Processo 02555/13.0BEPRT

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO
1.1. “B…………, S. A.”, notificada da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial - por si deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa referente à autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do ano de 2009, no montante global de € 804.986,30 - com fundamento em “intempestividade da apresentação do pedido de revisão” e declarou prejudicadas as demais questões suscitadas, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo alegado, formulou as seguintes conclusões:

«A. Na justa medida em que a Impugnante demonstra cabalmente a aplicabilidade in casu do recurso ao pedido de revisão ínsito no artigo 78.º da LGT, não pode o tribunal a quo concluir no sentido em que o fez.

B. Ao fazê-lo o Tribunal incorreu em violação do referido dispositivo, eximindo-se ao conhecimento do mérito da causa e obstando à plena concretização da Justiça.

C. Assim, o Tribunal incorre em erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no artigo 123º do CPPT e do artigo 607º do CPC, aplicado por remissão expressa da alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

D. Com efeito, o pedido de revisão do acto tributário consubstancia um legítimo expediente tendo em vista a anulação de actos ilegais decorrentes da actuação da AT, sempre que o erro conducente à respectiva ilegalidade seja imputável aos serviços da mesma.

E. Como não pode deixar de o ser, a “Administração fiscal tem o dever de respeitar a legalidade na reapreciação (obrigatória, se requerida)”, e, por seu turno, o particular “terá direito a que não seja mantido um acto desfavorável ilegal” (autor e obra citada), o que, claramente, se verificou na situação em apreço.

F. Com efeito, é manifestamente ilegal o acto tributário em causa, por ter sido emitido ao abrigo de uma interpretação e aplicação erradas do Direito por parte da AT, sendo igualmente pacífico, na doutrina e jurisprudência, o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da AT, o erro em questão é imputável àqueles serviços.

G. Estabelecem o n.º 2 do artigo 266º da Constituição e artigo 55º da LGT a obrigação genérica de a AT actuar em plena conformidade com a lei, pelo que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração.

H. Aliás, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada por erro. Neste sentido se pronuncia o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 12/12/2001, proferido no recurso n.º 026233, disponível in “Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo”, ano V, tomo 1, pág. 161, aludido, com assentimento, por DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in “Lei Geral Tributária – Comentada e Anotada”, 3.ª edição, Lisboa 2003, pág. 406, nota de rodapé n.º 225.

I. Com efeito, o pedido de revisão cujo indeferimento se impugna teve por objecto um acto de liquidação de IRC que a Impugnante reputa de ilegal, por ter sido emitido ao abrigo de uma interpretação e aplicação erradas do Direito.

J. Ora, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da AT, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços.

K. De facto, uma vez que tudo o que pode ser feito oficiosamente, pode ser também feito a pedido dos interessados, nada impede que, mesmo nos casos em que, segundo o artigo 78º, a revisão é da iniciativa da Administração, aqueles lhe requeiram esse procedimento: se o contribuinte estiver dentro dos prazos em que a Administração pode rever o acto e solicitar essa revisão com base num dos fundamentos com que a mesma àquela é permitida (onde se inclui o erro imputável aos serviços), o pedido é idóneo e tempestivo.

L. A Doutrina e a Jurisprudência são, quanto a isto, unânimes.

M. Sublinhe-se, a título de conclusão, que, de acordo com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/12/2006, proferido no âmbito do recurso n.º 0402/06, o “…meio procedimental de revisão do acto tributário constitui um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos.”

N. Logo, apresentando a Impugnante o presente pedido de revisão do acto tributário com base em erro imputável aos serviços, nos termos em que o fez, o pedido é conforme ao disposto no n.º 1 do artigo 78º da LGT e é, dessa forma, válido e legítimo».

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao recurso e determinada a baixa dos autos para conhecimento dos demais vícios, invocando, nuclearmente, em abono desta sua posição, vários acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo que firmaram já jurisprudência em sentido oposto ao julgado.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos e nada mas obstando a que se decida, submetem-se os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.

