a decisão ou consubstanciem meras ilações jurídicas retiradas da factualidade fixada.

54.º Exemplo dessa orientação é o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.° 0466/10, de 22 de setembro de 2010:

“Entende a actual jurisprudência deste Supremo Tribunal (cfr., a título de exemplo, os recentes acórdãos de 21/4/2010, de 14/4/2010, e de 20/1/2010, proferidos nos recursos n.°s 189/10, 1/10 e 950/09 respectivamente) que, perante as conclusões das alegações de recurso que não estejam suportadas em factos estabelecidos no probatório fixado na sentença recorrida, haverá que ponderar se tais conclusões se traduzem efectivamente em novos factos que contrariam os fixados ou em novas ilações de facto delas retiradas — caso em que se verifica excepção dilatória de incompetência deste Tribunal para conhecimento do recurso (artigos 101°, 494º, alínea a) e 493°, n.° 2 do CPC) - ou se, pelo contrário, estão em causa factos, em abstracto, irrelevantes para a decisão da questão decidenda ou meras ilações jurídicas retiradas dos factos fixados — caso em que este Supremo Tribunal será ainda competente para conhecer do recurso (sublinhado nosso).

55.º Na mesma linha vai o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.° 0266/10, de 29 de setembro de 2010:

“Embora no recurso se invoque factualidade que não consta do Probatório, tratando-se de factualidade que é indiferente para o julgamento da causa e não interfere com a pretendida interpretação e aplicação das normas jurídicas questionadas é de concluir que o recurso tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do STA” (sublinhado nosso).

56.º Acontece que in casu a Recorrente não suscita matéria de facto que não consta do probatório,

57.º Nem extrai novas ilações de facto da factualidade provada.

58.º De igual modo, não foi “pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova o que sua determinação”, o que, se tivesse ocorrido, implicaria que o recurso não teria por fundamento exclusivo matéria de direito.

59.º Não há, em rigor, qualquer facto novo que tenha sido alegado mas tão-somente juízos conclusivos que se retiram direta e expressamente do clausulado dos contratos de comissão e distribuição que constituem a factualidade provada.

60.º A controvérsia de direito em torno da existência do estabelecimento estável nasce precisamente deste clausulado e da diferente perspetiva técnico-jurídica com que o Tribunal a quo e a Recorrente olham para o complexo de direitos e obrigações que dele deriva.

61.º Por isso, não se pode considerar que se está, aqui, perante uma discussão da matéria de facto, o que ocorre “quando o que se discute são ocorrências fenoménicas ou factos da vida real trazidos pelas partes para o processo — por exemplo, porque se entende que (i) os factos que foram considerados provados não o deveriam ser, (ii) não se consideraram provados factos que o deveriam ser ou (iii) a prova produzida foi insuficiente, impondo-se a realização de mais diligências”

62.º Ora, em momento algum a Recorrente requer a alteração dos factos provados, seja porque se considerou provado aquilo que não deveria ser (excesso) ou por não se ter considerado o que deveria ser (omissão),

63.º Nem suscita, por qualquer meio, a insuficiência da matéria de facto vertida no probatório, o que acontece “sempre que deste não conste toda a factualidade necessária a uma decisão conscienciosa da questão suscitada nos autos segundo as várias soluções plausíveis de direito.

64.º O Tribunal a quo não decidiu mal em virtude de um défice de factos ou de prova, mas sim porque optou por uma abordagem “funcional” ou ‘substancial” que, no seu entender, é “mais consentânea com as Convenções bilaterais” do que a perspetiva “literal” ou “civilista” que a Recorrente, apoiada em jurisprudência e doutrina, defende.

65.º Não há controvérsia quanto à realidade — i.e. os contratos de comissão e distribuição — mas quanto à forma como essa realidade deve ser compreendida em termos jurídico-fiscais,

66.º O que não se subsume à noção de erro de julgamento de facto, que “ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica”12 (sublinhado nosso).

67.º A haver factos, o que não se concede, serão, na expressão do Supremo Tribunal Administrativo no citado acórdão n.° 044/10 e da jurisprudência aí indicada, “meras ilações jurídicas retiradas dos factos fixados — caso em que este Supremo Tribunal será ainda competente para conhecer do recurso” (destaque nosso).

Sem prescindir,

68.º Subtrair ao Supremo Tribunal Administrativo a competência para decidir uma matéria de direito com o relevo daquela que é objeto do recurso, pela sua complexidade e dimensão internacional, sobre a qual a jurisprudência nacional, como bem reconhece o Tribunal a quo, até hoje não se pronunciou não seria condizente com a posição que este Egrégio Tribunal ocupa no topo da hierarquia da jurisdição administrativa e fiscal e com as funções de uniformização da aplicação do direito e de modelação de condutas — tanto dos contribuintes como da administração fiscal — que lhe são reconhecidas.

69.º Como observa Rui Duarte Morais, “o Supremo Tribunal Administrativo não é apenas uma (mais uma) instância de recurso. Cabe-lhe a função criadora de uma jurisprudência que, atento o órgão de onde provêm, influencie decisivamente os demais poderes que intervêm na definição e concretização das obrigações tributárias. Para além da influência que, fora do caso concreto, a jurisprudência do STA, necessariamente, tem nas demais instâncias, não podemos ignorar o modo como as suas decisões “marcam” o comportamento quer do legislador (são numerosas as alterações à lei que mais não são do que a consagração do entendimento que o STA fez do direito vigente), quer da administração fiscal (que, especialmente nos últimos tempos, tem vindo a alterar as suas práticas — muitas vezes através da publicação de orientações genéricas — para as tornar conformes ao que o STA entende ser de lei)”

70.º Em face de todo o exposto, deve o Supremo Tribunal Administrativo considerar-se competente em função da hierarquia para apreciar e decidir o presente recurso.

Termos em que a exceção dilatória de incompetência em função da hierarquia suscitada pelo Ministério Público deve ser julgada improcedente, por não provada, prosseguindo os autos de recurso a sua regular tramitação na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

3. Incompetência em razão da hierarquia.

Tendo o magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal vindo a suscitar a incompetência do STA em razão da hierarquia, é, antes de mais, de conhecer dessa questão por a mesma integrar a incompetência absoluta e tal ser matéria de exceção, conforme a recorrente considera, tendo o referido magistrado legitimidade para a suscitar, nos termos do art. 16.º do C.P.P.T..

Acresce que, de acordo com o disposto no art. 13.º do C.P.T.A., subsidiariamente aplicável, nos termos do art. 2.º, c), do C.P.P.T., o seu conhecimento antecede o conhecimento de quaisquer outras questões.

4. Fundamentação

4.1. O tribunal a quo considerou provada a matéria de facto a seguir indicada:

“A) A impugnante é uma sociedade comercial de direito suíço que se insere no Grupo A………… IDEC (“Grupo A………”), que se dedica ao desenvolvimento, fabrico e comercialização de terapêuticas inovadoras em todo o mundo, com vista ao tratamento de doenças neurodegenerativas hemofilia e doenças autoimunes.

(Conforme resulta de fls. 25 verso do PA apenso).

B. Em resultado de uma reestruturação societária do Grupo A………, a Impugnante passou a deter os direitos de comercialização e distribuição dos medicamentos ……….. e ……………

(Como decorre dos considerandos dos contratos de distribuição e de comissão juntos como documentos 2 e 3 com a p.i.).

C) A Impugnante encontra-se coletada em Portugal, desde 01/01/2009, para o exercício de atividade com CAE 047730 — Comércio a retalho de produtos farmacêuticos, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal mensal e para efeitos de IR, no regime normal.

(Cfr. fls. 25 verso do PA apenso e pág. 3/20 da Informação da DSIRC no processo de recurso hierárquico, junto como documento 1 com a pi.).

D) Em Portugal, o Grupo A……….. atua através da sociedade A………. IDEC Portugal Sociedade Farmacêutica Unipessoal, Lda. (“A………. Portugal”), pessoa coletiva n.° ………… e com sede na ……………, n° ………, ……….., em Lisboa, integralmente detida pela sociedade de direito norte-americano A………. IDEC MA INC..

(Cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto como documento 7 com a p.i. e fls. 25 verso do PA apenso).

E) A A………… Portugal dedica-se à atividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos (CAE — 046460), dedicando-se, no exercício de 2010, à comercialização e distribuição, em Portugal, dos fármacos ………e ………….

(Cfr. ponto 2 do Relatório de Gestão junto como documento 5 com a p.i).

F) Por meio de cessão de posição contratual celebrada em 17/12/2008, com a A………… IDEC INTERNATIONAL BV, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de [Comissionamento] (Contrato de Comissão) celebrado com a A………. Portugal, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual resulta com interesse para a decisão:

“Considerando que o COMISSIONISTA deseja comercializar os Produtos do COMITENTE no Território de modo a concentrar os esforços do COMISSIONISTA nas vendas e comercialização dos Produtos por conta e risco do COMITENTE, e de modo a minimizar qualquer investimento de capital relacionado que fosse atribuído ao COMISSIONISTA agindo em seu próprio nome;

Considerando que o COMITENTE deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do COMISSIONISTA para fins de comercialização dos Produtos do COMITENTE no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do COMISSIONISTA; (...)

2.1 Nomeação. O COMISSIONISTA atuará como comissionista para o COMITENTE no Território. O COMISSIONISTA venderá os Produtos no Território em seu próprio nome (sem divulgar o seu estatuto de comissionista do COMITENTE) mas por conta e risco económico do COMITENTE.

