Processo 01092/14.0BEBRG

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

1 – RELATÓRIO

[SCom01...], S.A., contribuinte n.º ...32 vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 6.02.2020 que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado relativa ao período de tributação de 2009, no montante de €20.110,49.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“I. O presente recurso é tempestivo uma vez que tendo sido a decisão proferida após a entrada em vigor das alterações ao CPPT, é aplicável a nova redação do artigo 282.º, n.º 1 do CPPT introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, por força da regra do artigo 13.º, n.º 1, alínea c).

II. O Tribunal «a quo» deu como não provado o seguinte facto essencial: “A. Os serviços prestados às empresas não foram todos os previstos no contrato, centrando-se em particular na elaboração das contabilidades, no apoio ao relacionamento com as instituições bancárias e no reporting mensal à Administração SGPS, mas apenas o exercício da contabilidade e o envio das declarações”. (ponto 14 da PI)”, quando na verdade o mesmo se encontra provado quer pelos documentos juntos aos autos, quer pela prova testemunhal e pelas declarações de parte, por força das normas legais.

III. Do depoimento prestado pela testemunha em sede de inquirição e pelas declarações de parte do administrador da Recorrente, conjugados com a prova documental carreada para os autos de reclamação graciosa e objeto de remissão na petição da impugnação judicial e juntos a esta, deveria o Tribunal ter dado como provados os seguintes factos constantes da PI:

• Os serviços efetivamente prestados às empresas mais pequenas resumiam-se praticamente ao envio das declarações de IVA e ao lançamento contabilístico, ao reporting e ao apoio bancário – ponto 14 da PI

• No final de 2007 foi celebrado aditamento ao contrato inicial, aditamento esse exibido à inspeção tributária, nos termos do qual seria possível a não exigência de fee às participadas – ponto 16 da PI

• Na sequência dos aditamentos, a Impugnante faturou serviços à [SCom02...], à [SCom03...] e à [SCom04...], por valores perfeitamente justificáveis à luz do contrato existente e aditamentos existentes e à luz dos preços praticados no mercado onde se insere a Impugnante e as participadas – ponto 21 da PI

• A Impugnante não faturou serviços apenas a uma das empresas, ou seja, à [SCom05...], por força dos aditamentos efetuados – ponto 22 da PI

• Tendo TOC os serviços prestados à [SCom06...] eram menores, e consequentemente não se justificava o pagamento à Impugnante do valor previsto no contrato inicial – ponto 25 da PI

• A [SCom06...] tinha pessoas a tratar da maior parte dos serviços contratados com a Impugnante – ponto 29 da PI

• Os referidos serviços de contabilidade foram prestados gratuitamente – ponto 32 da PI

IV. Dito erro resulta do facto de o tribunal «a quo» não ter valorado os depoimentos prestados pela testemunha da Recorrente nem as declarações de parte do seu administrador, nem considerado os documentos juntos aos autos, nem o artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

V. A decisão enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto na medida em que o tribunal não valorizou devidamente a prova documental junta aos autos pela Recorrente, desvalorizou a prova testemunhal, e inflacionou o valor dos factos e dos juízos de valor constantes do relatório da inspeção.

VI. O princípio do inquisitório impõe à Administração Tributária um dever de descoberta da verdade material – pelo que deveria a AT ter ordenado todas as diligências adequadas e úteis para a descoberta da verdade,

VII. A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao entender que não se verificou vício de violação de lei por preterição de formalidades legais.

VIII. Assim, a sentença padece de erro de julgamento tanto no âmbito da valoração da prova produzida como na aplicação do direito.

Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida. Decidindo nesta conformidade será feita

JUSTIÇA!”

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Não foram apresentadas contra-alegações.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal não emitiu parecer.

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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

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Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) do erro de julgamento de facto ii) do erro de julgamento de direito relativamente à preterição de formalidades legais no âmbito da reclamação graciosa.

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2 - Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Com relevância para a decisão da causa, dão-se como provados, os seguintes factos:

1. A Impugnante, [SCom01...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...32, é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício de “atividades das sociedades gestoras de participações sociais não financeiras” a que corresponde o Código de Atividades Económicas (CAE) 64202. – Cfr. facto não controvertido; Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 69-90 do processo administrativo apenso;

2. É sujeito passivo de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), encontrando-se enquadrado no regime geral de tributação e, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade trimestral. – Cfr. facto não controvertido; RIT a fls. 69-90 do processo administrativo apenso;

3. No ano de 2009, a Impugnante, enquanto empresa-mãe, participava no capital social das seguintes associadas: [SCom07...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...27 (participação 50%); [SCom06...], S.A. (anteriormente, designada [SCom02...], S.A.), contribuinte fiscal n.º ...38, (participação 50%); [SCom04...], Unipessoal, LDA., contribuinte fiscal ...07, (participação 100%); [SCom03...], Unipessoal, LDA., contribuinte fiscal n.º ...63, (participação 100%); [SCom05...], Unipessoal, LDA., contribuinte fiscal n.º ...19, (participação em 100%). – Cfr. RIT a fls. 69-90 do processo administrativo apenso;

4. Em 2003 e 2006, foi outorgado entre a Impugnante e as sociedades participadas [SCom06...], [SCom04...], [SCom03...], [SCom05...] um contrato denominado “Contrato de prestação de serviços fees de gestão”, com vista à prestação de serviços de apoio às participadas, clausulando-se, entre o mais, o seguinte:

“(…)

Cláusula 2.ª

Esses serviços serão de vária ordem, com principal incidência, nas seguintes áreas:

· Elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;

· Processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações, etc;

· Gestão da tesouraria, processando faturação, pagamentos, recebimentos e toda a relação operacional com os bancos;

· Reporting mensal à administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;

· Apoio aos auditores / revisores;

· Secretariar a Administração;

· Serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.