º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é apenas uma a questão a decidir: saber se o pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC apresentado pela Recorrente ao abrigo do disposto no artigo 78º da Lei Geral Tributária (LGT) reunia ou não os pressupostos legais para ser apreciado e deferido pela Administração Tributária.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou provados os seguintes factos:

1. Por requerimento da Impugnante, “B…………, S.A.”, entrado no Serviço de Finanças da Póvoa do Varzim em 06.12.2012, foi solicitada a revisão do ato tributário referente ao IRC do exercício de 2009, nos termos e com os argumentos constantes do documento identificado e que faz fls. 102 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, também junto no processo administrativo relativo à revisão oficiosa apenso aos autos;

2. Com o pedido de revisão oficiosa juntou três documentos, comprovativos de entrega de declaração Modelo 22; relatório e contas do exercício de 2009 e comprovativo de entrega de declaração IES (Informação Empresarial Simplificada) referente também ao exercício de 2009 – cf. documentos 1, 2 e 3 juntos com o pedido de revisão oficiosa, constantes do processo administrativo respectivo a fls. 17 a 243, numeração do suporte físico;

3. Em sede de decisão do pedido de revisão oficiosa, pela Administração Tributária e Aduaneira, Unidade dos Grandes Contribuintes – Divisão de Gestão e Assistência Tributária, foi apurada a seguinte factualidade:

“IV. Dos factos (de acordo com os elementos constantes dos autos, designadamente, prints extraídos do sistema informático da AT, que se anexaram aos mesmos, a fls. 244 a 264)

9. Em 21.06.2010, foi entregue a declaração periódica de rendimentos modelo 22, relativa ao exercício económico de 2009, na qual o requerente declarou um resultado líquido do exercício de €15 032 738.44 e determinou um lucro tributável de €15 124 661.41;

10. Em 16.07.2010, procedeu à entrega de uma declaração periódica de rendimentos de substituição, na qual declarou um resultado líquido do exercício no mesmo valor de €15 032 738.44 e alterou o valor do lucro tributável para €15 365 661.41, mediante a correção do valor declarado a título de variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido, ou seja, anulando o valor de €241 000.00 inscrito no campo 203 Quadro 07 – Apuramento do Lucro Tributável;

11. Em 18.07.2011, o Sujeito Passivo entregou uma segunda declaração de substituição, tendo declarado o mesmo resultado líquido do exercício no valor de €15 032 738.44 e o mesmo valor do lucro tributável de €15 365 661.41;

12. A alteração que revelou situou-se ao nível do cálculo de imposto, passando a pagar de €3 032 309.80 para €3 061 823.11, derivando o acréscimo de €29 513,31 da diminuição do valor dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta, que passaram do montante de €111 623,87 para €82 110,56 (decréscimo de €29 513,31)

13. Em 06.12.2012, vem o Sujeito Passivo requerer a revisão do ato de autoliquidação efetuado em 18.07.2011, com fundamento em lapso cometido na declaração periódica de rendimentos modelo 22 ao ter transcrito para o Campo 201 do respetivo Quadro 07 não o valor do Resultado Líquido do Exercício, mas sim o valor dos Resultados antes impostos, tendo determinado, consequentemente, um lucro tributável em valor superior ao efetivo em €3 219 945,21 e calculado e pago um imposto adicional de €804 986,30” – cf. Informação n.º 75-AIR172013 de 09.08.2013 constante de fls. 271 e seguintes do processo administrativo referente a pedido de revisão oficiosa apenso aos autos, numeração do suporte físico.

4. Na Informação n.º 75-AIR1/2013 de 09.08.2013 constante de fls. 271 e seguintes do processo administrativo de revisão oficiosa, para cujo integral teor se remete, foi identificado o pedido e causa de pedir, de onde se destaca:

“(…)

5.O pedido foi apresentado em 06.12.2012 (de acordo com os elementos enviados pelo Serviço de Finanças da Póvoa do Varzim, a fls. 265 a 267 dos autos)

6.Em sede do presente procedimento administrativo é pretensão do requerente a correção em €3 219 945,21 do valor do resultado líquido do exercício declarado, e, nessa sequência, e pelo mesmo montante, a correção do valor do lucro tributável apurado na declaração periódica de rendimentos, modelo 22, invocando que os mesmos devem passar dos valores de €15 032 738,44 e de €15 365 661,44, para os valores respetivamente de €11 812 793,23 e €12 145 716,23, com base no pressuposto de que a responsabilidade do alegado erro na autoliquidação é imputável à Administração Tributária e Aduaneira (AT).