2.2 Relação entre as Partes. O COMISSIONISTA atuará como contratante independente do COMITENTE ao abrigo das disposições do presente Contrato e não como representante legal do COMITENTE para qualquer fim que seja. (...) O COMISSIONISTA não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE perante clientes do COMISSIONISTA ou perante Terceiros e/ou para renunciar a qualquer direito, interesse ou reivindicação que o COMITENTE possa ter contra Terceiros.

2.3 Não-Exclusividade. A relação entre o COMITENTE e o COMISSIONISTA não será exclusiva e nada no presente Contrato limitará o direito do COMITENTE a nomear outros comissionistas (...).

2.4 Autoridade. O COMISSIONISTA tem autorização para realizar por conta do COMITENTE, e risco económico do COMITENTE, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações ao abrigo do presente Contrato sem obter a aprovação prévia do COMITENTE, exceto quando for expressamente solicitado. O COMITENTE reserva-se o direito de limitar a autoridade e os poderes do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato. O COMISSIONISTA notificará o COMITENTE antes de celebrar quaisquer acordos com Terceiros para solicitar encomendas ou inquéritos ou para atuar de qualquer outro modo como representante de fabrico, comissionista, distribuidor ou representante de vendas para outro produto farmacêutico.”

(Cfr. documento 3 junto com a pi.)

G) Quanto aos “Deveres do Comissionista:

“3.1 Conduta Geral. O COMISSIONISTA envidará todos os esforços para comercializar os Produtos no Território e para desenvolver o potencial total de vendas dos Produtos no Território. O COMISSIONISTA concorda que seguirá em todos os momentos as instruções do COMITENTE em relação à venda dos Produtos. (...).

3.2 Inventário. O COMISSIONISTA manterá um estoque dos Produtos que sejam necessários no Território; DESDE QUE, CONTUDO, o COMISSIONISTA possa a seu critério devolver quaisquer quantidades não vendidas dos Produtos ao COMITENTE. O COMISSIONISTA segurará os Produtos em benefício e às custas do COMITENTE contra incêndios, roubos e danos contra terceiros, O COMISSIONISTA não será responsável por qualquer perda ou dano dos Produtos a seu cargo, (...).

3.3 Direitos aos Produtos. O COMISSIONISTA reconhece que o COMITENTE mantém todos os direitos, posse e interesses sobre os Direitos de Propriedade Intelectual. O direito legal aos Produtos e à documentação e a outros materiais corpóreos que façam parte dos Produtos continuará a pertencer ao COMITENTE até que o COMISSIONISTA, no cumprimento dos contratos de venda entre o COMISSIONISTA e os seus clientes leve a que esse direito seja diretamente transferido do COMITENTE para tais clientes.

3.4 Relatório de Informação. O COMISSIONISTA fornecerá ao COMITENTE informações e dados estatísticos relativos às vendas e comercialização dos Produtos, incluindo informações relativas aos compradores dos Produtos, conforme possa ser razoavelmente solicitado pelo COMITENTE de tempos a tempos. (...)

3.6 Controlo de Qualidade e Armazenamento. O COMITENTE mandará transportar e descarregar os Produtos no armazém do COMISSIONISTA no Território ou noutro local que o COMISSIONISTA indicar. O COMISSIONISTA ou o seu agente armazenará e transportará os Produtos de acordo com os procedimentos escritos do COMITENTE (...).

(Cfr. documento 3 junto com a p.i)

H) Relativamente à “Venda de Produtos pelo Comissionista”:

“5.1 Transações Permitidas. O COMISSIONISTA celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de vendas celebrados com Terceiros em seu próprio nome mas por conta do COMITENTE apenas. O COMISSIONISTA não está autorizado a comprar qualquer um dos Produtos por sua própria conta sem a aprovação prévia por escrito do COMITENTE.

5.2 Preços e Taxas, Os preços de venda dos Produtos (na medida em que não forem determinados pelas autoridades relevantes no Território) serão enumerados na lista de preços do COMITENTE para o Território (...).

5.3 Garantias. (...) O COMITENTE indemnizará e exonerará o COMISSIONISTA de responsabilidade contra quaisquer danos e perdas resultantes da não-conformidade dos Produtos com a garantia padrão do COMITENTE para os Produtos no Território.”

(Cfr. documento 3 junto com a pi.)

I) No que concerne às “Receitas e Compensação do Comissionista”:

“6.1 Notificação. (...) o COMISSIONISTA deverá informar o COMITENTE sobre os termos e condições acordados com o comprador.

6.2 Cedência e Autoridade para Cobrar. O COMISSIONISTA cederá, caso o COMITENTE o solicite previamente, ao COMITENTE toda e qualquer reivindicação resultante das vendas de Produtos por parte do COMISSIONISTA a Terceiros nos termos do presente Contrato O COMITENTE aceita tal cedência e autoriza e concede poderes ao COMISSIONISTA para cobrar todas as receitas de vendas aos compradores dos Produtos em nome do COMISSIONISTA, mas por conta do COMITENTE.

6.3 Remessas de fundos e Não Assunção de Riscos de Pagamento. (...), o COMISSIONISTA deverá enviar para uma conta bancária designada pelo COMITENTE as receitas das vendas dos Produtos que o COMISSIONISTA tiver recebido durante tal período, na moeda acordada entre o COMISSIONISTA e os compradores dos Produtos líquida da compensação do COMISSIONISTA para tal período (...). As despesas bancárias incorridas para receber e remeter as receitas de vendas dos Produtos serão suportadas pelo COMITENTE

6.4 Compensação do COMISSIONISTA.

6.4.1 Reembolso.

(a) O COMISSIONISTA será reembolsado pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, direta ou indiretamente incorridos, ao custo e sem margem de lucro.

(b) Os custos comerciais de Terceiros (...).

(c) As dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados serão reembolsados pelo COMITENTE ao custo e sem margem de lucro. (...)

6.4.2 Taxa de Comissão. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA uma Comissão (...).

[DOCUMENTO A

……………® (Interferão beta I-a) - PRODUTO A

(...) Comissão Aplicável

Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA num prazo de trinta (30) dias de cada mês civil uma Comissão determinada como a maior de:

(i) uma taxa de retenção igual aos custos e despesas incorridos peto COMISSIONISTA no cumprimento dos seus deveres aqui expostos (excluindo os custos reembolsados em separado nos termos da subsecção 6.4.1 acima) mais 5% ou

(ii) uma comissão variável (percentagem de Vendas Líquidas) baseada nas vendas dos Produtos no Território (...).]

6.4.5 Taxas e Encargos. O COMITENTE suportará todas as taxas não recuperáveis federais, estatais, municipais e outras (...) e todos os direitos aduaneiros, impostos e encargos semelhantes que possam ser tributáveis ou relacionados com os Produtos no Território.

6.4.6 Períodos contabilísticos e Especificação de Itens, O COMISSIONISTA deverá apresentar contas ao COMITENTE numa base mensal (...).“

(Cfr. documento 3 junto com a pi.).

J) Relativamente à “Colaboração com o Comitente”:

“7. (...) Mediante uma notificação razoável, o COMISSIONISTA concederá acesso ao COMITENTE a quaisquer instalações do COMISSIONISTA durante as horas normais de atividade para que o COMITENTE, às suas custas, possa inspecionar a contabilidade e as instalações do COMISSIONISTA e verificar o cumprimento das obrigações por parte COMISSIONISTA (...).”

(Cfr. documento 3 junto com a pi.).

K) Em relação a indemnizações:

“10.1 Indemnização. O COMITENTE defenderá o COMISSIONISTA de e contra qualquer ação por parte de Terceiros na medida em que esta se baseie numa reivindicação de que as vendas e a comercialização dos Produtos no Território de acordo com as disposições do presente Contrato infringem a patente, os direitos de autor, a marca comercial, o sigilo comercial ou outros direitos de propriedade desse Terceiro e pagará quaisquer custos e danos atribuídos por fim contra o COMISSIONISTA (...).”

(Cfr. documento 3 junto com a pi.).

L) Através do mesmo acordo de cessão de posição contratual identificado na alínea anterior, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de Distribuição” celebrado com a A………. Portugal, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

(Cfr. documento 2 junto com a p.i.).

M) Com interesse para a decisão, resulta do Contrato de Distribuição, quanto à “Promoção”:

“3.1 Geral

O DISTRIBUIDOR envidará todos os esforços para promover, criar uma procura e vender de modo ativo e eficaz os Produtos no Território. (...),

3.3 Marketing

De um modo geral, todos os custos relacionados com a promoção dos Produtos no Território serão pagos pelo DISTRIBUIDOR, sujeitos a reembolso por parte da SOCIEDADE nos termos das disposições do artigo 4.2.2 abaixo.”

(Cfr. documento 2 junto com a p.i.).

N) Relativamente aos “Termos e Condições de Fornecimento

“4.2.1 Os Produtos serão vendidos pela SOCIEDADE ao DISTRIBUIDOR aos preços e nos termos e condições (moeda, etc.) estabelecidos no Anexo A do presente Contrato, de acordo com as modificações que as partes possam ocasionalmente fazer ao Anexo, durante a vigência do presente Contrato.

