Processo 0825/14.0BECBR 01440/16

Processo n.º 825/14.0BECBR – 1440/16

Recurso por oposição de acórdãos

Recorrente: Z………… e X…………

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 Os Recorrentes acima identificados, inconformados com o acórdão de 14 de Julho de 2020 do Tribunal Central Administrativo Norte – que, concedendo provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, revogou a sentença deste Tribunal, e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 2009, efectuada por a AT ter considerado que a alienação de acções efectuada pelo Recorrente marido estava sujeita a tributação em mais-valias, por não cumprir com a condição prevista, à data, no art. 10.º, n.ºs 2, alínea a), e 12 (Na redacção em vigor à data, os n.ºs 2, alínea a), e 12 do art. 10.º do CIRS, diziam:

«2. Excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de:

a) Acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses;

[…]

12. A exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as mais-valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português».), do Código do IRS (CIRS) –, dele recorrem para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), invocando oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 27 de Janeiro de 2016, no processo n.º 1720/13 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6dbb6cbd75f419f480257f5600394b3c.), transitado em julgado.

1.2 Os Recorrentes apresentaram alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1.ª O douto acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) em 14.07.2020, transitou em julgado no dia 05.01.2022;

2.ª O presente recurso vem interposto em virtude da evidente contradição entre o douto acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo STA em 27.01.2016, no processo n.º 01720/13;

3.ª Existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento no que respeita à necessidade de aplicação da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, com a instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no artigo 63.º do CPPT, em concreto quando o fundamento das correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária assenta na desconsideração de actos e registos contabilísticos, por alegado erro ou incongruência destes registos;

4.ª A identidade factual entre o acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento resulta da circunstância de em ambos os processos se discutirem liquidações adicionais de imposto, as quais têm subjacente a desconsideração de actos e registos contabilísticos por parte dos serviços de inspecção tributária, com fundamento em alegadas incongruências contabilísticas, sem aplicação da cláusula geral anti abuso (cf. artigo 38.º, n.º 2 da LGT) e do procedimento prévio e obrigatório (cf. artigo 63.º do CPPT);

5.ª No acórdão recorrido controverte-se uma correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária a qual tem subjacente a desconsideração de um movimento de regularização contabilística, em concreto entre a subconta #422 – IC – Edifícios e outras construções e a subconta #423 – IC – Equipamento básico, na esfera da sociedade W............, cujas participações sociais foram alineadas pelos Recorrentes em 2009;

6.ª Em 2009 os Recorrentes alienaram as participações sociais daquela sociedade, tendo declarado a mais-valia no anexo G1 da declaração modelo 3 de IRS, considerando assim que a mais-valia se encontrava isenta ao abrigo do disposto no artigo 10.º, n.º 2, do Código do IRS, na redacção à data, uma vez que, de acordo com os registos contabilísticos da W............ o peso dos imóveis no total do activo da sociedade representava 49,67%;

7.ª Os serviços de inspecção tributária decidiram desconsiderar aquele movimento contabilístico concluindo, assim, que o peso dos imóveis representava 60,76% e que, por essa razão, não era aplicável a exclusão de tributação (cf. artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS);

8.ª Todavia, não foi aplicada a cláusula geral anti abuso nem encetado o procedimento prévio para aplicação da mesma (cf. artigo 38.º, n.º 2, da LGT e artigo 63.º do CPPT);

9.ª No acórdão fundamento controverte-se uma correcção efectuada pelos serviços de inspecção a qual tem por base a desconsideração do acto de gestão de negócios e representação da sociedade “V………… SGPS”, na aquisição de participações sociais que viriam a ser alienadas e cuja mais-valia foi excluída de tributação, por força do artigo 32.º, n.º 2 do EBF;

10.ª No âmbito da análise aos documentos e registos contabilísticos da sociedade “V………… SGPS” os serviços de inspecção tributária concluíram por alegadas irregularidades da contabilidade e, por conseguinte, procederam à desconsideração do acto de representação, sem, contudo, determinarem a aplicação da cláusula geral anti abuso e respectivo procedimento (cf. artigo 38.º, n.º 2, da LGT e artigo 63.º do CPPT);

11.ª Em ambos os arestos em confronto os serviços de inspecção tributária consideram que os documentos e registos contabilísticos das sociedades enfermam de irregularidades e, por essa razão, procedem à desconsideração de actos e registos contabilísticos;

12.ª No que respeita ao fundamento de direito, ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, a da obrigatoriedade da aplicação da cláusula geral anti abuso e do procedimento prévio para aplicação desta;

13.ª Em ambos os processos os Tribunais de primeira instância concluíram que tais correcções impunham o recurso à cláusula geral anti abuso e respectivo procedimento prévio;

14.ª Não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nos acórdãos em causa, viriam os mesmos a decidir em sentido contraditório: enquanto no acórdão fundamento o STA validou a decisão proferida pelo Tribunal de primeira instância, no acórdão recorrido o TCAN considerou que a desconsideração de um movimento de reclassificação contabilística não se encontra sujeito à aplicação da cláusula geral anti abuso;

15.ª Em face do exposto, resulta manifesta a contradição entre os arestos em confronto;

16.ª A solução perfilhada pelo acórdão fundamento, no que respeita à aplicação da cláusula geral anti abuso e respectivo procedimento, é a que se afigura mais correta pelo que deverá prevalecer sobre o entendimento do acórdão recorrido;

17.ª Desde logo, entendem os Recorrentes que o douto acórdão recorrido decidiu em violação do disposto nos artigos 38.º da LGT e 63.º do CPPT, porquanto, salvo o devido respeito, contrariamente ao que resulta do douto acórdão recorrido, e tal como decidiu, e bem, o tribunal de primeira instância, a administração tributária devia ter lançado mão da cláusula geral anti abuso ao ter desconsiderado o movimento de regularização contabilística;

18.ª Determina o artigo 38.º, n.º 2, da LGT qualquer procedimento tendente a requalificar determinado negócio ou acto jurídico, para efeitos de tributação, terá necessariamente de obedecer às regras especiais previstas no artigo 63.º do CPPT e à aplicação de um procedimento prévio próprio;

19.ª Não obstante administração tributária não estar vinculada à qualificação dos actos e contrato efectuados pelos sujeitos passivos (cf. artigo 36.º, n.º 4, da LGT), a verdade é que no caso vertente a administração tributária não se limitou a qualificar diferentemente o acto praticado, mas a desconsiderá-lo;

20.ª Pelo que, se no entender dos serviços de inspecção tributária o referido movimento de regularização contabilística não espelhava a realidade, então estávamos directamente no campo de aplicação da cláusula geral anti abuso, à semelhança da decisão alcançada no acórdão fundamento;

21.ª A posição que ora se vem defendendo encontra pleno respaldo na doutrina, designadamente, XAVIER DE BASTO, o qual entende que os objectivos visados com a norma do artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS encontram solução na aplicação pela administração tributária da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT (cf. «IRS – Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos», Coimbra Editora, 2007, p. 407);

22.ª A própria administração tributária, por diversas vezes, a propósito da exclusão de tributação das mais-valias mobiliárias decorrentes da alienação de acções detidas por período superior a 12 meses, desencadeou a cláusula geral anti abuso (cf. RUI DUARTE MORAIS, Sobre o IRS, Almedina, 2016, 3.ª ed., p. 144);

23.ª Não pode acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, uma vez que se impunha à administração tributária, querendo desconsiderar o lançamento contabilístico da W............, desencadear a aplicação da cláusula geral anti abuso e do mecanismo do artigo 63.º do CPPT, pois uma tal desconsideração não se traduz numa mera requalificação ou correcção, mas pressupõe necessariamente a convicção ou suspeita da existência de abuso;

24.ª Não poderá, por isso, o acórdão recorrido manter-se e, nessa medida, deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência o entendimento ora prescrito e no acórdão fundamento de que, mesmo que a administração tributária não qualifique expressamente como abusivas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, deve a mesma encetar o procedimento da cláusula geral anti abuso, previsto nos artigos 38.º, n.º 2 da LGT e 63.º do CPPT, antes de desconsiderar o movimento contabilístico e sujeitar a tributação realidades excluídas de imposto, com fundamento em erros ou incongruências na contabilidade, porquanto a fundamentação da administração tributária, em casos como o vertente, é claramente toldada pela suspeita de abuso por parte do sujeito passivo;

25.ª Isto posto, não tendo a administração tributária encetado o procedimento da cláusula geral anti abuso, consagrado nos artigos 38.º, n.º 2 da LGT e 63.º do CPPT, deverá o acto tributário de liquidação adicional de IRS ser julgado ilegal, determinando-se a restituição dos valores indevidamente pagos pelos Recorrentes, bem como o pagamento dos respectivos juros indemnizatórios.