7.Requer ainda a restituição do valor de €804 986,30, que entende ter pago em excesso, bem como os respetivos juros legais.

III. Dos pressupostos processuais

8.Compulsados os presentes autos verifica-se que:

O presente procedimento de Revisão Oficiosa é intempestivo por ter sido apresentado para além do prazo previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78º da LGT, razão pela qual se conclui pela sua rejeição (…)”

(…)

IV. Da análise do mérito do pedido

IV.1 Do articulado inicial do requerente

14.De acordo com o expresso no pedido de revisão apresentado o Sujeito Passivo formula o seu pedido ao abrigo dos números 1 e 2 do artigo 78º da LGT

15.Em abono da aplicação de tais normativos (…) defende que «o pedido de revisão do ato tributário consubstancia um legítimo expediente com vista à anulação de atos ilegais decorrentes da atuação da Administração fiscal, sempre que o erro conducente à respetiva ilegalidade seja imputável aos serviços da mesma».

16.Entende que «Verifica-se, in casu, precisamente um erro de liquidação, pelo que se deve considerar que este erro é imputável aos serviços»

17.Neste sentido alega que «(…) podendo a Administração Tributária, nos termos do n.º 1 do artigo 78º da LGT, proceder à revisão de atos tributários com fundamento em erro imputável aos serviços no prazo de 4 anos após a liquidação, este prazo aproveita também à Requerente, a qual pode solicitar que a Administração fiscal proceda à revisão do ato tributário de liquidação dentro do referido prazo de quatro anos»

18.Ajuíza, dessa forma, que estando reunidos os pressupostos da revisão – legitimidade, temporaneidade e verificação de erro imputável aos serviços – impende sobre a Administração fiscal o dever de decisão.

IV.2 Do Direito

(…)

IV.3 Do enquadramento jurídico-tributário

(…)

22.(…) o requerente, não obstante referir expressamente que o pedido apresentado é feito ao abrigo do art. 78º da LGT, dirige-o, simultaneamente, ao Diretor de Finanças do Porto e ao Chefe do Serviço de Finanças da Póvoa do Varzim, órgãos a quem incumbem de acordo com o art. 75º do CPPT, e nos termos aí referidos, a decisão de Reclamação Graciosa.

(…)

26.Na origem do pedido de revisão está o lapso cometido pelo Sujeito Passivo no preenchimento da declaração periódica de rendimentos, Modelo 22, mais propriamente no Quadro 07 referente ao apuramento do lucro tributável, tendo transcrito para a primeira linha (Campo 201) o valor dos Resultados antes de Impostos e não o Resultado Líquido do Exercício (…)

27.É, pois, claro e perfeitamente objetivo que o erro cometido no preenchimento da declaração periódica de rendimentos, modelo 22, é imputável exclusivamente ao requerente, não preenchendo os pressupostos para ser considerado um erro imputável aos serviços.

28.Não houve qualquer erro de atuação da Administração Tributária.

29.Aliás, o erro cometido pelo requerente foi sucessivamente praticado em todas as declarações periódicas de rendimento entregues, quer na primeira, apresentada em 21.06.2010, quer nas de substituição, rececionadas, pela AT, em 16.07.2010 e 18.07.2011.

(…)

34.É certo que a lei ficciona a imputação dos erros na autoliquidação à Administração.

(…)

39.Não pode, assim, ser aceite a pretensão do requerente de ver corrigido um erro cometido na autoliquidação do IRC através do procedimento de revisão oficiosa com o fundamento de erro imputável aos serviços.

40.É, pois, manifesta a pretensão do requerente de a coberto do artigo 78º da LGT beneficiar do prazo de quatro anos para ver corrigida a autoliquidação que efetuou com referência ao exercício económico de 2009.

