Processo 01651/09.3BELRS

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A..., S.A., Recorrente nos presentes autos (doravante, apenas A... ou Recorrente), notificada do Acórdão do douto Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) de 25 de novembro de 2022, que decidiu não tomar conhecimento do recurso por oposição de acórdãos apresentado do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (“TCA Sul”) que negou provimento ao Recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPPT”), interpor RECURSO DE REVISTA EXCEPCIONAL do acórdão proferido pelo TCA Sul neste processo, por estar em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental e por a admissão do recurso ser claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito.

Alegou, apresentando as seguintes conclusões:

A. O presente recurso de revista vem interposto de um acórdão do TCA Sul que negou provimento ao recurso jurisdicional da Recorrente, e encontra-se limitado à parte do Acórdão que decidiu pela desconsideração do custo fiscal correspondente à menos-valia realizada com a transmissão onerosa da totalidade das participações sociais detidas na sociedade B....

B. Tendo decidido não merecer censura a decisão de primeira instância que manteve a correção efetuada pela AT e a consequente liquidação de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 1998 da Recorrente.

C. Sinteticamente, o tribunal a quo fundamenta a decisão na (alegada) sobreavaliação contabilística do preço de aquisição das participações sociais, que gerou uma menos-valia fictícia, e que, por conseguinte, não poderá ser elegível como custo fiscalmente relevante.

D. Assim porque entendeu que, aquando da aquisição das partes de capital da B..., a sociedade adquirente deveria ter contabilizado cada um dos elementos adquiridos pelo seu justo valor, registando qualquer diferença positiva entre o valor pago pela aquisição e a soma dos justos valores dos activos e dos passivos como goodwill, ao invés de contabilizar o valor de compra.

E. O valor pelo qual foram praticadas as operações em causa, bem como a sua efectiva realização, não são questionadas, por nenhuma forma, pelo Acórdão Recorrido.

F. Por um lado, a Recorrente sustenta que o enquadramento legal aplicável à data apenas permite o cálculo das mais-valias e menos-valias aquando da transmissão onerosa de activos pela diferença entre o seu valor de aquisição e o seu valor de realização – não se prevendo qualquer referência ao valor que deveria estar reflectido na contabilidade.

G. E que, por outro lado, a dedutibilidade de uma menos-valia como gasto do exercício requer simplesmente que a menos-valia tenha sido efectivamente realizada, o que – repita-se – nunca foi questionado pelo Tribunal a quo.

H. O que por si é suficiente para concluir que a interpretação jurídica vertida no Acórdão Recorrido não encontra qualquer respaldo na lei, sendo inclusivamente atentatória do princípio da tributação pelo lucro real ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, ao negar relevo fiscal a uma perda efectivamente sofrida pelo sujeito passivo.

I. Não obstante, e apesar de entender que as considerações feitas a propósito da contabilização do goodwill transferido com a aquisição das participações, para efeitos contabilísticos, não têm qualquer relevância para o caso ora em discussão, sem conceder e apenas por mero dever de patrocínio, também releva mencionar que a contabilização da aquisição nos termos pretendidos pelo douto Tribunal a quo é meramente facultativa e apenas aplicável (à data) quando o adquirente opte pelo método de equivalência patrimonial, conforme resultava do ponto 5.4.3.1 do POC.

J. Ademais, a interpretação jurídica carreada para estes autos pela Recorrente tem vindo a ser a interpretação subscrita pela jurisprudência em inúmeros outros processos idênticos, em que se analisou a mesma questão de direito de dedutibilidade das menos-valias, tendo como pano de fundo uma alegada sobrevalorização do valor de aquisição por falta de contabilização do goodwill, e que agora se chamam à colação para demonstrar como é por demais evidente a insustentabilidade da interpretação jurídica acolhida pelo Acórdão Recorrido.

Sobre a admissibilidade do recurso:

K. Tal como referido no ponto II das alegações, nos termos do artigo 285.º do CPPT, deve ser admitida a revista para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em segunda instância pelo TCA Sul em duas situações: (i) quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental; e (ii) quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito.

L. No caso dos autos verificam-se ambas as situações descritas.

M. Por um lado, e como demonstrado no ponto II.1.1 das alegações, deve considerar-se que está em causa uma questão de importância fundamental, pela sua relevância jurídica.

N. Primeiramente porque está em causa, nos presentes autos, a aplicação de um regime contemplado no Código do IRC – o apuramento de menos-valias para efeitos fiscais e a respectiva dedutibilidade ao lucro tributável dos sujeitos passivos daquele imposto – que opera conjuntamente com as directrizes contabilísticas aplicáveis, o que requer uma análise especialmente cuidada, considerando a complexidade que se gera na compatibilização destas normas.