Por todo o exposto e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, encontrando-se demonstrada no caso vertente a contradição entre os acórdãos em confronto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada no acórdão fundamento, determinando-se a anulação do acórdão recorrido com o consequente reembolso das quantias indevidamente pagas e o pagamento dos respectivos juros indemnizatórios aos Recorrentes, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

1.3 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso. Isto, após ter elaborado em torno do recurso de uniformização de jurisprudência, dos termos do recurso, do confronto entre os acórdãos recorrido e fundamento, resumiu o decidido em cada um deles nos seguintes termos:

- «no acórdão recorrido a questão apreciada pelo TCA contendia com a questão da exigência ou não da realização de um procedimento inspectivo à sociedade “W............…S.A.”, tendo a este propósito considerado que o facto de a AT ter entendido que aquela sociedade incorreu em errónea classificação e relevação contabilística de determinadas verbas no exercício de 2009 (contrariando o enquadramento contabilístico dessas mesmas verbas adoptado nos exercícios de 2008 e 2010) não constituía fundamento para recorrer à aplicação da norma geral anti-abuso, como havia entendido o tribunal de 1.ª instância.

Ou seja, embora o TCA tenha abordado a questão da aplicação da norma geral anti-abuso, fê-lo apenas a propósito da argumentação aduzida na sentença de 1.ª instância a título de consideração lateral, pois esta questão nunca foi colocada ao tribunal pela impugnante e aqui Recorrente, como resulta das questões enunciadas naquela sentença. Na verdade, esta questão apenas foi suscitada pela Recorrente no âmbito do recurso de revista que dirigiu a este tribunal e agora neste recurso»;

- «no acórdão fundamento o STA identificou na fundamentação do acto tributário por parte da Administração Tributária a eleição de actos jurídicos subsumíveis à figura jurídica da “gestão de negócios”, cujos efeitos foram desconsiderados, com base no princípio da prevalência da substância sobre a forma, e no uso abusivo de tal forma jurídica com a intenção de obter vantagem fiscal.

E foi com base nesse juízo que o tribunal concluiu que se impunha à AT a instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no artigo 63.º do CPPT».

Em face desse confronto, concluiu: «[…] parece-nos evidente que não só as situações fácticas subjacentes a cada um dos arestos é substancialmente diversa, como a questão essencial abordada não é a mesma.

Na verdade, ao contrário do que resulta do acórdão fundamento, no acórdão recorrido não é identificável qualquer acto ou contrato que a AT tenha desqualificado quanto aos seus efeitos, por alegadamente ter sido utilizado com abuso de forma jurídica e com intenção de obter vantagem fiscal. A AT limitou-se a corrigir um movimento contabilístico na sociedade “W............”, por o mesmo não resultar minimamente justificado e que contrariava os dados contabilísticos que constavam do exercício anterior (2008) e do exercício posterior (2010) e que tinha reflexos relevantes no apuramento da “percentagem do peso dos imóveis no activo da sociedade no ano de 2009”, para efeitos do disposto no n.º 12 do artigo 10.º do CIRS.

Por outro, a questão jurídica colocada no acórdão recorrido contendia com a possibilidade da utilização dos elementos contabilísticos corrigidos da sociedade “W............” sem que tivesse sido realizado qualquer procedimento inspectivo à mesma, enquanto no acórdão fundamento a questão prendia-se com a ineficácia dos efeitos da “gestão de negócios” e a falta de instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no artigo 63.º do CPPT.

Entendemos, assim, que não se mostram reunidos os requisitos de admissão do recurso supra enunciados, designadamente por não existir identidade da questão de direito assente numa situação de facto substancialmente idêntica e que evidencie antagonismo relevante nas decisões em confronto que demande ser dirimida em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artigo 284.º do CPPT.».

1.5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, das infracções imputadas ao acórdão recorrido [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto:

«1. Em 19-03-2003 o ora Impugnante era titular de 15.215 acções da sociedade W............, S.A., pessoa colectiva n.º …………, com o valor nominal de € 5,00 (cfr. doc. de fls. 207 e ss.);

2. A sociedade W............, S.A. tem como objecto social a prestação de serviços médico-cirúrgicos (cfr. contrato de sociedade, de fls. 214 e ss. dos autos);

3. Em 02-12-2009 o ora Impugnante alienou as acções a que se refere o ponto 1. supra à sociedade U………… – SGPS, Lda., com sede na Av. ………, n.º ……, em Coimbra, pessoa colectiva n.º ………, pelo valor global de € 2.121.000,00, correspondente ao valor de € 139,40 por acção (fls. 221 e ss. dos autos);

4. Os Impugnantes declaram a alienação a que se refere o ponto anterior no anexo G1 – “Mais-valias não tributadas” da declaração de IRS modelo 3 do ano de 2009 (fls. 228 e ss. dos autos);

5. Pela Ordem de Serviço n.º OI201300005, de 03-01-2013 foi efectuado, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, um procedimento de inspecção interna aos ora Impugnantes, ao IRS do ano de 2009, do qual resultou o relatório, com data de 03-10-2013, sancionado superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido, que propôs a tributação em IRS, categoria G, da mais-valia apurada com a venda a que se refere o ponto 3. supra, nomeadamente, com os seguintes fundamentos: “(…) A sociedade [W............, S.A.] é proprietária de três imóveis urbanos (em regime de propriedade horizontal) sitos em Rua ………, n.º ……, ………, São Martinho do Bispo, 3045-…… Coimbra, onde desenvolve a sua actividade. A identificação matricial é a seguinte: freguesia 060322, artigo ……, fracção A, B e C.

Trata-se, então, de um prédio urbano constituído por dois blocos de serviços, unidos por dois pisos de cave. O prédio é composto por três fracções autónomas que constituem unidades independentes. A fracção A corresponde ao primeiro edifício do W............. Este edifício foi construído pela própria sociedade (Alvará de licença de construção n.º 80/97 e Alvará de licença de utilização n.º 479/99 do Município de Coimbra de 1999-07-02). Na contabilidade (balancetes e extractos de conta corrente) este imóvel encontra-se designado por «edifício 1».

A fracção B também foi construída pela própria entidade, sendo um edifício complementar ao W............ (Alvará de autorização de construção n.º 37/07). À data da construção, o prédio encontrava-se em regime de propriedade total, tendo sido construído no âmbito da ampliação do prédio já existente (W............). Contabilisticamente, este imóvel está denominado de «edifício 2» nos balancetes e respectivos extractos de conta corrente.

Por sua vez, a fracção C é um bloco enterrado, composto por dois pisos (piso -1 e piso 0), fazendo a ligação com a fracção A e B.

A W............, SA procedeu ainda à reconstrução e adaptação de um edifício já existente (que tinha sido uma habitação que se encontrava devoluta há uns anos) a consultório pediátrico, em prédio integrado dentro do perímetro da totalidade dos terrenos do W............, SA. Na contabilidade, as despesas associadas a esta obra de reconstrução foram registadas em contas (e subcontas) designadas por «Pediatria».

Em 2009, e à data da alienação das acções detidas pelo sujeito passivo na W............, SA, estes três imóveis encontravam-se em regime de propriedade total, com a identificação matricial de prédio urbano, freguesia e artigo ……. Este artigo matricial deu origem aos três prédios acima identificados, em regime de propriedade horizontal.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(i) Rendimentos de mais-valias sujeitas e não isentas de IRS

Tal como referido no ponto II.2 do presente relatório, foi declarado pelos sujeitos passivos, em 2009, a alienação onerosa das partes sociais (acções) detidas na W............, SA. Os valores foram contemplados no quadro 4 do anexo G1 – Mais-valias não tributadas, bem como as respectivas datas de alienação e de aquisição. No quadro seguinte evidenciam-se os elementos declarados pelos sujeitos passivos no anexo G1 em questão:

(…)

Embora a alínea a) do n.º 2 do art. 10 do CIRS, com a redacção em vigor em 2009, consagrasse que as mais-valias resultantes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses não estavam sujeitas a IRS, o n.º 12 do diploma citado previa que “a exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as mais-valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português”.

A aplicação desta norma implica a determinação do peso relativo dos bens imóveis situados em território nacional no total do activo, no sentido de aferir se excede ou não os 50%.

(ii) Determinação do peso dos imóveis no total do activo: 2009

(…)

Em relação ao balanço a utilizar e, tendo em consideração data da alienação das acções (2 de Dezembro de 2009), deve-se recorrer à informação constante do balanço a 31 de Dezembro de 2008, uma vez que se trata do último balanço aprovado disponível e que não foi elaborado nenhum balanço especial à data da transmissão onerosa das acções da W............, SA.