41.Ou seja, a legitimidade conferida pelo requerente ao meio de reação utilizado baseia-se no fundamento da existência de erro imputável aos serviços, o que não se verifica, face a que se está perante um erro material (de transcrição) cometido pelo Sujeito Passivo ocorrido aquando do preenchimento da declaração Modelo 22.

42.Desta forma, podemos concluir que o fundamento invocado pelo requerente só o é para efeitos de benefício do prazo de quatro anos, previsto na parte final do n.º 1 do artigo 78º da LGT

(…)

46.O pedido do contribuinte no sentido de solicitar à AT que tomasse a iniciativa de rever o ato seria admissível no prazo de quatro anos caso o fundamento fosse erro imputável aos serviços, presumindo como tal o erro na autoliquidação.

47.Admitir-se-ia, assim, o pedido por parte do Sujeito Passivo de revisão do ato no prazo de quatro anos se o erro que pretendesse ver corrigido fosse um erro imputável aos serviços.

48.Porém, no caso sob análise o erro cometido na autoliquidação não impende sobre a AT

(…)

50.Não se estando perante um erro imputável aos serviços o meio procedimental eleito tinha como prazo de apresentação o da reclamação administrativa e como fundamento qualquer ilegalidade, nos termos da primeira parte do n.º 1 do artigo 78º da LGT.

51.Consequentemente, está manifestamente ultrapassado o prazo em que o requerente tinha a faculdade de pedir a revisão do ato tributário.

52.E isto, independentemente do sentido que deva ser dado à expressão legislativa “reclamação administrativa”.

53.Com efeito, quer se atenda ao prazo de 15 dias da reclamação administrativa, previsto no artigo 162º do Código de Procedimento Administrativo, quer se considere o prazo de 2 anos para a dedução da Reclamação Graciosa por erro na autoliquidação, previsto no n.º 1 do artigo 131º do CPPT, o presente pedido é extemporâneo.

54.Atente-se que:

 O pedido de revisão foi apresentado em 06.12.2012;

 A declaração Modelo 22 foi entregue em 21.06.2010;

 Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de Reclamação Graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas

(…)

56.(…) a própria revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória apenas será de efetuar caso o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

57.Face ao exposto,

58.Não estando reunidos os pressupostos para que o erro subjacente ao presente pedido seja considerado um erro imputável aos serviços, é o mesmo extemporâneo, por não ter sido apresentado no prazo previsto na primeira parte do n.º 1 do art. 78º da LGT

IV.4. Do não reconhecimento a juros indemnizatórios

59.Como corolário lógico do acabado de explicitar não se reconhece ao requerente o direito a juros indemnizatórios.

V. Proposta de Decisão

Em conformidade com o anteriormente exposto, propõe-se o indeferimento da presente revisão oficiosa, com todas as consequências legais” – cf. Informação n.º 75-AIR1/2013 de 09.08.2013 da Divisão de Gestão e Assistência Tributária, Unidade dos Grandes Contribuintes, constante de fls. 270 e seguintes do apenso referente a revisão oficiosa, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

5. Pelo ofício n.º 1883 de 20.08.2013 foi o Impugnante notificado do teor da informação id. em 4., para, querendo, exercer o seu direito de audição – cf. notificação constante de fls. 280 e 281 do apenso referente a revisão oficiosa, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

6. Em 09.09.2013 pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, foi elaborada a Informação n.º 113-AIR1/2013, onde, além do mais consta:

“Decorrido o prazo então concedido para o exercício de participação, na modalidade de audição prévia, (…), nem a contribuinte, aqui Requerente, por um lado, veio aos autos acrescentar outros elementos, nem esta Unidade, por outro lado, descortinou quaisquer outros elementos suscetíveis de colocar em causa as conclusões anteriormente, projetadas.

Nestes termos,

Considerando-se a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçam o nosso anterior “Projeto de Decisão” somos então a entender pela definitividade do mesmo, com todas as consequências legais.

