Processo 0208/17

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto) datada de 23 de Novembro de 2016, que, julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A…………, SA, onde peticionava a anulação do acto de liquidação de IRC n° 2013 8310000107, relativo ao exercício de 2009, bem como os actos de liquidação de juros compensatórios n.º 2013 00000004976, n.º 2013 00000004977 e n.º 2013 00000004978, com todas as consequências legais.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

a) O presente recurso tem por questão central saber se os encargos financeiros suportados pela A…………, no exercício de 2009, na sequência de uma operação de fusão inversa poderiam ou não ser considerados fiscalmente na determinação do lucro tributável daquele exercício.

b) De facto, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por posição contrária, que, nesta matéria, a douta sentença enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, na medida em que efetuou um errado enquadramento da matéria em questão ao julgar a impugnação procedente.

c) Por outro lado, versa ainda o presente recurso sobre o segmento decisório que determinou o indeferimento do pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, a que alude o artigo 6°, n° 7 do RCP, formulado pela Fazenda Pública, com o qual discordamos, por afrontar os princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade.

d) Com efeito, e quanto ao primeiro ponto da matéria aqui controvertida, a Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto concluiu, por um lado, na sua douta sentença, que "o momento temporal para aferir da admissibilidade dos custos para efeitos tributários deve ser determinado pelo instante em que estes são gerados e não pelo momento em são suportados no sentido de que se vencem ou são pagos" (cf. pág. 46 da referida sentença), e que, por outro lado,

e) "tendo a sociedade incorporada o direito a revelar tributariamente os gastos na sua matéria tributável, em sede de IRC, esse direito persiste, pela fusão, ope legis, na esfera jurídica da incorporante" (cf. pág. 46).

f) E que, "Entendimento diverso redundaria na violação do princípio comunitário da neutralidade fiscal das fusões". (cf. pág. 47).

g) Assim, determinou o Tribunal ad quo que as correções efetuadas pela IT são ilegais, por violarem o disposto no artigo 23° do CIRC, julgando, em conformidade, a impugnação totalmente procedente, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2009 e, bem assim, a liquidação de juros compensatórios.

h) Ora, entende a Fazenda Pública que tal decisão enferma de erro de julgamento, por errada consideração ou análise da matéria em questão.

i) Pese embora o acedo da argumentação, em termos abstratos, o facto é que a mesma falha o alvo no que concerne ao presente processo de impugnação.

j) Com efeito, não estamos, nos presentes autos, perante uma fusão comum ou direta, como entende a Mmo. Juiz na douta apreciação que fez, mas ante uma fusão inversa, o que acarreta uma alteração dos pressupostos e dos efeitos.

k) Na realidade, no âmbito da presente impugnação, estão em causa os encargos de financiamento contraídos para a aquisição das ações representativas do capital social duma sociedade que incorporou, por fusão, aqueloutra que a detinha e que entretanto se extinguiu, passando os seus acionistas a ser os novos acionistas da sociedade incorporante (beneficiária).

I) Este tipo específico de fusão, denominada de fusão inversa, é uma operação financeira através da qual os acionistas transferem os encargos incorridos e suportados com a aquisição duma sociedade para ela própria, em vez de serem eles, enquanto titulares das ações representativas do capital social dessa sociedade, e portanto, seus proprietários, a assumir tais encargos.

m) No entendimento da Impugnante, após a fusão inversa, estes mencionados encargos devem ser considerados para efeitos do apuramento do lucro tributável na esfera da sociedade incorporante (beneficiária); ao invés, a AT advoga, e bem, que tais encargos não podem figurar como componentes negativas do lucro tributável da sociedade beneficiária da fusão, em virtude de não serem indispensáveis para a obtenção de rendimentos tributáveis na esfera desta, nem tão-pouco para a manutenção da sua fonte produtora, que é condição necessária e essencial para efeitos da sua aceitação em sede fiscal, nos termos do artigo 23° do ClRC.

n) Na verdade, ao abrigo do artigo 23° do CIRC, as despesas e encargos suportados pela sociedade somente são aceites como custos fiscais na medida em que se mostrem necessários e indispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a tributação na sua esfera,

o) E demonstrando-se que, por inerência, apenas os elementos patrimoniais que reúnem as condições para se qualificarem como elementos do Ativo na contabilidade e se encontrem afetos à exploração, são aptos de gerarem rendimentos suscetíveis de tributação na sua esfera,

p) Resultará, inevitavelmente, da conjugação das duas condições anteriormente descritas, que as despesas e encargos suportados pela sociedade só poderão aceitar-se para efeitos fiscais quando se comprove a sua ligação a algum desses elementos qualificados como Ativo na contabilidade e afetos à exploração, uma vez que, conforme referido, apenas esses elementos são suscetíveis de gerar proveitos tributados na sua esfera jurídico-tributária.

q) Ora, no caso em presença, verificamos que os encargos financeiros que antes da realização da fusão inversa eram suportados pela sociedade fundida para aquisição de elementos do seu Ativo (as ações representativas do capital social da sociedade beneficiária), não apresentam, após a realização dessa operação, agora na esfera da sociedade beneficiária, a ligação a quaisquer elementos afetos à exploração com a natureza de Ativo.

r) Conclui-se, assim, que tais encargos financeiros não podem ter contribuído - é manifestamente impossível poderem ter contribuído! - para a obtenção de quaisquer proveitos tributáveis na sociedade beneficiária da fusão, não sendo, por isso, elegíveis como componentes negativas do lucro tributável apurado na sua esfera.