Esta é também a opinião de Pinheiro Pinto (2010, página 62) (…)

Tendo por base a contabilidade da sociedade W............, SA, a quantia escriturada dos imóveis, reflectido nas contas de Imobilizações corpóreas (conta 42 do Plano Oficial de Contabilidade – POC), mais concretamente, na conta 421 – Imobilizações corpóreas (IC) – Terrenos e recursos naturais e 422 – IC – Edifícios e outras construções no final dos exercícios de 2008, 2009 e 2010 era o seguinte:

(…)

Considerando o valor total do activo (valor contabilístico) constante das demonstrações financeiras (balanço), o peso dos imóveis da W............ era de 63,33% em 2008, 49,67% em 2009 e 60,29% em 2010, como se demonstra no quadro seguinte:

(…)

Pela informação acima evidenciada, verifica-se que o activo da W............, SA era, no final do exercício de 2008, constituído em 63,33% (mais do que 50%) por bens imóveis situados em território nacional. Pelo facto, a mais-valia obtida pelos sujeitos passivos com a transmissão onerosa das acções desta sociedade, em 2009-12-30, estaria sujeita a IRS e dele não isenta, nos termos do n.º 12 do art. 10.º do CIRS.

Dada a proximidade da data da alienação das acções (2009-12-02), com o final do exercício de 2009, poder-se-á argumentar que se deve recorrer à informação constante do balanço a 31 de Dezembro de 2009, uma vez que esta é a mais representativa da realidade da empresa à data da operação.

Se assim fosse teríamos o seguinte:

Pelo quadro acima apresentado, verifica-se que o peso dos imóveis da W............, SA diminuiu em 2009, relativamente ao ano anterior, tendo em 2010 passado novamente para cerca de 60% do total do activo.

Uma vez que no período compreendido entre 2008 e 2010 não houve qualquer alienação (ou aquisição) de imóveis, procedeu-se à análise da contabilidade da sociedade W............, SA, no sentido de verificar porque motivo o valor da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções apresentava um saldo final de € 11.828.863,59 em 2008, passando em 2009 para apenas de € 9.301.246,88 e aumentando novamente em 2010 para € 11.910.128,94 (ver quadro 5 acima apresentado).

Pela análise dos extractos de conta corrente de 2009 das contas da classe 4 – Imobilizações, constatou-se, então, que foi efectuado um lançamento contabilístico (documento interno n.º 90916 de 2009-12-31) onde diversos valores que se encontravam em diversas subcontas da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções foram transferidos para uma subconta da conta 423 – IC – Equipamento básico. Os valores brutos totais transferidos foram de € 2.544.537,45. No mesmo lançamento, foi ainda transferida a respectiva depreciação acumulada (DA) destas rubricas da conta 4822 – DA – Edifícios e outras construções para a conta 4823 – DA – Equipamento básico, no valor de € 827.512,98. Assim, a quantia escriturada das rubricas transferidas foi de € 1.717.024,47 (€ 2.544.537,45 - € 827.512,98).

Nos quadros seguintes, apresenta-se um resumo dos movimentos de transferência de edifícios e outras construções para equipamento básico efectuados no lançamento contabilístico relativo ao documento interno n.º 90916 de 2009-12-31.

Quadro 7 – Montantes transferidos de Edifícios e outras construções para Equipamento básico: 2009-12-31

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Quadro 8 – Montantes transferidos de DA Edifícios pa ra DA Equipamento básico: 2009-12-31

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Quadro 9 – Quantia escriturada transferida da conta 422 – Edifícios para 423 – Equipamento básico: 2009

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Em relação a este lançamento de transferência efectuado, encontra-se arquivada na contabilidade uma declaração, datada de 2009-07-01, assinada por T………… e S………… (ambos membros do Conselho de Administração da entidade), onde constava o seguinte:

“Na reunião da Assembleia Geral de aprovação de contas de 2008, o Revisor Oficial de Contas deu nota que, em seu entender, há um erro formal nas contas pois o TOC integrou o valor de várias instalações autónomas de uso específico na rubrica Edifícios apesar da sugestão que o ROC lhe deu, pelo que sugeriu que no balanço de 2009 se actuasse de modo a corrigir estes erros, dando ordens nesse sentido ao TOC. Analisada a situação entendeu a administração dar instruções ao TOC para fazer essas correcções”.

Foi, então, analisada a Acta da reunião da Assembleia Geral de aprovação de contas de 2008 (Acta n.º 32 de 2009-05-27), bem como o Relatório e Parecer do Fiscal Único referente à Certificação Legal das Contas (CLC) de 2008 não constando qualquer referência a esta situação nestes dois documentos. A CLC foi emitida sem Reservas e sem Ênfases.

Refira-se ainda que, embora a declaração seja datada de Julho de 2009, o respectivo movimento contabilístico foi reportado a 31 de Dezembro desse ano.

Por outro lado, e pela análise dos extractos de conta corrente de 2010, verificou-se que as contas 432 – AFT – Edifícios e outras construções e 433 – IC – Equipamento básico apresentavam saldos (iniciais e finais) como se o lançamento de transferência (documento interno n.º 90916 de 2009-12-31) não tivesse sido efectuado. Assim, comparando o saldo final de 2009 (2009-12-31) e o inicial de 2010 (2010-01-01), que deveria ser coincidente, da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções constata-se que existe uma diferença de € 2.544.537,20, correspondendo este montante aos valores retirados de edifícios e outras construções e colocados em equipamento básico. No quadro seguinte, evidenciam-se, de acordo com os extractos de conta corrente, os saldos das subcontas da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções a 2009-12-31 (saldo final de 2009) e a 2010-01-01 (saldo inicial de 2010), bem como da conta 421 – IC

– Terrenos e recursos naturais

(…)

Não se consegue alcançar de que modo o saldo final de 2009 (em 2009-12-31) da conta em questão, não coincide com o seu saldo inicial em 2010-01-01. Pelas Demonstrações Financeiras de 2010 e extractos de conta corrente conclui-se, tal como acima evidenciado, que estes elementos contabilísticos não evidenciam a transferência de várias rubricas de edifícios e outras construções para equipamento básico, efectuada em 2009-12-31, no valor bruto de € 2.544.537,45 e cuja quantia escriturada era de € 1.717.024,47. O mesmo se verifica no exercício de 2011, como se constata pela análise dos elementos contabilísticos declarados na Informação Empresarial Simplificada desse período.

Pelo exposto, conclui-se que o movimento contabilístico de transferência de rubricas de edifícios e outras construções para equipamento básico apenas teve impacto nas demonstrações financeiras de 2009, sendo que em 2010 e em 2011, a contabilidade não reflecte esse lançamento. Ou seja, os saldos das contas em questão apresentam os valores como se o movimento contabilístico de transferência de contas realizado pelo documento interno n.º 90916 de 2009-12-31 nunca tivesse sido efectuado.

Se o lançamento contabilístico em causa não tivesse sido efectuado, o valor bruto dos imóveis, em 2009-12-31, ascenderia a € 12.334.504,84 e as respectivas depreciações acumuladas seriam de € 3.999.732,63 (a quantia escriturada teria sido de € 8.334.772,21), como se evidencia de seguida.

(…)

O peso dos imóveis, no total do activo no final do exercício de 2009, seria de 60,76% (em detrimento dos 49,67% verificados nesse ano), em linha com os valores apresentados para 2008 e 2010: 63,33% e 60,29%, respectivamente.

(…)

Uma vez que, nesta situação, o activo da W............, SA seria constituído em mais de 50% por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, a mais-valias obtida, em 2009, pelos sujeitos passivos com a transmissão onerosa das acções desta sociedade, no valor de € 6.544.640,96, não estaria excluída de tributação em sede de IRS, nos termos do n.º 12 do art.º 10 do CIRS.

Tendo por base os elementos disponibilizados pela W............, SA e constantes da sua contabilidade, verifica-se que as rubricas transferidas referem-se, essencialmente, a documentos (facturas) contabilizadas nas subcontas relativas a electricidade, água e gás (conta 422114), bem como à aquisição e instalação da climatização (conta 422118 e conta 422128) dos três imóveis urbanos propriedade da W…………, SA.

De acordo com a entidade, as instalações autónomas de uso específico que foram retiradas da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções e transferidas para a conta 423 – IC – Equipamento básico (mais concretamente para a conta 423112 – IC – Equipamento básico – edifício 2) referem-se às seguintes facturas:

(…)

Com este movimento contabilístico, o valor dos imóveis passa a corresponder a menos de 50% (49,67%) do total do activo, encontrando-se a mais-valia obtida pelos sujeitos passivos excluída de tributação em sede de IRS, que de outro modo seria tributada à taxa de 10%, prevista no n.º 4 do art. 72.º do CIRS.

Importa agora analisar se os bens e serviços subjacentes a estas facturas estão associados a instalações específicas de utilização autónoma ou se, pelo contrário, estão integrados nos respectivos edifícios e, como tal, devem ser parte integrante do seu custo de construção.

O POC, na nota explicativa à conta 422 – IC – Edifícios e outras construções refere que esta conta “respeita aos edifícios fabris, comerciais, administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas que lhes sejam próprias (água, energia eléctrica, aquecimento, etc.)”.

As facturas cujos valores foram retirados de edifícios e outras construções e transferidos para a conta de equipamento básico foram emitidas, na sua grande maioria, pelos seguintes fornecedores/prestadores de serviços:

(i) Y…………, Lda., NIPC ………

(ii) R’…………, Lda., NIPC ………

(iii) Q’………… Unipessoal, Lda., NIPC ………

(iv) P’…………, Lda., NIPC ………

(v) O’…………, Lda., NIPC ………

(vi) N’………… Unipessoal, Lda., NIPC ………

(vii) M’…………, Lda., NIPC ……….

Os serviços prestados, em 1996, 1998 e 1999, pela Y…………, Lda. referem-se, de acordo com as facturas emitidas, a serviços de instalação mecânica durante a construção do Edifício 1. Por sua vez, as facturas emitidas em 2005, 2006, 2007 e 2008 prendem-se, na sua generalidade, com a instalação do sistema AVAC (aquecimento, ventilação e ar condicionado) durante a construção do Edifício 2, bem como com o sistema de ar condicionado no edifício do consultório pediátrico.

No que se refere às instalações eléctricas e mecânicas estas fazem parte integrante do edifício, como se pode comprovar pela Memória Descritiva do W………… (documento que faz parte do processo de construção e indispensável à aprovação dos projectos de construção ou remodelação pelas entidades competentes), datado de Agosto de 1995 (Edifício 1), mais concretamente pelo seu ponto 9-Instalações e Equipamentos Mecânicos (ver em anexo n.º 2 cópia deste documento).

Como se pode ler na página 1 deste documento “a presente memória descritiva refere-se a um anteprojecto de um edifício destinado a um centro cirúrgico (...)”.

No seu ponto 9 encontram-se as instalações e equipamentos mecânicos previstos para o edifício, entre os quais, se encontra o ar condicionado, climatização e ventilação, bem como instalações e equipamentos de gases medicinais e aspiração. De acordo com o mesmo ponto também faz parte do edifício a construir uma central de refrigeração com um, ou dois chiller's que fornecerão a água refrigerada necessária ao ar condicionado do bloco operatório.

(…)

No livro de obra deste edifício complementar, em relação ao dia 02-05-2005, pode ler-se o seguinte: “ao nível do edifício executam-se infraestruturas eléctricas, AVAC, águas e esgotos”. A título meramente exemplificativo refere-se que em relação ao dia 31-05-2005 consta do livro de obra “encontram-se em execução as redes de água, esgotos, incêndios electricidade e AVAC ao nível do piso 1 do edifício”. Neste livro e no dia 27-10-2005 é referido "no interior do edifício aplica-se estrutura de tecto falso, aplica-se cerâmica no piso -2, executam-se trabalho de AVAC” – cópia do livro de obra referente aos dias citados em anexo n.º 4.

Conclui-se, então, que todas estas instalações fazem parte da obra de construção, fazendo parte integrante do edifício.

No que se refere às facturas emitidas pela R’…………, Lda., os serviços prestações prendem-se (de acordo com as facturas emitidas) à instalação e distribuição de gases medicinais (no edifício complementar - edifício 2). Como referido anteriormente e, de acordo com a memória descritiva do edifício, as instalações mecânicas incluem instalações e equipamentos mecânicos de gases medicinais e aspiração. No livro de obra (dia 08-01-2007) referente à construção do edifício complementar consta que “no edifício radiologia executam-se os trabalhos de carpintaria, pinturas e especialidades (electricidade, AVAC e gases medicinais)” - ver cópia em anexo n.º 4 .

Os serviços prestados pela sociedade Q’………… Unipessoal, Lda. são serviços de electricidade efectuados, essencialmente, nas obras de reconstrução e adaptação do edifício da Pediatria, mas também no edifício complementar. Incluem montagem de quadro eléctrico, sistemas de emergência, etc.

Também de acordo com a memória descritiva e justificativa das condições de estabelecimento das infra-estruturas de electricidade a dotar um edifício a recuperar (edifício da pediatria. Em anexo n.º 5 encontra-se cópia deste documento), as instalações eléctricas, como não podia deixar de ser, encontram-se integradas no próprio edifício.

(…)

As facturas emitidas pela sociedade P’…………, Lda. referem-se à remodelação do posto de transformação do W………… e à linha subterrânea de média tensão do edifício complementar (designado na contabilidade de edifício 2).

No ponto 8.11 da memória descritiva do W............ (primeiro edifício. Ver anexo n.º 1) pode ler-se: “o posto de transformação deverá ter um transformador de potência de (...), e prevê-se a sua instalação integrada na construção” (negrito nosso). No projecto eléctrico deste edifício consta ainda que “as instalações eléctricas englobam a alimentação em energia do edifício e a sua distribuição dentro do mesmo. Em relação ao primeiro ponto será utilizado um Posto de Transformação, e ainda um grupo gerador de emergência” (ponto 1 do projecto eléctrico. A cópia deste documento é apresentada no anexo n.º 6 a este relatório).

Por sua vez, a memória descrita e justificativa das instalações eléctricas do edifício complementar (edifício 2) prevê, no ponto 1.2, entre outras, as seguintes instalações: “posto de transformação (remodelação do existente no edifício 1)”. No ponto 2.2 deste documento consta ainda que “o posto de transformação 1 (existente), instalado no edifício já existente, ao nível do R/C, será remodelado (…)”: cópia em anexo n.º 7 de parte deste documento.

Associado ao posto de transformação encontram-se as facturas emitidas pela M’…………, Lda. Estes documentos referem-se à aquisição de geradores eléctricos para o edifício complementar (edifício 2), de diferentes potências. Tal como verificado para o posto de transformação, na memória descritiva e justificativa das instalações eléctricas, estas instalações contemplam um novo grupo gerador, no sentido de assegurar eventuais falhas de energia no serviço de radiologia (ponto 2).

Pelo exposto, estas instalações eléctricas (posto de transformação, linha subterrânea de média tensão – que se encontra associada ao posto de transformação – e geradores eléctricos) foram integradas no próprio edifício aquando da sua construção, não tendo utilização autónoma e independente dos edifícios a que estão associadas.

Os serviços prestados pela O’…………, Lda., de acordo com as facturas por si emitidas, prendem-se com trabalhos e alterações executados na rede de gás relativo ao edifício complementar (edifício 2). Na memória descritiva e justificativa da rede de gás, consta que “o presente projecto tem por objectivo definir o traçado, o dimensionamento e a caracterização da rede de utilização destinada ao abastecimento com Gás Natural ao edifício do W............” (ponto 1.1. Cópia de parte deste documento em anexo n.º 8). A rede de gás, tal como as redes eléctricas fazem parte do próprio edifício, não tendo qualquer utilização autónoma.

Finalmente, no que se refere à sociedade N’………… Unipessoal, Lda., os documentos emitidos respeitam, na sua grande maioria, a materiais eléctricos aplicados nas obras de remodelação do edifício de pediatria. Ora, estes materiais foram, obviamente, para a aplicação na obra, fazendo parte desse edifício.

Pelo exposto, conclui-se que as rubricas que foram transferidas, em 31 de Dezembro de 2009, da conta 422 - IC - Edifícios e outras construções para a conta 423 - IC - Equipamento básico, no valor bruto de € 2.544.537,45 e valor líquido de € 1.717.024,47, fazem parte integrante dos respectivos edifícios, como se comprova através dos projectos de memória descritivas e justificativas, livros de obra e outros documentos relevantes constantes dos processos de aprovação dos projectos de construção e reconstrução apresentados pela W………… e arquivados no Município de Coimbra.

Assim, de acordo com a normalização contabilística nacional em vigor à data das operações, estas despesas devem ser reconhecidas na conta 422 - IC - Edifícios e outras construções (aliás como foram reconhecidas inicialmente pela sociedade e se encontravam reconhecidas até 2009, bem como nos exercícios de 2010 e 2011) e não na conta de equipamento básico. Trata-se de instalações inerentes à construção e/ou reconstrução dos respectivos edifícios, previstas, desde logo, nos projectos de construção e, como tal, fazem parte do custo de construção dos edifícios correspondentes.

Refira-se ainda que a Administração fiscal não coloca em causa a necessidade e obrigatoriedade da existência destas instalações nos edifícios, tendo em consideração a actividade desenvolvida (clínica médica). O que aqui releva é que estas instalações eléctricas, sistema AVAC, geradores eléctricos, postos de transformação, rede de gás e de gases medicinais, etc. são parte integrante dos edifícios construídos e nos quais a W…………, SA desenvolve a sua actividade.

Como evidenciado no quadro 13 acima apresentado, mantendo estas rubricas reconhecidas na conta de edifícios e outras construções (sem haver lugar ao lançamento contabilístico de transferência para equipamento básico, em 2009-21-31, pelo documento interno n.º 90916, bem como transferências das respectivas depreciações acumuladas àquela data), o peso do valor dos imóveis no total do activo, em 2009, é de 60,76%.

Pelo exposto, verifica-se que o activo da W............, SA era constituído, a 31 de Dezembro de 2009, directamente, em mais de 50% (mais concretamente 60,76%) por bens imóveis situados em território nacional. Deste modo, não se aplica a exclusão de tributação, em sede de IRS, das mais-valias obtidas com a alienação destas acções, prevista na alínea a) do n.º 2 do art.º 10 do CIRS por força do n.º 12 do mesmo diploma. (…)” (fls. 86 e ss. do PA em apenso);

6. A liquidação resultante das correcções efectuadas em sede de procedimento de inspecção, com o n.º 2013 5005474523, a que corresponde a nota de cobrança n.º 2013 00013359753, com o valor a pagar de € 230.220,53, tem data limite de pagamento de 04-12-2013 (fls. 205 dos autos);

7. A liquidação ora impugnada foi paga em 20-12-2013 (fls. 412 a 414 do PA em apenso);

8. Em 04-04-2014 deu entrada no Serviço de Finanças de Coimbra 2 um requerimento dos Impugnantes, remetido por carta registada em 03-04-2014, consubstanciando uma reclamação graciosa contra a liquidação aqui impugnada, o qual se dá por integralmente reproduzido, de teor, no essencial, idêntico ao da presente p.i. (fls. 115 a 326 do PA em apenso);

9. Para informar a reclamação graciosa, a coberto da Ordem de Serviço n.º DI201400772, de 25-07-2014, foi feita uma inspecção aos Impugnantes ao ano em causa, da qual resultou a informação de 08-08-2014, da Divisão de Inspecção Tributária II – Equipa 13, da Direcção de Finanças de Coimbra, sancionada superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzida, que propunha o indeferimento da reclamação, em virtude de, à data da venda das acções, o activo da empresa ser constituído em mais de 50% por imóveis (fls. 410 a 427 do PA em apenso);

10. Em 05-09-2014 foi elaborado projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, sancionado superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e que tem, nomeadamente, o seguinte teor: “(…) Do Mérito:

A questão colocada no caso presente é saber se estão reunidos todos os pressupostos necessários para o Reclamante beneficiar da exclusão da tributação dos ganhos de mais-valias, originados pela alienação de acções que detinha na sociedade W............ e que alienou em Dezembro de 2009 pelo valor de € 2.121.000,00.

O IRS é um imposto periódico (…)

Conforme o n.º 12 do art. 10.º do CIRS “A exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as mais-valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50% por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português”, (revogado pela Lei 15/2010 de 27 de Julho).

Na verdade os ganhos obtidos por sujeitos passivos residentes, mediante operações que tenham por objecto acções, apenas serão tributáveis se entre a data de aquisição e de alienação não se haja interposto um período de tempo superior a um ano. De referir que, de acordo com o n.º 12 do art. 10.º, esta exclusão não abrange as mais-valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português.

Por outro lado, os ganhos não abrangidos por esta exclusão tributária obtidos com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, são tributados em sede de IRS.

O Reclamante invoca a inconstitucionalidade do já referido n.º 12 do art. 10.º do CIRS. Este n.º 12 foi aditado ao Código de IRS pela Lei n.º 39-A/2005 de 29 de Julho, tendo sido revogado pela Lei 12/2010 de 26/07, pelo que estava em vigor à data da transacção.

A sua inconstitucionalidade, contudo, terá que ser decidida ou discutida em sede própria, que não a Reclamação Graciosa, porque a AT apenas cumpre com as leis em vigor à data dos factos tributários praticados, não cabendo, assim, á Administração Tributaria pronunciar-se sobre a constitucionalidade dessas mesmas leis.

Se estiver em causa o apuramento do lucro tributável ou o apuramento de IVA diferente ou divergente do apuramento efectuado pelo sujeito passivo, a situação seria corrigida extra contabilisticamente nas declarações fiscais modelo 22 e declarações periódicas (DPs) de IVA respectivamente.

Não tendo esta situação qualquer impacto fiscal nos Impostos declarados e apurados pela W............ a AT não teria forma de efectuar essa correcção. Mesmo que existisse essa possibilidade a contabilidade de 2009 já se encontrava encerrada pelo que não poderia essa correcção ser feita na contabilidade.

A classe 414 do Plano oficial de Contabilidade (POC) invocado pelo reclamante não dá a definição de imóveis, conforme invocado, informa sim o que para aquele efeito é considerado “investimento em imóveis”

Tendo em vista a apreciação e decisão do procedimento, e dada a especificidade da matéria em causa, esta Divisão de Justiça Tributária, solicitou a intervenção dos Serviços de Inspecção Tributária, para verificar, através da analise à contabilidade, entre outras situações julgadas por oportunas face ao pedido, e nomeadamente se o activo daquela empresa, à data da alienação em causa era “constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50% por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português”, conforme o n.º 12 do art. 10.º do CIRS.

Em 12-08-2014, aqueles serviços pronunciaram-se, através de despacho na informação proferida que se encontra junto aos autos e que neles se dá por integralmente reproduzida, da qual resulta que depois da verificação dos factos e da analise da situação, devidamente explanada, conclui que “(…) à data da venda das acções o activo da empresa era constituído em mais de 50% por imóveis, encontrando-se reunidas as condições para aplicação do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS, ou seja, para tributar em sede de IRS as mais-valia com a vendas das acções (…)”» (fls. 448 a 454 do PA em apenso);

11. Notificados de tal projecto, não vieram os ora Impugnantes exercer o seu direito de audição, pelo que, por despacho de 31-10-2014, foi indeferida a reclamação graciosa, com os fundamentos do projecto de decisão (fls. 455 a 460 do PA em apenso);

12. A decisão a que se refere o ponto anterior foi notificada ao Exmo. Mandatário dos ora Impugnantes em 04-11-2014 (fls. 461 a 463 do PA em apenso);

13. Em 21-11-2014 foi apresentada no TAF a presente impugnação (fls. 2 dos autos);

Mais se provou que:

14. Os imóveis que constituem o activo da W............, S.A. estão afectos à sua actividade normal (acordo e relatório de inspecção – cfr. ponto 5. supra);

15. De acordo com a contabilidade do ano de 2009 da W............, nomeadamente do balanço de 31-12-2009, o seu activo era constituído em 49,67% por imóveis situados em território português (acordo e relatório de inspecção – cfr. ponto 5. supra);

16. A AT não fez qualquer inspecção à W............, nem notificou a mesma das conclusões a que chegou na inspecção feita aos ora Impugnantes, a que se refere o ponto 5. supra, tendo-se limitado a recolher elementos naquela sociedade (acordo e teor da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. ponto 10. supra –, bem como depoimento da primeira testemunha, funcionária da W............, responsável pela contabilidade a partir de 2012, que demonstrou conhecimento directo desta situação)».

2.1.2 Por seu turno, o acórdão fundamento considerou como provada a seguinte matéria de facto:

«a). A sociedade impugnante, A…………….., SGPS, S.A.” foi constituída por escritura pública em 07.12.2000, lavrada no 2.º Cartório Notarial de Lisboa, encontra-se registada em IVA e enquadrada no regime geral de tributação em Imposto sobre o Rendimento;

b). São detentores do capital social da impugnante (775.000 de acções cada um): C………….. e D………………, sendo o Conselho de Administração constituído pelos accionistas agora referidos e ainda por E…………………;

c). O accionista C………….. é o presidente do Conselho de Administração, sendo vogais D…………. e E………………;

d). A sociedade referida na alínea a) obriga-se perante terceiros pela assinatura do presidente; pela assinatura de um administrador conjuntamente com a do presidente; pela assinatura do administrador delegado, dentro dos poderes delegados; pela assinatura de procuradores;

e). A sociedade B……………., S.A., tem como presidente do Conselho de Administração C…………., sendo vogais D…………… e E…………….;

f). Foi junto com o P.A. um contrato-promessa de compra e venda de participações sociais, de Maio de 2004, entre F……………., S.A., G………….., S.A., H……………, I……………….. e J…………………., na qualidade de “promitentes transmitentes” e B……………, S.A. e L……………., Lda., como “promitentes transmissários”;

g). O contrato promessa referido na alínea anterior só se encontra assinado pelos “promitentes transmitentes”;

h). Na cláusula 3.ª do citado contrato referiu-se: “Em garantia do bom e pontual pagamento da parte do preço que fica em dívida no prazo de 15 dias, (...) os Promitentes Transmissários entregarão aos Promitentes Transmitentes uma garantia bancária, autónoma (...)” - cfr. contrato-promessa junto ao P.A;

i). Foi junto aos autos cópia da garantia bancária constituída pela sociedade B………….a favor de H…………., I………….., J………….., em 28 de Maio de 2004, que aqui se dá como inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais;

j). Em 15.06.2005 foi celebrado “contrato de compra e venda de participações sociais” que aqui se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde consta:

“Entre: 1.º- F……………, S.A., (...); 2.º- G…………….., S.A., (..,); 3.º - H…………… e mulher M…………………, (…); 4.º - I…………… e mulher N…………… (…); 5.º - J…………e mulher O……………. (…); em conjunto, adiante designados, apenas, por “Transmitentes”;

e B……………, S.A. (…), representada pelo seu administrador C………… e L……………….., Lda. (...), em conjunto e adiante designados, apenas, por “Transmissários”, foi acordado o seguinte:

1.º Pelo presente contrato, os Transmitentes vendem às Transmissárias – e estas por sua vez compram – a totalidade do capital social da “P…………, S.A.” (…)

2.º As acções representativas do capital da sociedade «P………, S.A.” que constituem o objecto deste contrato são vendidas pelo preço global de 2.178.522,00 euros (...) preço cujo pagamento se encontra assegurado.

3.º No acto da assinatura do presente contrato, os Transmitentes entregam às Transmissárias os títulos representativos das acções que constituem o seu objecto, pelo que assinando-o, as Transmissárias aceitam e reconhecem esta entrega dando a respectiva quitação. (...)” — cfr. folhas 59 e 60 do PA;

k). Na cláusula 3.ª do contrato referido na alínea anterior, por cima do valor em Euros, encontra-se a anotação manuscrita “metade”;

l). O contrato referido na alínea anterior foi assinado pelos transmitentes, pela transmissária “L……………”, tendo-se acrescentado de forma manuscrita «B……………, S.A., na qualidade de gestora de negócios de “A…………..., SGPS, S.A.”», bem como a declaração «ratificada a aquisição por “A……………., SGPS, S.A.”», seguida do carimbo da sociedade A…………….. SGPS, S.A. e “A Administração” seguida da assinatura de C…………………..

m). O contrato referido nas alíneas anteriores foi disponibilizado apenas em fotocópia, não tendo sido exibido ou junto o respectivo original a estes autos;

n). Em 22 de Janeiro de 2007, foi celebrado um “Contrato de Compra e Venda de Acções”, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta como 1ª outorgante a impugnante A…………… SGPS, S.A., como vendedora, e a sociedade Q……………..., SGPS, S.A., como compradora;

o). No contrato referido na alínea anterior consta na sua cláusula 1.ª que: “1. A vendedora é titular e detentora das seguintes acções: - 5.000 (cinco mil) acções nominativas com o valor nominal de cinco euros cada, adiante designadas por “Acções” do capital social da sociedade comercial anónima “P………………, S.A.” (...) com o capital social de 50.000, representado por 10.000 acções no valor nominal de 5 € cada. (...). Na cláusula segunda (2.ª) referiu-se que «Pelo presente contrato, a vendedora vende à compradora, livre de quaisquer ónus ou encargos, as referidas acções pelo valor global de 6.284 000 € (…), pagos da seguinte forma: (...)».

p). Em 22.01.2007, foi celebrado um contrato de cessão de dívidas, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta que foram contraentes as seguintes entidades: 1.ª - P……………..., S.A.; 2.ª- Q……………, S.A.; 3.ª- B……………, S.A.; 4.ª- R………………; 5.ª- C…………; 6.ª- A……………., S.A.

q). Pelos Serviços de Inspecção Tributária foi efectuada acção de inspecção externa à impugnante, de âmbito parcial, tendo por finalidade a verificação e confirmação do cumprimento dos deveres tributários do sujeito passivo em sede de IRC, relativamente ao período de tributação do ano de 2007;

r). Do relatório elaborado pelos ditos Serviços de Inspecção, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais consta que:

“(...) 2.1.2 - Análise de documentos e registos contabilísticos

(...)

Passa-se de seguida à descrição dos registos contabilísticos efectuados pela A………, SGPS, S.A., com base neste documento.

Nada sendo dito nas cláusulas do contrato sobre as acções adquiridas por cada um dos Transmissários, encontra-se na fotocópia do contrato, relativamente ao preço global uma anotação manuscrita: “metade”.

Assim, a partir deste documento (doc. interno 18), a A……………, S.A., efectua, em 30.06.2005, os seguintes lançamentos na sua contabilidade (…)

Ou seja, contabiliza uma entrada de activos na empresa que se reportam a partes de capital da P……………, S.A., no montante de € 1.089.261,00 (metade de 2.178.522,00) (débito da conta 411407). Por contrapartida daquele débito contabiliza a crédito a conta corrente 26829014 (Devedores e Credores - Credores (Diversos-Outros Credores-C…………, no montante de € 50.000,00, e uma outra nova conta 26829016-Credores Diversos -G…………… e Outros no montante de € 1.039.281,00, pelo que contabilisticamente, a A…………… SGPS, S.A. fica em dívida destes movimentos para com estas entidades.

Ainda em 30.06.2005, através de um documento interno, com o n.º 20 é feita uma transferência entre contas, ou seja, da conta corrente 26829016 - Credores Diversos - Outros Credores - G……… e Outros (lançamento a débito de € 1.039.261,00, ficando assim esta conta saldada para uma outra nova conta corrente 26829021-Credores Diversos – P……………. (lançamento a crédito de 1.039.261,00), sem qualquer comentário ou informação sobre esta transferência de saldos e as suas implicações económico financeiras (…).

A3.1) (...)

Foi esclarecido, pelo responsável da contabilidade que este movimento contabilístico se refere à compra de acções da P…………, S.A., pela A………… S.A., sendo que o pagamento dessas acções foi o assumir por esta o crédito que a sociedade “(G………… e outros” detinha na P……………, S.A., sendo esta sociedade “G……………… e outros”, além de credora, accionista da P……………, S.A.

Foi também esclarecido que a designação “G………… e outros” conforme aparece nos registos da contabilidade, na conta corrente, se refere a todas as entidades transmitentes.

Porém, este movimento não se encontra titulado na contabilidade da A……….., SGPS, SA, por qualquer contrato de cessão de créditos entre aquelas entidades ou por qualquer documento pela qual se possa aferir a existência desses créditos.

Para além disso, foram recolhidos dados por cruzamento de informação junto das empresas transmitentes, que mostram que as mesmas (G………, S.A. e F………… S.A.) foram ressarcidas pela alienação das 240 e 760 acções de que eram titulares pelos valores de € 523.284,53 e € 165.600,00 respectivamente. Estes montantes foram pagos às referidas entidades, através de dois cheques datados de 2005.09.08, de H…………………, Administrador das duas sociedades alienantes e também transmitente no contrato.

Subsiste, assim, um vazio e contradições nas informações contabilísticas e financeiras, quer quanto ao pagamento, quer no que diz respeito às entidades intervenientes, relativamente às acções da P……………, S.A. (...)

B1) Termos do Contrato de Compra e Venda de Acções, datado de 22 de Janeiro de 2007 (...)

B2) Termos de um Contrato de Cessão de Dívidas, datado de 22 de Janeiro de 2007

B3) Contabilização

Tomando por Base estes dois contratos anteriormente descritos, foram efectuados registos na contabilidade da A…………., SGPS; S.A., tendo sido atribuído a estes documentos o n.º de doc. interno 8 (…)

B4) Resumindo

B5) Conclusão quanto aos registos contabilísticos

Após a análise dos documentos que serviram de Base aos lançamentos contabilísticos efectuados, os quais se reportam ao doc. interno n.º 8; conclui-se que as sucessivas cedências de dívidas não se encontram fielmente espelhadas, pelo que auditados os lançamentos efectuados verificam-se as seguintes incorrecções:

• não foi contabilizada na A…………, S.A. a cessão de dívidas da B…………, S.A. no montante de € 1.039.000,00;

• não é reflectida na contabilidade a assunção das dívidas por parte A…………, SGPS, SA (da B………, SA, da R…………, S.A. e de C…………) perante a P………………, S.A. no montante de € 1.364.000,00 (devia ter sido creditada a conta corrente da P……………, S.A.);

• consequentemente não é debitada a conta corrente da P……………, S.A., no montante de € 1.364.000,00, quando é transmitida a dívida à Q…………, SGPS, S.A. (...);

4.1- Alienação das acções da P…………, SA

4.1.1. A Directriz Contabilística n.º 18 apela para o relato financeiro de acordo com a “substância económica”, estando aqui presente uma referência explícita ao princípio da substância sobre a forma, assim, como o POC determina como princípio contabilístico, com o objectivo de obter uma verdadeira imagem dos resultados das operações da empresa, o da “substância sobre a forma», também no Direito Fiscal o papel da “substância económica” na aplicação das normas de incidência tributária prevalece sobre a utilização das formas jurídicas. (…) Se se entendesse que o imposto recai, não sobre a real substância jurídica dos actos ou contratos, mas sobre a qualificação jurídica dada pelas partes nos actos e contratos, deixar-se-ia na disponibilidade das partes a constituição da obrigação tributária que poderia ser afastada mediante uma qualificação alheia à verdadeira substância jurídica caracterizadora nos tipos de incidência.

4.1.2. Os documentos devem proporcionar informações que não sejam susceptíveis de má interpretação e ambiguidades. No entanto, tomando em conta o contrato de compra e venda de participações sociais efectuado em 15 de Junho de 2005 (ver anexo n.º 7, fls. 15 a 17) o qual originou o registo contabilístico de aquisição de 5.000 acções da P………………, S.A. na sociedade A……………, SGPS, S.A., não é expresso deste sentido, recorrendo-se na formação deste contrato à figura de “gestor de negócios” revestindo assim uma forma atípica.

Ora, de acordo com o princípio da “substância sobre a forma” que orienta os procedimentos contabilísticos e fiscais e tendo em conta o referido contrato o que se verifica é o seguinte (...)

4.1.4 Parece-nos que perante todos os factos relatados existem indícios de que houve intenção de iludir a contabilidade e consequentemente as declarações fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, de forma a obter uma vantagem fiscal.

s). Foram feitas, pela AF, correcções à dedução efectuada pela impugnante no campo 322 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do ano de 2007, no valor de 5.174.390,00 euros;

t). A sociedade B…………, S.A., tem um historial financeiro muito consistente e incólume junto da Banca - depoimento da primeira testemunha inquirida;

u). A impugnante não é uma sociedade que, em casos de montantes elevados, conseguisse sozinha “garantias” junto dos Bancos, sendo que a B………… podia obter dinheiro e empréstimos junto da Banca – cfr. depoimento da segunda testemunha inquirida;

v). O Sr C………... tem conceitos muito pessoais de abordagem às coisas, a questão do negócio é o mais relevante, nem sempre será uma pessoa muito cuidadosa.

w). A constituição da A………….. SGPS, S.A., resultou da necessidade de “educar” o Sr. C………… para que existisse uma organização formal, para que determinados “tipos de movimentos fossem feitos com coerência”, “para organizar determinado tipo de procedimentos e dar-lhes consistência” – cfr. depoimento da primeira testemunha inquirida;

x). Foi liquidado adicionalmente à impugnante IRG, referente a 2007, no valor de 1.361.428,44 euros – cfr. fls. 71».

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Os Recorrentes interpuseram recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do art. 284.º do CPPT, por alegada oposição entre o decidido pelo acórdão recorrido e pelo acórdão fundamento relativamente à questão da «necessidade de aplicação da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, com a instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no artigo 63.º do CPPT, em concreto quando o fundamento das correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária assenta na desconsideração de actos e registos contabilísticos, por alegado erro ou incongruência destes registos».

Sustentam os Recorrentes, em síntese, que há «evidente contradição» entre o decidido pelos acórdãos em confronto e que há «identidade factual entre o acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento», que resulta «da circunstância de em ambos os processos se discutirem liquidações adicionais de imposto, as quais têm subjacente a desconsideração de actos e registos contabilísticos por parte dos serviços de inspecção tributária, com fundamento em alegadas incongruências contabilísticas, sem aplicação da cláusula geral anti abuso (cf. artigo 38.º, n.º 2 da LGT) e do procedimento prévio e obrigatório (cf. artigo 63.º do CPPT)»

Não se suscitando dúvida quanto à verificação dos requisitos processuais da admissibilidade do recurso, importa averiguar da verificação dos respectivos requisitos substanciais. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

2.2.2.1 A admissibilidade do recurso para recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no art. 284.º do CPPT, depende i) da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento, já transitado, sobre a mesma questão fundamental de direito e ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal

Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Começaremos, pois, por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, o que decidiram os acórdãos em confronto.

2.2.2.2 Os ora Recorrentes discutem a liquidação de IRS que lhes foi efectuada por aplicação do n.º 12 do art. 10.º do CIRS, ou seja, por lhes ter sido desconsiderada a exclusão de tributação dos ganhos de mais-valias prevista no n.º 2 do mesmo artigo: à data, as mais-valias resultantes da venda de acções – que, em princípio, estariam sujeitas a IRS nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS –, se detidas por período superior a 12 meses, estavam excluídas da tributação em IRS, nos termos do n.º 2 do art. 10.º do CIRS, a menos que, como resultava do n.º 12 do mesmo artigo, fossem «provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português».

No ano de 2010, os ora Recorrentes venderam acções, que detinham há mais de 12 meses, de uma sociedade. A AT, na sequência de uma acção de fiscalização aos ora Recorrentes, entendeu que as mais-valias resultantes dessa venda não podiam beneficiar da referida exclusão de tributação, na medida em que o activo daquela sociedade era, à data da alienação, constituído em mais de 50% por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português. Isto, contrariamente ao que constava da contabilidade da sociedade, da qual desconsideraram um lançamento contabilístico por força do qual o peso relativo de bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português no total do activo, à data da venda, passou a ser inferior a 50%. Consequentemente, a AT liquidou adicionalmente o imposto que considerou incidir sobre as mais-valias resultantes da venda das acções.

Na sequência da impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes contra a liquidação adicional, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra entendeu que a AT não podia ter contrariado os dados constantes da contabilidade da sociedade emitente das acções vendidas sem que, previamente, esta fosse alvo de acção inspectiva e nela tivesse possibilidade de participar; porque essa inspecção não teve lugar, a contabilidade daquela sociedade tem de ter-se por verdadeira, nos termos da presunção constante do n.º 1 do art. 75.º da Lei Geral Tributária (LGT). Mais entendeu que do relatório da inspecção aos ora Recorrentes resulta que a AT «não se limitou a qualificar diferentemente o acto praticado, mas a desconsiderá-lo» e que a fundamentação da liquidação adicional «assenta em considerações relativas à existência de um alegado abuso de formas jurídicas» e de que o movimento contabilístico em causa «não correspondia à realidade, não tendo materialidade, e que teria tido como finalidade a exclusão da tributação das mais-valias em sede de IRS», o que tudo implicava que a AT houvesse de ter recorrido à cláusula geral anti-abuso e ao respectivo procedimento prévio, nos termos do disposto no art. 38.º, n.º 2, da LGT e do art. 63.º do CPPT, o que não fez. Por isso, julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação.

Já o Tribunal Central Administrativo Norte, decidindo o recurso que a AT interpôs dessa sentença, concluiu que da acção inspectiva efectuada à sociedade resultou que a contabilidade da sociedade não respeitava as regras contabilísticas vigentes à data, designadamente no que respeita a um lançamento efectuado e por força do qual o peso relativo de bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português no total do activo, à data da venda, passou a ser inferior a 50%. Para que melhor se compreenda a situação factual, transcrevemos a exposição efectuada a esse propósito no acórdão recorrido: «[…] da análise dos elementos que recolhera da contabilidade da sociedade […] a AT apurou e concluiu que:

a) no período entre 2008 e 2010 [a sociedade] não alienou ou adquiriu quaisquer imóveis;

b) a percentagem dos imóveis no activo da [sociedade] diminuíra em 2009 (ano da alienação das acções), relativamente ao ano de 2008, tendo em 2010 aumentado para valores próximos de 2008;

c) considerando o valor total do activo (valor contabilístico) constante das demonstrações financeiras (balanço), o peso dos imóveis da sociedade apresentava os seguintes valores: 63,33% em 2008, 49,67% em 2009 e 60,29% em 2010;

d) a oscilação destes valores têm a sua génese num lançamento contabilístico (doc. interno n.º 90916 de 31-12-2009) pelo qual aquela sociedade transferiu vários itens da conta 422 – IC – “Edifícios e outras construções” para a conta 423 – IC – “Equipamento básico;

e) as rubricas que foram transferidas, em 31 de Dezembro de 2009, da conta 422 – IC –“ Edifícios e outras construções” para a conta 423 – IC – “Equipamento básico”, no valor bruto de € 2.544.537,45 e valor líquido de € 1.717.024,47, fazem parte integrante dos respectivos edifícios (cfr. projectos de memória descritivas e justificativas, livros de obra e outros documentos relevantes constantes dos processos de aprovação dos projectos de construção e reconstrução apresentados pela [sociedade] e arquivados no Município de Coimbra);

f) de acordo com a normalização contabilística nacional em vigor à data das operações, aquelas despesas devem ser reconhecidas na conta 422 – IC – Edifícios e outras construções e não na conta de Equipamento básico, uma vez que se reportam a instalações inerentes à construção e/ou reconstrução dos respectivos edifícios, previstas, desde logo, nos projectos de construção e, como tal, fazem parte do custo de construção dos edifícios correspondentes;

g) o lançamento de transferência efectuado, conforme declaração datada de 2009-07-01, assinada por T………… e S………… (ambos membros do Conselho de Administração da entidade) e arquivada na contabilidade, teve a sua origem: “Na reunião da Assembleia Geral de aprovação de contas de 2008, o Revisor Oficial de Contas deu nota que, em seu entender, há um erro formal nas contas pois o TOC integrou o valor de várias instalações autónomas de uso específico na rubrica Edifícios apesar da sugestão que o ROC lhe deu, pelo que sugeriu que no balanço de 2009 se actuasse de modo a corrigir estes erros, dando ordens nesse sentido ao TOC. Analisada a situação entendeu a administração dar instruções ao TOC para fazer essas correcções”

h) a Acta da reunião da Assembleia Geral na qual se aprovaram as contas de 2008 (Acta n.º 32 de 2009-05-27), bem como o Relatório e Parecer do Fiscal Único referente à Certificação Legal das Contas (CLC) de 2008 não contêm qualquer referência ao vertido na alínea anterior;

i) no ano imediatamente a seguir ao da venda das acções, ou seja, em 2010, a [sociedade] retomou os termos em que vinha procedendo aos seus registos contabilísticos em 2008, rectificando assim a sua escrita, nos termos preconizados pela AT no âmbito do procedimento inspectivo aos Impugnantes , ora Recorridos».

Entendeu ainda o acórdão recorrido que a legalidade da liquidação adicional efectuada aos ora Recorrentes não dependia de prévia inspecção à sociedade que emitiu as acções, em cujo procedimento havia de ser assegurada a participação da mesma, tanto mais que «a factualidade apurada não teria quaisquer repercussões nas suas obrigações tributárias em sede de IVA e IRC e esta não poderia proceder à alteração da sua contabilidade, uma vez que as contas relativas ao exercício de 2009 já se encontravam aprovadas». Por outro lado, salientou que os ora Recorrentes foram notificados para o exercício do direito de audiência prévia, que lhe foram facultados todos os elementos recolhidos na contabilidade da sociedade e que não se vislumbra como os direitos de defesa dos ora Recorrentes poderiam ser afectados por eventual tomada de posição da sociedade em procedimento de inspecção que a esta fosse instaurado.

Mais entendeu o acórdão recorrido, relativamente à invocada necessidade de a AT se ter socorrido da norma geral anti-abuso e respectivo procedimento, que a fundamentação do acto impugnado não dá cobertura a esse entendimento, na medida em que dela resulta que a AT se limita a corrigir a classificação contabilística, mas sem nunca pôr em causa a materialidade subjacente, sendo que «as facturas e os respectivos montantes em momento algum foram postos em causa pelos Serviços Inspectivos».

Em consequência, o acórdão recorrido revogou a sentença da 1.ª Instância e, julgando improcedente a impugnação judicial, manteve a liquidação adicional na ordem jurídica.

2.2.2.3 Por seu turno, o acórdão fundamento foi proferido no âmbito de uma impugnação judicial que tinha por objecto a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, efectuada na sequência de correcção operada pela AT ao lucro tributável da sociedade impugnante, que era uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), sujeitando-a aos termos gerais de tributação no que toca às mais-valias que, nesse exercício, obteve com a alienação de acções de que era detentora, por oposição ao regime que a impugnante elegera e considerara na sua declaração de rendimentos, que era o constante da norma contida no n.º 2 do art. 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, segundo a qual as mais-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

A AT, aceitando embora a realização em 2007 desta alienação de acções que a impugnante detinha há mais de um ano, entendeu que a impugnante não podia beneficiar desse regime de exclusão de tributação, estando, antes, sujeita ao regime geral de tributação, porquanto existiriam elementos indiciários, expressos, sobretudo, nalgumas incongruências da informação contabilística e financeira da impugnante [cfr. relatório da inspecção transcrito na alínea R) dos factos provados] que a levavam a suspeitar que a aquisição dessas acções fora, na realidade, efectuada a uma sociedade com a qual tinha relações especiais, sendo, por conseguinte, aplicável o n.º 3 do art. 32.º do EBF, segundo o qual o regime contido no seu n.º 2 não pode ser aplicado se as partes de capital de que sejam titulares as SGPS tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do n.º 4 do art.º 63 do CIRC.

Em ordem a justificar a legalidade da sua actuação, a AT sustentou que a lei lhe permite proceder à requalificação dos negócios jurídicos efectuada pelas partes envolvidas, e invoca o princípio da prevalência da substância sobre a forma, ou seja, que, na aplicação das normas de incidência tributária, a substância económica dos actos jurídicos há-de sobrepor-se, sempre que necessário, às formas negociais concretamente utilizadas, princípio que tem respaldo na norma contida no n.º 4 do art. 36º da LGT e lhe permite fugir à qualificação dos negócios jurídicos efectuada pelas partes envolvidas.

Concluiu o acórdão fundamento que, apesar de a AT nunca o afirmar e também o não querer reconhecer, a fundamentação por ela expendida é claramente tributária das considerações que enformam o instituto jurídico-fiscal da cláusula geral anti-abuso plasmado na norma contida no n.º 2 do art. 38.º da LGT; que «[e]m suma, a fundamentação subjacente ao acto de liquidação impugnado assenta, não numa requalificação do “nomen iuris” dado pelas partes ao negócio jurídico de venda das acções da P………….. outorgado em 2005, mas em considerações relativas à existência de um alegado abuso de formas jurídicas, sendo paradigmática a afirmação, contida no relatório da inspecção, de que «houve intenção de iludir (...) as declarações fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, de forma a obter uma vantagem fiscal», ou seja, que todo o raciocínio da AT se alicerça na ideia de que houve abuso das formas jurídicas «para que as regras de incidência tributária se aplicassem de modo mais favorável à impugnante, já que a substância económica subjacente às intenções desta não exigia, de todo, o recurso a essas formas jurídicas».

Em consequência, o Supremo Tribunal sufragou a tese acolhida pela sentença, de que «a AT levou a cabo à luz do n.º 3 do art. 32.º do EBF só foi possível por, previamente, ela ter desconsiderado a figura jurídica da gestão de negócios e o acto jurídico da ratificação do negócio pela impugnante. Mas se, como invoca a AT, o objectivo da utilização dessas figuras jurídicas foi apenas o de possibilitar fiscalmente à impugnante usar posteriormente o benefício fiscal previsto no n.º 2 do artigo 32.

º do EBP relativamente às mais-valias que porventura viesse a obter com a venda das acções, não sendo tais figuras, em si mesmas, necessárias para a celebração do contrato, então não podemos deixar de concluir que o normativo a que a AF devia ter subsumido a situação e a correcção que introduziu era a constante do art. 38.º, n.º 2, da LGT (cláusula geral anti-abuso)».

Assim, concluiu o Supremo Tribunal Administrativo, com o tribunal de 1.ª instância, que, se a AT suspeitava, como suspeitou, da existência de uma prática abusiva, não podia ter-se dispensado da instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no art. 63.º do CPPT e que, não o tendo feito, a liquidação enfermava de ilegalidade, a determinar a sua anulação.

2.2.2.4 Da leitura de ambos os arestos resulta que as situações fácticas em apreciação num e noutro processo não são idênticas e essa diferença justifica o diverso tratamento jurídico que lhes foi dado: enquanto no presente processo a AT se limitou a desconsiderar um lançamento contabilístico de uma sociedade terceira, porque entendeu que o mesmo não respeitava as normas contabilísticas em vigor, no processo a que se refere o acórdão fundamento a AT procedeu à requalificação de um negócio jurídico efectuado pela aí impugnante por ter considerado que havia indícios de que o mesmo fora efectuado (com abuso das formas jurídicas) com a finalidade única de obter uma vantagem fiscal, concluindo que da fundamentação do acto aí impugnado resultava que «foi utilizado um determinado negócio jurídico (elemento “meio”) – contrato de compra e venda com utilização da figura jurídica da gestão de negócios e do negócio jurídico unilateral de ratificação – com o intuito único (elemento “intelectual”) de eliminar de tributação a mais-valia mobiliária em caso de futura alienação dessas acções (elemento “resultado”), sem que, portanto, tendo em conta a sua razão de ser substantiva, a gestão de negócios e a ratificação fossem minimamente necessárias para a celebração do referido contrato, assim tendo concluído pela necessidade de reprovar essa utilização abusiva (elemento “normativo”) das aludidas figuras jurídicas, através da sua pura desconsideração para efeitos tributários, sob alegação de um abuso de formas jurídicas».

Afigura-se-nos, pois, em sintonia com o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, que os acórdãos arrancam de diferentes factualidades e, por isso, conheceram questões jurídicas diversas, motivo por que ora não podemos sindicar a correcção do julgamento neles efectuado. Recorde-se que o recurso previsto no art. 284.º do CPPT é um recurso para uniformização de jurisprudência, motivo por que não pode passar-se a sindicar a solução jurídica do acórdão recorrido sem que, previamente e como condição necessária, se verifique a existência, entre o acórdão recorrido e o que for invocado como fundamento, de contradição quanto à mesma questão essencial de direito.

Por este motivo não pode conhecer-se do mérito do recurso.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso por oposição de acórdãos depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: i) que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito e ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. art. 284.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT).

II - Não há que conhecer do mérito do recurso se se verifica que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo decidem, em Pleno, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelos Recorrentes, que ficaram vencidos no recurso [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT].

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Lisboa, 26 de Maio de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.