O. Ademais porque, como a Recorrente tem vindo a demonstrar, é da maior relevância que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre esta temática, de forma a introduzir coerência e solidez na jurisprudência nacional, levando em conta a vasta jurisprudência já existente sobre a dedutibilidade das menos-valias em sede de IRC, e em especial sobre casos em tudo semelhantes ao que ora nos ocupa, ainda que neles a solução jurídica adoptada tenha sido perfeitamente díspar da vertida no Acórdão Recorrido.

P. Assim, e tendo em conta o lastro de jurisprudência que decidiu de forma favorável a pretensões de outros contribuintes em tudo semelhantes às da ora Recorrente, entende-se que urge a harmonização das suas decisões, de forma a oferecer uma solução definitiva para a mesma questão jurídica em discussão nestes autos.

Q. Sendo que a segurança jurídica oferecida por uma decisão deste douto STA é especialmente relevante quando se trata de assegurar o correcto funcionamento de uma das traves-mestras deste imposto: o princípio da tributação pelo lucro real, elemento essencial da justiça do IRC.

R. Por outro lado, e como sustentado no ponto II.1.2. das alegações, deve igualmente considerar-se que o caso dos autos e a questão nele discutida se reveste de importância fundamental, pela sua relevância social, nomeadamente, por força da repercussão que terá noutros casos (o que levará a que a decisão que sobre ela recaia constitua indiscutivelmente “uma orientação para a apreciação de outros casos” e casos futuros).

S. De facto, considerando a frequência com que são realizadas este tipo de operações, e estando em causa aspectos tão elementares do seu enquadramento tributário – tais como o apuramento da perda e a sua dedutibilidade –, a questão em apreço é suscetível de ser tratada como um caso-tipo, replicável num número indeterminado (mas certamente alargado) de casos futuros.

T. Por fim e como sustentado no ponto II.2. das alegações, in casu deve também entender-se que a admissão da revista se mostra necessária para uma melhor aplicação do Direito, uma vez que o decidido pelo Tribunal a quo enferma de um erro grave.

U. De facto, o tratamento dado a esta questão, precisamente por ser díspar do caminho que vem percorrendo a jurisprudência nacional (além de incorreto, como entende a Recorrente) vem fragilizar o exercício do direito à dedução dos custos em sede deste imposto, que, como está amplamente descrito, é fulcral para que o imposto opere de acordo com as suas características estruturantes e princípios constitucionalmente consagrados.

V. Mas mais do que isso, no cerne do presente recurso de revista está uma necessidade premente de corrigir um erro grosseiro, uma vez que, sendo a lei perfeitamente clara na sua letra, e tendo-se realizado uma menos-valia efectiva, não existem razões para, forçando a utilização – diga-se, incorrecta – de normas contabilísticas cuja aplicabilidade in casu é meramente facultativa, negar o direito à dedução desse custo ao lucro tributável do sujeito passivo.

W. Ao admitir-se a consolidação deste entendimento na ordem jurídica portuguesa, estar-se-ia a permitir um resultado verdadeiramente antijurídico: vedar o direito à dedução ao lucro tributável de um sujeito passivo que apurou uma menos-valia em determinado investimento, tratando-se de operações cuja efetiva realização e existência não se duvida!

X. Assim sendo, e perante a importância das questões e ao mesmo tempo pela necessidade evidente de aplicar corretamente o Direito, é essencial a intervenção deste Supremo Tribunal, devendo ser admitido o presente recurso de revista, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

Sobre a procedência do recurso:

Y. Avançando para a apreciação da questão de fundo da decisão recorrida, objecto de revista, e que a Recorrente já acima enunciou, cumpre começar por salientar que, considerando o enquadramento legal aplicável à data, da sua letra resulta claro o que se considera menos-valia na sequência da transmissão onerosa de partes sociais: a diferença (negativa) entre o valor de aquisição e o valor de realização.

Z. De facto, a lei nada refere quanto ao “valor das partes sociais que deveria estar reflectido na contabilidade”, sendo que foi esse o conceito adoptado pelo Acórdão Recorrido para justificar a alegada incorrecção do apuramento da menos-valia, que, em seu ver, deve vedar o direito a deduzir essa perda como custo do exercício.

AA. Assim, de acordo com o regime aplicável ao apuramento das menos-valias fiscais, e como nota também o TCA Sul nos Acórdãos proferidos nos processos 944/04.0BELSB e 05097/11 o que releva para efeitos do apuramento da menos-valia é o preço de aquisição das partes sociais, que foi devidamente considerado pela Recorrente (e nunca foi questionado), e que se encontra reflectido na contabilidade.

BB. Não obstante, a AT poderia ter tentado suscitar dúvidas quanto à veracidade do preço de aquisição das partes sociais – demonstrando que aquele preço não corresponderia à realidade –, por se tratar de operação simulada, ou questionado se o preço corresponderia ao valor de mercado do bem – ou mesmo se estava influenciado por relações especiais.