s) De facto, enquanto o interesse da sociedade se concentra no desempenho dos elementos patrimoniais do Ativo de que esta é titular, geradores de proveitos e custos na sua esfera económica e fiscal, já o interesse dos sócios/acionistas reside na Situação Líquida (Capital Próprio) da própria sociedade, após cada "performance", que lhes trará, a eles sócios/acionistas, a remuneração (lucros distribuídos) pelo capital investido (Capital Social), sendo esse interesse tanto maior quanto maior for o valor desse capital de que cada um é titular.

t) Em face do exposto, não se nos afigura que o interesse da sociedade se confunda com o interesse dos seus sócios/acionistas, porquanto, se a esfera da sociedade é jurídica, económica e fiscalmente autónoma da esfera dos seus sócios/acionistas, os respetivos interesses subjacentes também se hão-de autonomizar, diferenciando-se claramente dos interesses daqueloutros.

u) Ora, a correção impugnada, concretiza-se na esfera da sociedade, pelo que importa aferir, na perspetiva fiscal, quais os elementos suscetíveis de gerarem rendimentos económicos (proveitos/ganhos/réditos) sujeitos a tributação na esfera da sociedade, uma vez que apenas os custos associados a esses rendimentos poderão ser admitidos fiscalmente, nos termos do artigo 23° do ClRC.

v) Assim, sobrevindo uma operação de fusão de duas sociedades, uma delas extingue-se (sociedade fundida) e é incorporada na outra (sociedade beneficiária), pelo que, de acordo com os princípios conformadores da operação em presença, em resultado da mencionada incorporação, o Ativo e o Passivo da sociedade fundida passam para o respetivo Ativo e Passivo da sociedade beneficiária, porém, isso não acontece quanto às ações representativas do capital social da sociedade beneficiária que sejam detidas pela sociedade fundida/extinta.

w) Nesta situação particular, denominada de fusão inversa, essas ações não são coligidas no Ativo da sociedade beneficiária porque representam o Capital Social dela própria devendo, pois, em conformidade com a sua natureza, figurar como elemento do Capital Próprio e não como elemento do Ativo.

x) Efetivamente, tais ações, que antes da fusão pertenciam à sociedade fundida/extinta, são "distribuídas" aos seus anteriores acionistas, os quais, por superveniência da fusão, passam agora a ser os novos acionistas da sociedade beneficiária.

y) Por via da fusão inversa, as ações que antes pertenciam à sociedade fundida (extinta) e que, por isso, integravam o seu Ativo, "deslocam-se" para a titularidade dos seus acionistas (porque os acionistas da sociedade fundida/extinta são agora os acionistas da sociedade beneficiária), e não para a titularidade da sociedade beneficiária (o que sucederia se fossem evidenciadas no seu Ativo).

z) Por conseguinte, e, desde logo porque não integram o património Ativo da sociedade beneficiária, a suscetibilidade das referidas ações gerarem rendimentos económicos sujeitos a tributação na esfera da sociedade é notoriamente inexequível.

aa) Pelo que, sustentado, como tem de ser, nos pressupostos jurídico-tributários subjacentes à determinação do lucro tributável, dúvidas parecem não subsistir de que, as despesas e/ou encargos suportados com a sua aquisição e/ou manutenção não são, também, suscetíveis de aceitação em sede fiscal na esfera dessa sociedade.

bb) Doutro modo, ficariam comprometidos os pressupostos erigidos pelo legislador no procedimento de determinação do lucro tributável, prejudicando designadamente o princípio do balanceamento entre os custos e proveitos, em afronta direta a um dos postulados fundamentais do sistema fiscal português que conforma obrigatoriamente, na mesma esfera tributária, os proveitos obtidos e os custos necessários e indispensáveis para a sua obtenção, conforme vem expressamente determinado no artigo 23° do CIRC.

cc) Aqui chegados, é forçoso concluir que, em virtude das ações em causa não se qualificarem como elementos do Ativo de exploração da A…………, não são suscetíveis de originar quaisquer rendimentos passíveis de tributação em sede de IRC na esfera desta sociedade, daí resultando que, ao abrigo do disposto no artigo 23° do CIRC, os encargos financeiros e demais encargos suportados com a aquisição das referidas ações também não possam ser considerados para efeitos do apuramento do seu lucro tributável.

dd) Sem colocar em crise a neutralidade da operação de fusão inversa, que não é, conforme bem se compreende, o cerne da questão decidenda, entendemos que inexiste qualquer fundamento para, após a realização da dita fusão inversa, se encontrar vedada a possibilidade de verificação dos pressupostos da indispensabilidade dos custos, nos termos e com os efeitos previstos no artigo 23° do ClRC.

ee) Com efeito, se a verificação dos pressupostos definidos no artigo 23° do CIRC se mostra, de facto, inócua e inútil no caso da operação de fusão tradicional, comum ou direta, porque nesse caso, todos os elementos patrimoniais são transferidos para a sociedade beneficiária com todos os efeitos, já o mesmo não sucede na situação da fusão inversa.

ff) E assim é, porquanto, no caso da fusão inversa ao contrário do que acontece na fusão tradicional, os elementos patrimoniais que originaram os encargos financeiros em apreço não são transferidos para a sociedade beneficiária, mas sim para os seus acionistas.

gg) É, portanto, na esfera destes acionistas, e não na esfera da sociedade beneficiária, que, contrariamente ao que sucede no outro tipo de fusão, os ditos elementos patrimoniais contribuirão para a obtenção de rendimentos.