Para compensar o DISTRIBUIDOR como distribuidor de risco limitado, a SOCIEDADE estabelecerá preços de transferência iniciais para cada produto a vender no Território, no início de cada ano.(…)

Na medida em que o DISTRIBUIDOR incorra em custos significativos num ano anterior à venda de qualquer produto (custos de lançamento), a SOCIEDADE compensará o DISTRIBUIDOR por meio de um reembolso de custos incluídos, de 110% de todos os custos operacionais.

Assim que o DISTRIBUIDOR registar receitas de produto numa base GAAP, todos os custos relacionados com as vendas, comercialização e distribuição, (diretos e indiretos) serão tidos em conta para determinar a margem operacional competitiva adequada sobre as vendas, previstas a 5%, e não se realizarão novamente custos separados nem serão reembolsos de custos de lançamento. (...).

Na medida em que o DISTRIBUIDOR forneça outros serviços significativos em nome da SOCIEDADE, ou uma das suas filiais, não relacionados com os esforços de vendas, comercialização ou distribuição do Distribuidor, e estes constituam uma função separada, o DISTRIBUIDOR terá um cuidado razoável em separar as despesas operacionais associadas a esses serviços das despesas que possam ser atribuídas ao seu desempenho das funções específicas para a compra e revenda de Produtos. (...) Os pagamentos a terceiros refletidos na contabilidade do DISTRIBUIDOR serão da responsabilidade da SOCIEDADE e serão reembolsados pela SOCIEDADE.

4.3 Riscos Assumidos pelo DISTRIBUIDOR

As partes reconhecem a mútua intenção de tratar o DISTRIBUIDOR como um distribuidor de risco limitado pelo que a SOCIEDADE assumiria os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos fornecidos pela SOCIEDADE no Território. (...).”

(Cfr. documento 2 junto com a p.i.).

O) A respeito da “Relação entre as Partes - Contratante Independente”:

“Em todos os momentos e durante a vigência do presente Contrato, o DISTRIBUIDOR atuará como contratante independente e nem a execução do presente Contrato, nem o cumprimento de qualquer uma das disposições do mesmo deverá ser interpretado como constituindo o DISTRIBUIDOR como agente ou representante legal da SOCIEDADE; nem se deverá considerar que o presente Contrato estabelece uma joint venture ou uma parceria; nem o presente Contrato deverá conceder ao DISTRIBUIDOR a autoridade para celebrar qualquer contrato ou para tomar qualquer decisão em nome ou por conta da SOCIEDADE. O DISTRIBUIDOR não se apresentará implícita ou expressamente como agente ou representante da SOCIEDADE ou do Fornecedor. Cada compra de Produtos por parte do DISTRIBUIDOR nos termos do presente Contrato, ou qualquer relação resultante da mesma, cada venda de Produtos feita pelo DISTRIBUIDOR e cada contrato ou compromisso efetuados pelo DISTRIBUIDOR a qualquer pessoa, firma ou empresa em relação ao presente contrato será feita pelo DISTRIBUIDOR por sua própria conta como comitente. (...)”

(Cfr. documento 2 junto com a p1.).

P) Em 24/01/2014, ao abrigo da ordem de serviço 0I201304825, de 07/10/2013, foi iniciado um procedimento de inspeção externa de âmbito parcial (IRC), por referência ao ano de 2010, à Impugnante, dirigida a “comprovar a existência de estabelecimento estável em Portugal”.

(Cfr. documento 4 junto com a p.i. e fls. 25 do PA apenso).

Q) Em 25/03/2014, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o projeto de relatório de inspeção, que se dá aqui por integralmente reproduzido, notificando a Impugnante, através do Oficio n.° 024430, de 31/03/2014, para o exercício do direito de audição.

(Cfr. documento 4 junto com a p.i.).

R) A Impugnante exerceu direito de audição por requerimento escrito entregue junto do serviço de finanças em 21/04/2014.

(Cfr. fls. 77 a 91 do PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

S) Em 05/05/2014, os SIT elaboraram o relatório de inspeção tributária, que se dá aqui por integralmente reproduzido.

(Cfr. documento 7 junto com a p.i.).

T) Em matéria de análise documental, resulta do relatório de inspeção:

“2.3.5.1- Contratos celebrados entre a “A……….. SUÍÇA” a “A……….. PORTUGAL”

(...) Verifica-se que a partir de janeiro de 2009, após reestruturação do grupo A……….. IDEC foram, por via de cedência de posição contratual (Anexo III), inicialmente detida pela “A………….. INTERNATIONAL BV”, cedidos à “A………. SUÍÇA – A……………. IDEC INTERNATIONAL GMBH” um contrato de distribuição para comercialização (Anexo II) do medicamento designado …………. e um outro contrato de comissionamento (Anexo I) para comercialização do medicamento designado ……….

Com base nos referidos contratos, constata-se que a atividade da empresa “A……….. PORTUGAL”, enquanto distribuidora e comissionista, no período de 2010, consiste na comercialização dos dois produtos, integralmente fornecidos pela “A………. SUÍÇA”, às unidades hospitalares públicas e privadas sitas em território nacional (...)

2.3.51.1 — Contrato de comissionamento - ……….. (com as alterações produzidas pelos acordos da modificação datados de 04 de setembro de 2006 e 03 de novembro de 2008) - (Anexo I).

Definindo as outorgantes “A………… SUÍÇA” e “A………. PORTUGAL” como, respetivamente Comitente e Comissionista, numa posição assumida após a respetiva celebração da cedência de posição contratual (vide folhas 1 a 3 do Anexo III), o contrato de comissionamento (em vigor desde 1 de março de 2003) estabelece ao longo de 13 cláusulas e um Anexo, os termos e condições que o regem, destacando-se, pela sua relevância fiscal, os seguintes pontos:

• o comitente deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista para fins de comercialização dos produtos no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista (vide “Considerandos”);

• o comissionista atuará e venderá os produtos em território nacional em nome próprio mas conta e risco económico do comitente (vide cláusula 2.1);

• o comissionista atuará como contratante independente do comitente e não como representante legal (vide cláusula 2.2);

• o comissionista tem autorização para realizar por conta do comitente e risco económico do comitente, todas as acções razoavelmente necessária e adequada para implementar as suas obrigações sem obter aprovação prévia comitente;

• o comissionista seguirá em todos os momentos as instruções do comitente (...);

(...)

II.3.5.1.2 - Contrato de distribuição A…………… - (Anexo II).

(...) este Contrato de Distribuição (em vigor desde 1 de janeiro de 2008), estabelece ao longo de 10 cláusulas e um Anexo, os termos e condições contratuais que o regem, destacando-se, de forma sumária, as seguintes:

• o distribuidor tem direito a distribuir em territórios exteriores aos Estados Unidos, incluindo o território nacional, os produtos que abranjam ou sejam derivados da molécula natalizumab (“………”) (vide Considerandos A e clausula 1.4);

• o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado assumindo a “A………….. SUÍÇA” os riscos empresariais associados a distribuição, venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território (vide clausula 4.3);

• o distribuidor compra a “A…………. SUÍÇA” produtos acabados (embalados e rotulados) prontos para revenda no território nacional (vide Anexo A);

- o preço de compra dos produtos encomendados pelo distribuidor será calculado de modo a que a margem operacional liquida seja de 5% (sujeita a reavaliações), excluindo todos os direitos e encargos que possam ser pagos em relação aos produtos, cuja responsabilidade caberá ao distribuidor (vide Anexo A);

• o pagamento das faturas emitidas pela “A………….. SUÍÇA” será efetuado pelo distribuidor, num prazo de 90 dias a partir do fim do mês em que tais documentos tenham sido recebidos (vide Anexo A). (...)”

(Cfr. documento 7 junto com a p.i.).

U) Quanto à matéria de análise dos elementos relativos à relação comercial:

“2.3.6.1 - Relação Comercial - em termos operacionais

Para além do vínculo jurídico de natureza contratual, evidenciado no Item 2.3.5., em termos operacionais, os elementos contabilísticos do ano de 2010, sintetizados no Anexo IV, evidenciam que a empresa “A………. SUÍÇA” constitui o único fornecedor dos produtos “……….” e “………..” transacionados pela “A………….

PORTUGAL” em território nacional, representando simultaneamente, face ao convencionado nos referidos contratos, a efetiva fonte de rendimento da “A………….. PORTUGAL” quer enquanto único cliente da atividade de comissionista, quer enquanto responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição, factos que evidenciam uma dependência económica em relação à empresa “A…………. SUÍÇA”.

(...) a informação disponível (...) patenteia em termos brutos e de forma notória, que o rendimento/benefício económico se centraliza, essencialmente, no seio da empresa não residente sem estabelecimento estável, não tributada para efeitos de IRC em território nacional.

A atividade da “A……….. PORTUGAL” carateriza-se pela realização exclusiva de operações no mercado interno, consubstanciadas na aquisição de produtos farmacêuticos à empresa “A………. SUÍÇA” e, na alienação desses produtos a unidades hospitalares públicas e privadas estabelecidas no território nacional.

A atividade da empresa caracteriza-se pala comercialização dos 2 produtos, ………… e ………….. e a faturação direta de ambos os produtos, em seu próprio nome, às diversas unidades hospitalares e pela posterior faturação das respetivas comissões e/ou encargos, à entidade fornecedora “A………… SUÍÇA”.

Verifica-se por outro lado, que os descontos comerciais concedidos pela “A…………… PORTUGAL” a determinadas entidades hospitalares são posteriormente reembolsadas/creditadas pela “A………… SUÍÇA”.

