Processo 037/16.8BEMDL

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 37/16.8BEMDL

Recorrente: A……………………

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A Recorrente acima identificada, não se conformando com o acórdão proferido em 15 de Junho de 2022 nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte – que, negando provimento ao recurso, manteve a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2011 –, dele interpôs recurso excepcional de revista, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«1. Do disposto no artigo 285.º, número 1., do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante abreviadamente designado CPPT), resulta a excepcionalidade do recurso de revista estando a sua admissibilidade condicionada por um critério qualitativo que exige que em causa esteja a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou que a admissão do recurso seja necessária para uma melhor aplicação do Direito.

2. No caso sub judice, entende a RECORRENTE que o presente recurso é admissível, no âmbito das 3 (três) vertentes legalmente previstas e supra enunciadas.

3. Não desconhece a ora RECORRENTE que estamos perante conceitos indeterminados que têm vindo a ser preenchidos pela doutrina e pela jurisprudência, visando permitir a adequada apreciação preliminar sumária a que se refere o artigo 285.º, número 6., do CPPT, encontrando-se pacificada a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo nos termos vertidos no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Fevereiro de 2022, proferido no âmbito do Processo n.º 0682/18.7BESNT e no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Maio de 2022, proferido no âmbito do Processo n.º 0593/21.9BEPNF, que aqui se referem a título exemplificativo.

4. Constitui, ainda, jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que “em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o RECORRENTE alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista”.

5. Nos presentes autos, veio a RECORRENTE deduzir impugnação judicial contra o acto de liquidação de IRS respeitante ao exercício de 2011, que decidiu que à sua concreta situação não seria aplicável a isenção prevista no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante apenas EBF).

6. Porém, no exercício de 2011, a RECORRENTE exerceu funções docentes no estrangeiro, mais concretamente no Luxemburgo, ao abrigo de um acordo de cooperação internacional celebrado entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo, designadamente o Acordo de Cooperação, assinado em Lisboa a 12 de Julho de 1982, que veio a ser aprovado para ratificação pelo Decreto-Lei n.

º 129/82, de 16 de Novembro, por força da Directiva 77/486/CEE, do Conselho, de 25 de Junho de 1977.

7. Pelo que entende a RECORRENTE que a sua concreta situação é subsumível à previsão contida no artigo 39.º, número 1., do EBF e, nessa conformidade, deverão os rendimentos auferidos, na sua qualidade de docente deslocada no estrangeiro, ao abrigo do referido acordo de cooperação, ser isentos de IRS.

8. Ora, no caso sub judice, o que sucede é que existe, em todas as decisões proferidas desde o procedimento administrativo e ao longo do processo judicial, um manifesto erro de interpretação da lei e consequente má aplicação do Direito, o que determinou a existência de decisões com as quais a RECORRENTE não pode conformar-se, fundamentadas genericamente, sem correspondência nos preceitos legais aplicáveis e sem recuso à exegese jurídica que o presente caso manifestamente impõe.

9. Com efeito, pese embora percorrendo iter cognoscitivos diferentes, ambas as instâncias concluem que o âmbito de aplicação do artigo 39.º, número 1., do EBF, se restringe a acordos de cooperação em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda ao desenvolvimento e/ou ajuda humanitária; na primeira instância entendendo-se que a determinação de conceitos deve fazer-se por remissão para a Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, no Tribunal Central Administrativo Norte percorrendo-se a Carta das Nações Unidas e os Tratados da União Europeia.

10. Porém, com todo o respeito que merecem as referidas decisões proferidas, não pode a RECORRENTE conformar-se com tais interpretações jurídicas, por não se traduzirem numa correcta aplicação do Direito.

11. Na realidade, a questão sub judice é, sob o ponto de vista jurídico, complexa e carece de uma análise jurídica profundamente detalhada e ponderada, sendo uma causa na qual se discutem questões essenciais que clamam pela intervenção deste Supremo Tribunal Administrativo, com vista a uma pronúncia que possa servir como orientação para os tribunais de que este Tribunal é órgão de cúpula, assim contribuindo para uma melhor aplicação do Direito.