hh) Pelo que, in casu, torna-se necessário aferir casuisticamente, em cada período económico, a pertinência dos custos relevados fiscalmente na esfera da sociedade beneficiária, de modo a consentir apenas aqueles que cumpram os requisitos da indispensabilidade.

ii) Contudo, contrariando esta natural ilação, a A………… pretende deduzir fiscalmente as despesas e encargos suportados com um elemento patrimonial que não lhe pertence, não consta do seu Ativo e não é suscetível de produzir rendimentos de natureza económica que ela possa oferecer à tributação para efeitos de IRC - as ações representativas do seu próprio capital social.

jj) Com efeito, a neutralidade da operação de reestruturação no modo de fusão inversa não deve implicar, sem mais, a transmissibilidade de todos e quaisquer custos fiscais, mas apenas daqueles que se relacionem com os elementos patrimoniais transmitidos.

kk) Em jeito de conclusão, diremos que na fusão inversa há elementos patrimoniais que não são transmitidos para a sociedade beneficiária mas sim para os seus acionistas, daí que os correspondentes custos associados não devam ser relevados na esfera fiscal da sociedade, uma vez que os rendimentos a eles associados, porque se tratam de lucros distribuídos/a distribuir aos acionistas, também não vão manifestar-se na sua esfera económica e fiscal mas sim na esfera económica e fiscal daqueloutros.

II) Ora, foi justamente esta diferença de enquadramento que, com a devida vénia, o Mmo. Juiz, na sua douta sentença, não esquadrinhou, e que se impunha.

mm) No que respeita ao segmento decisório relativo à fixação do valor da ação para efeitos de custas, refere o Digníssimo Magistrado o seguinte: "[p]or não se verificarem os requisitos legais, nomeadamente quanto à falta de complexidade da causa, indefiro o pedido de pagamento da taxa de justiça com referência ao valor excedente a € 275.000,00, sendo esta devida nos termos gerais"

nn) Com efeito, a norma do artigo 11° do Regulamento das Custas Processuais (RCP), conjugada com a do n° 1 do artigo 6°, e correspondente Tabela, na medida em que não estabelecem qualquer limite máximo para o valor da taxa de justiça, fazendo depender o seu montante, apenas e cegamente, do valor da ação (numa progressão infinita), são manifestamente inconstitucionais, por violação do princípio do Estado de Direito, nessa sua especifica dimensão, dos princípios da proporcionalidade (artigos 2° e 18°, n° 2 da CRP) e da igualdade (artigo 13° da CRP), configurando um enriquecimento sem causa (artigo 473° do Código Civil (CC)), na medida em que não existe contrapartida ou correspetividade entre o valor da taxa de justiça devida, nos termos daquelas normas, e o serviço prestado pelo tribunal.

oo) Dissecando o artigo 6° do Regulamento das Custas Processuais, verificamos, de acordo com o teor da norma do n° 1, conjugada com a norma do nº 7, que, são dois os requisitos essenciais para a dispensa do pagamento do remanescente, a saber:

i. a complexidade da causa e

ii. a conduta processual das partes.

pp) Ora, é nosso entendimento de que não se verifica, no caso em apreço, uma má conduta processual das partes justificativa de tal acréscimo, estando arredado, para aferição da possibilidade de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, o segundo ponto, a saber, a conduta processual das partes.

qq) Assim, o Mmo. Juiz funda a sua decisão na complexidade da causa, para indeferir o pedido de dispensa do remanescente.

rr) Ora, entende a Fazenda Pública que, efetivamente, a matéria em questão é complexa e envolve pesquisa e conhecimentos de vária ordem, porém, tal complexidade não justifica uma taxa de justiça na ordem dos € 30.000 por cada uma das partes!

ss) Assim, tal decisão é, sem dúvida, violadora dos princípios da proporcionalidade, nas vertentes da justa medida e da proibição do excesso, (artigos 2° e 18°, nº 2 da CRP) e da igualdade (artigo 13° da CRP), configurando um autêntico enriquecimento sem causa (artigo 473° do Código Civil (CC)).

tt) De facto, de acordo como nº 1 do aludido artigo 6°, "[a] taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento" (realces nossos), pelo que não vislumbramos em que medida os serviços prestados por este Douto Tribunal justificam, em abstrato, um valor de custas sem qualquer limite.

uu) Aliás, essa situação acaba por contrariar a lógica do próprio RCP.

vv) E se atendermos a que no dia-a-dia dos tribunais nos deparamos com ações substancialmente mais complexas que estão longe de atingir os montantes em causa no presente recurso, a conclusão não pode ser outra que não a de que existe uma flagrante desproporcionalidade entre o serviço prestado, os custos cobrados e os custos a cobrar.

ww) De facto, o valor exigível a título de taxa de justiça num processo deste montante é muito superior aos serviços prestados pelo Tribunal, pecando por excessivo, desajustado e desproporcionado, sendo, por isso, as normas aqui chamadas à colação, inconstitucionais por envolverem uma grave violação do princípio constitucional da proporcionalidade em sentido amplo, nas vertentes da adequação ou justa medida e da proibição do excesso.

xx) Assim, na senda do exposto, há que perguntar, num primeiro momento, se a medida legislativa em causa é apropriada à prossecução do fim a ela subjacente, só podendo a resposta a tal questão ser negativa.

yy) De facto, pretendeu o legislador, com tais normas, como resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26/02, que o "custo efetivo" do processo opere à custa de quem deu causa (em sentido amplo) à ação e continuar o "plano de moralização e racionalização do recurso aos tribunais iniciado com a revisão de 2003".