2.3.6.2 - Estabelecimento estável

Constituindo a sociedade “A…………. SUÍÇA”, uma sociedade sem sede ou direção efetiva em território nacional, (...), os rendimentos provenientes dos contratos celebrados com a “A………… PORTUGAL” apenas estarão sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC se imputáveis a estabelecimento estável neste território.

Definido, de forma genérica, no artigo 5.º do CIRC e, de forma particularizada, no artigo 5.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a Suíça, (...) a existência de estabelecimento estável associada à existência de um agente que, não tendo estatuto independente, tem ou habitualmente exerce poder para concluir contratos em nome da empresa e não atua no âmbito normal da sua atividade.

(...) Não obstante, porém, a inscrição circunscrita a IVA por determinação do SP, as características particulares do contrato de comissionamento, nomeadamente no que concerne à assunção do risco, determinação das instruções e orientações a seguir, definição de preços e descontos concedidos e reembolso de despesas, por parte da “A…………. SUÍÇA”, associado ao papel desempenhado pela “A………. PORTUGAL”, caracterizado pala reduzida autonomia operacional e de gestão e por uma dependência jurídica e económica face à entidade não residente, assumem contornos passiveis de enquadramento do SP “A…………. SUÍÇA”, sociedade sem sede ou direção efetiva, como estabelecimento estável em território nacional e, por consequência, como Sujeito Passivo de IRC quanto aos rendimentos nele obtidos conforme preceitua o n.° 2 do artigo 4.° do CIRC.

Perante estes factos, e atendendo a que a “A……… SUÍÇA se encontra sedeada na Suíça, aplica-se, as normas da Convenção celebrada entre Portugal e a Suíça, para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos sobre o rendimento e o capital, conforme disposto no nº 2 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, que considera que as disposições da convenção prevalecem sobre as disposições da lei interna.

2.3.6.3 - Existência de estabelecimento estável em Portugal (artigo 5.° da Convenção)

Com base na documentação recolhida, a atividade exercida em Portugal pelo sujeito passivo “A………….. SUÍÇA” com sede na Suíça, através da empresa “A………. PORTUGAL”, configura a existência de um estabelecimento estável em território português.

a) Conceito de Estabelecimento Estável

Fazendo um breve enquadramento fiscal sobre o conceito de estabelecimento estável (...).

Citando os comentários ao Modelo de Convenção da OCDE, refere-se que o conceito parte do pressuposto que, as pessoas habilitadas para celebrar contratos em nome da empresa utilizam os seus poderes repetidamente e não em casos esporádicos, esclarecendo ainda, que a expressão utilizada naquele modelo não restringe a aplicação da disposição a um agente que celebra contratos, literalmente, em nome da empresa, aplicando-se igualmente a um agente que celebre contratos vinculativos da empresa, mesmo que tais contratos não sejam efetivamente celebrados em nome da empresa. O facto de uma empresa não participar ativamente nas transações pode significar que delegou essa competência num agente.

Nesse sentido, ainda que uma empresa não disponha no território português de uma instalação fixa, considera-se que existe estabelecimento estável quando a atividade é exercida através de um agente dependente, não se considerando, nos termos do n.° 5 do artigo 6.º da referida Convenção, que uma empresa tem um estabelecimento estável em território português pelo simples facto de aí exercer a sua atividade por intermédio de um comissionista ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal da sua atividade, suportando o risco empresarial da mesma.

Relativamente ao critério de independência, os parágrafos 37 a 38 dos comentários ao artigo 5.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, estabelecem que uma pessoa não constituirá um estabelecimento estável da empresa por conta da qual atua, se for independente da empresa quer jurídica quer economicamente e agir no âmbito normal da sua atividade quando atua por conta da empresa. A independência de uma pessoa em relação à empresa que representa é avaliada em função da amplitude das obrigações que lhe incumbem face à mesma. Se as atividades comerciais que exerce por conta da empresa estiverem sujeitas a instruções detalhadas por parte desta ou a um controlo geral da empresa, a pessoa em causa não pode ser considerada independente da empresa. Outro critério importante consistirá em apurar se o risco empresarial é suportado pela pessoa ou pela empresa que representa.

(…)

c) Enquadramento do caso em concreto

Em face do enquadramento legal, prosseguimos a análise da matéria de facto, no sentido de aferir, se a empresa portuguesa “A………. PORTUGAL” atua de forma independente ou não, quer jurídica quer economicamente em relação ao comitente, fator considerado determinante, na medida em que a empresa não residente pode estar a exercer a sua atividade em Portugal através daquela empresa, ao abrigo do contrato de comissionamento.

Juridicamente, face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta (Cláusula 5.1 do Contrato), sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais (Cláusula 5.2). Também, de acordo com a Cláusula 6.4.6 do Contrato, o comissionista tem de apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas liquidas. Todas estas cláusulas do contrato indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente.

De notar, ainda, que, nos termos da Cláusula 5.1 do contrato, o comissionista celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta do comitente apenas (…).

Também, decorre do já referido anteriormente, que o comissionista é economicamente dependente da empresa não residente, isto porque, não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Ou seja, por um lado, o comissionista recebe uma comissão pelo cumprimento dos deveres previstos no contrato de comissionamento e, por outro lado, só tem como único cliente na atividade de comissionista, o comitente, (...)

Outro critério importante é apurar se o risco empresarial é suportado pelo comissionista ou pela empresa que representa. Dos elementos analisados, o risco é sempre da empresa suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, por exemplo pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, pelos custos comerciais de terceiros incorridos a pedido do comitente, pelas dívidas incobráveis incorridas (...). Aliás, no próprio contrato é referido que o comitente está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista e que o comissionista venderá os produtos por conta e risco económico do comitente. Também se refere no contrato que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, o que também evidencia que o risco é sempre do comitente e não do comissionista.

Do exposto, verificam-se os pressupostos para se considerar que a empresa portuguesa é um agente dependente da empresa não residente pois realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções. Por outro lado, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não pelo comissionista. Outro motivo que, também nos leva a considerar que o comissionista não é um agente independente mas dependente é o facto de não ser livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Nestas circunstâncias, considera-se que a atividade exercida pelo comitente em Portugal consubstancia um estabelecimento estável.

No que se refere ao contrato de distribuição, os termos e condições contratuais que o regem, evidenciam que o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado assumindo a “A………… SUÍÇA” os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território nacional”

(Cfr documento 7 junto com a p.i.).

V) No segmento relativo à descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas resulta ainda do relatório de inspeção;

(...) A existência de estabelecimento estável em Portugal, pela “A………… SUÍÇA” resulta na tributação em sede de IRC do lucro tributável imputável a esse estabelecimento, conforme disposto na al. c) do n.° 1 e n.° 3 do artigo 3.º do CIRC. Sendo que, o lucro tributável do estabelecimento estável é apurado de acordo com o estabelecido no artigo 55.° do CIRC e do artigo 7.° da Convenção.

À luz dos referidos normativos e do disposto no artigo 4.° do CIRC, o IRC vai incidir sobre os rendimentos obtidos em território português constituindo, por consequência, rendimentos sujeitos a tributação, os que resultam da globalidade da faturação emitida a favor da empresa “A………… PORTUGAL”, tendo por referência os contratos de comissionamento e de distribuição, deduzido dos gastos Imputáveis ao referido estabelecimento.

No âmbito da análise efetuada, nomeadamente os documentos de suporte às declarações periódicas de IVA, foi possível apurar os rendimentos e os gastos (compras e comissões) associados à atividade desenvolvida pelo referido estabelecimento estável em Portugal (Anexo IV), com a seguinte repartição:

(...) Ficou assim demonstrado que o custo das mercadorias vendidas (custo das vendas) é de 884.782,25.

Tendo em conta o exposto, para o exercício de 2010, apurou-se um lucro tributável de € 10.800.051,73 como se verifica no quadro resumo seguinte:

De acordo com os referidos elementos, a margem de lucro sobre as vendas é de 93,23% (100 - 6,77), a qual se situa num domínio superior aos parâmetros do setor. Perante tal situação questionou-se o sujeito passivo através do ponto 1.6 da notificação elaborada em 24/01/2014, para justificar e fundamentar a prática de tal margem, nas operações realizadas em Portugal, mas o sujeito passivo não deu qualquer resposta até agora.

(...) foi elaborado um Boletim de Alterações Oficiosa (BAO), no sentido de alterar o enquadramento do sujeito passivo, o qual passou a ser não residente com estabelecimento estável sujeito a IRC, desde 2009/01/01.

(Cfr. documento 7 junto com a p.i.).

W) No que concerne à apreciação dos fundamentos invocados pela Impugnante em sede de audição prévia:

“I.A) A ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA A…………. PORTUGAL

O sujeito passivo nos pontos 1.º a 12.º descreve a atividade desenvolvida pela A……….. Portugal inserida no Grupo A…………. IDEC (...)

“No âmbito da estratégia prosseguida pelo Grupo, a A………… Portugal dedica-se à comercialização e distribuição, em Portugal, dos fármacos ………. e ……………..”