(…)

Cláusula 4.ª

Remuneração da prestação de serviços:

1. O valor mensal a pagar pela participada à [SCom06...] será o correspondente a 1/12 avos do valor da faturação da participada do ano anterior, multiplicado do coeficiente 0,028; (cláusula 4ª);

2. No final do ano, será feita uma correcção ao valor debitado, através da aplicação do referido coeficiente, mas desta vez ao valor da facturação do ano corrente;

3. As diferenças apuradas, sejam a favor da [SCom06...] ou da participada, poderão ser corrigidas se a [SCom06...] assim o entender, tendo em conta as necessidades das participadas e dela própria, numa visão de grupo;

4. A participada terá de efectuar o pagamento da facturação até 15 dias da data da factura. (…)”. (realce conforme original) – Cfr. contratos juntos como anexo I ao RIT de fls. 21-41 do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais;

5. Em 2007, os contratos referidos supra foram objeto de aditamento, nos termos e com os fundamentos que, em parte, se transcrevem:

“(…)

Cláusula Sexta

Condições especiais:

1. Considerando que as entidades financiadoras do Grupo olham para as empresas operacionais com especial atenção, face ao facto de serem estas quem geram os cas flows necessários ao reembolso de eventuais dívidas, não podendo ser colocado em causa em risco essa capacidade, as partes acordam que o fee mencionado na cláusula 4.ª, poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo desta apresentar resultados líquidos positivos e adequados. (…)”. – Cfr. aditamentos juntos como anexo I ao RIT de fls. 21-41 do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais;

6. A coberto da Ordem de Serviço n.º OI20.......62, a Impugnante foi sujeita a procedimento inspetivo externo de âmbito geral, com incidência no período de 2009. – Cfr. facto não controvertido; RIT a fls. 69-90 do processo administrativo apenso;

7. A supra identificada ação inspetiva foi motivada na sequência de proposta da “ação especial – Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária (PNAIT) 2012 – efetuada de acordo e nos termos da metodologia de controlo inspetivo dos sujeitos passivos que apresentem irregularidades em três ou mais critérios”, tendo sido apontados, para a Impugnante, os seguintes critérios de seleção:

-“ Sujeito passivo com rentabilidade inferior ao 1.º quartil do respetivo CAE a nível nacional em dois exercícios consecutivos (2008 e 2009) e a média da diferença entre o rácio do sujeito passivo e o 1.º quartil a nível nacional inferior a – 35,00;

- Sujeito passivo com prejuízos declarados em 3 anos consecutivos e o total de prejuízos a dividir pelo total de proveitos superior a 30% e o total do prejuízo superior a € 100.000,00; - Sujeito passivo com fornecimentos e serviços externos no ano de 2009 cuja percentagem face ao volume de negócios ou total de proveitos sejam superiores a 90% e cujos fornecimentos e serviços externos sejam superiores a € 100.000,00.” – Cfr. RIT a fls. 69-90 do processo administrativo apenso;

8. Em 07/03/2013, no decurso do referido procedimento inspetivo, a Impugnante procedeu à remessa à Inspeção Tributária de mensagem de correio eletrónico, com um anexo, com o teor que, em parte, se transcreve:

“(…)

Sobre os fees de gestão:

- consideramos que os valores já facturados à [SCom06...] e à [SCom08...] são perfeitamente válidos, podendo até, ser considerados excessivos numa óptica de preço normal;

- consideramos contudo, que a gratuitidade dos apoios prestados estará sujeita a IVA, pelo que importa aferir os valores normais para o serviço de contabilidade e salários, para efeitos de liquidação de IVA:

- [SCom03...] com 350 mensais, para 2010 e 2011;

- [SCom04...] com 300 euros mensais, para 2010 e 2011;

- [SCom05...] com 100 euros mensais, para 2009, 2010 e 2011; - os valores normais deverão ter em conta o volume de empresas, neste caso cinco, que naturalmente permitem descida no valor dos serviços prestados.

(…).” – Cfr. mensagem a fls. 59-63 do PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para os devidos efeitos legais;

9. Em 21/03/2013, foi elaborado, no âmbito do procedimento inspetivo identificado, supra, projeto de relatório de inspeção. – Cfr. projeto de inspeção tributária a fls. 3- 20 do PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

10. Em 28/03/2013, através de ofício n.º 5132711, foi levado ao conhecimento da Impugnante o teor do aludido projeto de relatório de inspeção tributária. – Cfr. ofício a fls. 2 do PA apenso;

11. Em 19/04/2013, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia. Cfr. exercício do direito de audição a fls. 64-66 do PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

12. Em 24/04/2013, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária do qual resultaram correções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IVA (e, também IRC), nos termos e com os seguintes fundamentos que, na parte aqui relevante, se transcrevem:

“ (…)

III -DESCRIÇÃO DOS FACTOS E DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL

A. IVA e IRC:

Proveitos omitidos e IVA liquidado em falta:

Como já referido no presente relatório o sujeito passivo é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS). De acordo com o Decreto-Lei nº495/1988, de 30 de dezembro, alterado pelo Decreto-Lei nº318/1994, de 24 de dezembro, e pelo Decreto-Lei nº378/1998, de 27 de novembro, que define o regime jurídico das SGPS, as SGPS tem por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas. Define o art. 4º daquele diploma que “é permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades que detenha participação”, e que “a prestação de serviços deve ser objeto de contrato escrito no qual deve ser identificada a correspondente remuneração”.

O sujeito passivo celebrou em 2003-01-01 com aditamento em 2007-12-10, contratos escritos de prestações de serviços de apoio às participadas (em 100 % e 50% no capital social) sendo esses serviços de vária ordem, com a principal incidência, nas seguintes áreas (clausula 1ª e 2ª):

1) elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;

2) processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações , etc;

3) gestão da tesouraria, processando faturação, pagamentos, recebimentos e toda a relação operacional com os bancos;

4) reporting mensal à administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;

5) apoio de auditores / revisores;

6) secretariar a administração;

7) serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.

Sendo o valor mensal a pagar pela participada ao sujeito passivo o correspondente a 1/12 do valor da faturação anual da participada, multiplicado o coeficiente 0,028 (cláusula 4ª).

Existem contratos de prestações de serviços, fees de gestão realizados com as seguintes participadas:

· [SCom02...] SA (também denominada de [SCom06...] SA)

· [SCom03...] SA

· [SCom04...] SA.

· [SCom05...] SA

Dos serviços prestados em 2009, verificamos conforme registo contabilístico do sujeito passivo que:

A) Foi emitida uma fatura mensal de serviços de contabilidade (nos 12 meses do ano) para uma sociedade participada a [SCom02...] SA, referente aos serviços prestados durante o mês com tributação em IVA à taxa normal (20%);

B) E foi emitida uma fatura anual referente a serviços que denomina de “FEES de gestão de janeiro a dezembro” com tributação em IVA à taxa normal (20%) para duas sociedades participadas, a [SCom03...] SA e para a [SCom04...] SA.