zz) Assim, "a taxa de justiça é, agora com mais clareza, o valor que cada interveniente deve prestar, por cada processo, como contrapartida pela prestação de um serviço" (negrito e sublinhados nossos), tendo-se procurado também, de um modo geral, "adequar-se o valor da taxa de justiça ao tipo de processo em causa e aos custos que, em concreto, cada processo acarreta para o sistema judicial, numa filosofia de justiça distributiva à qual não deve ser imune o sistema de custas processuais, enquanto modelo de financiamento dos tribunais e de repercussão dos custos da justiça nos respectivos utilizadores"

aaa) Com efeito, o processo em análise, cuja taxa de justiça ascende a mais de €30.000, por cada uma das partes, de modo algum poderá ser apropriado à prossecução dos fins visados pelo legislador, redundando numa injustiça e imoralidade excessivas, desproporcionadas e manifestamente inconstitucionais, porquanto violam os mais básicos e essenciais princípios do nosso Direito, mormente o princípio da proporcionalidade, em sentido amplo, nas suas três dimensões, pois que, e ademais, a instância não sofreu qualquer tipo de perturbação ou perplexidade, teve uma tramitação linear, apesar de complexa, ofendendo aquele montante, assim determinado, de igual modo, o princípio da igualdade.

bbb) Na realidade, as normas aqui visadas (norma do artigo 11°, conjugada com a do n° 1 do artigo 6°, RCP e correspondente Tabela) são também inconstitucionais por violação do princípio da igualdade, um dos princípios estruturantes do regime geral dos direitos fundamentais.

ccc) De facto, num procedimento em que o volume da taxa de justiça se determina em função do valor da causa, sem qualquer limite máximo, na medida em que fica ao arbítrio do juiz a dispensa ou não do pagamento do remanescente, tendo o mesmo de fundamentar adequadamente tal dispensa, não deixam tais normas de ser materialmente inconstitucionais, motivo pelo qual deveria a norma comportar, como regra, um montante máximo e, como exceção, a possibilidade de tal montante ser agravado de acordo com a complexidade da causa e a conduta das partes, devendo, em consequência o juiz fundamentar adequadamente o motivo de tal agravamento.

ddd) Assim se entende, importando não olvidar que deve existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, quer de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2° CRP, quer ainda do direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20º igualmente da Constituição da República Portuguesa, nos termos já apontados.

eee) Por fim, tudo visto e ponderado, na sequência do exposto, este recurso deve proceder devendo a conta de custas a elaborar ter em conta o máximo de 275.000,00 euros fixado na tabela 1 do RCP aplicável desconsiderando-se o remanescente, por violação também do princípio da igualdade.

fff) Ou, subsidiariam ente, caso assim não se entenda, o que apenas se admite por mera cautela de raciocínio, deverá o valor da causa para efeitos de custas ser ajustado para um montante considerado justo e equilibrado, adotando-se uma solução que não choque com o comum sentimento de justiça.

Nesta conformidade, e quanto a esta questão, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente, as questões de direito suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela FP, nomeadamente no sentido de ser dado provimento ao recurso e ser a FP dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tudo com as devidas consequências legais.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de v. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, por provado, e em consequência, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente todas as questões suscitadas pela ora recorrente, com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada justiça

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:

a) A douta sentença recorrida deve ser mantida na sua totalidade já que decidiu bem ao considerar que as correções efetuadas pela AT são ilegais por violarem o disposto no artigo 23º do CIRC, devendo em consequência ser mantida a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2009, bem como a respetiva liquidação de juros compensatórios.

b) Nos presentes autos apenas está em causa a verificação ou não, do cumprimento das condições constantes do artigo 23.º do CIRC para que os gastos financeiros incorridos pela Recorrida sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais.

c) Nos presentes autos não está em causa ao contrário do que alega a Recorrente, os termos da operação de fusão de que a Recorrida foi objeto sendo totalmente irrelevante para efeitos de decisão da causa que a operação de fusão tenha sido uma operação de fusão inversa.

d) Com efeito, o facto de estar em causa uma operação de fusão inversa não acarreta ao contrário do que sustenta a Recorrente, uma alteração dos pressupostos e dos efeitos que ponha em causa a dedução dos gastos financeiros que passaram a ser refletidos na contabilidade da Recorrida.

e) O momento temporal para aferir da admissibilidade dos custos para efeitos fiscais deve, como considerou, e bem, a douta sentença recorrida, ser determinado pelo instante em que estes são gerados e não pelo momento em que suportados no sentido de que se vencem ou são pagos dando-se assim cumprimento ao disposto no artigo 23º do CIRC.

f) A Recorrida tendo incorporado o direito de relevar tributariamente os gastos na sua matéria coletável em sede de IRC, mantém, ope legis, esse direito após fusão.

g) A invocação de uma alegada violação do disposto no artigo 23.º do CIRC apenas permite à Recorrente sindicar as condições de aplicação deste artigo, sendo-lhe vedado questionar os propósitos da fusão, a menos que pretenda pôr em causa a fusão seja nos termos da cláusula geral anti-abuso constante do 38.º, n° 2 da LGT, seja nos termos da cláusula anti-abuso específica do regime da neutralidade fiscal constante do artigo 73.º, nº 10 do CIRC, o que expressamente optou por não fazer.