“Para o efeito, a A…………….. Portugal celebrou com a ora Declarante - que detém todos os direitos de comercialização e distribuição dos referidos produtos - um Contrato de Distribuição, para comercialização do ………., e um outro Contrato de Comissionamento, para comercialização do …………… (i. e., Contrato de Distribuição e Contrato de Comissionamento, designados, no seu conjunto, por “Contratos””

“A venda e distribuição do ………….. são efetuadas ao abrigo do Contrato de Distribuição com risco limitado, (...). Por seu turno, a comercialização do ………… é efetuada ao abrigo do Contrato de Comissão, em conformidade com o qual, a A………… Portugal se compromete a comercializar o referido produto, em nome próprio, mas por conta da Declarante, como decorre da tipificação destes contratos de acordo com o disposto nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, (...).”

“A A………… Portugal assegura, de forma independente, e dispondo de uma estrutura material e humana devidamente estruturada para o efeito, todas as funções associadas a promoção, venda e distribuição do ………… e ……….. em Portugal, encontrando-se, para o efeito, organizada em três grandes áreas: vendas, marketing, financeira,…”

“No que respeita aos riscos assumidos pela A…………. Portugal, no âmbito dos Contratos celebrados com a Declarante, aquela atua com um padrão de riscos limitados, o que se reflete no tipo de remuneração auferida, conforme referido supra.

“Em qualquer caso, quer no âmbito da comercialização do …………., quer no âmbito da distribuição e venda do …………, reitera-se que a A………. Portugal atua sempre em nome próprio.

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

O contribuinte ao descrever a atividade desenvolvida pela A………. Portugal, evidencia que a estratégia prosseguida pelo grupo assenta na comercialização e distribuição em Portugal dos fármacos ………… e ……………..

Os seus argumentos vão no sentido de demonstrar que a atividade da A……….. Portugal, para efeitos fiscais dá cumprimento às regras de apuramento da sua matéria coletável nomeadamente as regras de preços de transferência. A que acresce o facto de que quer a atividade de distribuição, quer a de comissionista, beneficia de uma rentabilidade “alinhada com aquela auferida por outros distribuidores... e por outros comissionistas ...com um perfil funcional semelhante e que operam em contextos e partes não relacionadas.”

Porém, de acordo com o exposto no relatório da ação de inspeção, nunca foi posto em causa o apuramento para efeitos fiscais da A…………. Portugal ficou sim demonstrado que atendendo à forma de atuação da A………… Portugal, trata-se de um agente dependente da A…………… Suíça, isto porque realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções, sendo que, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não é livre do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

I. B) A ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA ORA DECLARANTE

O sujeito passivo nos pontos 13.° a 18.° argumenta que “não desenvolve diretamente quaisquer funções associadas à venda e promoção dos fármacos ………… e …………., no território nacional, nem aqui desenvolve qualquer atividade económica. Todas essas funções são asseguradas pela A………… Portugal.”

(…)” [A] Declarante limita-se a vender os mesmos à A…………. Portugal (assim como a outras subsidiárias do Grupo em todo o mundo), que, como se viu, constituem o objeto da atividade prosseguida por esta última, nos termos dos Contratos supra referidos.” (...).

“Com efeito, é através deste registo de IVA, que a Declarante efetua as aquisições intracomunitárias de bens em território nacional, procedendo à correspondente autoliquidação do imposto.”

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

Perante esta argumentação, cabe dizer que efetivamente a A………… Suíça está em Portugal registada para efeitos de IVA, contudo, juridicamente, face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta (Cláusula 5.1 do contrato), sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente. Também, de acordo com a Cláusula 6.4.6 do Contrato, o comissionista tem de apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas líquidas. Todas estas cláusulas do contrato indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente.

Outro critério importante é o risco empresarial que é suportado sempre pela empresa Suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, (...) O próprio contrato refere que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, ou seja, o risco empresarial é sempre do comitente e não do comissionista.

A declarante alega que não desenvolve diretamente quaisquer funções associadas à venda e promoção dos fármacos ……….. e ………. no território nacional no entanto, de acordo com o descrito anteriormente, a A………… Suíça assume todos os riscos e encargos da venda destes fármacos pela A……….. Portugal, para além de esta estar sujeita às instruções da comitente.

I.C) O LUCRO TRIBUTÁVEL DA A……….. PORTUGAL

O sujeito passivo nos pontos 19.º a 35.° argumenta que a A………… Portugal e o consequente lucro tributável, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) estão essencialmente associados à atividade desenvolvida como Distribuidora e Comissionista”

(…) “Para efeitos da análise de razoabilidade das percentagens de remuneração relativas ao Contrato de Distribuição e de Comissão, foram realizados um estudo de Preços de Transferência -…, que demonstram de forma cabal que as atividades em causa foram sujeitas a imposto em Portugal, de uma forma absolutamente compatível com as condições de mercado em livre concorrência.” (...)

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

Tal como já referido no item I.A), a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não põe em causa o apuramento para efeitos fiscais da A……….. Portugal, uma vez que a imputação dos rendimentos deve ser feita em sede da empresa por conta de quem o agente atua e não uma questão de tributação do agente em si, que tem um regime de tributação distinto.

Apenas foi relevante a análise da realidade existente e forma de atuação entre a A……….. Portugal e a A……….. Suíça, atendendo à estratégia prosseguida pelo Grupo A………., tendo-se concluído pela existência de estabelecimento estável em sede de IRC, nos termos do n.° 6 do art.° 5.° do CIRC e nos termos da Convenção, independentemente da não existência de uma instalação física dado que a atividade é exercida através de um agente dependente. Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

II- AS CORRECÕES PROPOSTAS PELA AT

Argumenta o sujeito passivo nos pontos 36.º a 52.º que “a Declarante não se conforma com a conclusão da AT quanto à existência de um estabelecimento estável, porquanto a mesma se baseia numa incorreta análise da matéria de facto - em concreto, no que respeita à natureza da atividade prosseguida pela ora Declarante em território português - e numa errónea interpretação do conceito de estabelecimento estável, consignado no artigo 5° da Convenção, conforme procurará demonstrar no presente Direito de Audição.”

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

O sujeito passivo não sustenta a afirmação da incorreta análise da matéria de facto, bem como a errónea interpretação do conceito de estabelecimento estável, o que será referenciado na nossa análise nos itens seguintes.

III- O ENTENDIMENTO DA DECLARANTE

III. A) SOBRE O REGISTO PARA EFEITOS DE IVA

(…)

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

Perante esta argumentação, é de esclarecer que o que é mencionado no ponto 57º pelo sujeito passivo, relativamente aos esclarecimento/enquadramento das orientações por parte da AT, não colhe na matéria em causa, uma vez que a AT não mencionou nem tinha que mencionar tais orientações com vista ao conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA, atendendo a que em sede de IRC o conceito de estabelecimento estável é tipificado nos termos do artigo 5.° do CIRC; conjugado com o artigo 5.° da Convenção entre Portugal e a Suíça.

Pelo exposto no projeto relatório, não foi com base no registo de IVA que foi realizado o enquadramento do estabelecimento estável, nem na existência de uma instalação fixa, mas sim com base na forma de atuação da A………… Portugal, que indica tratar-se de um agente dependente da A………… Suíça, isto porque realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não é livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. (...)

Assim, o conceito de estabelecimento estável, em sede de IRC, nos termos do n.° 6 do art. 5.° do CIRC, e nos termos da Convenção, não obriga que uma empresa disponha de uma instalação fixa, considera-se que existe estabelecimento estável quando a atividade é exercida através de um agente dependente.

Consideramos assim que fica claro, ao contrário do que o sujeito passivo afirma no ponto 62.º, que a AT não atuou ao arrepio das orientações genéricas e instrumentos de idêntica natureza que tem vindo a emitir, ao ficcionar um estabelecimento estável com base num mero registo para efeitos de IVA.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

III.B) O ESTABELECIMENTO ESTÁVEL “PESSOAL”

Argumenta o sujeito passivo dos pontos 63.º a 86.º que “(…) importará ainda demonstrar que a atuação da A…………. Portugal não se subsume à figura «agente dependente», suscetível de determinar a existência um estabelecimento estável em território português, nos termos e para os efeitos do disposto no n.° 4 do artigo 5.º da Convenção.”

(...) “Atento o disposto no artigo 5º da Convenção, para que exista um estabelecimento estável “pessoal”, nos termos das mencionadas normas da Convenção, importa que estejam reunidas as seguintes condições:

i. A existência de um ‘agente’ que atue por ‘por conta’ da empresa;

ii A habilitação desse ‘agente’ para celebrar contratos em nome da empresa, i,e., que vinculem a empresa em atividades empresariais de uma certa dimensão;

iii. O exercício desses poderes de forma repetida e habitualmente e não apenas em casos esporádicos;

iv. Que esse ‘agente’ não atue de forma independente - v.g., corretor, comissário geral ou qualquer outro agente independente -, no exercício normal das suas atividades”.

(…) “A existência de um estabelecimento estável de natureza pessoal, ao abrigo da Convenção, pressuporia, no caso concreto, que a A………. Portugal atuasse ‘por conta’ da ora Declarante e dispusesse ainda de poderes de conclusão de contratos em nome desta”

“Situação que não se verifica no caso concreto, uma vez que a A………….. Portugal, quer no quadro do Contrato de Comissão, quer no quadro do Contrato de Distribuição, atua em nome próprio, claramente fora do âmbito da figura do mandato com representação ou do estabelecimento estável”

“Na verdade, a A………… Portugal atua em nome próprio, (...)”