Destarte,

Atento o referido, porquanto se demonstrar vedado a esta Unidade dos Grandes Contribuintes outro entendimento que não o até aqui exposto, parece-nos de indeferir integralmente o pedido inserto nos autos (…)” – cf. fls. 283 e 284 do apenso de revisão oficiosa, numeração do processo físico, informação para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

7. Sobre esta informação recaiu do Coordenador, com o seguinte teor: “Confirmado o teor da presente informação, promovo o indeferimento integral do pedido com todas as consequências legais, disso se notificado o requerente para os termos e efeitos do art. 36º e seguintes do CPPT” – cf. parecer de 17.09.2013 constantes de fls. 282 do apenso de revisão oficiosa, numeração do processo físico, que se encontra apenso aos autos;

8. Sobre a informação e parecer supramencionados foi, em 30.09.2013, pela Chefe de Divisão, lavrado despacho de concordância – cf. despacho constante de fls. 282 do apenso de revisão oficiosa apenso aos autos, numeração do processo físico;

9. Pelo ofício n.º 2341 de 01.10.2013, enviado com aviso de receção, registo RM7261 9935 3 PT, foi o Impugnante notificado que “conforme Despacho exarado na nossa Informação n.º 113-AIR1/2013, cuja cópia se junta, foi indeferido o pedido formulado nos autos” – cf. notificação constante de fls. 286 e seguintes do apenso de revisão oficiosa apenso aos autos, numeração referente ao processo físico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

10. Em 28.10.2013 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, via fax, a Petição Inicial que deu origem à presente Impugnação Judicial – cf. fls. 1 dos autos, numeração referente ao processo físico.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença em que ficou decidido julgar improcedente o pedido de revisão oficiosa com fundamento em “intempestividade” da sua apresentação atento o regime consagrado no artigo 78.º n.º 1 e 2 da LGT.

3.2.2. Para a Meritíssima Juíza o acto impugnado deve ser mantido na ordem jurídica. Se bem vemos, este julgamento vem sustentando no entendimento de que, sendo o erro da autoliquidação imputável à Impugnante a título negligente, esta não pode beneficiar do prazo de 4 anos previsto na segunda parte do artigo 78.º, n.º 1 da LGT. Ou seja, para o Tribunal a quo, nestas circunstâncias (comportamento alegadamente negligente), a Recorrente tinha que ter recorrido ao mecanismo de revisão oficiosa dentro do prazo de reclamação administrativa e/ou graciosa previsto na primeira parte do n.º 1 do mesmo normativo, o que, não tendo sido o caso, determinou o indeferimento do pedido de revisão pela Administração Tributária, decisão que o Tribunal entendeu que se impunha manter.

3.2.3. Com maior pertinência para a sindicância do julgado importa salientar que na sentença, após um breve resumo da posição das partes e de serem invocados acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Sul em que o regime legal constante do artigo 78.º, n.º 1 e 2 da LGT foi analisado (respectivamente de 9-11-2016 e de 23-3-2017, proferidos, também respectivamente, nos processos n.ºs 524/15 e 1349/10.0BELRS), aduziu-se o seguinte:

«“o dito "erro imputável aos serviços" concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à A. Fiscal, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, gerando um prejuízo efectivo, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, daí derivando o seu carácter essencial” constante da decisão vinda de transcrever.

Ainda que se diga que se verifica o caráter relevante do erro verificado na autoliquidação, o que gerou um prejuízo efetivo na situação do contribuinte que viu a sua prestação tributária aumentada em €804 986,30, ordem de grandeza em que se concretiza o sacrifício além da sua capacidade contributiva, pelo que se constata o seu caráter essencial.

Contudo, consideramos que o primeiro daqueles requisitos não se verifica, uma vez que, no caso vertente, o erro na autoliquidação é-lhe imputável, resultando de clara conduta negligente sua. Para que o erro na autoliquidação possa ser imputado aos serviços, este não pode resultar de conduta negligente do contribuinte, mas antes da Administração Fiscal.

De facto, bem analisada a situação de facto, verificamos que o erro, de transcrição, é absolutamente imputável ao contribuinte, sendo que, apesar das duas declarações de substituição, decorrentes de lapsos seus, não cuidou de rever toda a declaração, deixando passar o lapso identificado, relativo à determinação do resultado líquido do exercício.