h) Com efeito, no nosso ordenamento jurídico-fiscal, o único instituto que permite à Recorrente pôr em causa os efeitos tributários da fusão, como parece agora pretender a Recorrente, é através das normas anti-abuso acima referidas e não pela verificação das condições de aplicação do artigo 23.º do CIRC.

i) A Recorrente ao distinguir entre fusões invertidas e fusões tradicionais, para daí extrair a conclusão que relativamente a estas últimas é de concluir que os gastos da incorporada podem ser deduzidos ao nível da incorporante, está claramente a violar, quer o regime do artigo 23° do CIRC, quer regime da neutralidade fiscal.

j) Ficou igualmente demonstrada, tanto a indispensabilidade do custo, como a (desnecessária) aplicação dos fundos - capitais alheios - na exploração, uma vez que, em momento anterior à fusão, os fundos (empréstimo bancário e suprimentos remunerados) pelos juros foram contraídos e utilizados na íntegra pela B………… para a aquisição do capital de outra sociedade (Recorrida) com atividade consolidada no mercado, detentora de ativos, know-how, clientela e cash-flow, estando assim cumprido o disposto no artigo 23.º do CIRC.

k) A fusão não acarreta o desaparecimento da realidade económica e empresarial, nem extingue o complexo de direitos e obrigações constituídos na entidade fundida, implicando, isso sim, que essa realidade e esse conjunto de direitos e obrigações transitem como um todo para a esfera jurídica da sociedade beneficiária, de onde decorre que os ativos e os passivos passam a estar inseridos no contexto empresarial próprio da

incorporante/beneficiária.

I) A extinção das ações da Recorrida detidas pela sua então acionista única (B…………) e a atribuição à acionista desta (C…………) de novas ações da Recorrida consubstancia um efeito legal da fusão.

m) Finalmente, a douta sentença ora recorrida, acompanha a jurisprudência mais recente, quer dos Tribunais administrativos e fiscais, quer do CAAD, sendo de destacar os Acórdãos já referidos do CAAD em que a factualidade é exatamente a mesma objeto do presente recurso

O Ministério Público notificado, pronunciou-se no sentido da procedência do recurso no que diz respeito à liquidação adicional de IRC, e no sentido da manutenção da sentença quanto à questão da dispensa da taxa de justiça remanescente. Resumidamente o Ministério Público entendeu quanto à primeira questão que, os encargos financeiros suportados pela Recorrida na operação de fusão em causa nos presentes autos, não consubstanciam custos para efeitos do disposto na alínea c) do nº 1 do artº 23º do CIRC.

Quanto à questão da dispensa da taxa de justiça remanescente entendeu o Ministério Público que o caso dos autos envolve a apreciação de matéria complexa e requer uma apreciação cuidada e aprofundada, pelo que não há fundamento para a dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Considerando a complexidade dos factos dados como provados dão-se aqui como reproduzidos, e são os constantes da decisão recorrida para onde se remete.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A questão que foi colocada pelas partes na presente impugnação consistiu em saber se as liquidações em causa enfermam dos vícios que lhes são imputados pela Impugnante, nomeadamente, a conformidade legal da desconsideração para efeitos de IRC de gastos incorridos com o financiamento da aquisição de uma sociedade na ocorrência de uma fusão inversa na esfera tributária da incorporante.

Faremos de seguida um resumo dos fundamentos das correcções ao IRC efectuadas pela AT e que vêm aqui impugnadas, um resumo do decidido no tribunal a quo e um resumo das alegações do recurso, para se conseguir perceber exactamente que questão ou questões estão para apreciação neste recurso e qual a relevância das mesmas na economia dos autos.

Os fundamentos que presidiram às correcções impugnadas, tal como resultam da matéria de facto, foram os seguintes, resumidamente:

Conforme se retira do próprio texto do «Projeto de fusão», as sociedades intervenientes têm como objeto social atividades relacionadas com a valorização de resíduos e recolha, armazenagem e tratamento de sucatas.

No entanto, conforme já referido a empresa D………… encontrava-se praticamente inativa até 2008, ano em que foi adquirida pela B…………, passando a exercer a sua atividade operacional maioritariamente para a empresa A………….

Já quanto à empresa B…………, a atividade declarada não tem enquadramento em sectores comerciais ou industriais, logo afastada do sector da sucata e valorização de resíduos, daí que seja apenas detentora de participações sociais.

Ora, de facto as sociedades são direta ou indiretamente dependentes da sociedade C…………, passam a dispor de uma gestão centralizada, no entanto no que se refere a uma concentração de atividades, tal está longe de ser a realidade já que a B………… não apresenta uma atividade operacional, mas apenas investimentos financeiros com recurso a empréstimos bancários e junto de terceiros (a sua detentora) para os financiar.

Do exposto, afigura-se que os custos suportados pela empresa A…………, no ano de 2009, a título de custos financeiros - juros suportados pelo referido empréstimo bancário constituído junto da banca, no valor total de 61.200.000 €, do respetivo contrato de cobertura de taxa de juro e do contrato de suprimentos celebrado com a C…………, no valor de 36.000.000 €, não se mostram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, uma vez que tais custos decorreram da aquisição de um ativo relevado como incorpóreo (trespasse) que em nada contribui para a exploração do sector de atividade.

Acrescente-se que no ano em causa não foram identificados outros investimentos ou carências de tesouraria que justificassem a necessidade de recurso ao crédito nos montantes em causa.