CC. O que não fez, tendo inclusivamente o Acórdão Recorrido deixado assente que não se questiona que se tenha realizado a transmissão das partes sociais adquiridas, nem o valor por que se efetuou a transação, nem tão pouco que entre a Recorrente e a sua contraparte nesses negócios existam "relações especiais".

DD. Nesse contexto, cumpre realçar que a alegada omissão da contabilização de goodwill aquando da aquisição das partes sociais, que teria originado a sua sobrevalorização contabilística, não poderia nunca ter o efeito que se pretende – o de transformar uma menos-valia real e efectiva, numa menos-valia fictícia.

EE. A menos-valia verificou-se, efectivamente, porque o valor de aquisição das partes sociais é mais elevado que o valor pelo qual foram transmitidas – não sendo esses valores e operações postos em causa, não se vê como poderia a menos-valia ser fictícia.

FF. Termos em que, ao negar relevo fiscal a uma perda cuja efectividade nunca foi posta em crise, o Tribunal Recorrido autorizou uma violação inadmissível das normas jurídicas aplicáveis, bem como das linhas orientadoras do imposto, nomeadamente, do princípio da tributação pelo lucro real ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

GG. Quanto à dedutibilidade da menos-valia enquanto custo ou perda do exercício, em face do regime legal vigente, esta verifica-se contanto que a menos-valia tenha sido efectivamente realizada – o que, como referido supra, não foi nunca posto em causa.

HH. Também quanto a este ponto, é de se chamar de novo à colação a interpretação da mesma norma vertida nos acórdãos do TCA Sul proferidos nos processos 944/04.0BELSB e 05097/11 (em que também se discutia uma menos-valia alegadamente fictícia, por falta de contabilização de goodwill): existindo uma menos-valia calculada de acordo com a lei, estamos perante “um custo ou perda” dedutível em conformidade com o art. 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC (“menos-valias realizadas”, na redacção vigente à época), ou seja, estamos perante uma perda efectiva que nos termos da lei é fiscalmente dedutível.

II. Donde, mais uma vez, resulta que a interpretação jurídica adoptada no Acórdão Recorrido é manifestamente inaceitável, não só face à letra e espírito da lei, mas também face à jurisprudência que se vem de referir.

JJ. Por outro lado, e considerando que o Acórdão Recorrido refere que «as menos valias apuradas pela Impugnante não constituem menos valias (legalmente) realizadas, porque são meramente aparentes», cabe esclarecer que esta premissa é manifestamente falsa, nunca tendo sido questionada a legalidade de nenhum dos negócios jurídicos relacionados com estes activos, no presente processo ou em qualquer outro contexto.

KK. Concluindo quanto a este ponto, e tratando-se de uma menos-valia respeitante a uma participação social efectivamente transmitida e naturalmente afecta à actividade empresarial do seu detentor, em que não se questiona o preço praticado nas operações que a compõem, a única conclusão possível a retirar é a de que ela deve ser considerada para efeitos da determinação do lucro tributável da Recorrente.

LL. Sem conceder e porque o interesse da Recorrente é ir ao fundo da questão, sempre se dirá que também quanto à alegada sobrevalorização do valor de aquisição das partes sociais por falta de contabilização do goodwill, também não assiste razão ao Tribunal a quo.

MM. Com efeito, e apesar de se considerar que se trata de considerações perfeitamente irrelevantes e supérfluas para o caso em discussão – uma vez que a lei aponta, inequivocamente para o conceito valor de aquisição, e não para o valor que deverá estar reflectido na contabilidade –, que apenas por mero dever de patrocínio se admitem, também quanto a este ponto a interpretação vertida no Acórdão Recorrido das DCs em vigor à data não é a correcta.

NN. Contrariamente ao que vem dito no Acórdão Recorrido, não há lugar à manifestação contabilística de um goodwill se a aquisição de uma empresa ocorrer por via da tomada da totalidade das participações sociais da sociedade que a contém e se o adquirente as inscrever no seu activo pelo respectivo custo de aquisição, atento que neste está já compreendida a contrapartida respeitante a um qualquer eventual goodwill.

OO. No caso de tomada de participações, portanto, o goodwill só é autonomamente manifestado (e nem sequer isso é inteiramente pacífico) se se tratar de partes de capital em empresas filiais e associadas e a adquirente optar pelo método de equivalência patrimonial — trata-se, na verdade, de uma escolha livre, como resultava do ponto 5.4.3.1. do POC.

PP. Ademais, a amortização contabilística do goodwill não assumia relevo fiscal, no enquadramento legal vigente, “excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direcção Geral das Contribuições e Impostos”.