Tendo os serviços prestados, sido realizados, por parte do sujeito passivo, conforme a clausula 2ª dos contratos, não se verificou no entanto a emissão do competente documento (fatura), para a totalidade dos serviços prestados pois conforme ANEXO I os valores faturados foram apenas: para a [SCom02...], a título de serviços de contabilidade perfazendo um total anual de €18.000,00, para a [SCom04...] a título de “fees de gestão” do valor anual de € 4.500,00 e para a [SCom03...

] no também a título de “fees de gestão” no valor de € 11.800,00.

Decorre do art. 7º do CIVA, conjugado com os art.s 29º e 36º ambos do CIVA, ao definir as regras respeitantes ao facto gerador do imposto, a obrigatoriedade da emissão da fatura, respetivos prazos e exigibilidade do imposto, o que se verificou no momento da realização dos serviços prestados pelo sujeito passivo às participadas (de acordo com a alínea b) do nº1 do art. 7º do CIVA, o imposto é devido nas prestações de serviços, no momento da sua realização).

Verificamos assim que o sujeito passivo não procedeu à emissão da totalidade das respetivas faturas não tendo procedido à correspondente liquidação e entrega do IVA devido por essas mesmas prestações de serviços.

Proceder-se-á assim à liquidação do IVA em falta, nos termos da legislação mencionada, à taxa prevista na alínea c) do nº1 do art. 18º do CIVA (taxa normal de 20%)

Decorre do art. 20º do CIRC, que se consideram rendimentos para efeitos de apuramento do lucro tributável, os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente as prestações de serviços. No caso em apreço estão em causa, prestações de serviços realizadas que por se encontrarem concluídas são imputáveis ao período de tributação em que foram realizadas, independentemente do seu recebimento, conforme dispõe o nº1 art.18º do CIRC.

Face ao exposto para efeitos de IVA e de IRC, os valores declarados não refletem a realidade fiscal do sujeito passivo pelo que vamos proceder ao apuramento dos valores em falta em sede de IVA e de IRC, apuramento que se encontra descriminado no ANEXO II que faz parte integrante do presente relatório.

NOTA: O valor dos serviços prestados foi obtido tendo em consideração a faturação do ano anterior, de cada uma das participadas, conforme estabelecido no nº1 da clausula 4ª dos contratos.

ANO DE 2009

PROVEITOS (PRESTAÇÕES

IVA LIQUIDADO EM

DE SERVIÇOS) OMITIDOS

FALTA

[SCom06...]

([SCom02...]) € 45.359,42 € 9.071,88

[SCom04...] € 23.386,10 € 4.677,17

[SCom03...] € 18.625,96 € 3.275,19

[SCom05...] € 602,29 € 120,47

TOTAL € 87.973,77 € 17.594,71

ANO DE 2009 BASE TRIBUTÁVEL

IVA LIQUIDADO

EM FALTA

0903T 23.422,68 4.684,53

0906T 23.422,68 4.684,53

0909T 18.172,68 3.634,53

0912T 22.955,73 4.591,12

TOTAL € 87.973,77 € 17.594,71

Correções para efeitos de IRC: € 87.973,77

Correções para efeitos de IVA: € 17.594,71

(…)”. – Cfr. RIT a fls. 69-90 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

13. Através do ofício n.º 513 3497, de 26/04/2013, remetido através de carta registada – registo RM91........00PT – foi levado ao conhecimento da Impugnante o teor do

Relatório de Inspeção Tributária. – Cfr. ofício a fls. 67-68 do PA apenso;

14. Em 30/04/2013, a Impugnante tomou conhecimento do Relatório de Inspeção Tributária. – Cfr. data e assinatura apostas no aviso de receção a fls. 68 do PA apenso;

15. Em 21/09/2013, foram emitidas as liquidações, ora em crise, com prazo de pagamento voluntário em 31/08/2013:

Período Liquidação IVA n.º Valor Liquidação JC n.º Valor

0903T 13021124 € 4.684,53 13021125 € 739,26

0906T 13021126 € 4.684,53 13021127 € 691,00

0909T 13021128 € 3.634,53 13021129 € 499,87

0912T 13021130 € 4.591,12 13021131 € 585,65

- Cfr. consulta de liquidações juntas como anexo I ao procedimento de reclamação graciosa que integra o PA apenso e juntas como documento 1 ao referido procedimento a fls. 13-20 do PA apenso;

16. Em 30/12/2013, a Impugnante deduziu reclamação graciosa (RG) contra as liquidações supra. – Cfr petição a fls. 4-11 da RG que integra o PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida;

17.Decorridos os trâmites legais, em 30/04/2014, foi proferida, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, decisão final de indeferimento, nos seguintes termos:

“Concordo com a proposta de decisão final, no sentido de indeferimento total do pedido, com os fundamentos daquela constante.

(…)” – Cfr. projeto de decisão e decisão final de fls. 66-74 da RG que integra o PA apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais;

18. Através do ofício n.º 1277, de 05/05/2014, remetido através de carta registada – registo RF03.......85PT – foi levado ao conhecimento da Impugnante o teor da decisão final proferida no procedimento de reclamação graciosa. – Cfr. ofício a fls. 76-77 da RG que integra o PA apenso;

19.Em 13/05/2014, a Impugnante tomou conhecimento da aludida decisão final. – Cfr. data e assinatura apostas no aviso de receção a fls. 78 da RG que integra o PA apenso;

20. Em 28/05/2014, a Impugnante deduziu a presente Impugnação Judicial. – Cfr. data do registo SITAF (230932) a fls. 2 dos autos;

21. No exercício de 2009, a [SCom02...] tinha TOC própria, a Dra. «AA». – Cfr. facto não controvertido; recibos de vencimento juntos como documentos 14 e 15 à RG que integra o PA apenso;

22.No exercício de 2009, a [SCom02...] tinha ao seu serviço um motorista. – Cfr. facto não controvertido; recibos de vencimento juntos como documentos 18 e 19 à RG que integra o PA apenso;

23. A Impugnante, no ano de 2009, prestou serviços de contabilidade às entidades participadas de forma gratuita. – Cfr. confissão (artigo 32º da p.i.); prova testemunhal;

24. A Impugnante, no exercício de 2009, prestou serviços à [SCom05...] e não procedeu à emissão da faturação e liquidação do IVA devido. – Cfr. confissão (artigo 22º da p.i.); prova testemunhal;

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Factos não provados

Com relevância para a decisão a proferir, dá-se como não provado o seguinte facto:

A. Os serviços prestados às empresas não foram todos os previstos no contrato, centrando-se em particular na elaboração das contabilidades, no apoio ao relacionamento com as instituições bancárias e no reporting mensal à Administração SGPS, mas apenas o exercício da contabilidade e o envio das declarações. – Cfr. artigo 14º da p.i.;

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Motivação:

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada resultou da posição assumida pelas partes (factos não controvertidos) e da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes no processo administrativo, não impugnados, tudo tal como indicado acima por referência a cada concreto ponto da matéria de facto.

Quanto ao facto não provado, a convicção do Tribunal resultou da insuficiência da prova produzida.

Concretizando.

Foi ouvido em audiência de inquirição de testemunhas «BB», economista, na qualidade de administrador da sociedade Impugnante.

Aos costumes afirmou ser administrador da Impugnante, desde janeiro de 2015, tendo sido, anteriormente, consultor financeiro.

Afirmou ao Tribunal estar ciente do processo, desde o momento da inspeção por haver acompanhado todo o procedimento inspetivo juntamente com a técnica oficial de contas.

Sobre os factos em causa, esclareceu:

· As participadas eram a [SCom04...], [SCom03...], [SCom02...] e [SCom05...].

· Os contratos de prestação de serviços foram elaborados por forma a justificar alguns serviços que eram prestados às participadas, prevendo uma série de serviços, na medida em que as SGPS podiam prestar serviços.

· Esses contratos previam, grosso modo, serviços de contabilidade e recursos humanos.

· Em termos de faturação, os valores a faturas estariam relacionados com a faturação das próprias participadas.

· Os contratos foram objeto de aditamento, pelo menos em 2007, motivados por ajustamentos impostos devido a algumas exigências das entidades financeiras sobre as entidades participadas. Previu-se que eram inviáveis esses valores e houve uma reorganização, prevendo-se que as próprias participadas prestassem alguns serviços. As margens baixaram. Toda o financiamento estava nas participadas elas é que geravam o rendimento. Redução dos serviços e minimizar a componente da taxa.

- Esse aditamento permitiu reduzir a amplitude dos serviços e permitir que entre as partes não fosse faturado esse valor. Houve uma redução do leque dos serviços.

- Que os serviços que foram efetivamente prestados correspondiam a contabilidade, trabalhos administrativos, reporting.

- Algumas das participadas tinham recursos internos que lhes permitiam assegurar esses serviços, concretizando que a [SCom02...] ([SCom06...]) tinha um TOC nos seus quadros que era o TOC das empresas todas. Tinha um advogado. Tinha um motorista que assegurava uma série de serviços. E as outras empresas também executavam determinadas tarefas do ponto de vista organizativo.

· Os valores que foram faturados são adequados tendo em conta a realidade das empresas.

· Havia relações especiais, mas os valores acabaram por ser superiores ao que se praticaria se se tratasse de pagar estes serviços a outras entidades externas.

· À [SCom05...] não foram faturados quaisquer serviços. Essa empresa não atingia receitas, limitava-se a gerir os imóveis do grupo. Afirmando que, “dado que não tinha receitas, entendeu-se não faturar.”

· Afirmou conhecer o sr. «CC», como sendo motorista, executando no exercício das suas funções, transportes, reparações, que seria uma espécie de tarefeiro dentro da organização.

· Que os serviços que foram prestados e que não foram objeto de faturação foram prestados de forma gratuita. Concretizando ser inegável que os serviços prestados à [SCom05...] foram gratuitos.

Questionado a instâncias da Fazenda Pública, concretizou que:

· O aditamento de 2007 teve na sua génese a possibilidade de não se faturar a totalidade e teve em conta a redução dos serviços afirmando perentoriamente que este aditamento “veio no sentido de não faturação dos serviços”.

· No aditamento não estava prevista a dimensão dos serviços prestados.

· Confrontado com a cláusula 6.º do descrito aditamento, afirmou ao Tribunal que se previu com esse aditamento que “o fee não ser devido significa que poderá não ser faturado.”

- Afirmou que, aquando da celebração dos aludidos contratos, a técnica oficial de contas já integrava os quadros da [SCom02...].

Apesar de ser parte interessada, o Tribunal valorou este depoimento por o mesmo se revelar espontâneo, coerente e credível e conhecedor das circunstâncias factuais em causa.

A testemunha «DD» concretizou que havia exercido funções de técnico administrativo na sociedade Impugnante, desde 2003 a 2014, e que as suas funções se resumiam a fazer lançamentos de contabilidade.

Este depoimento não foi valorado pelo Tribunal, por se revelar demasiado vago, abstrato e inseguro e consubstanciar mero depoimento indireto dos factos. A testemunha depôs de forma hesitante e confusa.

Sempre que questionado sobre uma situação concreta, divagava com considerações abstratas afirmando, “apenas ter ouvido falar nuns contratos; saber muito pouco da inspeção tributária; ter ouvido falar de aditamentos; não conhecer os valores em causa.”

Interrogado sobre os serviços prestados à [SCom02...], afirmou que não eram prestados quaisquer serviços, mas confrontado com a faturação emitida para essa participada, respondeu desconhecer os serviços subjacentes a essa faturação.

Atentas as respostas abstratas e inseguras e o conhecimento indireto dos factos, não foi este depoimento considerado credível pelo Tribunal.

Conjugando toda a prova (documental e testemunhal) produzida nos autos, é convicção do Tribunal que a evidência de que, a participada [SCom02...] possuía nos seus quadros uma TOC e um motorista, não são factos suficientes para infirmarem todos os elementos carreados pela Inspeção Tributária.

Ainda mais porque, como afirmou o administrador, à data de celebração dos contratos, esta TOC já exercia funções nessa sociedade, circunstância que não impediu a realização dos contratos com a abrangência que as partes lhe quiseram atribuir, incluindo, os serviços de contabilidade.

Esse facto (ponto 21 do probatório), por si só, não é suficiente para demonstrar que os serviços prestados não foram todos os serviços contratados.

Depois, a verdade é que o administrador, «BB» afirmou perentoriamente ao Tribunal que a razão subjacente aos aditamentos aos contratos, executados em 2007, consubstanciou-se na possibilidade de não faturação dos serviços, afirmação que constitui prova por confissão, nos termos do artigo 352º do Código Civil.

E apesar de ter afirmado que aí, também, se pretendeu a redução da amplitude dos serviços, tal interpretação não resulta possível da leitura dos referidos aditamentos (facto. 5 do probatório).

Foi a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos provados e não provados – cfr. artigos 74º, 76º, n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 362º e seguintes do Código Civil (CC).”

***

2.2 – O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela Recorrente contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado relativa ao período de tributação de 2009.

A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar o erro de julgamento da matéria de facto, assim como o erro de julgamento de direito quanto à preterição de formalidades legais no âmbito da reclamação graciosa.

2.2.1 – Do erro de julgamento de facto

A Recorrente vem impugnar a matéria de facto assente por considerar que o Tribunal a quo “não valorizou devidamente a prova documental junta aos autos pela Recorrente, desvalorizou a prova testemunhal e inflacionou o valor dos factos e dos juízos de valor constantes do relatório da inspeção”.

Para tal, sustenta que o facto não provado A., de onde decorre que “Os serviços prestados às empresas não foram todos os previstos no contrato, centrando-se em particular na elaboração das contabilidades, no apoio ao relacionamento com as instituições bancárias e no reporting mensal à Administração SGPS, mas apenas o exercício da contabilidade e o envio das declarações”, deveria ter sido considerado provado face aos documentos juntos aos autos, à prova testemunhal e declarações de parte prestadas.

Ademais, alega que deveriam ter sido dado como provados os seguintes factos:

· Os serviços efetivamente prestados às empresas mais pequenas resumiam-se praticamente ao envio das declarações de IVA e ao lançamento contabilístico, ao reporting e ao apoio bancário – ponto 14 da PI

· No final de 2007 foi celebrado aditamento ao contrato inicial, aditamento esse exibido à inspeção tributária, nos termos do qual seria possível a não exigência de fee às participadas – ponto 16 da PI

· Na sequência dos aditamentos, a Impugnante faturou serviços à [SCom02...], à [SCom03...] e à [SCom04...], por valores perfeitamente justificáveis à luz do contrato existente e aditamentos existentes e à luz dos preços praticados no mercado onde se insere a Impugnante e as participadas – ponto 21 da PI

· A Impugnante não faturou serviços apenas a uma das empresas, ou seja, à [SCom05...], por força dos aditamentos efetuados – ponto 22 da PI

· Tendo TOC os serviços prestados à [SCom06...] eram menores, e consequentemente não se justificava o pagamento à Impugnante do valor previsto no contrato inicial – ponto 25 da PI

· A [SCom06...] tinha pessoas a tratar da maior parte dos serviços contratados com a Impugnante – ponto 29 da PI

· Os referidos serviços de contabilidade foram prestados gratuitamente – ponto 32 da PI

Vejamos.

Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”

Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada, objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”

Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 5.º do CPC “às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.”

Acresce que, estatui também o n.º 2 deste preceito legal que “Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.”

Ora, os factos essenciais são aqueles que integram a causa de pedir ou o fundamento da exceção e cuja falta determina a inviabilidade da ação ou da excepção. Por outro lado, os factos instrumentais, probatórios ou acessórios são aqueles que indiciam os factos essenciais e que podem ser utilizados para a prova indiciária destes últimos. Finalmente, são factos complementares e factos concretizadores aqueles cuja falta não constitui motivo de inviabilidade da ação ou da exceção, mas que participam de uma causa de pedir ou de uma exceção complexa e que, por isso, são indispensáveis à procedência dessa ação ou exceção – cfr. Teixeira de Sousa, (in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 1997, pág. 70).

Parafraseando Teixeira de Sousa (in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 1997, pág. 70), “a cada um destes factos corresponde uma função distinta: - os factos essenciais realizam uma função constitutiva do direito invocado pelo autor ou da exceção deduzida pelo réu; sem eles não se encontra individualizado esse direito ou exceção, pelo que a falta da sua alegação pelo autor determina a ineptidão da petição inicial por inexistência de causa de pedir; os factos complementares possibilitam, em conjugação com os factos essenciais de que são complemento, a procedência da ação ou da exceção: sem eles a ação ou exceção não pode ser julgada procedente; por fim os factos instrumentais destinam-se a ser utilizados numa função probatória dos factos essenciais ou complementares”.

Acresce que, “(…) a impugnação da decisão de facto não se justifica se, de forma independente e autónoma da decisão de mérito proferida, assumindo antes um carácter instrumental face à mesma.

Com efeito, a «impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, consagrada no artigo 685.º-B [do anterior C.P.C.], visa, em primeira linha, modificar o julgamento feito sobre os factos que se consideram incorretamente julgados. Mas, este instrumento processual tem por fim último possibilitar alterar a matéria de facto que o tribunal a quo considerou provada, para, face à nova realidade a que por esse caminho se chegou, se possa concluir que afinal existe o direito que foi invocado, ou que não se verifica um outro cuja existência se reconheceu; ou seja, que o enquadramento jurídico dos factos agora tidos por provados conduz a decisão diferente da anteriormente alcançada. O seu efetivo objetivo é conceder à parte uma ferramenta processual que lhe permita modificar a matéria de facto considerada provada ou não provada, de modo a que, por essa via, obtenha um efeito juridicamente útil ou relevante» (Ac. da RC, de 24.04.2012, Beça Pereira, Processo nº 219/10, com bold apócrifo). Logo, «por força dos princípios da utilidade, economia e celeridade processual, o Tribunal ad quem não deve reapreciar a matéria de facto quando o(s) facto(s) concreto(s) objeto da impugnação for insuscetível de, face às circunstância próprias do caso em apreciação e às diversas soluções plausíveis de direito, ter relevância jurídica, sob pena de se levar a cabo uma atividade processual que se sabe, de antemão, ser inconsequente» (Ac. da RC, de 27.05.2014, Moreira do Carmo, Processo nº 1024/12, com bold apócrifo).

Por outras palavra, se, «por qualquer motivo, o facto a que se dirige aquela impugnação for, "segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito", irrelevante para a decisão a proferir, então torna-se inútil a atividade de reapreciar o julgamento da matéria de facto, pois, nesse caso, mesmo que, em conformidade com a pretensão do recorrente, se modifique o juízo anteriormente formulado, sempre o facto que agora se considerou provado ou não provado continua a ser juridicamente inócuo ou insuficiente. Quer isto dizer que não há lugar à reapreciação da matéria de facto quando o facto concreto objeto da impugnação não for suscetível de, face às circunstância próprias do caso em apreciação, ter relevância jurídica, sob pena de se levar a cabo uma atividade processual que se sabe, antemão, ser inconsequente, o que contraria os princípios da celeridade e da economia processual consagrados nos artigos 2.º n.º 1, 137.º e 138.º.» (Ac. da RC, de 24.04.2012, Beça Pereira, Processo nº 219/10, com bold apócrifo. No mesmo sentido, Ac. da RC, de 14.01.2014, Henrique Antunes, Processo nº 6628/10).” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 2.11.2017, proc. n.º 501/12.8TBCBC.G1.

Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.

Vejamos individualmente cada um dos factos que a Recorrente pretende aditar.

Pretende a Recorrente que sejam aditados os seguintes factos: “No final de 2007 foi celebrado aditamento ao contrato inicial, aditamento esse exibido à inspeção tributária, nos termos do qual seria possível a não exigência de fee às participadas” e que “Os referidos serviços de contabilidade foram prestados gratuitamente”.

Ora, tais factos já constam do acervo probatório da decisão recorrida, dos pontos 5.º. e 23.º designadamente, não se vislumbrando razão de ser da pretensão formulada pela Recorrente.

A Recorrente também pugna que o facto não provado A., de onde consta que ”Os serviços prestados às empresas não foram todos os previstos no contrato, centrando-se em particular na elaboração das contabilidades, no apoio ao relacionamento com as instituições bancárias e no reporting mensal à Administração SGPS, mas apenas o exercício da contabilidade e o envio das declarações”, deveria ter sido considerado provado.

Nessa medida, sustenta que deveriam ter sido considerados provados, face aos documentos juntos aos autos, à prova testemunhal e declarações de parte prestadas os seguintes factos: i) “Os serviços efetivamente prestados às empresas mais pequenas resumiam-se praticamente ao envio das declarações de IVA e ao lançamento contabilístico, ao reporting e ao apoio bancário”, ii) “A [SCom06...] tinha pessoas a tratar da maior parte dos serviços contratados com a Impugnante” iii) “O Dr. «EE», que é advogado, tratava dos assuntos jurídicos e de secretariado da [SCom06...], pelo que não era a SGPS que prestava serviços de apoio à Administração” e ainda que iv) Tendo TOC os serviços prestados à [SCom06...] eram menores, e consequentemente não se justificava o pagamento à Impugnante do valor previsto no contrato inicial”

Ora, tais factos não se mostram essenciais, complementares ou instrumentais à decisão da causa, senão vejamos.

Em questão nos presentes autos está a omissão de liquidação de IVA por omissão à facturação por parte da Recorrente do montante de €87.973,77.

Ora, tal como considerou o Tribunal a quo “Quanto à sociedade [SCom02...] ([SCom06...]), apesar de a Impugnante ter demonstrado nos autos que essa sociedade detinha nos seus quadros uma TOC e um motorista, considerou o Tribunal que esses factos, por si só, não se revelam suficientes para criar uma dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário. A circunstância de esta sociedade possuir nos seus quadros uma TOC não impediu a celebração do contrato de prestação de serviços, como, aliás, foi afirmado pelo administrador da Impugnante, em sede de diligência de inquirição. Ora, se a TOC já exercia funções na sociedade [SCom02...] e, mesmo assim, foi celebrado o contrato de prestação de serviços com vista, nomeadamente. À prestação de serviços de contabilidade, esse facto não se revela suficiente para suscitar dúvidas fundadas sobre a existência do facto tributário” – fim de citação.

Nem se diga que a decisão é contraditória por ter decidido como decidiu, pois, o facto dos serviços prestados se resumirem ao envio das declarações de IVA e ao lançamento contabilístico, ao reporting e ao apoio bancário e das sociedades deterem funcionários com funções compatíveis com os serviços prestados, não significa que a Recorrente não tenha prestado os sobreditos serviços, até porque, como decorreu das declarações prestadas pelo administrador da Recorrente à data da celebração do sobredito contrato, pelo menos a TOC já exercia funções, não tendo assim sido impeditivo da prestação de serviços contratada, improcedendo assim o alegado.

Relativamente ao facto que consta do artigo 22.º da petição inicial de onde decorre que “A Impugnante não faturou serviços apenas a uma das empresas, ou seja, à [SCom05...], por força dos aditamentos efetuados”, parte de tal facto já consta do ponto 24. da factualidade assente, pois daí decorre que “A Impugnante, no exercício de 2009, prestou serviços à [SCom05...] e não procedeu à emissão da faturação e liquidação do IVA devido”

Ademais, o facto de não ter facturado os serviços apenas a uma sociedade também não se mostra relevante, na medida em que, tal não afasta a sujeição a IVA, até porque o administrador da Recorrente nas declarações que prestou ao Tribunal afirmou que os serviços que foram prestados à [SCom05...] e que não foram objeto de faturação foram prestados de forma gratuita.

Ora, sabendo-se que nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA, consideram-se prestação de serviços a título oneroso “as prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral a fins alheios à mesma”, é completamente inócuo que não tenham sido facturados os serviços prestados, pois, mesmo tendo sido prestados de forma gratuita, estariam sempre sujeitos a IVA.

Prossegue a Recorrente pretendendo ainda que seja aditado o facto que consta do artigo 21.º da petição inicial de onde decorre que “Na sequência dos aditamentos, a Impugnante faturou serviços à [SCom02...], à [SCom03...] e à [SCom04...], por valores perfeitamente justificáveis à luz do contrato existente e aditamentos existentes e à luz dos preços praticados no mercado onde se insere a Impugnante e as participadas”.

Ora, no que respeita ao facto que resulta deste artigo 21.º da petição inicial, a Recorrente não logrou cumprir o ónus que sobre ela recaía.

Isto porque, nos termos do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”

Assim, impunha-se que a Recorrente, na observância de tal ónus de alegação, e sob pena de rejeição, especificasse os concretos meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, sustentam tais factos.

No entanto, a Recorrente não concretiza quais os meios probatórios que sustenta tal facto, uma vez que, se limita nos artigos 22.º e seguintes do corpo do recurso a enunciar toda a prova apresentada, sem que, contudo, a dirija aos concretos factos que pretende que sejam aditados.

Ademais, mesmo que se considere a existência de remissão implícita para o aditamento enunciado no ponto 5. da matéria de facto assente, sempre seria de negar provimento ao peticionado, na medida em que, como discorreu o Tribunal a quo “do teor desses documentos não decorre, nem direta nem indiretamente que os serviços contratados não tenham sido prestados. O que decorre, literalmente, desse documento é que os valores poderiam não ser devidos, o que ao abrigo das regras de interpretação, nos transporta para a conclusão de que os serviços seriam prestados gratuitamente, como, aliás, foi afirmado em sede de inquirição. Deste conteúdo não é possível concluir que os serviços prestados seriam de menor amplitude (…)” – fim de citação.

Verificando-se a rejeição do recurso quanto a determinados factos, “tal efeito apenas se repercutiria nos segmentos afectados, não colidindo com a admissibilidade do recurso quanto aos demais aspectos, vide Abrantes Geraldes, pag. 207, in Recurso em Processo Civil, anotação ao artº 640º do CPC” - cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 23.01.2025, proc. n.º 19754/23.0T8PRT-A.P1), tendo que se apreciar e decidir do erro de julgamento da matéria de facto invocada quanto ao demais.

A Recorrente vem também sustentar que o facto não provado A., de onde decorre que “Os serviços prestados às empresas não foram todos os previstos no contrato, centrando-se em particular na elaboração das contabilidades, no apoio ao relacionamento com as instituições bancárias e no reporting mensal à Administração SGPS, mas apenas o exercício da contabilidade e o envio das declarações”, deveria ter sido considerado provado face aos documentos juntos aos autos, à prova testemunhal e declarações de parte prestadas, indicando ainda a passagem dos testemunhos que consideram comprovando o alegado, cumprindo assim o ónus que resulta do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil.

Ora, a Recorrente, na análise que apresentou no presente recurso separou os vários factos que compõem o facto não provado, sendo que, relativamente à parte respeitante aos serviços prestados, que a Recorrente defende cingir-se à elaboração das contabilidades, no apoio ao relacionamento com as instituições bancárias e no reporting mensal à Administração SGPS, com o exercício da contabilidade e o envio das declarações, já nos pronunciamos supra, para onde remetemos por desnecessidade de repetição.

Assim, cumpre apreciar e decidir do acerto do Tribunal a quo na apreciação dos serviços prestados às empresas.

Para tal, a Recorrente centra a sua alegação nas declarações de parte prestadas pelo administrador da Recorrente, assim como no depoimento de «DD», sustentando que o Tribunal a quo ignorou o depoimento prestado pela testemunha, os documentos juntos aos autos e as declarações de parte apresentadas pelo administrador.

Vejamos quanto ao depoimento prestado.

Revisitada a prova testemunhal, constata-se que «DD» exercia as funções de técnico administrativo, não se logrando, assim, percepcionar a razão de ciência quanto aos factos em questão.

Com efeito, e como decorre da motivação da matéria de facto assente, o depoimento não foi valorado pelo Tribunal “por se revelar demasiado vago, abstrato e inseguro e consubstanciar mero depoimento indireto dos factos. A testemunha depôs de forma hesitante e confusa. Sempre que questionado sobre uma situação concreta, divagava com considerações abstratas afirmando, “apenas ter ouvido falar nuns contratos; saber muito pouco da inspeção tributária; ter ouvido falar de aditamentos; não conhecer os valores em causa. Interrogado sobre os serviços prestados à [SCom02...], afirmou que não eram prestados quaisquer serviços, mas confrontado com a faturação emitida para essa participada, respondeu desconhecer os serviços subjacentes a essa faturação.” – fim de citação

Ora, a razão da ciência: traduz “o modo ou fonte de onde adveio o conhecimento sobre os factos atestados. Neste particular, afigura-se-nos incontestável que, em principio, uma testemunha que relata os factos que presenciou será merecedora de maior credibilidade do que uma outra que se limita a reproduzir aquilo que não percecionou, mas foi-lhe transmitido por terceiros” – cfr. Helena Cabrita (in A Sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito, 2ª Edição Revista e Atualizada, pag. 183).

Neste enfoque, não tendo a testemunha relevado conhecer directamente os factos a que foi questionado, não pode ser relevado o seu testemunho, não se afigurando qualquer erro por parte do Tribunal a quo quando decidiu nesse sentido.

Por último, analisemos se as declarações de parte sustentam o facto que a Recorrente pretende que seja considerado provado.

Ora, como resulta do disposto no n.º 5 do artigo 607.º do Código do Processo Civil “O juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”

Nesta senda, e à luz do disposto no artigo 396.º do Código Civil e artigos. 495.º a 526.º do Código de Processo Civil, o Tribunal aprecia livremente a prova testemunhal, bem como os depoimentos e declarações de parte, excepto na parte em que constituam confissão, como decorre dos artigos. 452.º a 466.º do Código de Processo Civil.

Acresce que, tal qual tem vindo reiterada e uniformemente a considerar a Jurisprudência, as “declarações têm de ser minimamente corroboradas por outros meios de prova. E essa prova não pode ser substituída por depoimentos indirectos, isto é, por aquilo que as testemunhas dizem que as partes lhes contaram, tendo que ser produzida nos termos do art. 466/1 do CPC” – cfr Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 17.12.2014, proc. n.º 2952/12.9TBVCD.P1

“Porém, a livre apreciação é sempre condicionada pela razão, pela experiência e pelas circunstâncias, pelo que será normalmente insuficiente para a prova de um facto essencial à demonstração da realidade da causa de pedir a declaração de parte ou o depoimento indirecto de uma testemunha favoráveis que surjam desacompanhados de qualquer outra prova que os sustente.” – cfr. Acórdão da Relação de Lisboa de 01.06.2016, proc. n.º 387/12.2TTPDL.L1-4.

Nesta senda, as declarações de parte, desacompanhadas de qualquer outro meio de prova, apesar de legalmente previstas, não são suficientes para julgar comprovado um facto essencial.

Acresce que, face ao princípio da aquisição processual previsto no artigo 413.º do Código de Processo Civil, “o tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas, tenham ou não emanado da parte que devia produzi-las, sem prejuízo das disposições que declarem irrelevante a alegação de um facto, quando não seja feita por certo interessado”

Ora, no caso presente, não foi apresentada qualquer outra prova no sentido do pugnado pela Recorrente e declarado pelo seu administrador.

Isto porque, dos aditamentos coligidos no ponto 5. da factualidade provada não resulta que não tenham sido prestados os serviços descritos nos contratos enunciados no ponto 4. da factualidade assente, mas tão só a possibilidade de não ser pago o fee, tendo as declarações prestadas ido no mesmo sentido.

Com efeito, revisitada a prova efectuada, constata-se que o administrador da Recorrente declarou ao Tribunal que os aditamentos aos contratos visaram a possibilidade de não serem facturados os serviços prestados, afirmação tida por confissão ao abrigo do disposto no artigo 352.º do Código Civil e levada ao acervo probatório, ponto 23. da factualidade assente, tendo também afirmado que os aditamentos também visaram a redução da amplitude dos serviços.

Ora, não obstante, o administrador ter proferido tal afirmação, não foi apresentada qualquer outra prova nesse sentido, uma vez que, da demais prova apresentada não nos permite extrair tal facto, como aqui já demos conta.

Com efeito, pode ler-se da motivação da matéria de facto assente que “Conjugando toda a prova (documental e testemunhal) produzida nos autos, é convicção do Tribunal que a evidência de que, a participada [SCom02...] possuía nos seus quadros uma TOC e um motorista, não são factos suficientes para infirmarem todos os elementos carreados pela Inspeção Tributária. Ainda mais porque, como afirmou o administrador, à data de celebração dos contratos, esta TOC já exercia funções nessa sociedade, circunstância que não impediu a realização dos contratos com a abrangência que as partes lhe quiseram atribuir, incluindo, os serviços de contabilidade. Esse facto (ponto 21 do probatório), por si só, não é suficiente para demonstrar que os serviços prestados não foram todos os serviços contratados.

Depois, a verdade é que o administrador, «BB» afirmou perentoriamente ao Tribunal que a razão subjacente aos aditamentos aos contratos, executados em 2007, consubstanciou-se na possibilidade de não faturação dos serviços, afirmação que constitui prova por confissão, nos termos do artigo 352º do Código Civil. E apesar de ter afirmado que aí, também, se pretendeu a redução da amplitude dos serviços, tal interpretação não resulta possível da leitura dos referidos aditamentos (facto. 5 do probatório). Foi a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos provados e não provados – cfr. artigos 74º, 76º, n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 362º e seguintes do Código Civil (CC)” – fim de citação.

Sendo consabido, como se decidiu no Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 23.01.2025, proc. n.º 19754/23.0T8PRT-A.P1, que “a alteração da matéria de facto só deve, assim, ser efectuada pelo Tribunal da Relação quando, depois de proceder à audição efectiva da prova gravada, conclua, com a necessária segurança, no sentido de que os depoimentos prestados em audiência, conjugados com a restante prova produzida, apontam em direcção diversa, e delimitam uma conclusão diferente daquela que vingou na 1ª Instância”, o que não é, manifestamente, o caso, não pode lograr obter provimento a pretensão formulada.

Nesta senda, improcedendo os fundamentos de recurso quanto à valoração da matéria de facto assente, nega-se provimento ao alegado, mantendo-se inalterada a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito

Invoca a Recorrente o erro de julgamento de direito, sustentando a preterição de formalidades legais em sede do procedimento da reclamação graciosa, por não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas.

Vejamos.

É consabido que o objecto real e mediato de uma impugnação é o acto de liquidação.

Neste sentido vide os Acórdãos do STA de 28.10.2009, rec. nº 0595/09, Acórdão de 18.5.2011, rec. 0156/11, Acórdão do STA de 30.10.2019, proc. 02453/05.1BEPRT 0402/18 e mais recentemente o Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0274/14.0BEMDL, quando considerou que “Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação”, isto porque “deriva do artigo 111.º, n.º s 3 e 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário uma preferência absoluta pelo meio judicial de impugnação frente aos meios administrativos”

Acresce que, como também tem decidido a Jurisprudência de forma reiterada “a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede»” – cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12 e Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0274/14.0BEMDL.

Assim, “(…) apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada»” - cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12.

Assim, e no caso presente, mesmo que procedesse o vício que vem assacado à decisão da reclamação graciosa, esta nunca redundaria na anulação da liquidação impugnada, mas tão só na anulação da decisão proferida em sede da reclamação graciosa.

Com efeito, tendo a impugnação judicial tido por objecto imediato o acto tributário de indeferimento expresso da reclamação graciosa, e, por objecto mediato a liquidação de IVA do período de 2009, e uma vez decidido pelo Tribunal a quo os demais fundamentos apresentados pela Recorrente, nomeadamente as ilegalidades assacadas à liquidação impugnada, sempre seria despiciente proceder à anulação da decisão da reclamação graciosa, na medida em que a Autoridade Tributária e Aduaneira não poderia apreciar e decidir dos fundamentos já ora decididos, face à prevalência do processo judicial face ao processo administrativo – cfr. artigo 68.º n.º 2 e artigo 111.º n.º 3 e 4, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Neste sentido, vide Acórdão do STA de 11.09.2013, proc. n.º 01138/12 e ainda Serena Cabrita Neto e Trindade, Carla Castelo, (2017), (in Contencioso Tributário – Procedimento, princípios e garantias, Vol. I, Almedina, p. 537).

Pelo exposto, e pelas razões supra expostas, impõe-se negar provimento ao recurso e, consequentemente, manter a decisão recorrida.

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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:

I. A inobservância do ónus que decorre do disposto no artigo 640.º n.º 1, alínea b) do CPC, apenas se repercute nos segmentos afectados, não impedindo a admissibilidade do recurso quanto aos demais factos impugnados.

II. Constituindo o acto administrativo de indeferimento da reclamação graciosa o objecto imediato da impugnação judicial, é, no entanto, o acto de liquidação, objecto mediato, que verdadeiramente se controverte na impugnação judicial.

III. Mostra-se irrelevante para a decisão final a preterição de formalidade legal ocorrida em sede de reclamação graciosa, face à preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo – cfr. artigos 68.º n.º 2 e 111.º n.º 3 e 4, ambos do CPPT.

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3 – Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e nessa consequência, manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 27 de Fevereiro de 2025

Virgínia Andrade

Cristina da Nova

Graça Martins