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

No que se refere aos casos citados nos pontos 79.º e 80.º (caso ZIMMER e DELL), cujo entendimento foi proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo Francês e Supremo Tribunal Norueguês, não nos iremos pronunciar atendendo que estamos perante jurisprudência que não vincula a administração fiscal portuguesa.

Tal como consta no ponto 2.3.5.1.1 do Projeto de Relatório, do contrato de comissionamento, destaca-se os seguintes pontos pela sua relevância fiscal:

• o comitente deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista para fins de comercialização dos produtos no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista;

• o comissionista atuará e venderá os produtos em território nacional em nome próprio mas conta e risco económico do comitente;

• o comissionista tem autorização para realizar por conta do comitente e risco económico do comitente, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações sem obter aprovação prévia do comitente, exceto quando expressamente solicitado;

• o comissionista seguirá em todos os momentos as instruções do comitente em relação às vendas;

(…)

Face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta, sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais. Também, o comissionista tem de apresentar contas ao Comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas líquidas.

Todas estas cláusulas do contrato, indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente, atendendo a que a A……….. Portugal não recebe apenas a comissão pela venda dos medicamentos, mas também é reembolsada pelos diversos encargos pela A……….. Suíça.

De notar, ainda, que, nos termos da Cláusula 5.1 do contrato, o comissionista celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta do comitente apenas, ou seja, em regime de exclusividade.

Também, decorre do já referido anteriormente, que o comissionista é economicamente dependente da empresa não residente, (...).

Tal como referido anteriormente, o risco empresarial é sempre da empresa Suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos (...).

Do exposto, verificam-se os pressupostos para se considerar que a empresa portuguesa é um agente dependente da empresa não residente, pois realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções. Por outro lado, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não pelo comissionista. Outro motivo que, também, nos leva a considerar que o comissionista não é um agente independente mas dependente é o facto de não ser livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Nestas circunstâncias, considera-se que a atividade exercida pelo comitente em Portugal consubstancia um estabelecimento estável.

No que se refere ao contrato de distribuição, os termos e condições contratuais que o regem, evidenciam que o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado, assumindo a “A……….. SUÍÇA” os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território nacional.

Assim ao contrário do que é afirmado (ponto 64.º) pelo contribuinte, de que a A………. Portugal, quer no quadro do contrato de comissão quer no quadro do contrato de distribuição, atua em nome próprio, claramente fora do âmbito da figura do mandato com representação ou de estabelecimento estável, o certo é que muito embora atue em nome próprio é sempre por conta e risco da A………. Suíça.

Os elementos declarativos e de suporte documental evidenciam tudo o que acabámos de descrever, (…).

Por outro lado, uma pessoa só poderá ser abrangida pelo disposto no n° 5 da Convenção, conjugado com o n°7 do artigo 5.° do CIRC, ou seja, não constitui um estabelecimento estável se:

• For independente da empresa quer jurídica quer economicamente; e

• Agir no âmbito normal da sua atividade quando atua por conta da empresa; e

• Suportar o risco empresarial.

Pelos factos descritos, verifica-se a dependência jurídica, a dependência económica e os riscos empresariais não são assumidos pela A……….. Portugal, mas sim pela A………. Suíça.

Ora, pelo exposto a A……… Portugal cumpre as suas obrigações relativas aos contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta e risco do comitente, estando submetida às instruções do comitente, sendo os principais riscos do negócio assumidos pelo comitente.

Assim, analisada a forma como a A………. Portugal atua, não se verificam os elementos necessários para que possa ser enquadrada na exceção do n.° 5 do artigo 5.° da Convenção conjugado com o nº 7 do artigo 5.° do CIRC.

Perante a situação concreta, a atividade desenvolvida pela A……… Suíça, em Portugal, enquadra-se no conceito de estabelecimento estável face à Convenção no seu artigo 5.º, pelo facto de estarmos perante um agente dependente (A………. Portugal) que atua no âmbito normal da sua atividade, mas por conta e risco da A………. Suíça, entidade que suporta o risco empresarial da atividade da A………. Portugal.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

III. C) A PRETENSA ALOCAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL À DECLARANTE

Dos pontos 87.° a 89°, atega o sujeito passivo que “… a AT não logra, contudo, demonstrar de forma legalmente sustentável os critérios de determinação do lucro tributável imputável e esse alegado estabelecimento estável.”

(…) “a delimitação do lucro tributável do estabelecimento estável deverá ser efetuada através do método da assimilação a uma empresa independente…”

“O corolário da dedutibilidade de todas as despesas - expressamente consignado no n.° 3 do art.° 7.° da Convenção - determina que no apuramento do lucro tributável devem ser tidas em consideração todas as despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável, ainda que tais despesas sejam incorridas fora de Portugal, como é o caso das despesas de direção e encargos gerais de administração.”

“Alheada ao disposto no artigo 7° da Convenção, a AT vem delimitar o lucro tributável do alegado estabelecimento estável da ora Declarante, com base num mero exercício aritmético, considerando que o mesmo se traduz na mera diferença entre, por um lado, as “vendas” realizadas por esta empresa e as “Compras” que efetuou e as “Comissões” que paga, através do registo de IVA que detém no território português, apurando, assim um lucro tributável de €10.800.051,73.”

“Em termos práticos, a AT limita-se a tomar em consideração o valor já reconhecido e tributado na esfera da A………… Portugal, (...)

“A atividade empresarial que é prosseguida em território português, e com base na qual a AT sustenta a existência de um estabelecimento estável, é aquela que é exercida pela A………. PORTUGAL — i.e., uma atividade de venda e distribuição de produtos farmacêuticos, ao abrigo de um Contrato de Comissionamento e de um Contrato de Distribuição celebrados com a ora Declarante (...).”

“Em termos práticos, à margem dos princípios consignados nos artigos 5.° e 7.° da Convenção, a AT vem ficcionar um estabelecimento estável, quando não estão verificados os requisitos que conduziriam à sua existência, alocando-lhe uma matéria tributável que foi já tributada na esfera da A……….. Portugal, gerando, assim, uma insustentável situação de dupla tributação.”

Em relação a estes pontos, afirmamos que:

Relativamente às alegações apresentadas pelo contribuinte neste item, no que se refere à determinação do lucro tributável, (...) importa referir que de facto foram tidas em consideração todas as despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável, que são do conhecimento da AT.

No apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável foram tidos em conta os seguintes elementos:

1 - As vendas, líquidas de descontos, realizadas pela A………. SUÍÇA, através do seu estabelecimento estável em Portugal, à A………. PORTUGAL, LDA.;

2 - O custo das mercadorias vendidas, e não as Compras como o sujeito passivo erradamente refere no seu direito de audição no ponto 96. Ou seja: o Custo das mercadorias vendidas = Existência Inicial + Compras - Existência Final.

3- Comissões e encargos pagos à A……….. PORTUGAL, LDA.

Considerando a factualidade em questão, e a forma como está organizado o negócio em Portugal, conclui-se que o sujeito passivo não apresentou comprovativos das despesas efetuadas pata a prossecução da atividade do estabelecimento estável, ainda que tais despesas tenham incorrido fora de Portugal, como é o caso das despesas de direção e encargos gerais de administração, por, provavelmente tais despesas terem sido imputadas à A………… PORTUGAL, LDA.

Assim, não faz sentido, o sujeito passivo vir argumentar a falta de tais despesas, no apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável.

No que se refere aos argumentos do sujeito passivo que, em termos práticos, ... [se] origina uma situação de dupla tributação, uma vez que a matéria tributável já foi tributada na esfera de A………. PORTUGAL, LDA., é incompreensível tal afirmação.

Senão vejamos:

Começamos por recordar a forma como o Grupo A………. exerce a atividade em Portugal:

1 - A A………. SUÍÇA (sociedade de direito Suíço) está inscrita para efeitos de IVA na Alemanha tendo o NIF ………., efetuando daquele país transmissões intracomunitárias de bens para Portugal dos medicamentos ……… e …………., para a mesma A…………… SUÍÇA (...).

Por sua vez a A……….. SUÍÇA - NIF …….……. (sujeito passivo em análise), efetua transmissões internas para o comissionista e distribuidor A……….PORTUGAL (...).

2 - Durante o ano de 2010, a A……….. SUÍÇA - …………, efetuou transmissões intracomunitárias de bens, ou seja, vendeu à A………. SUÍÇA - NIF ………… (sujeito passivo em análise) e esta adquiriu, os produtos abaixo indicados, no valor de 964.507,55 (conforme consta do Capitulo 3 e Anexo IV),

(...)

3 - No mesmo ano, a A……….. SUÍÇA - ………. (sujeito passivo em análise), vendeu à comissionista e distribuidor A………. PORTUGAL, LDA. - NIF …………., parte dos referidos produtos ou seja 14615 unidades, pelo preço de 13.065.955,02, (...)

4 - Conforme consta do ponto 3 deste relatório, indica-se a seguir o mapa do cálculo do custo das mercadorias vendidas (...)

5 - Em face do exposto, e tendo em conta que a A………… SUÍÇA - NIF …………. (sujeito passivo em análise) suportou comissões associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco …………., no valor de 1.381.121,04, apurou-se um resultado líquido para o exercício de 2010, no valor de 10.800.051,73 (...)

Em face da análise efetuada constata-se que:

O montante de 6.769.590,00 corresponde às vendas do medicamento ……….., cujo custo está refletido no custo das mercadorias vendidas e consumidas no valor de 3.942.402,00, tendo originado um lucro bruto de 2.827.188,00.