Conclusão:

Do expendido, verifica-se que a operação de fusão enquadra-se numa decisão de gestão empresarial que, independentemente dos méritos que se lhe possam atribuir, não traduziu para a empresa incorporante (A…………) a obtenção de condições mais favoráveis ou benefícios inequívocos, antes pelo contrário, veio acarretar-lhe, pela via do empréstimo bancário e do contrato de cobertura de taxa de juro, contraídos pela sociedade incorporada (B…………) e dos suprimentos concedidos pela empresa detentora (C…………), pagamento de juros financeiros significativos e desnecessários em contrapartida de um ativo incorpóreo (trespasse) que se confina justamente a diferença de consolidação apurada pela B………… na aquisição, em 24 de Julho de 2008, das sociedades A………… e D………… conforme antes já descrito.

Sendo assim, os referidos custos financeiros não têm enquadramento na definição de custos e perdas (gastos) para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que a assunção dos encargos em causa foi determinada por motivações empresariais no âmbito de uma política de interesses particulares ditada pelos responsáveis das sociedades interligadas e que só a eles diz respeito, e, nessa conformidade, tais custos não devem ser havidos por indispensáveis, em harmonia com o estatuído no art.º 23.º do CIRC, pelo que se propõe o seu acréscimo à matéria coletável do exercício de 2009, no montante 9.033.553,37€, conforme detalhe seguinte...

Ora, conforme consta do presente relatório, não está em causa o facto de os encargos financeiros referidos terem sido efetivamente suportados mas sim a indispensabilidade dos mesmos para a atividade produtora da A………….

Dos factos relatados, verificou-se que os empréstimos em causa contraídos pela B…………, tiveram como finalidade a aquisição das ações representativas do capital social da A…………, e que por via da fusão entretanto operada, passa a ser ela própria, A…………, a suportar os encargos financeiros incorridos com os referidos empréstimos que em nada contribuem para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo assim os referidos custos financeiros não têm enquadramento na definição de custos e perdas (gastos) para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que a assunção dos encargos em causa foi determinada por motivações empresariais no âmbito de uma política de interesses particulares ditada pelos responsáveis das sociedades interligadas e que só a eles diz respeito, e, nessa conformidade, tais custos não devem ser havidos por indispensáveis, em harmonia com o estatuído no art.º 23 do CIRC.

Desta forma não será de atender ao expresso no Direito de Audição apresentado, pelo que serão de manter as conclusões antes apresentadas no projeto de relatório.

Do assim referido no relatório dos serviços de inspecção resulta à evidência uma contradição entre o alegado na contestação, e realçado na sentença recorrida, no que respeita ao facto de a AT afirmar que não coloca em causa o processo de fusão, a sua utilidade em termos de aportar benefícios ou ganhos em economia de escala para a incorporante enquanto empresa operacional.

Na verdade, a AT coloca expressamente em causa os objectivos da fusão enunciados na respectiva escritura pública - todas as sociedades envolvidas neste projeto de fusão dispõem de objetos sociais idênticos, desenvolvendo todas a sua atividade no domínio da transformação e preparação de sucata para reciclagem ... a presente existência das empresas distintas está a implicar um conjunto de esforços (custos administrativos e de serviços), com despesas acrescidas ... a gestão de sociedades com a mesma atividade centralizada numa única sociedade gerará sinergias consideráveis, através da flexibilidade de gestão e planeamento- uma vez que conclui que da fusão não resultaram benefícios evidentes para a sociedade incorporante uma vez que as incorporadas não apresentavam actividade operacional.

Mas, apesar de identificar este aspecto negativo decorrente da fusão, que poderia indiciar tratar-se de um artifício expresso para diminuir ou reduzir o montante dos impostos a pagar, a AT limitou-se a efectuar as correcções propostas por entender que os empréstimos assumidos pela "B…………" destinados à aquisição da "A…………" não tinham relação com o interesse empresarial e a actividade produtiva própria da "A…………".

Ou seja, em vez de eleger como fundamento para as correcções, também, a "inutilidade" da fusão do ponto de vista económico para a "A…………", apenas se ateve à falta de relação entre os empréstimos concedidos à "B…………" e a actividade empresarial desenvolvida pela "A…………".

Em apreciação do assim decidido pela administração tributária, disse-se na sentença recorrida, resumidamente:

Antes de mais é mister destacar que em momento algum é questionada a dedutibilidade dos gastos na esfera jurídico-tributária da «B…………» enquanto esta subsistiu.

Impera, ainda, salientar que na contestação a Fazenda Pública refere que "em momento algum os SIT [serviços da inspeção tributária] colocaram em causa a licitude, quer da fusão quer dos seus fins", cingindo-se o juízo da dedutibilidade dos custos financeiros à análise da conexão dos custos com os proveitos, de harmonia com o art.º 23.º do CIRC [não pondo a Fazenda em causa a legitimidade e fins da operação de fusão não haverá, consequentemente, lugar à aplicação de qualquer norma antiabuso, nomeadamente a do art.º 38.º da LGT, à míngua de operação que vise a «redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos»].

Considerando esta que apenas os elementos patrimoniais que reúnem as condições para se qualificarem como elementos do «ativo afetos à exploração» são suscetíveis de gerarem rendimentos económicos e que, de harmonia com o CIRC, apenas são considerados os gastos necessários e indispensáveis para a obtenção de rendimentos tributados, conclui que os gastos controvertidos "não apresentam, após a fusão, agora na esfera da sociedade beneficiária, a ligação a quaisquer elementos com a natureza de ativo de exploração".