Os elementos em causa, constantes da declaração, são da inteira responsabilidade do contribuinte, sendo certo que, apesar de outros erros verificados e atempadamente corrigidos, não foi revista toda da declaração, sendo que apenas em 06.12.2012, cerca de 2 anos e meio depois da apresentação da primeira declaração (em 21.06.2010), o erro em causa foi detetado, pretendendo o contribuinte a sua correção.».

3.2.4. Adiantamos desde já que este julgamento não pode manter-se, por duas ordens de razões.

Por um lado, porque o indeferimento do pedido de revisão formulado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1 e 2 da LGT, e a subsequente manutenção da liquidação na ordem jurídica não se fundou na qualificação do comportamento da Recorrente como negligente mas, sim, no facto de esse erro não ser imputável à Administração Tributária por consubstanciar um lapso

material cometido pelo contribuinte. Foi este contexto de erro material e a constatação de que o pedido de revisão tinha sido apresentado para além do prazo previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, que conduziram a Administração Tributária a concluir que o pedido de revisão formulado é “intempestivo”. A invocação da “conduta negligente”, expressamente referia na segunda parte do despacho não surge para afastar o regime consagrado no artigo 78.º, n.º 1 e 2 da LGT mas para afastar o regime legal plasmado no n.º 3 do mesmo artigo e Lei, isto é, o pedido de revisão do acto com fundamento em “injustiça grave ou notória”, também invocado pela ora Recorrente no requerimento apresentado à Administração Tributária, como meio de obtenção de uma apreciação de mérito e procedência da sua pretensão de revisão. Aliás, este segundo fundamento foi, inclusive, identificado na sentença recorrida como questão a decidir, ainda que, a final, tenha sido julgada prejudicada uma vez que, tendo o Tribunal concluído pela qualificação da conduta da Recorrente como negligente, estava absolutamente inviabilizava a apreciação da pretensão à luz do regime previsto no n.º 3 do artigo 278.º da LGT, uma vez que neste, efectivamente, é exigido, expressamente, e como condição de admissibilidade da revisão do acto tributário, que o erro não seja imputável ao contribuinte a título negligente.

Resulta, assim, claro, do que vimos expondo, e este é o juízo que importa desde já salientar, que a confirmação de validade do acto de indeferimento impugnado por parte do Tribunal a quo, no que respeita à inaplicabilidade do regime consagrado no artigo 78.º n.º 1 e 2 da LGT, não se louvou nos fundamentos efectivamente invocados pela Administração Tributária para indeferirem a pretensão da Recorrente.

Por outro lado, mesmo que entendêssemos que a Administração Tributária, ao não assumir a imputabilidade do erro, está, implicitamente (ou logicamente), a imputá-lo ao contribuinte a título negligente, e, consequentemente, que a imposição do cumprimento de apresentação do pedido de revisão no prazo previsto na primeira parte do artigo 78.º, n.º 1 da LGT ainda se fundou nesse tipo de comportamento, não podia, mesmo assim, o Tribunal ter deixado de anular essa decisão, por ser incorrecto convocar o “comportamento negligente” para efeitos de interpretação do conceito de erro imputável ao serviço previsto no n.º 2 do artigo 78.º da LGT.

3.2.5. Na verdade, conforme resulta do artigo 78.º n.º 1 e 2 da LGT, na redacção em vigor à data dos factos:

«1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.» (negrito de nossa autoria).

3.2.6. Os nossos Tribunais Superiores já se pronunciaram abundantemente sobre os pressupostos de aplicação deste regime (incluindo nos arestos citados pela Meritíssima Juíza e de cuja leitura não extraímos a mesma conclusão que extraiu, como se denota, de resto, de ter sido com base numa interpretação objectiva do n.º 2 do artigo 78.º da LGT que no acórdão do Tribunal central Administrativo Sul, sem prejuízo do muito aí explanado, se veio a concluir ser o erro, por vertido em autoliquidação, imputável aos serviços) tendo reiteradamente explicitado (i) que o mecanismo de revisão aí previsto constitui um meio