Na A………… SUÍÇA - NIF ………….. (sujeito passivo em análise), o medicamento ……………, corresponde a vendas no montante de 3.927.618,62 (Anexo 4 do Relatório), cujo custo é 429.222,21 (Capítulo 3 do relatório), o que originou um lucro bruto de 3.498.396,41.

O montante das prestações de serviços - rendimentos da A………… PORTUGAL, LDA. NIF ………… - no valor de 1.383.121,00, dos quais 1.361.121,04 corresponde na A………. SUÍÇA NIF …………. (sujeito passivo em análise), aos custos das comissões e outros encargos refletidos no apuramento do seu lucro tributável Comissões estas que estão associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco …………….

A A……… PORTUGAL, LDA. - NIF ……………. é tributada pelas comissões que aufere no âmbito do contrato de comissionamento do fármaco …….., enquanto a A………… SUÍÇA - NIF …………… (sujeito passivo em análise), deverá ser tributada pelo lucro associado ao medicamento ………… no montante de 7.301.655,32 (ponto 5 deste capítulo) o qual resulta de vendas efetuadas à A………… PORTUGAL, LDA, - NIF …………., no valor de 9.138.336,40.

Por sua vez a firma A……………. PORTUGAL, LDA, vende o produto ……….. aos seus clientes e emite as respetivas faturas a preço de venda, no entanto, na sua contabilidade apenas regista a sua comissão.

O enquadramento fiscal das situações atrás indicadas geram um lucro no valor de 10.800.051,73 que, por via do facto do sujeito passivo objeto de análise, considerar que a atividade que exerce em Portugal não configura o enquadramento no âmbito de estabelecimento estável, não estava a ser tributado para efeitos de IRC em Portugal,

(…)

Tal como já foi referido, no apuramento de lucro tributável do estabelecimento estável foram tidos em conta todos os encargos que são do conhecimento da AT, e até agora o sujeito passivo não apresentou nenhuns documentos comprovativos da realização de outras despesas, (...).

Assim, o lucro que foi tributado na esfera da A……….. PORTUGAL, LDA, embora tendo subjacente a comercialização dos produtos …….. e ……….. não gera uma situação de dupla tributação, atendendo a que cada um dos agentes tem uma tributação distinta, tal como ficou demonstrado anteriormente.

Comentário

Tendo em conta a forma como o Grupo desenvolve a atividade em Portugal, poderia ser a sociedade de direito português – A……….. PORTUGAL - Sociedade Farmacêutica Unipessoal, Lda., sujeito passivo com o NIF ………….., a fazer as aquisições intracomunitárias dos fármacos em causa, diretamente à A………… SUÍÇA inscrita na Alemanha para efeitos de IVA com o NIF ……………

Assim sendo, e considerando os elementos que constam do quadro anterior, vamos indicar de seguida, de forma resumida como chegamos ao mesmo resultado:

(…)

O que na realidade se passa é que A……….. SUÍÇA (Inscrita na Alemanha com o NIF …………….) vende os produtos à A…………. SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF ……………., a um preço bastante reduzido, quando comparado com o preço que o referido estabelecimento estável os vende à A……….. PORTUGAL, LDA., ou seja:

Durante o exercício em análise, a A……….. SUÍÇA efetuou vendas à A…………. PORTUGAL, LDA., cuja relação preço de custo / preço de venda é a seguinte:

Preço de custo = 884.782,25 ǀ Preço de venda = 13.065.955,02

Se tivermos também em conta os gastos com comissões, digamos que a A………. SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF …………, obteve uma margem de lucro bruto de 82,6%, nas vendas realizadas à A……….. PORTUGAL, LDA., conforme quadro a seguir indicado.

E, tal como já foi referido, este lucro não foi tributado em Portugal. (...)

Ora se a A………. SUÍÇA (Inscrita na Alemanha com o NIF ………….) vendesse os produtos diretamente à A……….. PORTUGAL, LDA., (ao mesmo preço que os vende à A…………. SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF …………..), a margem de lucro obtida pelo estabelecimento estável, seria obtida pela A…………… PORTUGAL, LDA.

Assim basicamente o que estamos a tributar é apenas a diferença da margem de lucro obtida, entre o custo das mercadorias vendidas pelo estabelecimento estável e as vendas realizadas pela A……….. PORTUGAL, LDA., porque senão tivesse sido criado a figura de sujeito passivo não residente registado só para efeitos de IVA, essa margem de lucro já teria sido tributada na esfera da A……….. PORTUGAL, LDA.

A diferença da margem de lucro totaliza 10.800.051,73, a qual corresponde à diferença entre o total de 11.531.244,67 e o lucro já tributado pela A……… PORTUGAL. LDA. no valor de 731.192,94.

Tal como já foi referido anteriormente o sujeito passivo A………. SUÍÇA com estabelecimento estável em Portugal com o NIF …………., nunca justificou aquela margem de lucro tão elevada (...).

Conclui-se assim, que também por esta via, ficou demonstrado que o lucro que foi tributado na esfera da A………. PORTUGAL, LDA., embora tendo subjacente a comercialização dos produtos ……….. e …………., não gera uma situação de dupla tributação, atendendo a que cada um dos agentes tem uma tributação distinta.

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

III. D) DA MARGEM DE LUCRO SOBRE AS VENDAS

(…)

Pelos factos descritos, verifica-se a dependência jurídica, a dependência económica e os riscos empresariais não são assumidos pela A……….. Portugal, mas sim pela A…………. Suíça

Ora, pelo exposto a A……….. Portugal cumpre as suas obrigações relativas aos contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta e risco do comitente estando submetida às instruções do comitente sendo os principais riscos do negócio assumidos pelo comitente.

Assim, analisada a forma como a A………. Portugal atua, não se verificam os elementos necessários para que possa ser enquadrada na exceção do n° 5 do artigo 5.° da Convenção conjugado com o n.°7 do artigo 5.° do CIRC.

Perante a situação concreta, a atividade desenvolvida pela A………. Suíça, em Portugal, enquadra-se no conceito de estabelecimento estável face à Convenção (...).

Verifica-se assim que, o argumento apresentado pelo sujeito passivo para não justificar a margem de lucro praticada nas operações realizadas em Portugal, não tem fundamento.

(…)

Ora, tal como consta do ponto anterior, no apuramento do lucro tributável do estabelecimento estável foram tidos em conta todos os encargos que são do conhecimento da AT, e até agora o sujeito passivo não apresentou nenhuns documentos comprovativos da realização de outras despesas (...).

Não têm portanto fundamento as alegações do sujeito passivo relativamente a este capítulo.

IV - CONCLUSÕES E PEDIDO

(...) A luz de todo o exposto, e porque os argumentos e prova invocados pelo sujeito passivo não acrescentam novos factos, somos de parecer que o pedido deduzido pelo sujeito passivo não merece acolhimento.

Tendo-se concluído pela existência de estabelecimento estável associada ao agente dependente nos termos do disposto nos n°s 6 e 7 do artigo 5.° do Código do IRC em conjugação com os n.°s 4 e 5 do artigo 5.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Suíça

O lucro imputável a este estabelecimento estável em Portugal deve manter-se nos termos dispostos na alínea c) do n.° 1 e n.° 3 do artigo a do Código do IRC, em conjugação com o artigo 7.º da Convenção, estando o seu valor apurado no ponto III deste Relatório.”

(Cfr. documento 7 junto com a p.i.).

X) Em 15/05/2014, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC n.° 2014 8310031825, no valor de € 3.440.654,45, com data limite de pagamento a 25/06/2014.

(Cfr. documento 8 junto com a p.i.).

Y) A Impugnante apresentou a garantia bancária n.° E00394487, emitida pelo …………, para efeitos de suspensão dos autos de execução fiscal n.° 3255201401306839.

(Cfr. documento de fls. 339 do processo de reclamação graciosa apenso e documento 9 junto com a p.i.).

Z) Em 22/10/2014, a Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa - 10, reclamação graciosa da liquidação oficiosa identificada na alínea x) supra, com fundamento na incorreta interpretação do conceito de estabelecimento estável, processo que correu termos na Direção de Finanças de Lisboa (DFL) sob o n.° 3255201404006208.

(Cfr. Petição de reclamação graciosa que se dá aqui por integralmente reproduzida de fls. 4 a 63 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

AA) Através do Oficio n.° 024148, de 13/05/2015, a Impugnante foi notificada para exercer audição prévia sobre o projeto indeferimento da reclamação graciosa.

(Cfr. documento de fls. 359 a 364 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

BB) Em 29/05/2015, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, que se dá aqui por integralmente reproduzido, o qual foi analisado pela DFL, que concluiu:

“Analisada a argumentação aludida pela reclamante, verifica-se que a reclamante não traz qualquer argumento novo que possa alterar o sentido da decisão, assim como não anexou aos autos documento que comprovem os gastos que alegadamente incorreu na prossecução da sua atividade.”

(Cfr. fls. 366 a 382 e 402 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

CC) Por despacho de 30/06/2015, do Diretor de Finanças Adjunto da DFL, notificado à Impugnante através do Oficio n.° 33408, de 01/07/2015, foi convolado em definitivo o projeto de decisão, mantendo-se o indeferimento da reclamação graciosa.

(Cfr. documento de fls. 398 a 413 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

DD) Em 29/07/2015, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa a que se referem as alíneas anteriores, que correu termos sob o n.° 3255201510000358.