Alega, ainda, a Fazenda Pública que na fusão inversa as ações representativas do capital social da sociedade beneficiária, detidas pela sociedade fundida/extinta, não irão integrar o ativo de exploração mas sim o capital social da sociedade subsistente, representado pela rubrica de capitais próprios e não do ativo da sociedade.

Considerando, assim, a Fazenda que os encargos de financiamento em crise, na esfera da sociedade beneficiária da fusão, não se encontram a contribuir para a aquisição de elementos do seu ativo de exploração mas sim do seu capital social pelo que os «beneficiários» desses encargos são os acionistas e não a sociedade.

Não estando, formalmente, errado o expendido pela Fazenda, enferma contudo de uma falha que inquina o seu resultado.

Deste modo, a Fazenda Pública está a aferir da admissibilidade fiscal dos custos tendo por referência a conexão que estes devem ter, no momento em que são suportados, com os proveitos realizados ou a manutenção da fonte produtora dos rendimentos.

Contudo, caso o fizesse com referência ao momento em que ocorre a sua génese (leia-se quando nasce a obrigação que a eles dá lugar) o resultado seria o oposto.

Com efeito, a aferição da conexão dos gastos com os proveitos deve ser feita com referência ao seu facto gerador, em especial tratando-se de gastos que dependem da verificação de condições temporais.

Destarte, para aferir da admissibilidade da consideração da relevância fiscal do pagamento de juros é mister analisar a operação subjacente que a eles deu origem, ou seja, esta vai depender, não do momento em que estes se vencem ou são pagos, mas da eventual conexão com os proveitos existente no momento em que a obrigação destes nasce - a contração do mútuo oneroso que a eles dá lugar.

Afigura-se pacífico que uma empresa que obtenha um financiamento para desenvolver um novo ramo de atividade, díspar do até aí seguido, se o vier a abandonar posteriormente por concluir que não é rentável, continua a ter o direito de considerar fiscalmente os juros relativos a esse financiamento, mesmo após esse abandono.

No entanto, se aferida a conexão entre os juros pagos e a atividade da empresa, no momento em que estes se venceram ou foram pagos, estes não mostram, no preciso momento em que são suportados, qualquer conexão com os proveitos gerados pela sociedade na medida em que não respeitam ao ramo de atividade da empresa naquele instante temporal, na medida em que o outro foi anteriormente abandonado.

Assim, seguindo o raciocínio expendido pela Fazenda Pública, tal determinaria a inadmissibilidade da sua consideração, o que não se concebe.

Donde assoma a conclusão que essa conexão entre a fonte geradora dos gastos e a potencial formação de proveitos tributáveis em sede de IRC, manutenção da fonte produtora, deve ser aferida tendo como referência o momento em que são contraídos os empréstimos e não no momento de vencimento dos juros.

ln casu, essa conexão existe e é inquestionada pela Autoridade Tributária. Emergindo, assim, a evidência que os gastos devem ser considerados.

Acresce que é incontroverso nos autos que a «B………… SA» antes da incorporação podia deduzir os encargos/gastos dos financiamentos obtidos, porquanto a aquisição do capital social da Impugnante era suscetível de gerar proveitos na sua esfera tributável, quer sob a forma de dividendos quer sob a forma de eventuais mais-valias de uma eventual alienação da sua participação.

Com a operação de fusão esse direito à consideração fiscal dos gastos não se extingue, por efeito da fusão, pelo contrário, ope legis, mantém-se e surge, desta feita, na esfera jurídica da Impugnante.

Há ainda uma terceira ordem de razões que determinam a consideração de tais gastos na determinação da matéria tributável: a neutralidade do regime da fusão.

Subscrevendo-se aquela opinião, afigura-se manifesto que, mesmo antes das alterações ao CIRC, vigorava um regime de neutralidade das operações de fusão, não só por consentâneo com o espírito do Diploma (recorde-se o preâmbulo do Decreto-Lei 132/92) mas com as Diretivas comunitárias.

Argumenta a Fazenda Pública que o que está aqui em causa é a mera desconsideração dos custos nos termos do art.º 23.º do CIRC e não a neutralidade da fusão.

Até certo ponto tem razão, contudo, se os gastos que anteriormente eram considerados para efeitos da determinação da matéria coletável de cada uma das sociedades incorporadas deixam de o ser na esfera jurídica da sociedade incorporante, em resultado da operação de fusão, então é manifesto que a fusão é tudo menos neutral.

Mesmo que possa ter havido «neutralidade fiscal» no que concerne aos «movimentos patrimoniais», o certo é que ao deixar de se permitir a consideração fiscal de gastos anteriormente admissíveis, se chega a um resultado que se afigura contrário ao espírito da Diretiva, isto é, de impedir que questões fiscais distorçam o mercado no sentido de favorecer, restringir (ou mesmo impedir) operações de reorganização empresarial, com as inerentes consequências ao nível da concorrência no mercado único.

Ressalta, assim, da sentença recorrida que as correcções de IRC levadas a cabo pela recorrente não podem ser aceites porque o momento temporal para aferir da admissibilidade dos custos para efeitos tributários deve ser determinado pelo instante em que estes são gerados e não pelo momento em que são suportados no sentido de que se vencem ou são pagos, tendo a sociedade incorporada o direito a relevar tributariamente os gastos na sua matéria tributável, em sede de IRC, esse direito persiste, pela fusão, ope legis, na esfera jurídica da incorporante e entendimento diverso redundaria na violação do princípio comunitário da neutralidade fiscal das fusões.