QQ. O goodwill integra ou faz parte da empresa adquirida, pelo que em caso de superveniente alienação da mesma empresa, o “trespasse” deixa de competir ao alienante, não podendo, portanto, continuar a figurar no seu património.

RR. Nessa altura, sem margem para dúvidas, a diferença para menos entre o preço da venda da empresa (ou das partes de capital da sociedade a que pertence) e o respectivo custo de aquisição constitui uma menos-valia fiscalmente relevante, ainda que, por hipótese, essa diferença seja integralmente imputável a uma desvalorização do goodwill.

SS. Portanto, e ao contrário do que foi dito pelo douto tribunal a quo, a admissibilidade como custo fiscal de uma tal menos-valia decorre automaticamente da alínea i) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC.

TT. Concluindo, mesmo que as considerações relativas à contabilização do goodwill na aquisição das partes sociais fossem relevantes para o caso ora em discussão – no que não se concede –, não só a sua contabilização autónoma era optativa (nos termos do disposto no ponto 5.4.3.1. do POC), como a diferença negativa entre o preço da venda das partes de capital de uma sociedade e o respectivo custo de aquisição constitui uma menos-valia fiscalmente relevante, mesmo que essa diferença seja integralmente imputável a uma desvalorização do goodwill.

UU. Pelo que também quanto a esta matéria o Acórdão Recorrido realizou uma interpretação incorrecta das directrizes contabilísticas em vigor à data, que deve ser integralmente repudiada.

VV. Deve, pois, este Supremo Tribunal revogar a decisão recorrida e substituí-la por outra que confira à Recorrente o direito a deduzir o custo efectivamente incorrido com a menos-valia realizada, com a necessária revogação da sentença de 1.ª instância então recorrida e consequente anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 1998 e juros compensatórios.

WW. Mais se requer a dispensa do remanescente na presente instância, atendendo à conduta das partes e tendo em conta que considerando que a fixação do valor da taxa de justiça deve respeitar o princípio da proporcionalidade e não pode obstaculizar o acesso aos tribunais e, deste modo, à justiça.

VI. PEDIDO

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO DE REVISTA SER ADMITIDO, POR SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS NECESSÁRIOS PARA O EFEITO E, A FINAL, SER AO MESMO CONCEDIDO PROVIMENTO, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, DESIGNADAMENTE, REVOGANDO-SE A DECISÃO DO TCA SUL NA PARTE RESPEITANTE À CORREÇÃO RELATIVA À DESCONSIDERAÇÃO DA RELEVÂNCIA FISCAL DA MENOS-VALIA REALIZADA COM A TRANSMISSÃO DAS PARTES SOCIAIS DA SOCIEDADE B... PELA SOCIEDADE PARTICIPADA PINGO DOCE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER A AT CONDENADA NA DEVOLUÇÃO DO IMPOSTO E JUROS ILEGALMENTE LIQUIDADOS, ACRESCIDO DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS E DE MORA A QUE HAJA LUGAR.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Uma primeira nota para esclarecer que o recurso de revista, nos termos da Lei, não é decidido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, este tipo de recurso é decidido pela secção em formação de três juízes, cabendo ao Pleno decidir os recursos para Uniformização de Jurisprudência.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui igualmente jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que atento o carácter extraordinário do recurso excepcional de revista não cabem no seu âmbito a apreciação de alegadas nulidades da decisão recorrida, devendo estas, ao invés, ser arguidas em reclamação para o Tribunal recorrido, nos termos do disposto no artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil.

Finalmente, também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos.

Pretende a recorrente que este Supremo Tribunal, tendo em vista a melhor aplicação do direito, se pronuncie sobre a seguinte questão:

aquando da aquisição das partes de capital da B..., a sociedade adquirente deveria ter contabilizado cada um dos elementos adquiridos pelo seu justo valor, registando qualquer diferença positiva entre o valor pago pela aquisição e a soma dos justos valores dos activos e dos passivos como goodwill, ao invés de contabilizar o valor de compra?

Perscrutada a jurisprudência deste Supremo Tribunal não se detectou qualquer decisão que emitisse pronúncia em concreto sobre o modo pelo qual deverá ser contabilizada uma operação económica desta natureza para efeitos fiscais, nomeadamente para a sua relevância de consideração de menos valias como custos.

Trata-se de questão complexa, que pode ter um alcance mais alargado do que o mero caso concreto uma vez que com frequência ocorrem concentrações de sociedades e posterior venda de partes de activos ou até da totalidade do capital social.

Assim, por se nos afigurar útil, sob ambos os requisitos legalmente previstos para a admissão do presente recurso, impõe-se a sua admissão.

Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista, por se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas a final pela vencida.

D.n.

Lisboa, 12 de Abril de 2023. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.