12. Com efeito, importa que este Supremo Tribunal Administrativo se debruce, essencialmente, sobre as seguintes questões:

a) Que interpretação deverá ser dada ao conceito de “acordos de cooperação” contido no artigo 39.º, número 1., do EBF, tendo em conta, para além do mais, a unidade do sistema jurídico;

b) Se o conceito de acordos de cooperação contido no artigo 39.º, número 1., do EBF se restringe aos acordos de cooperação internacionais de apoio ao desenvolvimento e/ou de ajuda humanitária;

c) Se o benefício previsto na referida norma do EBF apenas é aplicável no âmbito de acções de cooperação, nos termos previstos na Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril;

d) Se a isenção prevista no número 1., do artigo 39.º, do EBF, é aplicável à concreta situação da RECORRENTE;

e) Se a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais no sentido de a aplicação daquele benefício ser apenas aplicável no âmbito dos acordos internacionais de ajuda ao desenvolvimento, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i) e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes;

f) Se a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais no sentido de a aplicação daquele benefício ser apenas aplicável aos agentes de cooperação nos termos definidos na Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, preenchidos que sejam os requisitos previstos naquele diploma legal, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i) e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes.

13. As matérias supra descritas, como ressalta à evidência, tratam-se de questões de elevada complexidade, desde logo pela necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos, incluindo a compatibilização de conceitos de direito internacional público com o regime previsto no Estatuto dos Benefícios Fiscais e com as normas fiscais e constitucionais vigentes.

14. Pelo exposto, tem, forçosamente, que se concluir que estamos perante questão que assume relevância jurídica fundamental.

15. Para além da relevância jurídica fundamental, as questões em apreciação revestem-se, também, de fundamental relevância social, dado que, no âmbito do regime do ensino do português no estrangeiro, encontram-se deslocados no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, dezenas de docentes para os quais a decisão a proferir nos presentes autos assume manifesta utilidade.

16. Mas, não é apenas no âmbito do ensino do português que o Estado Português é parte em acordos de cooperação internacional, na medida em que a cooperação internacional é estabelecida entre Portugal e outros Estados nas mais diversas áreas, das quais são exemplo, para além do ensino do português e da ajuda ao desenvolvimento, a cooperação jurídica e judiciária, cooperação nas áreas da saúde, turismo, ambiente, ciência e tecnologia.

17. Nessa conformidade, as questões em apreciação nos presentes autos, em especial a determinação do âmbito de aplicação da norma contida no artigo 39.º, número 1., do EBF, revestem-se de uma utilidade que extravasa, largamente, os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

18. Acresce que, como já se referiu, entende-se que a posição vertida no Acórdão recorrido se traduz num manifesto erro de aplicação do Direito, que tem vindo a uniformizar-se num entendimento jurisprudencial juridicamente insustentável que deverá merecer melhor orientação.

19. Verifica-se, ainda, que este Supremo Tribunal Administrativo não apreciou as questões sub judice, desconhecendo-se qualquer decisão desta instância de cúpula que tenha apreciado o âmbito de aplicação da norma contida no artigo 39.º, número 1., do EBF.

20. Sendo certo que, como já se referiu, as questões controvertidas são de natureza a poderem repetir-se em casos futuros, sendo fundamental que este Supremo Tribunal venha definir orientações para uma melhor aplicação do Direito.

21. Nessa conformidade, justifica-se a admissibilidade do presente recurso de revista, por a sua admissão ser, também, necessária para uma melhor aplicação do Direito.

22. Como já se referiu, vem o presente recurso interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que decidiu pela improcedência da presente acção de impugnação, na qual a RECORRENTE impugna o acto de liquidação de IRS referente ao período de tributação de 2011, por se ter considerado que, relativamente aos rendimentos auferidos pela RECORRENTE, não seria aplicável o benefício fiscal previsto no artigo 39.º, número 1., do EBF.

23. De acordo com o julgamento que recaiu sobre a matéria de facto, terá que ter-se por assente que a RECORRENTE exerce funções docentes no Luxemburgo no âmbito do acordo de cooperação nos domínios da educação, da ciência, da cultura, das artes e dos desportos, bem como noutros domínios de interesse comum, formalizado entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo a 12 de Julho de 1982, que entrou em vigor em 6 de Dezembro de 1983.

24. Por força da Directiva 77/486/CEE, do Conselho, de 25 de Julho de 1977, os Estados subscritores do Tratado que instituiu a Comunidade Económica Europeia, tendo como objectivo a escolarização dos filhos dos trabalhadores migrantes, ficaram obrigados a tomar as medidas adequadas tendo em vista promover, em coordenação com o ensino normal, um ensino da língua materna e da cultura do país de origem em favor dos menores, em cooperação com os Estados de origem.

25. A Directiva 77/486/CEE, do Conselho, de 25 de Julho de 1977, impôs um prazo de 4 (quatro) anos aos Estados-membros para darem cumprimento ao estipulado, mais determinando que, durante aquele período, os Estados-membros deveriam transmitir à Comissão todas as informações úteis, a fim de permitir que, no prazo de 5 (cinco) anos, a Comissão apresentasse ao Conselho um relatório sobre a aplicação da Directiva.

26. Ora, é precisamente em cumprimento da Directiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1977, que o Luxemburgo, Estado-membro da Comunidade Económica Europeia, que acolhia uma larga comunidade de filhos de trabalhadores oriundos do Estado Português, vem a celebrar com Portugal o Acordo de Cooperação, assinado em Lisboa a 12 de Julho de 1982, que veio a ser aprovado para ratificação pelo Decreto n.º 129/82, de 16 de Novembro.

27. O referido Acordo de Cooperação determinou que o Luxemburgo, no que se refere ao ensino básico, se comprometesse a estudar as medidas necessárias com vista à integração dos cursos complementares de português no currículo semanal regular luxemburguês, sendo que, em caso afirmativo, ambas as partes deveriam colaborar para pôr em prática a integração daqueles cursos (cf., artigo 5.º, do Acordo de Cooperação).

28. Para colocar em prática as obrigações assumidas por ambos os Estados outorgantes do Acordo de Cooperação, determinou-se a constituição de uma comissão mista, que deveria reunir-se em sessão plenária, segundo as necessidades e pelo menos uma vez de 3 (três) em 3 (três) anos, devendo cada uma das partes permutar projectos dos programas de cooperação antes de cada reunião.

29. Sendo que os cursos integrados fazem parte do horário escolar, sendo as disciplinas do programa escolar leccionadas em português, duas vezes por semana, e sendo os cursos paralelos organizados fora do horário escolar.

30. O recrutamento e pagamento das respectivas remunerações, dos docentes deslocados para o Luxemburgo para assumirem as actividades lectivas é da competência do Estado Português.

31. No domínio do acordo de cooperação entre o Luxemburgo e Portugal, assumem absoluta relevância o “Camões – Instituto da Cooperação e da Língua, IP.” e os Ministérios dos Negócios Estrangeiros e da Educação, que partilham competências no regime de ensino de português no estrangeiro.

32. Ora, é por meio de Acordos de Cooperação Internacionais que visam o ensino da língua portuguesa (como é exemplo o Acordo de Cooperação Internacional celebrado com o Luxemburgo), celebrados entre Portugal e vários Estados do globo, que o nosso país dá cumprimento ao disposto no artigo 25.º, da Lei n.º 46/86, de 14 de Outubro (Lei de Bases do Sistema Educativo), designadamente a divulgação da língua e da cultura portuguesa e o ensino da língua e da cultura portuguesas aos trabalhadores emigrantes e seus filhos.

33. É neste contexto que o Ministério da Educação lançou o concurso público para recrutamento de pessoal docente para exercício de funções docentes do ensino português no estrangeiro para o ano 2006/2007, no âmbito do qual veio a ora RECORRENTE a celebrar o contrato de serviço docente para exercer funções docentes na Área Consular do Luxemburgo durante o ano escolar 2006/2007, que foi depois renovado sucessivamente até 31 de Agosto de 2009, e que veio a ser convolado automaticamente em comissão de serviço, por força do disposto no artigo 3.º, número 5., do Decreto-Lei n.º 165-C/2009, de 28 de Julho, sucessivamente renovada, ao abrigo da qual, no ano de 2011, exerceu funções de docência de língua portuguesa no Luxemburgo.

34. Ou seja, a RECORRENTE exerceu funções docentes no Luxemburgo ao abrigo do Acordo de Cooperação aprovado para ratificação pelo Decreto n.º 129/82, de 16 de Novembro.

35. Mas onde a questão se adensa é quando se procura determinar o âmbito de aplicação do número 1., do artigo 39.º, do EBF.

36. O Acórdão recorrido começa por doutamente referir que o artigo 39.º, do EBF, se encontra inserido no Capítulo V que tem por epígrafe “Benefícios fiscais relativos a relações internacionais, explicando que “(…) estes benefícios fiscais têm um objectivo extrafiscal, uma vez que não pretendem propriamente favorecer o titular dos rendimentos, mas antes em prosseguir um objectivo do Estado nas suas relações internacionais”, posição consentânea com o disposto no artigo 2.º, número 1., do EBF, e que merece a total adesão da RECORRENTE.

37. No caso do ensino e divulgação da língua portuguesa no estrangeiro, dúvidas não subsistem de que se tratam de matérias de interesse público, aliás, com assento Constitucional, no quadro das tarefas fundamentais do Estado, como decorre do disposto no artigo 9.º, alínea f), da Constituição da República Portuguesa, cabendo ao Estado, no quadro dos Direitos e Deveres Culturais assegurar aos filhos dos emigrantes o ensino da língua portuguesa e o acesso à cultura portuguesa, nos termos previstos no artigo 74.º, alínea i) do texto fundamental.

38. Pelo que, no que concerne ao ensino do português no estrangeiro estamos, indubitavelmente, perante interesses públicos extrafiscais relevantes. Aliás, neste caso, mais do que relevantes, fundamentais.

39. A RECORRENTE, na qualidade de docente de português no estrangeiro, encontra-se adstrita à realização de objectivos fundamentais do Estado Português, in casu, a divulgação da língua portuguesa no estrangeiro e o ensino da língua e cultura maternas aos trabalhadores emigrantes e seus filhos, os quais são manifestamente superiores aos da própria tributação que impedem.

40. Sendo certo que, atento o princípio da soberania dos Estados, nunca o Estado Português poderia prosseguir tais objectivos que, desde logo, contendem com os sistemas de ensino de países terceiros, que não fosse por meio de Acordos de Cooperação Internacional.

41. A cooperação internacional é um instrumento ao serviço da política externa reflectindo, na sua generalidade, as áreas geográficas e os países com os quais um Estado tem relações preferenciais, com um objectivo comum, que pode ser dos mais diversos tipos, designadamente, entre outros, judiciários, políticos, culturais, estratégicos, humanitários, educacionais e económicos.

42. Sendo certo que a cooperação internacional para o desenvolvimento se trata de uma das áreas de cooperação entre Estados no âmbito internacional, tendo em vista a ajuda ao desenvolvimento, incluindo auxílio humanitário, a países terceiros subdesenvolvidos, a circunscrição do conceito de “cooperação internacional” a este tipo de cooperação entre Estados não encontra o mínimo de amparo na vasta gama de instrumentos jurídicos no Direito Internacional.

43. Nem se podendo aceitar ou conceber que o Estado Português apenas estabeleça acordos de cooperação internacional com países mais pobres e subdesenvolvidos.

44. De facto, Portugal é parte em vários acordos de cooperação internacionais celebrados com variadíssimos países, versando sobre as mais diversas áreas de interesse mútuo entre os Estados, incluindo com os países detentores das maiores economias mundiais, como os Estados-Unidos, a França, a Inglaterra, e a Rússia, a título meramente exemplificativo.

45. Os Acordos de cooperação internacionais constituem, tal como os Tratados, fontes de Direito Internacional e Comunitário, sendo que a vinculação do Estado português ocorre com a ratificação nos tratados e com a aprovação nos acordos (vide artigo 8.º, da Constituição da República Portuguesa).

46. No âmbito da educação, existem principalmente dois tipos de áreas no âmbito das quais se estabelecem tratados ou acordos:

a) Auxílio (transferências não comerciais de bens, capital e serviços);

b) Cultura (intercâmbios e outros programas conjuntos no âmbito da cultura em sentido lato).

47. No plano da cooperação bilateral, as intervenções do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior (MCTES) e do Ministério da Educação (ME) inserem-se no quadro da acção desenvolvida pelo Ministério dos Negócios Estrangeiros, preparando e acompanhando a negociação de acordos, protocolos e demais instrumentos de cooperação internacional, e programas de acção.

48. Aliás, se dúvidas pudessem subsistir quanto à natureza do instrumento celebrado entre Portugal e o Luxemburgo, o que não se concede nem admite, sempre se teriam por esclarecidas pela posição assumida pelo próprio Ministério dos Negócios Estrangeiros, no documento junto aos presentes autos, onde se refere expressamente que: “O Acordo Cultural entre o Governo da República Portuguesa e o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo foi concluído a 12/07/1982, aprovado na nossa ordem interna pelo Decreto 129/82 e publicado em Diário da República I, n.º 265 de 16/11/1982.

Um acordo de cooperação bilateral é um instrumento jurídico internacional vinculativo que estabelece um enquadramento jurídico para a cooperação a ser desenvolvida entre dois Estados. Assim, o Acordo Cultural de Cooperação entre Portugal e Luxemburgo de 1982 é um acordo de cooperação bilateral.”

49. No caso do Acordo de Cooperação celebrado com o Luxemburgo, Portugal prossegue, por meio do ensino do Português no estrangeiro, os interesses públicos de promoção e difusão da língua portuguesa no estrangeiro e de assegurar aos filhos dos emigrantes o ensino da língua portuguesa e o acesso à cultura portuguesa, e o Luxemburgo beneficia da melhoria das condições da livre circulação dos trabalhadores migrantes, relacionadas especialmente com o acolhimento e o ensino dos seus filhos e melhorando a sua integração.

50. No Acórdão recorrido refere-se que “(…) a cooperação que a Impugnante, ora RECORRENTE, invoca não é o mesmo tipo de cooperação a que alude o artigo 39.º, número 1., do EBF.”.

51. A questão é que a norma em apreço não se refere, nem pretende referir-se, a “tipos de cooperação” internacional.

52. Não decorre da norma, ao contrário da posição sufragada na decisão proferida em primeira instância pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que seja necessário o preenchimento de quaisquer outros requisitos, ou o recurso a definições contidas noutro diploma, designadamente na Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, dado que nenhuma remissão é feita pelo normativo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, contrariamente ao que acontece noutros preceitos legais do mesmo Estatuto, que remetem expressamente para outros diplomas.

53. Não faz qualquer sentido, nem tem qualquer suporte legal, fazer-se depender a aplicação do benefício fiscal em apreço dos requisitos e definições de conceitos contemplados na Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, até porque fazendo-se a análise sistemática no âmbito do ordenamento jurídico português, verifica-se que a noção de acordos de cooperação internacionais inclui vários outros tipos de instrumentos de cooperação internacional para além daqueles que se encontram regulados pela Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril.

54. Do mesmo modo, não se pode aceitar a posição vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de que ora se recorre, que restringe o âmbito de aplicação do artigo 39.º, número 1., do EBF, aos rendimentos auferidos no âmbito de acordos de cooperação de acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou ajuda humanitária.

55. Ao contrário, o conceito de acordos de cooperação contido na norma sub judice deverá ser entendido no sentido já supra explanado, ou seja, como instrumentos jurídicos internacionais que regulam relações entre Estados com vista à satisfação conjunta de interesses comuns nas mais diversas áreas e domínios.

56. Nem se pode aceitar ou admitir, à luz das regras que disciplinam a interpretação das normas jurídicas, interpretação diversa.

57. Ora, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, designadamente no âmbito do direito internacional público, teremos forçosamente que se concluir que os acordos de cooperação internacional não se restringem aos acordos celebrados em prol ao desenvolvimento e/ou da ajuda humanitária, mas incluem um vasto leque de interesses comuns e de relações entre os Estados, pelo que a interpretação jurídica vertida no Acórdão recorrido viola o disposto no artigo 9.º, número 1., do Código Civil.

58. Não se prevendo no texto normativo do número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nem que de forma imperfeitamente expressa, qualquer remissão para a Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, ou qualquer restrição da aplicação daquele benefício aos acordos cooperação internacional para o desenvolvimento e/ou ajuda humanitária, não pode admitir-se tal interpretação do normativo em apreço, à luz do disposto no artigo 9.º, número 2., do Código Civil.

59. De acordo com o disposto no número 3., do artigo 9.º, do Código Civil, deverá entender-se que se o legislador pretendesse fazer depender a aplicação daquele benefício a conceitos ou requisitos contemplados na Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, ou apenas pretendesse visar os acordos de cooperação, de acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou ajuda humanitária, tê-lo-ia expressamente previsto.

60. Tratando-se a norma contida no artigo 39.º, número 1., do EBF de uma norma tributária, encontra-se sujeita de acordo com o número 1., do artigo 8.º, da Lei Geral Tributária, ao princípio da legalidade tributária, não sendo susceptível a integração analógica, nem a interpretação extensiva, como decorre do disposto no número 4., do artigo 10.º, da Lei Geral Tributária e no artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, sendo que estas normas mais não são do que a decorrência do corolário constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no número 2., do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.

61. Acresce que os seus respectivos requisitos legais apenas podem ser definidos por lei emanada pela Assembleia da República, por força do disposto no artigo 165.º, número 1., alínea i), da Constituição da República Portuguesa, espaço de reserva exclusiva, que não pode ser, em caso algum, invadido pelos poderes da administração tributária (poderes administrativos) ou pelos Tribunais (poder judiciário), sob pena de violação do princípio da separação de poderes consagrado no artigo 111.º, número 1., da Constituição da República Portuguesa.

62. De harmonia com os princípios da legalidade e da tipicidade tributária, nenhum facto pode ser gerador da obrigação de imposto senão quando previsto na lei; nenhuma situação poderá ser tributável se a lei tributária a não considerar como tal; e só são elementos desse facto ou dessa situação aqueles que a norma expressamente legal estabelecer.

63. No caso dos benefícios fiscais, tratando-se estas de medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para este operar.

64. Com efeito, os princípios da legalidade e da tipicidade tributária, bem como o princípio da separação de poderes, não são compatíveis com a solução jurídica alcançada no Acórdão recorrido, na medida em que o Tribunal Central Administrativo Norte mais não faz do que tentar, sem qualquer fundamentação ou sustentação ou correspondência atendíveis, substituir-se ao legislador, invadindo matéria da competência exclusiva da Assembleia da República.

65. Se, por um lado, a lei fiscal não faz depender a isenção de imposto de quaisquer outros requisitos ou condições para além dos constantes no artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os quais como, se demonstrou, se encontram preenchidos no que concerne à concreta situação da ora RECORRENTE, e se, por outro lado, o princípio da legalidade tributária impede o juiz ou a autoridade tributária de fixarem requisitos adicionais ao funcionamento, ou restringir o âmbito de aplicação, de um benefício fiscal ou uma isenção, é inegável a ilegalidade do ato de liquidação oficiosa em crise nos presentes autos, bem como o erro de julgamento contido no Acórdão de que se recorre.

66. O benefício fiscal previsto no número 1., do artigo 39.º do EBF, tratando-se de um benefício fiscal automático, porque resulta directa e imediatamente da lei (vide artigo 5.º, número 1., do EBF), depende exclusivamente dos seguintes requisitos:

a) Que se tratem de pessoas deslocadas no estrangeiro;

b) Que essa deslocação ocorra ao abrigo de um acordo de cooperação;

c) Que os rendimentos sejam auferidos no âmbito do respectivo acordo.

67. Por força do princípio da legalidade tributária, que se encontra constitucionalmente consagrado no artigo 103.º, número 2., não será, em hipótese alguma, admissível uma interpretação da norma tributária que a contrarie, ou, por qualquer forma, a ultrapasse ou altere.

68. Ou seja, se, por um lado, a lei fiscal não faz depender a isenção de imposto de quaisquer outros requisitos para além dos constantes no artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os quais como, se demonstrou, se encontram preenchidos no que concerne à concreta situação da ora RECORRENTE, e se, por outro lado, o princípio da legalidade tributária impede o juiz ou a autoridade tributária de fixar requisitos adicionais ao funcionamento de um benefício fiscal ou uma isenção, por se tratar de matéria de reserva exclusiva da Assembleia da República consagrada no artigo 165.º, número 1., alínea i), da Constituição da República Portuguesa, sob pena de violação do princípio da separação de poderes, consagrado no artigo 111.º, número 1., do texto fundamental, qualquer interpretação da norma que a contrarie, ou, por qualquer forma, a ultrapasse ou altere será inconstitucional, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa.

69. Assim, a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do EBF, no sentido de a aplicação daquele benefício depender do preenchimento dos requisitos e conceitos constantes da Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, está ferida de inconstitucionalidade, por violação dos referidos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

70. Com os mesmos fundamentos, a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do EBF, no sentido de aquele benefício apenas ser aplicável às pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação que versem sobre acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou beneficiários de ajuda humanitária, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

71. Ao decidir nos termos constantes do Acórdão recorrido, o Tribunal a quo violou o artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 9.º, do Código Civil, o artigo 11.º, da Lei Geral Tributária, o artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 8.º, número 1., da Lei Geral Tributária, bem como os artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que:

a) Deverá o presente recurso ser admitido, por estar em causa a apreciação de questões que, pela sua relevância jurídica e social, se revestem de importância fundamental e por a sua a admissão ser claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

b) Deverá julgar-se procedente o presente recurso, reconhecendo-se que a interpretação da norma contida no artigo 39.º, no número 1., do EBF, no sentido de a aplicação daquele benefício depender do preenchimento dos requisitos e conceitos constantes da Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, está ferida de inconstitucionalidade, por violação dos referidos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e do princípio da separação de poderes;

c) Deverá julgar-se procedente o presente recurso, reconhecendo-se que a interpretação da norma contida no número 1., do artigo 39.º, do EBF, no sentido de aquele benefício apenas ser aplicável às pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação que versem sobre acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento e/ou beneficiários de ajuda humanitária, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.º, número 2., 165.º, número 1., alínea i), e 111.º, número 1., todos da Constituição da República Portuguesa, em violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como do princípio da separação de poderes, inconstitucionalidades que, desde já, expressamente se invocam.

d) Deverá ser dado total provimento ao presente recurso e ser revogada a decisão ora recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que determine a procedência da acção, no exactos termos peticionados, e determine a anulação do acto de liquidação de IRS respeitante ao exercício de 2011, sendo substituído por acto de liquidação do qual decorra a aplicabilidade do benefício fiscal previsto no artigo 39.º, número 1., do EBF, aos rendimentos auferidos pela RECORRENTE, na qualidade de pessoa deslocada no estrangeiro, ao abrigo de acordo de cooperação, mais se condenando a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º, da Lei Geral Tributária.

Vossas Excelências farão, porém, JUSTIÇA.».

1.2 A AT não contra-alegou.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte, verificando a tempestividade do recurso e a legitimidade do Recorrente, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e oposição Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis].

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.1.4 Cumpre também ter presente que, como é entendimento uniforme da jurisprudência, o recurso de revista não serve para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

2.2.1.5 Passemos, pois, a verificar, preliminar e sumariamente (cfr. art. 285.º, n.º 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido, designadamente, se as questões enunciadas pela Recorrente podem ser reapreciadas com os contornos por ela delineados e à luz dos invocados requisitos de admissibilidade.

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

Está em causa nos autos a aplicabilidade da isenção prevista no n.º 1 do art. 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) aos rendimentos pagos à ora Recorrente pelo “Instituto Camões, IP”, pelo exercício de funções docente na Área Consular do Luxemburgo, no âmbito do “contrato administrativo de serviço docente”, celebrado entre o Ministério da Educação, através do Gabinete de Assuntos Europeus e Relações Internacionais, e a ora Recorrente. Recordemos que aquela norma legal estabelece que «[f]icam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo».

A AT entendeu que o contrato administrativo de serviço docente que o Estado Português celebrou com a ora Recorrente não se pode considerar acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento (neste caso do Luxemburgo) ou beneficiários de ajuda humanitária, mas sim um acordo de cooperação que tem como objectivo promover o intercâmbio a diversos níveis entre Portugal e aquele país, designadamente no domínio da educação, motivo por que os rendimentos auferidos pela Recorrente no âmbito desse contrato não estão abrangidos pela isenção prevista no n.º 1 do art. 39.º do EBF.

As instâncias sufragaram esse entendimento e mantiveram a liquidação impugnada.

Como bem sintetizou o acórdão recorrido, a questão em causa nos autos passa por indagar a que tipo de acordos de cooperação se refere o art. 39.º do EBF, sendo que «o fim visado pela norma é o de promover a cooperação internacional, não a isenção subjectiva do sujeito passivo, fundada na qualidade e natureza da pessoa, que se encontra adstrita à realização do objectivo que o Estado pretende prosseguir».

A essa questão respondeu o acórdão, após elaborar sobre o conceito de cooperação, que «a cooperação a que alude o artigo 39.º do EBF, é a cooperação internacional para o desenvolvimento, enquanto objectivo das relações internacionais entre os Estados ou entre a União Europeia e outros Estados não membros ou organizações internacionais».

Depois, concluiu que «a cooperação que a Impugnante, ora Recorrente, invoca não é o mesmo tipo de cooperação a que alude o artigo 39.º, n.º 1 do EBF. // O acordo invocado pela Impugnante entre Portugal e o Luxemburgo, não se pode subsumir a um acordo do tipo de cooperação para o desenvolvimento, mas um acordo de apoio aos trabalhadores portugueses e suas famílias, assim como à ajuda na escolaridade dos seus filhos»; em síntese, porque «o Acordo de Cooperação, assinado em 1982, entre Portugal e o Luxemburgo, não corresponde a um acordo de cooperação para efeitos de direito internacional da cooperação e do desenvolvimento, como tal não preenche o conceito de «acordos de cooperação» estabelecido no n.º 1 do artigo 39.º do EBF.

// Isto porque, o Acordo de Cultural entre Portugal e o Luxemburgo, não visa que Portugal ajude o desenvolvimento do Luxemburgo, mas antes (para o que aqui nos interessa), que haja um aprofundamento das relações respeitantes ao ensino, não sendo a mesma coisa que a cooperação para o desenvolvimento de todo um País que recebe essa ajuda».

Não se eximiu o acórdão de abordar e rebater toda a argumentação aduzida pela Recorrente, bem como citou anterior jurisprudência ( O acórdão recorrido refere os seguintes arestos do Tribunal Central Administrativo Norte:

- de 24 de Maio de 2012, proferido no processo com o n.º 528/06.9BEBRG;

- de 14 de Junho de 2012, proferido no processo com o n.º 1104/07.4BEBRG, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/4862f472c257ce6a80257b50002eab25;

- de 28 de Fevereiro de 2013, proferido no processo com o n.º 1732/06.5BEBRG, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/881724833d0edbd980257b7200362f9f. ), no mesmo sentido da decisão que proferiu.

A Recorrente discorda do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte com os fundamentos resumidos nas conclusões acima transcritas.

Continua a Recorrente a sustentar que as remunerações que lhe foram pagas, através do “Instituto Camões, IP”, pelo exercício, em 2011, de funções docentes na Área Consular do Luxemburgo, no âmbito do “contrato administrativo de serviço docente” por ela celebrado com o Ministério da Educação, devem considerar-se integradas na previsão do n.º 1 do art. 39.º do EBF e, por isso, isentas de tributação em IRS.

A nosso ver, não se verificam os requisitos de admissibilidade do recurso.

Admitimos que, prima facie, poderia considerar-se que a questão do âmbito de aplicação da isenção prevista no art. 39.º, n.º 1, do EBF, assume a invocada relevância jurídica e social fundamental, à luz dos critérios definidos pela jurisprudência e acima elencados.

No entanto, salvo o devido respeito, a Recorrente ignora ou, pelo menos, não releva a circunstância de a questão ter sido objecto de aprofundado tratamento pela jurisprudência, como deu conta o acórdão recorrido, e de ter sido sempre decidida no mesmo sentido, não se vislumbrando, na apreciação perfunctória que nos compete (cfr. n.º 6 do art. 285.º do CPPT), que tal jurisprudência padeça de qualquer insuficiência ou erro de interpretação que postule a intervenção deste Supremo Tribunal; pelo contrário, afigura-se-nos que a jurisprudência existente fez exaustivo tratamento da questão e lhe deu resposta perfeitamente plausível, razoável e fundada numa interpretação adequada das normas jurídicas aplicáveis, não podendo conceder-se que tenha incorrido em erro ostensivo ou insustentável.

Não se justifica, pois, que o Supremo Tribunal Administrativo seja chamado a pronunciar-se sobre a questão. O que está em causa, afinal, é a não conformação da Recorrente com a orientação jurisprudencial que tem vindo a ser seguida uniforme e repetidamente pelos tribunais superiores e que se entende não haver fundamento para revisitar.

Finalmente, como acima deixámos dito, as questões de inconstitucionalidade não são objecto específico do recurso excepcional de revista, mercê da possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional.

Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT que, recorde-se, não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto irrestritamente à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento.

2.2.3 CONCLUSÕES

Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso, sob pena a revista não ser admitida (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis].

II - Não é de admitir a revista se sobre a questão que o recorrente pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal existe, desde há muito, jurisprudência firme e as instâncias decidiram de acordo com a mesma.

III - As questões de inconstitucionalidade não são objecto específico do recurso excepcional de revista, mercê da possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.
*
Lisboa, 7 de Dezembro de 2022. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques da Silva.