Ou seja, na sentença recorrida analisou-se a questão tal como colocada pela AT no relatório da inspecção, isto é, na relação (in)existente entre os custos dos empréstimos concedidos à "B…………" e a actividade operacional da impugnante.

No presente recurso a recorrente AT pede ao tribunal que aprecie um fundamento diferente para a não aceitação dos custos daquele que serviu de fundamento às correcções efectuadas e sobre o qual a sentença recorrida se debruçou (na verdade, já na sentença recorrida se faz referência a diferente fundamento que a AT alegou na contestação ao referir-se que Alega, ainda, a Fazenda Pública que na fusão inversa as ações representativas do capital social da sociedade beneficiária, detidas pela sociedade fundida/extinta, não irão integrar o ativo de exploração mas sim o capital social da sociedade subsistente, representado pela rubrica de capitais próprios e não do ativo da sociedade, sendo certo que a decisão se manteve fiel ao fundamento que justificou as correcções).

Nas conclusões K) a LL) a recorrente AT explana as razões pelas quais discorda do decidido pelo tribunal a quo, adiantando razões e argumentos que não levou atempadamente ao relatório de inspecção e que serviu de fundamento às correcções propostas.

A questão colocada agora pela recorrente, e em resumo, é a seguinte, tal como resulta das conclusões do recurso:

ff) E assim é, porquanto, no caso da fusão inversa ao contrário do que acontece na fusão tradicional, os elementos patrimoniais que originaram os encargos financeiros em apreço não são transferidos para a sociedade beneficiária, mas sim para os seus acionistas.

gg) É, portanto, na esfera destes acionistas, e não na esfera da sociedade beneficiária, que, contrariamente ao que sucede no outro tipo de fusão, os ditos elementos patrimoniais contribuirão para a obtenção de rendimentos.

hh) Pelo que, in casu, torna-se necessário aferir casuisticamente, em cada período económico, a pertinência dos custos relevados fiscalmente na esfera da sociedade beneficiária, de modo a consentir apenas aqueles que cumpram os requisitos da indispensabilidade.

ii) Contudo, contrariando esta natural ilação, a A………… pretende deduzir fiscalmente as despesas e encargos suportados com um elemento patrimonial que não lhe pertence, não consta do seu Ativo e não é suscetível de produzir rendimentos de natureza económica que ela possa oferecer à tributação para efeitos de IRC - as ações representativas do seu próprio capital social.

jj) Com efeito, a neutralidade da operação de reestruturação no modo de fusão inversa não deve implicar, sem mais, a transmissibilidade de todos e quaisquer custos fiscais, mas apenas daqueles que se relacionem com os elementos patrimoniais transmitidos.

kk) Em jeito de conclusão, diremos que na fusão inversa há elementos patrimoniais que não são transmitidos para a sociedade beneficiária mas sim para os seus acionistas, daí que os correspondentes custos associados não devam ser relevados na esfera fiscal da sociedade, uma vez que os rendimentos a eles associados, porque se tratam de lucros distribuídos/a distribuir aos acionistas, também não vão manifestar-se na sua esfera económica e fiscal mas sim na esfera económica e fiscal daqueloutros.

Ou seja, o acervo dos fundamentos e argumentos agora esgrimidos em sede de recurso não constam expressamente do relatório da inspecção, indo mais além do que ali ficou dito. Sabendo nós que a fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser "aditados", podemos concluir sem margem para dúvida que, ainda que fosse reconhecida razão à recorrente com base nos fundamentos agora esgrimidos tal não poderia ser determinante para a manutenção do acto anulado pelo tribunal a quo e, logicamente, também não poderia conduzir à revogação da sentença recorrida.

Efectivamente, no relatório da inspecção apenas se colocou a questão da indispensabilidade dos custos de forma singela, por não terem relação com a actividade operacional da impugnante (o que impressionou mais fortemente a recorrente foi o facto de a impugnante assumir os custos de aquisição do seu próprio capital social), nunca se colocou a questão tal como agora vem colocada e, nessa medida, conhecer-se agora de tais fundamentos constituiria uma verdadeira decisão inovatória que se afasta do próprio acto tributário em apreciação.

Pelo exposto, não restam dúvidas que a questão trazida agora para apreciação deste Supremo Tribunal não pode determinar a manutenção ou anulação do acto tributário impugnado.

Quanto à dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6°, n.º 7 do RCP, em primeira instância e nesta instância.

Que a questão trazida à apreciação do tribunal não é de simples resolução, e apresenta-se mesmo complexa, é bem revelado pela necessidade de a recorrente ter lançado mão de dois abecedários e meio para formular as conclusões deste recurso.

Concordando-se com o decidido em primeira instância, não se vislumbra que no presente caso se verifiquem os requisitos legalmente estabelecidos para que deva ocorrer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nem de forma total, nem de forma parcial, tanto naquela instância como nesta, mesmo a questão tratada neste acórdão se assume como complexa.

É certo que a não se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça na instância e neste Supremo Tribunal o valor total da mesma poderá ascender a quase cinco dezenas de milhares de euros, porém também cabe às partes decidirem se nos processos complexos deverão ou não esgotar os meios processuais ao seu dispor sabendo de antemão que caso não obtenham vencimento terão que proceder ao pagamento das custas.

Não se vislumbra, assim, que deva ser dispensado total ou parcialmente o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nem que a recorrente deva ficar impressionada com o valor a pagar uma vez que à partida sempre deveria contar com o mesmo.

Improcede também o recurso nesta parte.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 22 de Março de 2018. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes.