Processo 03225/10.7BEPRT

I - Relatório

A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 28 de Junho de 2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação apresentada pela Sociedade A..., S.A, NIPC ..., com sede na Rua ..., hab. 3.1, ..., contra as liquidações adicional de IVA relativamente aos anos de 2006 e 2007 e juros compensatórios, no valor total de 16 634,38 €, de que foi objecto, resultantes de correcções técnicas aos valores declarados da matéria tributável, e bem assim correcções com recurso a métodos indirectos, no seguimento de uma acção de fiscalização.

Da sua alegação seleccionamos e transcrevemos as seguintes e conclusões:

«CONCLUSÕES:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a presente impugnação visando a anulação dos actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa das autoliquidações de IVA dos exercícios de 2007 e 2008, no valor de € 631.342,88, (SIC) e dos actos de autoliquidação propriamente ditos.

B. A Mma Juíza entendeu que não foi recolhida prova segura e inequívoca que demonstre que os autoconsumos registados configuram prestações de serviços omitidas.

C. Importa referir que a douta sentença enferma de inexactidões e omissões que passaremos a expor.

D. Na análise à sentença e aos argumentos produzidos realça antes de mais a desvalorização por parte do tribunal a quo das irregularidades cometidas pela impugnante e que esta assume quando refere no artigo 26 da petição inicial que “relativamente aos consumos de funcionários havia falta de controlo e muitos erros de registo”.

E. Numa sociedade em que a actividade principal é a de prestação de serviços de restauração, tem especial relevância o controlo quantitativo das mercadorias compradas, das vendidas, das que integram as prestações de serviços, das que compõem os stocks e daquelas que eventualmente correspondem aos consumos internos.

F. Nessa medida, o controlo dos autoconsumos deverá ser feito de uma forma transparente para não surgir qualquer dúvida sobre os produtos consumidos, não sendo por acaso que a impugnante tinha um “Regulamento Interno” sobre os produtos que poderiam ser consumidos pelos funcionários.

G. Entendeu o Tribunal a quo que as inconsistências alegadas pela AT sobre os autoconsumos foram sanadas pela prova produzida em tribunal e perante a análise documental, afirmando ainda que nos autoconsumos foi cumprido o regulamento interno, pois os funcionários só consumiram bebidas de pressão e não, como invoca a AT, bebidas de lata, pelo simples facto de em 2006 não terem sido registadas compras de refrigerantes de lata.

H. Ora, esta argumentação até poderia aceitar-se, não fosse o facto de a contabilidade da impugnante apresentar omissões e inexactidões a ponto de a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos, cujos fundamentos para a sua aplicação não foram postos em causa pela impugnante.

I. Com efeito, foi ilidida a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade a partir do momento em que a AT apurou situações passíveis de correcção, e, sempre se dirá que, contrariamente ao que é referido na sentença, a AT procedeu a alterações nas declarações, no caso em concreto, no quadro 07 da declaração Mod 22, e nunca a correcções à contabilidade, que, nos termos da lei comercial, se encontra encerrada.

J. Posto isto, estranha-se que se admita como facto provado que, em 2006 não houve compras de refrigerantes em lata e que em 2007 não houve compras de refrigerantes de pressão, só pelo simples facto de não estarem contabilizadas como tal, fazendo o Tribunal a quo referência ao anexo 4 ao RIT.

K. O referido anexo diz respeito a uma amostra de artigos comprados em 2006 e 2007, e, no anexo 6 existe referência que em 2006 não se encontram contabilizadas compras de ... em lata, o que é diferente de considerar que não foi comprada ... em lata.

L. O que a AT verificou foi que, na designação dos autoconsumos constavam bebidas de lata em quantidades significativas e bebidas de pressão como a ... 0,5, ... laranja 0,5, ... 0,5, o que contraria as declarações produzidas em tribunal de que o sistema só permitia o registo de refrigerantes de lata.

M. Na questão das bebidas, o Tribunal é omisso em relação aos outros produtos que também foram consumidos, e, se para o caso dos refrigerantes o Tribunal foi inequívoco quanto ao cumprimento do regulamento interno, para as restantes bebidas tal não aconteceu, desvalorizando, por exemplo, o leite achocolatado que também consta dos autoconsumos em grande quantidade e não faz parte dos produtos permitidos pelo regulamento interno.

N. Também não há explicação para o facto de o Tribunal dar como provado que os shots, licores, cocktais e whisky foram consumidos pelos sócios.

O. Em relação aos pratos do dia, o Tribunal considerou que, através da prova produzida estavam justificadas as incoerências apontadas pela AT e alicerçou esta convicção no facto de, nos dias de maior movimento (dia de jogos), a impugnante recrutar funcionários de outros estabelecimentos que os sócios possuíam, e no facto de, em certos dias de 2006 e 2007, ter havido autoconsumos de pratos do dia.

P. Contudo, não se pronunciou o Tribunal sobre o facto de haver dias em que não houve qualquer consumo do prato do dia, existindo funcionários ao serviço, ou sobre o facto de, nos dias em que estão relevados os pratos do dia, não existir prova produzida em como esses dias eram dias de jogos.

Q. Contrariamente ao que refere a Mma Juíza, e já nos pronunciamos sobre tal, a veracidade dos registos contabilísticos foi ilidida, na medida em que a AT demonstrou a existência de erros e inexactidões na contabilidade e com o recurso a outros meios de prova (regulamento interno), pondo em causa a existência dos factos tributários que os elementos da contabilidade reflectem.

R. Tais erros e omissões, devidamente explicados pela AT, conferiram-lhe o cumprimento do ónus da prova a que está obrigada nos termos do artigo 74º da LGT.

S. Para a AT bastava demonstrar a existência de indícios sérios de que os valores dos autoconsumos eram prestações de serviços; à impugnante competia contrariar esses indícios apresentando provas suficientemente seguras de que, de facto, tais valores correspondiam aos autoconsumos.

T. É, portanto, entendimento da Fazenda Pública que, as inconsistências encontradas pela AT, que a legitimaram para considerar os autoconsumos como verdadeiras prestações de serviços omitidas, não foram sanadas pela prova produzida que se mostrou incompleta, continuando estas inconsistências a persistir.

U. No que respeita ao alegado erro e excesso na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, e em relação ao ano de 2007, entendeu a Mma Juíza, pelo facto de a AT ter corrigido o custo das mercadorias vendidas pelo valor que constava como autoconsumos (requalificando o lançamento efectuado pela impugnante e tendo este valor repercussões no apuramento das vendas omitidas por correcções técnicas e por métodos indirectos), que o valor do custo das mercadorias é excessivo interferindo no apuramento da matéria tributável, pelo que considerou que ficou provado o erro e excesso de quantificação.

V. Ora, pelos motivos invocados nos pontos anteriores e considerando que está legitimada a correcção meramente aritmética, impunha-se o acréscimo do custo das mercadorias vendidas e uma diminuição do custo com o pessoal, o que em termos de custo do período não se traduz em qualquer variação.

W. Contudo, no apuramento da matéria tributável do ano de 2007 por recurso a métodos indirectos, o cálculo das vendas presumidas foi efectuado aplicando uma margem bruta sobre o preço de venda de 69,79%, margem ponderada, calculada a partir de preços unitários médios de compra e de venda de artigos seleccionados por amostragem.

X. Em relação ao ano de 2006, entende a Mma Juíza que não foi explicado no RIT a forma como a AT chegou à margem bruta de 69,43% para a rubrica “Outros”, supondo que os “Outros” incluem o prato do dia.

Y. Em referência ao documento 27 junto com a p.i, afirma a Mma Juíza que a impugnante, ao incluir no cálculo das margens brutas os pratos do dia, provou que o cálculo da AT é excessivo, pois demonstrou de forma adequada e suficiente esse excesso de molde a colocar em dúvida os cálculos da AT, sem, no entanto, explicar como a impugnante chegou aos valores constantes nesse documento.

Z. Ora, a AT na sua acção fiscalizadora procedeu à análise da contabilidade da impugnante usando técnicas próprias de auditoria tributária, de forma a verificar a realidade tributária da impugnante e expor as suas conclusões em função da análise dessa realidade.

AA. Para tal, efectuou o controlo por amostragem dos artigos mais significativos que compõem o universo mais vasto e que constituem o total das compras e das vendas, sendo a amostra constituída pelos artigos mais vendidos em 2006, tendo sido seleccionados 92 artigos representando 75,81% das vendas.

BB. De referir que estamos perante um método indirecto de apuramento das vendas omissas que a impugnante não contestou, cujo valor apurado se pretende o mais próximo da sua realidade.

CC. Posto isto, não é difícil de entender, pela técnica de auditoria praticada, que as componentes dos pratos do dia estão incluídas na rubrica “Outros”, fazendo parte dos 24,19% residuais.

DD. Acontece, porém, que a impugnante, tomando por base os cálculos efectuados pela AT, acrescentou, para o cálculo do valor da margem bruta das vendas, valores respeitantes aos pratos do dia, sem explicar como chegou aos valores do custo unitário das refeições e como calculou a margem bruta das vendas.

EE. Veja-se que, em 2006, era a própria impugnante a confeccionar os pratos do dia, pelo que se impunha, para comparar com o que foi apurado, fazer a sua análise agregando as margens brutas dos seus componentes, método utilizado pela AT para cálculo da margem bruta em relação aos outros pratos.

FF. Não podemos aceitar o facto de ser considerado como prova credível para fazer valer a sua afirmação de excesso de quantificação o facto de a impugnante incluir o prato do dia sem qualquer critério para o apuramento da margem bruta.

GG. Pondo em causa a quantificação, a impugnante teria de, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar o excesso de quantificação, tal como determina o artigo 74º da LGT, nº 3, o que, in casu, não aconteceu.

HH. Destarte, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, s».

Notificada, a Impugnante respondeu à alegação. Sustentando a improcedência do recurso.

A Digna Magistrada do Ministério Público neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do Recurso, redutível ao seguinte:

«(…)

Invoca erro de julgamento, quer no que toca às correcções aritméticas relativas aos autoconsumos por entender que a sentença enferma de erros e inexactidões na apreciação da prova, quer no que respeita à quantificação da matéria colectável por métodos indirectos quando se concluiu pela falta de demonstração [sic] de que se revelou excessiva.

Na sentença o Juiz consigna os factos provados e os não provados, fazendo uma análise crítica das provas, que aprecia livremente segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, exceptuando-se aqueles para os quais a lei exige formalidade especial ou possam ser provados por documentos - art° 607°, n° 4 e 5 do CPC.

Em sede de recurso impõe-se ao recorrente que especifique os concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados e indique os concretos meios probatórios, devendo o tribunal alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, mas apenas se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão

diversa - cfr. art°s 640° e 662°, ambos do CPC.

No caso, e como preliminarmente salienta a recorrida em contra-alegações, a recorrente questiona a apreciação da matéria de facto mas não especifica, como devia, os concretos meios de prova que imponham decisão diversa.

Note-se que a sentença é minuciosa no que toca à fundamentação dos factos provados e não provados, analisando criticamente, quer os depoimentos das testemunhas arroladas, quer a argumentação da AT, permitindo à recorrente pugnar, quer pela alteração da factualidade dada como assente no que toca aos autoconsumos, mediante aditamento ou eliminação de qualquer um deles, quer pela irrazoabilidade das considerações tecidas acerca da análise da AT vertida no seu relatório.

Também no que se refere à quantificação da matéria colectável não merece a sentença qualquer reparo, tendo em especial atenção que se invocou a norma do art° 100° do CPPT.

Não se concluiu pela demonstração de erro na quantificação, mas sim pela criação de séria dúvida sobre os montantes apurados perante "a argumentação convocada pela impugnante", "devidamente acompanhada por prova adequada e suficiente", dúvida essa que a recorrente não logrou, a meu ver, dissipar.

A propósito do uso deste normativo pode ler-se no ac. do TCAN, proferido no proc. n° 00058/03, a 10.12.2015: "Uma última nota para referir que a fundada dúvida sobre a quantificação não pode ser uma dúvida de «partida», mas antes o resultado de um «percurso» probatório empreendido pelo impugnante, no termo do qual o julgador se confronta com uma dúvida inultrapassável pela prova. Isto porque a norma do art.° 74°/3 LGT devidamente articulada com o disposto nos art.° 100°/ 1 CPPT e 414° do CPC, leva-nos a concluir que só após o labor probatório do onerado com vista à demonstração do excesso na quantificação se poderá concluir que esta não revela o mínimo de segurança jurídica, por estar desfasada da realidade, ou por assentar em pressupostos infirmados, ou por o critério usado ser ostensivamente desadequado, concluindo-se então, haver dúvida sobre a quantificação. Antes desse esforço probatório a dúvida, como ponto de partida, não é fundada, e não se pode repercutir na validade da liquidação; deve antes ser dissipada pelo esforço probatório em função do ónus que cada um suporta (Como salientam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 2000, pp. 236: «A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário». Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida).

Concluo do exposto que o recurso não merece provimento devendo, assim, manter-se a sentença.».

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Âmbito do recurso e questões a decidir

Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.

Assim, procurando captar alguma coerência –que não é evidente – nas conclusões do recurso diremos que o mesmo se analisa em duas questões pela seguinte ordem lógica:

1ª Questão

Pergunta-se se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito quando julga não estarem reunidos os pressupostos legais das correcções técnicas efectuadas.

2ª Questão

Pergunta-se se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de Direito ao julgar demonstrado o excesso da quantificação por métodos indirectos.

III – Apreciação do Recurso

Para a discussão destas questões importa, antes de mais, transcrever os seguintes excertos da fundamentação de facto da sentença recorrida:

A - Da fundamentação e da decisão em matéria de facto:

Factos Provados:

1. A Impugnante, nos anos de 2006 e 2007, dedicava-se à exploração do estabelecimento designado de “X", sito no ...,, e encontrava-se colectada pela actividade de “Restaurantes tipo tradicional” (CAE: 56302), estando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, tendo declarado a cessação de actividade em 28/02/2009 e, para efeitos de IRC, no regime geral – (cfr. fls. 68 do Processo Administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).

2. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...66 de 03/06/2009, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ..., desencadearam procedimento inspectivo à aqui Impugnante, de âmbito parcial de IVA e IRC e com incidência sobre os anos de 2006 e 2007, com início em 18/02/2009 e términus em 12/10/2009, com a prorrogação do prazo da acção inspectiva por 3 meses, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT – (cfr. fls. 68 do Processo Administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).

3. Em 05/11/2009, na sequência do procedimento inspectivo referido no ponto antecedente, e após a elaboração do projecto de relatório de inspecção, respectiva notificação para o exercício do direito da audição e resposta ao mesmo por parte da Impugnante, foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, relatório de inspecção tributária, onde foram efectuadas correcções ao imposto em sede de IVA de todos os trimestres dos anos de 2006 e 2007, a título de correcções meramente aritméticas e correcções com recurso a métodos indirectos, respectivamente, de € 3.008,09 (€2.013,49 + € 994,60) e € 11.975,74 (€ 7.591,02 + € 4.384,72) – (cfr. fls. 67 do Processo Administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).

4. As correcções referidas no ponto antecedente, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspecção, que dali se extrai e onde para o que ora interessa consta o seguinte:

“(…)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇOES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 - CORRECÇÃO AO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E MATÉRIAS - CONSUMIDAS

Em 2006, o sujeito passivo contabilizou a débito da conta de compras diversas Notas de Crédito emitidas por alguns dos seus fornecedores relativamente à devolução de matérias-primas/mercadorias, tendo o sujeito passivo procedido à dedução do IVA mencionado. São elas:

Ora, isto implicará a correcção ao Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas declarado para o exercício de 2006 no valor de 486,98 €. Não será de aceitar o IVA deduzido pelo sujeito passivo nas Decl. Periódicas de IVA relativas ao 3° e 4° trimestre de 2006, no valor 30,98 € e 8,81€, respectivamente. Necessariamente, haverá que regularizar o IVA a favor do Estado por aqueles montantes.

Em 2007, o sujeito passivo contabilizou em duplicado as seguintes facturas relativas a aquisição de matérias-primas:

De acrescentar que a 1.ª factura indicada havia sido já contabilizada em Agosto de 2007, com o n.º de documento contabilístico 5391. Por sua vez, as facturas do Fornecedor "S..., Lda." haviam sido já contabilizadas com o n.º ...18.

Esta duplicação implicará uma correcção ao CMVMC no valor de -662,15€. Por outro lado, não será de aceitar o IVA dedutível contabilizado em duplicado pelo sujeito passivo, no valor de 16,59 € no 3° trimestre de 2007 e de 39,64 € no 4° trimestre de 2007.

O cruzamento de elementos efectuados com os principais fornecedores do sujeito passivo permitiu identificar várias Facturas emitidas pelo fornecedor "M...,Lda." relativamente a fornecimentos de matérias-primas ao sujeito passivo analisado, não contabilizadas por este. São elas:

Ano Mês Valor

2007 5 63,19 Factura n.º ...91 de 03-5-2007

2007 5 112,63 Factura n.º ...75 de 11-5-2007

2007 5 42,91 Factura n.º ...79 de 18-5-2007

2007 5 163,25 Factura n.º ...33 de 25-5-2007

2007 6 81,92 Factura n.º ...78 de 22-6-2007

TOTAL 463,90

Ora, isto implicará uma correcção ao CMVMC de 2007, no valor de 463,90 €.

Em resumo,

III.2 - VENDAS OMITIDAS

A análise dos Custos com o Pessoal contabilizados pelo sujeito passivo relativamente aos exercícios de 2006 e 2007 permitiu verificar que o mesmo pagava subsídio de refeição aos seus funcionários. No entanto, em 2007, o sujeito passivo contabilizou igualmente Autoconsumos dos seus funcionários no valor global de 7.819,74€, ou seja, cerca de 8,04% do valor declarado de Vendas. Ainda que, em 2006, não tenha Autoconsumos contabilizados, a análise dos dados da aplicação informática utilizada permitiu verificar terem sido registados informaticamente Autoconsumos no valor global de 16.115,91€, portanto, cerca de 9,94% do valor declarado de Vendas. Por se tratarem de percentagens muito elevadas face à situação normal do sector, foi efectuada uma análise exaustiva dos Autoconsumos registados, tendo-se concluído que os mesmos correspondem, na realidade, a Vendas/Prestações de Serviço não contabilizadas pelo sujeito passivo, sendo registadas como Autoconsumos para permitir o controlo das existências em Stock.

Por exemplo, estão registados Autoconsumos de doses de Whisky's (..., ..., ... 15 anos, ..., ..., ..., ... ..., ou ...), de licores (..., ...) ou de cocktais (... com ..., Shots, ... c/ ..., ... c/ ..., Cerveja cI ..., ..., ..., etc).

Ainda que, em 2006 e 1° trimestre de 2007, tivesse efectuado e registado compras de refrigerantes (..., ... ou ...) em barril para venda “à pressão” ou então a compra de garrafas de 1,50 Litros com o mesmo fim, o sujeito passivo tem registado o consumo interno de grandes quantidades de latas ou garrafas de reduzida capacidade desses refrigerantes, bem como, de outros (..., ..., ..., ..., etc) (ver quadro apresentado de seguida). Não é compreensível que os funcionários tendo como alternativa o consumo de um refrigerante mais barato, consumam um refrigerante mais caro ou consumam a versão mais cara do mesmo tipo de refrigerante

Artigo 2006 2007

... 8 o

... ( SENHA) 2 o

... o 50 71 45

... LATA 864 282

... LIGHT 16 2

... ALPERCE 1 4

... MANGA LARANJA 5 o

... MORANGO·MACA 1 0

... PERA 4 1

... PESSEGO 2 4

... TUTTI FRU 1 1

... laranja O 50 16 16

... laranja LATA 477 O

... LARANJA . 1 O

... 1 O

... LIMÃO 3 1

... 6 O

LEITE ACHOCOLATADO 246 65

... LIMÃO 7 7

... MANGA ANANAS 0,33 3 11

... PESSEGO 3 4

... FRAMBOESA 1 O

... LIMAO O 2

... PESSEGO 1 O

.... 2 O

... 1 4

... LATA 83 77

... 21 20

... 0,33 54 49

... 0,50 11 7

De salientar, que foram detectadas aquisições de garrafas de 1,5 litros ou garrafões de 5 litros de água (... ou ...) que, ao que tudo indica, seria para consumo dos seus funcionários, no entanto, não se encontra o registo de consumo interno desse artigo, mas antes de garrafas de 33cl ou 50cl.

Por outro lado, ao contrário do que seria de esperar face à prática corrente do sector, o sujeito passivo não tem registado o consumo interno de pratos do dia, mas antes, de pratos mais caros, como sejam as francesinhas, os bifes, os pregos, os cachorros, os hambúrgueres e, até mesmo, de acompanhamentos "Arroz Branco", "Batata Frita" ou "Salada Mista".

Tendo em conta a natureza dos artigos aqui descritos admitiu-se a hipótese de se encontrarem registados nesta rubrica de Consumo Interno as ofertas/prestações de serviço gratuitas a clientes. Questionado sobre este facto, o representante do sujeito passivo, o administrador AA, veio negar essa hipótese afirmando que as saídas de artigos registadas no sistema informático com a indicação de consumo interno dizerem respeito a consumos de funcionários e quebras de existências No entanto, um Regulamento Interno encontrado no Computador utilizado pelo sujeito passivo para registo das operações realizadas no âmbito da sua actividade comercial, disponibilizado aos serviços de Inspecção Tributária para realização de uma cópia dos dados informáticos arquivados no mesmo, contraria esta afirmação já que, entre outras disposições, impõe “Só é permitido beber bebidas de pressão (..., ..., ...), água de 1,5 L, café, ½ leite e fino. Todas as bebidas de lata ou garrafa, leite achocolatado e sumos naturais não é permitido.” E ainda, “As refeições tem que ser o prato que a cozinha fizer e os lanches devem ser artigos da montra, outras coisas só com autorização do responsável.”.

Foram detectadas, também, várias incoerências entre as quantidades diárias de refeições e de bebidas e o n.º de funcionários ao serviço da empresa. É o caso, por exemplo, do dia 2006/02/05 em que foram registadas 13 refeições ou do dia 2006/04/07 em que foram registadas 10 refeições, ainda que o nº de funcionários ao serviço naquelas datas fosse de apenas 4. Admitindo, que efectuassem as duas refeições no estabelecimento, teríamos um máximo de 8 refeições.

Por outro lado, se esses consumos internos correspondessem efectivamente a consumos dos funcionários, haveria alguma similaridade entre os registos dos vários dias, ou seja, cerca de 2 pratos (1 referente ao almoço e outra referente ao jantar), mais 2 bebidas (água ou refrigerante), mais 1 ou 2 lanches, por dia e por funcionário ao serviço. No entanto, verifica-se uma grande diferença, quer ao nível das quantidades de refeições registadas, das bebidas e mesmo da natureza dos artigos registados. No dia 2006/08/10 está apenas registado o consumo interno de 7 Shots, não tendo sido registadas refeições ou bebidas. No dia 2006/08/20 está registado o consumo de apenas 1 refeição. No dia 2006/08/26 está registado o consumo de 4 refeições e nenhuma bebida. No dia 2006/08/27 está registado o consumo de apenas 1 Príncipe, não tendo sido registadas refeições

(…)

Face ao exposto, conclui-se que os Autoconsumos registados são, na verdade, prestações de Serviço omitidas pelo sujeito passivo à Administração Fiscal. Ora, contrariando o definido no Plano Oficial de Contabilidade relativamente ao critério de valorimetria das existências esses "Autoconsumos' estão já registados ao Preço de Venda ao Público (PVP), sem IVA, pelo que para efeitos de correcção, em sede de IRC e de IVA, decorrente daquela omissão de prestações de serviços, se terá em conta o somatório dos valores registados em cada ano.

(…)

IV - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

De acordo com o art.º 75.º da Lei Geral Tributária, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal.

No decurso da presente acção inspectiva foram apurados diversos factos e indícios que levaram à conclusão de que a escrituração, demonstrações financeiras e os valores declarados à Administração Tributária relativos à sociedade A..., S.A, não reflectem as operações efectivamente realizadas por este sujeito passivo, o que coloca em causa a presunção atrás referida.

Nos pontos seguintes serão expostos os factos e indícios apurados em sede da acção inspectiva que determinaram o recurso a métodos indirectos para quantificar a matéria tributável do sujeito passivo.

IV.1 - DIVERGÊNCIAS OBTIDAS NO CONTROLO QUANTITATIVO DOS ARTIGOS

Foi efectuada a análise quantitativa de alguns artigos vendidos através da comparação, em cada um dos exercícios inspeccionados, entre a sua existência inicial somada das respectivas quantidades compradas e as vendas dos referidos artigos somadas da sua existência final em stock.

De referir que, para essa análise, foram seleccionados artigos cuja unidade de venda é igual à unidade de compra, como é o caso das águas e refrigerantes vendidos em lata ou garrafa, dos gelados, e artigos em que o n.º de componentes incorporados é reduzido, sendo facilmente controlável as entradas e saídas do componente principal, como é o caso da cerveja de pressão ou o café. De seguida apresenta-se o quadro resumo da análise efectuada, onde são indicadas várias divergências indiciadoras de omissão de Vendas/Prestações de Serviços. Efectivamente, em geral, os artigos analisados apresentam divergências positivas entre as entradas de artigos e a respectiva saída nos exercícios de 2006 e 2007. É o caso, por exemplo, dos vinhos que apresentam uma diferença de 148 garrafas (de 0,75L ou 0,37L) em 2006 e de 347 garrafas em 2007, dos gelados que apresentam um diferença de 203 unidades em 2006 e de 301 unidades em 2007, do café com uma diferença em 2006 de 3959 doses, dos refrigerantes ... (clássico, néctar, light ou vital) com uma diferença de 160 garrafas em 2006 e de 292 garrafas, das águas ..., ... e ... com uma diferença global de 1163 garrafas em 2006 e de 1593 garrafas em 2007. Note-se, igualmente, as divergências positivas avultadas apuradas relativamente aos snacks rissóis, croquetes, bolinhos de bacalhau, napolitana de chocolate ou napolitana de ovo, a cerveja ... em barril (adquirida em barris de 30 ou 50 litros para ser vendida "à pressão", ou ao Pão de Cachorro.

(…)

IV.2 - FALHAS NA NUMERAÇÃO DOS DOCUMENTOS DE FACTURAÇÃO EMITIDOS

O sujeito passivo utilizava essencialmente dois documentos de facturação da actividade desenvolvida, a Venda a Dinheiro e o Talão. A análise da sequência numérica dos documentos emitidos permitiu apurar a existência de várias falhas na numeração dos documentos “Talão” registados na base de dados do sistema informático utilizado pelo sujeito passivo, acontecendo essas falhas sobretudo no exercício de 2006, como se pode verificar pelo quadro que se apresenta de seguida:

(…)

Indagado sobre a razão das referidas falhas, o representante do sujeito passivo, o Sr. AA não adiantou nenhuma explicação para o facto.

IV.3 - MARGEM BRUTA SOBRE O PREÇO DE VENDA OBTIDA NA AMOSTRAGEM SUPERIOR À EVIDENCIADA NA CONTABILIDADE

No sentido de determinar a Margem bruta sobre o preço de venda realmente praticada pelo sujeito passivo, foi efectuada uma amostragem aos artigos mais vendidos em 2006 e 2007, tendo-se seleccionado, em 2006, 92 artigos representativos de 75,61% das vendas e, em 2007, 61 artigos representativos de 79,40% das vendas.

Nos artigos como o vinho, a água, os refrigerantes e os gelados, em que não existe transformação, a margem bruta sobre o preço de venda foi obtida directamente pelo confronto entre o preço de venda médio unitário (ver Anexo 3), sem IVA, constante dos dados da facturação registados na base de dados do sistema informático utilizado pelo sujeito passivo nos anos em análise e disponibilizado por aquele e o seu custo médio unitário.

De referir que, o custo médio unitário dos artigos que haviam sido seleccionados para o controlo quantitativo foi apurado relativamente à totalidade das respectivas compras registadas em cada um dos exercícios (ver Anexo 4). O custo médio unitário dos restantes artigos foi calculado tomando em consideração as respectivas compras registadas em 3 meses de cada exercício, sendo que esses meses foram seleccionados aleatoriamente (Março, Junho e Outubro de 2006 e Junho, Setembro e Novembro de 2007).

Para os artigos obtidos da transformação de matérias-primas ou compostos por diferentes artigos foram utilizadas as fichas técnicas registadas na base de dados por forma a obter as quantidades de incorporação das matérias-primas que multiplicadas pelos respectivos custos médios unitários (ver anexo 5) permitiu obter o custo unitário do artigo composto (ver anexo 6), o qual confrontado com o seu preço de venda unitário permitiu calcular a respectiva Margem Bruta sobre o Preço de Venda.

Então, tomando em consideração a Margem Bruta sobre o Preço de Venda obtida para cada um dos artigos seleccionados, bem como, o seu peso na estrutura de Vendas/Prestação de Serviços do sujeito passivo apurou-se uma Margem Bruta sobre o Preço de Venda global de 69.79% e 66,71%, para os exercícios de 2006 e 2007, respectivamente (ver Anexo 7).

De referir que, os artigos representativos da parte residual das vendas daqueles exercícios foram agrupados numa única rubrica, denominada de "outros" à qual se aplicou a média aritmética simples das Margens Brutas sobre o Preço de Venda dos restantes artigos seleccionados em cada um dos anos.

Ora, como facilmente se constata, as Margens Brutas sobre o Preço de Venda obtidas na amostragem são bastante superiores às evidenciadas pelo sujeito passivo na sua contabilidade.

Atendendo ao exposto neste ponto IV e, tendo em conta o referido no ponto IlI.2 deste relatório, concluímos pela omissão de proveitos em 2006 e 2007. Como previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 88.º da LGT, a insuficiência de elementos disponíveis na contabilidade que nos permita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de IVA e IRC do sujeito passivo inspeccionado determina que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.ºs 87.º e do art.º 90.º da LGT, art.ºs 52.º e 54.º do Código do IRC e art.º 90.º do Código do IVA, se recorra a métodos indirectos.

V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V.1-VENDAS/PRESTAÇOES DE SERVIÇO OMITIDAS

Tomando em consideração o referido no ponto IV.3 deste relatório, foi determinado o valor de Vendas/Prestações de Serviços presumidas com base na seguinte fórmula:

Prestações de Serviços Presumidas = (CMVMC*(1-taxa de quebras) / (1-MB s/ PV)

Portanto, a Margem Média Bruta sobre o Preço de Venda obtida na amostragem foi aplicada ao Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas corrigido da taxa de quebras. Efectivamente, dada a hipótese de existência de situações em que os consumos efectuados não se traduzem em vendas/prestações de serviços realizadas, gerando desperdícios ou quebras, foi considerada uma taxa de quebra correspondente a 10% do Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas.

Sendo assim, foram obtidos os seguintes valores de Vendas/Prestações de Serviços estimados:

(…)

V.3 - CORRECÇÕES POR RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS EM SEDE DE IVA

Com base nos valores de Vendas/Prestações de Serviço Presumidas para os anos de 2006 e 2007, obtidos por aplicação de métodos indirectos, propomos as seguintes correcções em sede de IVA, repartidas ao longo dos 4 trimestres de cada ano em proporção às bases tributáveis declaradas nas Declarações Periódicas de IVA de cada um desses períodos:

Ano 2006:

(…)

VII – Infracções Verificadas

(…)

VII.2 EM SEDE DE IVA

Por terem sido praticadas omissões de proveitos tributáveis e outras inexactidões nas declarações periódicas de IVA entregues com referência ao 4 trimestres de 2006 e 2007, conforme evidenciado nos pontos III e V deste relatório, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 1°, 3°, 7°, 8° e 29.º do CIVA, incorrendo nas penalidades previstas no artigo 119.º do RGIT: “Omissões e inexactidões nas declarações ou em outros documentos fiscalmente relevantes”.

Dado que aquelas infracções suscitaram igualmente a liquidação e entrega nos cofres do Estado de IVA por valor inferior ao devido, foi infringido o art.º 27° do CIVA, infracção esta tipificada e punida pelo art.º 114.º do RGIT: “Falta de entrega da prestação tributária”.

(…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

Tendo sido notificado, nos termos do art.º 60 da Lei Geral Tributária e art.º 60 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do oficio n.º ...10 de 2009/10/15, do projecto de Relatório de Inspecção Tributária o sujeito passivo veio exercer o seu direito de audição, por escrito, o qual se passa a comentar.

•"Há uma questão prévia que o sujeito passivo pretende suscitar:

E essa questão prende-se com a parcialidade ostensiva que a autora do projecto assumiu desde o início da sua actividade.

Em primeiro lugar ignorando olimpicamente factos que apurou documentalmente e dos quais se infere uma situação inversa à que resulta do projecto. "

Como dispõe o art.º 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, no seu n.º 1, "(...) a administração tributária procurará, sempre que possível, a cooperação da entidade inspeccionada para esclarecer as dúvidas suscitadas no âmbito do procedimento de inspecção." Sendo assim, o sujeito passivo não poderá interpretar as questões que lhe foram colocadas para esclarecimento das anomalias e divergências que foram sendo detectadas ao longo da acção inspectiva, quer ao nível dos registos contabilísticos, quer ao nível dos registos informáticos de facturação, como 'parcialidade ostensiva".

"Ora, analisar a vida do estabelecimento abstraindo do manifesto e revelado desvario que foi a sua existência, analisando-o por princípios de normalidade e racionalidade de gestão é proceder a um exercício abstracto e teórico, cujo resultado não constituiria nunca surpresa.

( ... )

Dai que a autora do projecto nunca tenha acreditado naquilo com que deparou, ou seja, um negócio gorado."

Tal como é referido n.º 1 do art.º 2° do RCPIT 'O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigaç6es tributárias e a prevenção das infracções tributárias.”. E foi isso que foi feito relativamente a este sujeito passivo. Foram detectadas várias anomalias que indiciaram que a matéria tributável de IRC declarada pelo sujeito passivo não corresponderia à realidade, tendo, pelos factos expostos no ponto VI deste relatório, havido neces8idade de recorrer a métodos indirectos para a sua determinação.

• “Só assim se explica que nunca tenha acreditado nas informações que o suporte informático lhe proporcionou - chegou a afirmar que o sujeito passivo tinha dois programas: o oficial e o real... - e que adultere esclarecimentos prestados por um dos administradores da sociedade"

É falsa a afirmação de que a técnica de inspecção tributária no decurso desta acção tenha dito que o sujeito passivo tinha dois programas: o oficial e o real. Este facto só poderá decorrer de uma má Interpretação do representante do sujeito passivo quando foi questionado pelo facto da base de dados, que alegadamente corresponderia aos registos de facturação da empresa contida no CD inicialmente disponibilizado, não conter todos os dias presentes nos mapas que serviram de suporte aos registos contabilísticos das vendas efectuadas. Portanto, teria que existir uma outra base de dados com os dados de facturação em falta e, efectivamente existia, já que foi copiada mais tarde por um técnico do Núcleo de Apoio Informático desta Direcção de Finanças a partir do computador que havia estado instalado no estabelecimento do sujeito passivo e que foi disponibilizado, sob autorização de um dos administradores da empresa, pelo técnico que prestava a assistência técnica do sistema informático.

Em nenhum ponto do presente relatório se encontra a adulteração de qualquer esclarecimento que o administrador da empresa tenha prestado

• "Quanto às correcções meramente aritméticas

(…)

3 - Por fim, refere-se que "várias facturas emitidas pelo fornecedor ""M...,Lda."" … “não foram contabilizadas pelo sujeito passivo.

Ora, constata-se que as facturas em causa não se encontram lançadas na conta-corrente do fornecedor identificado na contabilidade com o código 221.006.

Mas, sem que se ignore o lapso, constata-se que essas facturas foram lançadas na conta-corrente 221013 de "T..., Lda.", um outro fornecedor do sujeito passivo."

O sujeito passivo demonstrou que as facturas n.º ...91 de 03-5-2007, n.º 36475 de 11- 5-2007, n.º 36779 de 18-5-2007, n.º 37133 de 25-5-2007 e n.º 36478 de 22-6-2007 do fornecedor "M...,Lda." se encontram contabilizadas pelo que não será de proceder à correcção do CMVMC de 2007 no valor 463,90 € como era proposta na parte final do ponto III.

1 do relatório. Portanto, relativamente a 2007 o CMVMC corrigido será de:

2007

CMVMC declarado45 227,47

Correcção-882,15

7 819,75

CMVMC corrigido45 0229,22

Este facto determina a rectificação do valor das Prestações de Serviço Presumidas que havia sido proposto no projecto de relatório para o ano de 2007 implicando a necessária correcção dos valores de IVA liquidado adicional relativamente ao valor das Vendas/Prestações de serviço omitidas presumidas.

(…)

• "vendas omitidas"

( .. .)

Assinale-se que a administração considera que os desvios e quebras do sector rondam os 10% do volume de vendas. "

Não se vislumbra onde estão considerados os desvios, quebras, fugas sem pagar, autoconsumos, quando a situação calamitosa da sociedade sugere vigorosamente um grande descontrole do funcionamento do estabelecimento."

No ponto V.1 não é referido que a administração considera que os desvios e quebras do sector rondam os 10%. Os 10% são a taxa de desperdícios e quebras utilizada para o sujeito passivo em causa, atendendo ao seu tipo de actividade e a um outro factor que se explicará de seguida.

A actividade do sujeito passivo equipara-se à de um snack-bar em que os pratos mais vendidos são “pregos”, cachorros, sandes ou francesinhas os quais, pelo facto de serem preparados na hora para satisfazer o pedido de um cliente especifico, implicam uma menor taxa de desperdícios que, por exemplo, um restaurante de tipo tradicional que trabalha com uma lista mais alargada de pratos, mais elaborados, que exige uma antecipação da sua confecção. Sendo assim, o peso que o sujeito passivo exige que seja dado ao descontrole do funcionamento do estabelecimento para efeitos determinação da taxa de desperdício foi considerado.

Foi também considerado um outro factor, que não está a ser referido, mas que a administração tributária não se esqueceu ao procurar particularizar a sua análise ao sujeito passivo inspeccionado. Nas fichas técnicas registadas na base de dados do sistema informático do sujeito passivo e que foram utilizadas, no âmbito da verificação da margem bruta sobre as prestações de serviço declaradas pelo sujeito passivo em 2006 e 2007, para determinação do custo global dos artigos compostos não se encontravam evidenciados os

incorporantes relativos as temperos, condimentos, ou molhos pelo que, a margem obtida na obtida na amostragem encontrava-se ligeiramente superior à real já que o custo global considerado não está a integrar os custos destes ingredientes acessórios. Ainda se procurou que o sujeito passivo indicasse esses ingredientes acessórios, no entanto, entendemos que isso seja difícil. Sendo assim, para não se penalizar o sujeito passivo por esse facto, considerou-se para o caso em apreço uma taxa de desperdício superior à normal na actividade em causa.

• “Não é admissível que se considerem elevadas percentagens de 8,04% e 9,94% encontradas, baseados em preços de venda, quando é certo que aquelas ficam aquém dos referidos 10%.

Foi dada uma explicação para o facto de haver concentração de refeições acima do número de funcionários.

oi referido que, por um lado, nos dias de jogos, o pessoal do estabelecimento era reforçado com funcionários de outros estabelecimentos e que, por outro, havia desleixo no registo, pelo que quando este era feito não abrangia unicamente o dia respectivo.

(...)

Ora, o signatário aludiu à circunstância de haver sócios da empresa que consumiam no estabelecimento designadamente "whisky", mas tal foi omitido.”

Não foi o facto das percentagens dos consumos internos registados informaticamente serem elevadas que determinaram a conclusão de que aqueles consumos internos são, na verdade, prestações de serviço/vendas omitidas. As referidas percentagens suscitaram apenas uma análise mais pormenorizada, tendo sida obtida aquela conclusão de todas as incoerências encontradas na análise efectuada.

Quando questionado sobre o facto de estarem registados consumos interno de pratos em maior n.º que o n.º de funcionários ao serviço da empresa, o administrador afirmou serem os relativos a pessoal de outros estabelecimentos pertencentes a outras empresas dos mesmos administradores. Não referiu, como é aqui dito que "havia desleixo no registo, pelo que quando este ere feito não abrangia unicamente o dia respectivo”. Estando isso apenas a ser referido agora.

A análise da escrita do sujeito passivo, nos anos de 2006 e 2007, permitiu verificar não terem sido contabilizados custos com outro pessoal que não os funcionários da empresa, portanto, o alegado reforço com funcionários de outros estabelecimentos não foi demonstrado.

Efectivamente, o administrador AA referiu que os whiskies registados em consumos internos seriam referentes aos sócios. No entanto, o mesmo administrador havia antes referido que era raro os sócios e os administradores estarem no estabelecimento, que o controlo do espaço estava entregue a um gerente e só um dos administradores, o Sr. BB, é que visitaria o estabelecimento com maior frequência, tendo sido até por essa falta de controlo do negócio da empresa em causa que o mesmo tenha fracassado.

Os consumos de bebidas e alimentos efectuados pelos sócios no estabelecimento não se enquadram nas regras dos serviços de alimentação e bebidas fornecidos pela entidade patronal aos seus empregados, assemelhando-se a prestações de serviços a clientes. Tratam-se de autoconsumos externos que se enquadram no conceito de prestações de serviço gratuitas/ofertas consagrado na alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do Código do IVA, estando sujeitos à liquidação de IVA e dele não isentos. Ora, nos anos analisados, o sujeito passivo não tem contabilizadas ofertas a sócios, nem procedeu à liquidação do IVA relativo ao que alega agora, no decurso desta acção inspectiva, serem consumos dos sócios, ainda que tivesse considerado e contabilizado como custos de serviços de alimentação e bebidas fornecidos aos seus empregados.

• “Quanto ao recurso aos métodos indirectos

(...)

Ou seja, nada foi encontrado que justificasse o recurso a métodos indirectos, sob pena de a excepção se transformar em regra"

Ao contrário do que é afirmado pelo sujeito passivo foram encontradas várias divergências e anomalias que determinaram o recurso a métodos indirectos, encontrando-se as mesmas expostas no ponto IV deste relatório.

• “O caso é analisado à luz da normalidade de um estabelecimento, quando a evidência é a inversa.

As margens a que se recorre são superiores às ponderadas pela própria administração fiscal, etc …”

Ora, as margens brutas sobre as prestações de serviço aqui aplicadas para quantificação das Prestações de serviço Presumidas foram obtidas da realidade do sujeito passivo. Isto é, foram obtidas da comparação entre os preços de venda médios anuais praticados para os artigos mais vendidos com os respectivos custos médios anuais incorridos, encontrando-se esse cálculo claramente demonstrado no ponto IV.3 do presente relatório.

Tal como não seria correcto aplicar as margens brutas sobre as prestações de serviço declaradas pela média do sector na unidade orgânica do ... quando a análise do sujeito passivo tivesse apurado ter sido praticada por aquele uma margem inferior, também não será correcto aplicar a referida margem bruta média declarada do sector (inferior, aliás, à real tendo em conta a omissão de proveitos que o caracteriza) quando as diligências efectuadas permitiram constatar ter sido aplicada pelo sujeito passivo uma margem bruta de lucro superior.

Em conclusão, com excepção do referido na primeira parte deste ponto IX, o sujeito passivo não trouxe, nesta fase, elementos contabilísticos que suscitassem a reapreciação e reformulação do relatório de inspecção tributária de cujo projecto foi notificado em 2009/10/19 pelo que, será de manter todas as restantes correcções em sede de IVA e IRC.

(…)”

(cfr. fls. 70 a 116 do Complemento do Processo Administrativo apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).

5. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável a que alude os artigos 91.º e 92.º da LGT, não tendo havido acordo entre os peritos, conforme consta da acta elaborada em 29/04/2010, pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... - (cfr. fls. 48 a 64 do Processo Administrativo apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).

6. Na sequência da acção inspectiva referida em 3 deste probatório, e da falta de acordo no pedido de revisão referido no ponto antecedente, foram emitidas, as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), identificadas com os números ...36, ...38, ...40, ...42, ...44, ...46, ...48 e ...50, relativas aos períodos 0603T, 0606T, 0609T, 0612T, 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, respectivamente, e das liquidações dos respectivos juros compensatórios identificadas com os números ...37, ...39, ...41, ...43, ...45, ...47, ...49 e ...51, no valor total de € 16.634,28 - (cfr. fls. 24 e 25 do Processo Administrativo apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).

7. As liquidações adicionais de IVA, identificadas com os números ...36, ...38, ...40, ...42, ...44, ...46, ...48 e ...50, relativas aos períodos 0603T, 0606T, 0609T, 0612T, 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, respectivamente, contêm, cada uma delas, a seguinte fundamentação:

“(…)

Fundamentação

Liquidação adicional feita com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária

Valores corrigidos

(…)

Com recurso a métodos indirectos: Sim (art.º 90.º do CIVA)

(…)”– (cfr. documentos n.º 1 a 8 juntos com a petição inicial e que aqui se dão por inteiramente reproduzidos).

8. A maior afluência de clientes ocorria nos dias dos jogos de futebol, onde eram recrutados funcionários de outros estabelecimentos detidos pela Impugnante ou por alguns dos seus sócios.

9. Os funcionários recrutados a outros estabelecimentos, tomavam as refeições no estabelecimento da Impugnante.

10. No ano de 2006, os autoconsumos não eram objecto de registo contabilístico.

11. Em 2006, os pratos do dia eram confeccionados no próprio estabelecimento, e eram compostos pelo prato, sopa, pão, manteiga e café, passando, em 2007 a ser adquiridos fora.

12. As fichas técnicas contantes do sistema e utilizadas pela AT não incluíam o molho de francesinha – (cfr. anexo 6 ao relatório de inspecção tributária e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

13. Nos dias dos jogos de futebol, verificavam-se erros de registo na saída de produtos da mesma espécie.

14. Durante o ano de 2006, a Impugnante não comprou “...” de lata, “...” de lata e “...” de lata - (cfr. anexo 4 ao relatório de inspecção tributária e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

15. Durante o ano de 2006, a Impugnante comprou “... postmix 5,00”, “... 5,00” e “... 20,00” – (cfr. anexo 4 ao relatório de inspecção tributária e que aqui se dá por integralmente reproduzido).

16. As bebidas de pressão, produzidas através do produto “postmix”, eram registadas, em 2006, como “... de pressão”, “... de pressão”.

17. A Impugnante comprava garrafões de água e garrafas de água de 1,5 lt para consumo dos funcionários.

Factos não provados:

A) As fichas recolhidas no sistema da Impugnante e utilizados pela AT, contemplavam apenas o “peso líquido” das matérias-primas;

B) O copo utilizado para o “fino” tem uma capacidade máxima de 32 cl;

C) A venda de um “fino” implicava o consumo de 27,5 cl de cerveja.

(…)».

Nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC, este Tribunal adita à discriminação dos factos provado, o seguintes facto, susceptível de consideração nos termos do artigo 5º do mesmo diploma, desde logo porque foi alegado, no artigo 19 da Petição, e documentalmente provados no P.A.:

“5º A - Na falta de acordo no pedido de revisão referido no ponto antecedente, foi proferida, por delegado do Sr. Director de Finanças do ..., decisão manuscrita no sentido de manter as correcções propostas no RIT, decisão cujo teor, a fs. 58 a 61 do P.A aqui se dá por reproduzido”.

Em face desta matéria de facto provada e relevante, passemos à apreciação das questões acima enunciadas.

Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para a validade das liquidações adicionais impugnadas, na parte em que relevam do recurso a métodos indirectos, não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrida, constante de fs. 58 a 61 do Processo Administrativo (cf. artigos 91º e 92º da ÇGT e 117º do CPPT).

Sem embargo disso, compulsado o teor dessa decisão, verificamos que ele se louva explicitamente no RIT, que secunda, pelo que também ao RIT - não só a ela - se podia e pode referir qualquer alegação de Ilegalidade atinente com a fundamentação dos actos impugnados.

Posto isto, vejamos as questões acima enunciadas e as consequências das suas soluções para a sorte do Recurso:

1ª Questão

Pergunta-se se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito quando julga não estarem reunidos os pressupostos legais das correcções técnicas efectuadas.

Tal como é advertido pelo MP, o Recurso não cumpre minimamente com os requisitos legais para se poder sindicar o julgamento da Mª Juiz a qua em matéria de facto.

Com efeito, o artigo 640º nºs 1 e 2 do CPC faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente o que em seu entender são factos indevidamente provados ou indevidamente não provados, a decisão que devia ter sido tomada e os meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2 alª a)).

Ora nem no corpo das alegações nem nas suas conclusões a Recorrente procede a tais especificações.

Como assim apenas apreciaremos a alegação de erro de julgamento de direito subjacente a esta questão, a partir da decisão sobre matéria de facto intacta, tal como foi gizada e exposta na sentença recorrida.

A sentença recorrida fundamentou o juízo de que não estavam reunidos os pressupostos para se proceder a correcções técnicas, antes de mais, na conclusão de que a AT não dispunha de prova suficiente de que os autoconsumos contabilizados (2007) e ou apenas registados informaticamente como tais (2006) correspondiam, na verdade, a omissões de vendas e prestações de serviços e ou outros consumos tributáveis, desde logo porque a Impugnante provara factos que sanavam as inconsistências dessas contabilização e ou registo informático em que a AT se baseou para concluir que se tratava de ocultação de omissões de vendas.

Não vamos tão longe quanto a sentença recorrida na facilidade com que valoriza os factos e a actividade probatória da Recorrida e parece esquecer alguns outros invocados no RIT, suscitadores de inconsistências não supridas, tal como vem alegado pela recorrente.

Aliás, estes seus juízos são feitos com base em factos que não estão discriminados como provados nem como não provados no local próprio.

Contudo, não deixamos de acompanhar o juízo de que não estavam reunidos os pressupostos de direito das correcções técnica efectuadas na base de o objecto real do registo informático e ou a e contabilístico de autoconsumos serem vendas e prestações de serviços tributáveis em IVA.

Vejamos porquê:

Nos termos do artigo 74º nº 1 da LGT 1 “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Por sua vez, o nº 1 do artigo 100º do CPPT dispõe que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Conforme o artigo 83º nº 1 da LGT “a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação”.

Daqui decorre que os pressupostos de facto das correcções técnicas em causa não se esgotam na recolha fundados indícios, nem mesmo na certeza de que a contabilidade e as declarações do sujeito passivo não revelam toda a matéria tributável, como parece supor a AT, antes integram um conhecimento directo e exacto dos rendimentos ou bens ou – in casu – transacções submetidos a IVA.

Logo, atento o citado artigo 74º nº 1, era ónus do da AT provar não só que a contabilidade e os registos informáticos de autoconsumos não correspondiam à realidade, fosse qualitativa, fosse quantitativa dos auto - consumos, como também que corresponderam, em toda a medida a isso imputada nas correcções técnicas, a operações tributadas em IVA, designadamente vendas e prestações de serviços a clientes ou até a sócios.

Consequentemente, e nos termos do citado nº 1 do artigo 100º do CPPT, a haver dúvida razoável, ainda que só quanto a saber se todos ou apenas alguns autoconsumos requalificados como vendas e prestações de serviços o foram realmente, esta determinaria a anulação das liquidações emergentes dessas correcções técnicas.

Não se pense que o disposto no artigo 75º nºs 1 e 2 da LGT, uma vez verificado a situação prevista na alª a) deste último, inverte, in casu a distribuição do ónus probandi consagrada no citado 74º 1. Na verdade, o que daquela alínea resulta é ficar o contribuinte com o ónus de provar a veracidade da sua contabilidade ou das suas declarações desacreditadas, não a desnecessidade de a AT provar os factos pressuposto – designadamente, do an e do quantum, das concretas correcções aritméticas que pretenda introduzir à matéria colectável. Ora, como vimos, decorre do citado artigo 83º nº1 que pressuposto de qualquer correcção técnica é o conhecimento directo e exacto do rendimento a tributar.

Tal como já discorremos no ac. de 3/11/2022 no processo 756/10.7BEPRT:

«Também é certo que, por força do invocado artigo 75º nº 2 alª e) da LGT, a prova da veracidade da declaração de rendimentos passa, por isso, a incumbir ao Impugnante, por força da cessação da presunção conferida pelo nº 1 do mesmo artigo 75º e da regra geral do artigo 74º da LGT.

Porém, na medida em que – ao invés de recorrer a uma determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, caso em que não teria de provar uma quantificação exacta e certa da matéria tributável, mas apenas os factos fundamento de uma estimativa – passou a efectuar correcções técnicas, isto é, correcções com fundamento não em estimativas mas em factos concretos e determinados, qualitativa e quantitativamente discriminados, e a fundamentar nelas a liquidação adicional, a AT colocou sobre si o ónus de provar todos e cada um desses factos em que baseia as correcções, designadamente, a origem, na (…), e o destino, no Impugnante, de cada uma das quantias elencadas no mapa do anexo 2 do RIT, que lhe foram “atribuídas” pela AT. Tal é o que inequivocamente decorre do citado artigo 74º nº 1 da LGT.»

No nosso caso a AT aduziu e provou factos e formulou juízos ponderosos, nem todos criticados, sequer, ou eficazmente prejudicadas pelos factos alegados e provados pela Impugnante, de que decorre dever-se concluir que a contabilidade não espelha a totalidade das vendas e prestações de serviços, sujeitas a IVA, de que esta foi sujeito activo em 2006 e em 2007. Poder-se-ia, até, considerar fundados os indícios de que boa parte dos autoconsumos serem operações tributáveis em IVA.

Porém, não se podia concluir, tão só das inconsistências e inverosimilhanças ou até impossibilidades de determinados autoconsumos, que todos e cada um dos registos informáticos e contabilísticos de autoconsumos correspondiam, na realidade, operações tributáveis, nos respectivos valores.

Quer dizer, a AT não dispunha do necessário conhecimento “do valor real” do objecto da tributação, pelo que não podia partir, sem mais, para as correcções técnicas que efectuou.

Citamos de novo o sobredito acórdão deste TCAN:

«Conforme o artigo 100º nº 1 Do CPPT – e sem prejuízo do nº 2 do mesmo artigo, que introduz a necessária ressalva quanto ao recurso a métodos indirectos – “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e do facto tributário, deverá o acto ser anulado.”

Portanto, o dispositivo da sentença tão pouco contende com a regra em matéria de ónus da prova, resultante do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 75º da LGT».

Do exposto resulta que bem andou a sentença recorrida em julgar não reunidos os pressupostos legais das correcções técnicas em que se basearam as liquidações impugnadas, pelo que a resposta à presente questão é negativa.

2ª Questão

Pergunta-se se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de Direito ao julgar demonstrado o excesso da quantificação por métodos indirectos.

Quanto aos alegados erros no julgamento sobre matéria de facto, não pode, este tribunal, julgar, atento o incumprimento, nas alegações e conclusões de recurso, do artigo 540º nºs 1 e 2 do CPC (cf. supra, acerca da 1ª questão). Quanto ao direito:

A suas fs. 46 e 47 a sentença recorrida, antes de abordar os concretos factores da conclusão por excesso na quantificação da matéria tributável, na parte feita por métodos indirectos, referiu um factor que é consequência lógica da cumulação de correcções técnicas com indirectas:

«Antes de prosseguir a análise dos argumentos apresentados, impera referir que no ponto antecedente, foi declarada a ilegalidade das correcções meramente aritméticas efectuadas pela AT à matéria tributável.

No que concerne ao ano de 2007, a AT desconsiderou a contabilização dos autoconsumos na rubrica de custos com pessoal, requalificando a operação como prestações de serviços, com repercussão no custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, alterando o valor declarado de € 45.029,22 para € 52.848,97.

Com base neste CMVMC corrigido, a AT procedeu ao cálculo das vendas/prestações de serviços presumidas.

Apesar de ter subdividido as vendas omitidas por correcções técnicas e por métodos indirectos, onde consta o valor de € 7.819,75, obtido pela diferença entre os montantes acima referidos, o que é certo é que a inclusão do CMVMC corrigido na quantificação das vendas presumidas está, desde logo e à partida, inquinado por conter valores excessivos, com repercussão no apuramento da matéria tributável a final e com reflexos negativos na esfera jurídica da Impugnante.

Assim, por conter valores ilegalmente requalificados, as correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos, para o ano de 2007, mostram-se, necessariamente, sobrevalorizadas, o que consequência erro e excesso na quantificação da matéria tributável apurada com recurso a métodos indirectos, determinante da sua anulação e da consequente procedência dos vícios assacados ao acto neste concreto ano de 2007.»

Salvo o erro de aludir apenas ao ano de 2007, quando a consideração como tributáveis, dos registos (meramente informáticos) de autoconsumos de 2006 também tem o referido efeito, bem andou, neste passo, a Mª Juiz a qua.

Com efeito, ao considerar prestados serviços e vendidas mercadorias no valor dos contabilizados e registados autoconsumos de 2006 e 2007 a AT interferiu técnica, concreta, mas erradamente, sobrevalorizando-as, em dados, designadamente o cômputo das mercadorias vendidas e mercadorias consumidas em cada exercício, sobre os quais depois haveria de assentar as estimativas em que consistiram os métodos indirectos.

Desse modo, a aplicação dos métodos indirectos padeceu de um “pecado original” de excesso de quantificação implicado, logo à partida, no erro sobre valores supostamente certos e determinados, a partir dos quais se pretendeu presumir os alcançados por métodos indirectos.

Em suma, a invalidade das correcções técnica arrasta a das obtidas por métodos indirectos, por via de um excesso de quantificação logicamente consequente àquela.

Tanto basta para se concluir que a Impugnante tem cumprido o ónus que lhe advém do nº 3 do artigo 74º da LGT.

Mas a prova do excesso na quantificação da matéria tributável obtida por métodos indirectos não se fica por esse efeito reflexo da anulação das correcções técnicas.

Não secundamos a sentença recorrida quando funda o excesso da quantificação (cf. 74º nº3 da LGT) na mera dúvida sobre esta, criada a partir da alegada prova de factos que não estão discriminados como provados nem como não provados no local próprio (cf. artigo 123º do CPPT).

Porém, vêm nela discriminados como provados, no local próprio, factos provados de que resultam positiva e aritmeticamente mais factores de excesso na quantificação.

Referimo-nos, pelo menos, aos factos provados 11. 12, 15 e 16. Na verdade, revisitado o RIT, designadamente os capítulos IV.3 e V.1, verificamos que se partiu de uma margem bruta sobre o preço de venda de bens vendidos ou consumidos sem transformação ou transformados e incorporados noutros bens vendidos e ou serviços prestados, que foi obtida sem que entrassem, como seus factores, os valores dos materiais inerentes aos factos 11, 12, 15 e 16, quando desses valores haveria de resultar um custo superior dos bens e serviços que integravam e, atenta a sua importância relativa no todo das aquisições, umas margens brutas sensivelmente inferiores às de 69,79% e de 66,71%, achadas e consideradas para os anos de 2006 e 2007, respectivamente.

Atentos, pelo menos estes factores de excesso na quantificação da matéria tributável em IVA, mostra-se que a Impugnante se desonerou do ónus que para si resultava do disposto no artigo 74º nº 3 da LGT.

Com assim, a resposta e esta segunda questão é também negativa.
Conclusão

Atento o concluído quanto às duas questões em que se analisava, o recurso tem de improceder em toda a linha, mantendo-se o dispositivo da sentença recorrido, com a presente fundamentação.

IV – Custas

Atenta a conformação da sentença recorrida, permanece intacta a sua decisão quanto às custas da acção.

As custas do Recurso são responsabilidade da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.

V- Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 30/11/2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Santos da Nova

Cristina Travassos Bento