(Cfr. documento de fls. 2 a 29 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

EE) Por despacho de 02/05/2016, proferido pela Subdiretora-Geral da Direção de Serviços do IRC, por subdelegação de competências, foi indeferido o recurso hierárquico, notificado à Impugnante através do Oficio n.° 023464, de 24/05/2016, juntamente com a Informação n.° 14/2016, com o seguinte teor (que aqui se transcreve na parte com interesse para a causa):

“(...) 47°/ Posto isto,

Analisando a decisão recorrida e o relatório de inspeção que deu origem à liquidação em discussão no presente recurso hierárquico, teremos de concordar com os mesmos, fazendo cair a argumentação deduzida pela recorrente na sua petição de recurso.

48°/ Isto é,

Como demonstrado supra, não necessita a recorrente de ter em Portugal uma estrutura funcional, como alega, para ser considerada como detentora de um estabelecimento estável nesse território,

49°/Mais, analisando o contrato de comissionamento junto pelo recorrente, reforça -se a ideia de que a entidade suíça tem ao seu dispor, em permanência, o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista.

50.º/ Também não há dúvidas de que seria a entidade suíça a assumir os riscos económicos das vendas e da atividade comercial do comissionista, estando este encarregue da venda dos produtos no território em seu próprio nome mas por conta e risco económico do comitente e seguindo em todos os momentos as suas instruções em relação aos preços, à venda e armazenamento dos produtos.

51°/ Como ainda podemos concluir que o A…………. Portugal depende economicamente da recorrente não só por ser o único cliente da atividade de comissionista mas também por ser o responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição.

52.°/ Ora, não nos afigura, como referido no contrato de comissão junto aos autos, que a A…….. Portugal atue como contratante independente quando está sujeito às instruções detalhados e mesmo ao controlo da empresa recorrente.

53.º/ Dos elementos retirados do contrato de comissão, o risco empresarial ainda é assumido pela entidade recorrente, não sendo o comissionista responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo.

54.º/ Teremos, pois, de concluir pela existência de estabelecimento estável da ora recorrente, por força dos n°s 4 e 5 da Convenção e existindo deve tal estabelecimento estável ser tributado nos termos do artigo 7.° da Convenção.

(...)

57.°/ Ora, os Serviços de inspeção em parte alguma olvidaram “por completo, o disposto no n.° 2 do artigo 7.° do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça”, tendo efetuado o apuramento quer dos rendimentos (vendas), quer dos gastos (compras deduzidos do custo das existências finais e comissões) imputáveis ao estabelecimento estável com base nos elementos por si conhecidos.

58.º/ E apesar de retomar nesta sede a alegação de que não foram deduzidas as despesas incorridas pelo estabelecimento estável, continua, tal como em sede de procedimento inspetivo e de reclamação graciosa, a não apresentar quaisquer despesas que tornem o apuramento do lucro tributável efetuado pelos serviços de inspeção indevido.

Da (não) ocorrência de dupla tributação

59.°/ Por fim, cumpre fazer referência à alegação do recorrente no que respeita à determinação do lucro tributável ao estabelecimento estável, efetuada pelos serviços de inspeção, que no entender da mesma, descora o n.° 2 do artigo 7.º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça, originando uma situação de dupla tributação.

(…)

61°/ Por outro lado, e à data artigo 50.º do Código do IRC (atual 55°), referia que podiam ser deduzidos como custos para a determinação do lucro tributável os encargos gerais de administração que, de acordo com critérios de repartição aceites e dentro de limites tidos como razoáveis pelo Direção-Geral dos Impostos, fossem imputáveis ao estabelecimento estável.

62°/ Ora, a Administração Tributária procedeu à determinação do lucro tributável do estabelecimento estável indo ao encontro destas normas legais e de forma bem distinta da tributação em que incorreu o A………. Portugal, conforme se retira da própria fundamentação do relatório de inspeção melhor descrito supra e resumido nos seguintes pontos:

• Da demonstração de resultados da A………… Portugal advém um lucro bruto de €2.827.188,00 respeitante ao medicamento ………, resultante de vendas no montante de €6.769.590,00, cujo custo está refletido no custo das mercadorias vendidas e consumidas no valor de € 3.942.402,00;

• Na A…………. Suíça o mesmo medicamento reflete-se em vendas no montante de €3.927.616,62, cujo custo é de €429.222,21, originando um lucro bruto de € 3.498.396,41;

• O montante das prestações de serviços - proveitos da A………. Portugal de € 1.383,121,00, dos quais € 1.381.121,04, corresponde no A……….. Suíça, aos custos das comissões associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco …………… e outros encargos refletidos no apuramento do seu lucro tributável;

A A…………. Portugal é tributada pelas comissões que aufere no âmbito do contrato de comissionamento enquanto a A……….. Suíça deverá ser tributada pelo lucro bruto resultante das compras associadas ao medicamento ………… no montante de € 3.447.852,23, gerando um lucro bruto de € 7.301.655,32, o qual resulta das vendas efetuadas à A…………. Portugal, no valor de € 9.138.336,40;

• Por sua vez a A……….. Portugal vende o produto ……. aos seus clientes e emite as respetivas faturas a preço de venda, registando, porém, apenas a sua comissão.

• Ora, este enquadramento gera uma situação de lucro no valor de € 10.800.051,73 que não estava a ser tributado para efeitos de IRC em Portugal

VII. CONCLUSÃO

63°/ Pelas razões aduzidas, deve ser indeferido o presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida e, em consequência, as liquidações controvertidas.

VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO

64.º/ Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenha tido a oportunidade de se pronunciar, tendo ainda em conta que nesta fase a Administração Tributária apenas aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, deverá nesta fase do procedimento ser dispensada a audição, face ao disposto no n.° 3, do artigo 60°, da LGT, e da alínea a), do n.° 3, do ponto II, da Circular n.° 13/99.”

(Cfr. documento 1 junto com a p.i. e documento de fls. 34 a 44 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

FF) A presente Impugnação foi remetida a este Tribunal através de correio eletrónico, datado de 01/09/2016.

(Conforme resulta da folha de rosto dos autos).

GG) A Impugnante cessou atividade para efeitos de IVA em 30/12/2014 e para efeitos de IR, em 28/01/2015.

(Cfr. Informação da DSIRC no processo de recurso hierárquico, junto como documento 1 com a p.i.).

Nada mais se deu como provado.”

4.2. Consideramos haver matéria contida na alínea K) das conclusões de recurso apresentadas pelo recorrente que não resulta na matéria de facto apurada, ao contrário do que ocorre quanto a toda a demais matéria invocada pelo magistrado do Ministério Público que na mesma se contém ou que é mera alegação de direito.

Com efeito, na referida alínea k) resulta que a recorrente concluiu do alegado que dava, à A…………. Portugal, “instruções detalhadas diziam respeito, no essencial, às vendas” - o que se insere na matéria provada-, mas também que esta gozava de “liberdade de gestão” e “podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa”.

Aliás, a recorrente inseriu esta matéria na questão “da inexistência de estabelecimento estável”, defendendo que a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 7.º n.º1 e 5.º, n.º4 da CDT (Convenção entre Portugal e a Suíça para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital) é uma norma excecional que não podia ser aplicada.

Nesse contexto, o alegado quanto a que “podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa” constitui ainda matéria tida por relevante pela recorrente.

Por outro lado, apesar de em sede de resposta à arguição de incompetência suscitada pelo magistrado do Ministério Público, a recorrente ter vindo a invocar o disposto no art. 405.º n.º1 do Código Civil em abono de tal se tratar de uma ilação e matéria de direito, nesta disposição encontra-se prevista a “liberdade contratual”, mas inserida “dentro dos limites da lei”, pelo que a dita liberdade não é absoluta.

Não sendo, por isso, de considerar o alegado exclusivamente como matéria de direito e não sendo em abstrato indiferente à decisão a proferir relativa à aplicação das referidas normas da CDT, a matéria acima referida não pode deixar de ser considerada inserida nos poderes dos tribunais com poderes de cognição no domínio de facto, nos termos do art. 280.º n.º 1 do C.P.P.T., servindo tal para determinar a competência hierárquica para apreciar o recurso interposto - neste sentido, acórdãos do STA de 13-9-2017, P. 0591/17, de 11-10-2017, P. 0371/17 e de 10-10-2018, P. 0227/08.7BEPRT, acessíveis em www.dgsi.pt, conforme sumário que do último a seguir se reproduz: “1- Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos artigos 26º al. b), 38º al. a) do ETAF e 280º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. II - Há necessidade de dirimir questões de facto quando o recorrente invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa.”

E o Tribunal competente é não o STA, que apenas conhece de direito, mas o Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul, tribunal de hierarquia imediatamente superior ao recorrido - artigos 26.º, b) e 38.º, a) do E.T.A.F..

Aliás, o processo apenas é a este de remeter, caso tal seja requerido, nos termos do art. 18.º n.º 2 do C.P.P.T..

5.Decisão:

Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do STA acordam, na procedência da incompetência suscitada pelo magistrado do Ministério Público, em declarar o STA incompetente em razão da hierarquia e competente o T.C.A. Sul, a que o processo é de remeter, caso tal seja requerido.

Custas do incidente pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 2 U.C..

Lisboa, 9 de Outubro de 2019. - Paulo Antunes (relator) - Aragão Seia - Ascensão Lopes.