administrativo de correcção de erros dos actos de liquidação de tributos e que, de acordo com os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, se impõe à Administração o dever de revogação dos actos ilegais; (ii) que a intenção subjacente ao nº 2 do referido preceito que foi a de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio da CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes, (iii) que o preceito seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com o sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado no sentido de que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só é (era) possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação; (iv) que do preceito, desta forma interpretado, decorre que a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária, quando houver erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação ou a todo o tempo, se o tributo não estiver pago; (v) que o conceito de “erro imputável ao serviço” compreende o lapso, o erro material, o erro de facto e o erro de direito e, por fim (vi) que essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro (vide, entre outros, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 12.02.2001, recurso nº 26.233, de 11.05.2005, recurso 0319/05, de 26.04.2007, recurso 39/07, de 14.03.2012, recurso 01007/11 e de 18.11.2015, recurso 1509/13, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.)».

3.2.7. A jurisprudência que se convocou, sobretudo na parte que ora nos importa e que é a que se prende com a interpretação do conceito de imputabilidade do erro, revela-se completamente compreensível se tivermos em atenção que foi o próprio legislador (até à alteração do preceito pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março) que optou por chamar a si a densificação do referido conceito para efeitos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, determinando que os erros cometidos na autoliquidação, sejam por lapso ou erro material (n.º 3 do citado normativo), que Administração Tributária reconhece que é o caso, são, sempre, considerados imputáveis ao serviço (n.º 2 do mesmo artigo, sublinha-se de novo, na redacção aplicável).

3.2.8. Como este Supremo Tribunal Administrativo já expressou, aliás, de forma tão clara que não prescindimos de transcrever «Há um reconhecimento no direito tributário do dever de revogar actos ilegais, que decorre os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, nº 2, da CRP e 55.º da LGT), princípios esses que impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei» (acórdão de 8-3-2017, proferido no processo n.º 1019/14, integralmente disponível em www.dgsi.pt. No mesmo sentido, para além de múltiplos arestos dos tribunais superiores, vide, na doutrina, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, Encontro da Escrita, pág. 711.). Devendo essa pedido de correcção ser apreciado desde que o pedido de revisão seja apresentado no prazo de 4 anos, por iniciativa do contribuinte ou da Administração Tributária e independentemente de, anteriormente, à sua formulação, ser apresentada reclamação administrativa ou graciosa. Tudo, porque «o objectivo que se teve em vista com o nº 2 foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos casos em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária». (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-11-2007, igualmente disponível em www.dgsi.pt).

3.2.9. Em suma, não tendo o indeferimento do pedido de revisão oficioso tido por fundamento expresso um comportamento negligente imputável ao contribuinte e, tratando-se de um lapso ou erro material cometido no âmbito de uma autoliquidação, o erro (lapso material ou de escrita) deve considerar-se imputável ao serviço (artigo n.º 1 e 2 do artigo 78.º da LGT) e pode a sua correcção, ao abrigo do procedimento de revisão ser requerida no prazo de 4 anos.

3.2.10. E, assim sendo, a manutenção da sentença recorrida por este Supremo tribunal Administrativo só poderia ter por fundamento a conclusão de que, à data da apresentação do pedido de revisão, esse prazo de 4 anos, previsto na segunda parte do artigo 78.º da LGT já tinha terminado o seu curso, o que não é o caso, por estar apurado, sem discussão, que a autoliquidação é de 21-6-2010 (com posteriores declarações de substituição de 16-7-2010 e 18-7-2011) e o pedido de revisão foi apresentado a 6-12-2012. Ou seja, o pedido de revisão foi apresentado antes do referido prazo de 4 anos se ter completado.

3.2.11. Donde, como começamos por adiantar, não se podendo manter o julgamento, deve a sentença recorrida ser revogada e ordenada a baixa dos autos para que sejam apreciadas e decididas as demais questões suscitadas na petição inicial que em 1ª instância foram julgadas prejudicadas.

3.2.12. As custas da presente acção serão suportadas pela Recorrida, vencida no recurso (artigo 527.º do CPC), sem prejuízo de ser dispensada da taxa de justiça por não ter contra-alegado.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para os efeitos determinados no ponto 3.2.11. deste acórdão.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 7 de Abril de 2022 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.