Processo 013/14

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da decisão do TAF do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A……………, S.A., contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, na parte resultante das correcções à matéria tributável referente ao exercício de 2006, no valor global de € 238.012,38.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação parcial da liquidação adicional de IRC do ano de 2006, com o nº2008 8310040123 no montante de € 241.070,87, a que acrescem os respectivos juros compensatórios no valor de € 14.900,16, de que resultou um valor global a pagar de € 255.971,03.

B. A impugnante escriturou como custos de Realizações de Utilidade Social o montante de € 6.716.601,48, sendo que, a dedução fiscal destes gastos se encontra limitada a 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, conforme disposto no actual art. 43°, n.º 2, do CIRC.

C. Estipula o art. 43.º, n.º 2, do CIRC que “São igualmente considerados como custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguro de doença, bem como os contratos de seguro de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam exclusivamente, o beneficio de reforma, pré reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa”.

D. A correcção à matéria colectável operada assentou no entendimento da AT segundo o qual não concorrem para o cálculo daquele limite de 15% todas as despesas com pessoal escrituradas, mas sim, apenas as despesas com pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários, que forem objecto de descontos obrigatórios para a segurança social.

E. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, pelos motivos que passa a enunciar, considerando que padece de erro de julgamento de facto e de direito, enfermando ainda de nulidade por falta de fundamentação e por contradição entre os fundamentos e a decisão.

F. É certo que o Meritíssimo Juiz a quo identificou correctamente na sentença aqui recorrida a questão controvertida, que se prende, unicamente, com o entendimento do que se deve considerar como remuneração, salários ou ordenados, a que alude o art. 43°, n.º 2, do CIRC, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com Realizações de Utilidade Social.

G. Contudo, da análise do acórdão fundamento da decisão aqui recorrida conclui-se que a matéria ali controvertida em nada respeita com a matéria em causa nos presentes autos.

H. Por um lado, a questão em causa no acórdão que serviu de fundamento à decisão aqui recorrida prendeu-se com identificação das despesas elegíveis para efeitos do artigo 43°, n.º 2, do CIRC, isto é, nas despesas que cabem no conceito de realização de utilidade social, por outro lado, a questão a decidir nos presentes autos prende-se em saber quais

são as despesas com pessoal, nomeadamente, remunerações, salários ou ordenados, que concorrem para o estabelecimento do limite de 15% da dedutibilidade dos encargos considerados de Realizações de Utilidade Social.

I. E se, para o cômputo daquele limite serão de considerar as despesas com pessoal que não estejam abrangidas pela obrigatoriedade de desconto para a Segurança Social, conforme é entendimento da AT.

J. Isto é, uma coisa é decidir que encargos com realizações de utilidade social são dedutíveis à matéria colectável de IRC, coisa diferente é decidir quais são as despesas com pessoal através das quais a lei estipula um limite à dedução daqueles encargos.

K. Pelo que, enferma ainda a douta sentença sob recurso da nulidade prevista na al. c) do n° 1 do art. 668° do CPC, porquanto a decisão proferida está em contradição com os seus fundamentos.

Ainda sem prescindir

L. Entende a AT que para o cálculo do limite de 15% de dedutibilidade dos encargos relativos a realizações de utilidade social apenas poderão concorrer os encargos com pessoal sujeitos a descontos obrigatórios para a segurança social, ao contrário da impugnante, que entende que caberão nos conceitos de remunerações, salários ou ordenados a que se refere o art. 43°, n.º 2, do CIRC, “as contribuições para fundos de pensões, PPR ‘s, seguros de vida e indemnizações por rescisão por mútuo acordo do contrato de trabalho” (cfr. artigo 13º da PI) e como tal deveriam ser incluídos no valor da massa salarial a considerar para efeitos do cálculo daquele limite.

M. Olvida a sentença recorrida que o art. 43° do CIRC consagra uma excepção à regra geral prevista no art. 23° do mesmo código, segundo o qual apenas serão de considerar gastos para efeitos fiscais os encargos que se revelarem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a IRC, uma vez que todos os encargos aí elencados não são, de todo, indispensáveis à realização dos rendimentos sujeitos a IRC.

N. Decorre esta excepção do entendimento, por parte do legislador, de que por estarmos perante a presença de encargos de importante cariz social se justifica a excepção acima referida.

O. Ora, estando a lei a atender a Realizações de Utilidade Social para consagrar uma excepção ao critério da indispensabilidade dos gastos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, não poderão os conceitos de remunerações, ordenados ou salários ser preenchidos doutra forma, senão, segundo o critério de essas componentes remuneratórias estarem, ou não, sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social.

P. Neste sentido, prosseguindo o princípio da igualdade dos contribuintes perante a lei, foi a posição tomada pela AT, quer no despacho de 27 de Maio de 1996 do Director de Serviços de IRC, sancionado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais em 21-06-1996, quer no despacho da mesma direcção de serviços de 24-11-2008, exarado no processo 3294/2008.

Q. A douta Sentença recorrida viola os princípios e as disposições legais supracitadas, pelo que deve ser revogada e substituída por outra que considere que a liquidação adicional de IRC do exercício de 2006 não sofre de qualquer ilegalidade.»

2 – A………….., SA apresentou as suas contra alegações, tendo concluído da seguinte forma:

A — A Recorrente confunde falta de fundamentação com discordância perante os fundamentos invocados na sentença, bastando ler o que se escreve a fls. 15, 16 e 17 da sentença recorrida para constatar que a mesmo enuncia claramente os fundamentos que conduziram à decisão.

B — Tão pouco se vislumbra qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão proferida em primeira instância, pois a conclusão do tribunal (de anular as liquidações) é perfeitamente congruente com as premissas de que partiu (discordância da interpretação perfilhada pela AT, que levara esta a liquidar o IRC impugnado).

C — Ou seja, depois de ter concluído que não se deve restringir o conceito de “remuneração” àquilo que esteja sujeito a TSU, visto que “nada na lei aponta para tal restrição”, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação e anulou as liquidações efectuadas com base no entendimento contrário, perfilhado pela Recorrente.

D — A sentença recorrida é, de resto, congruente com o acórdão do TCAS de 25.09.2012, pois embora a maioria das questões em apreço nos dois processos fossem distintas, foi apreciada uma questão comum: saber qual o critério de delimitação das despesas consagradas no art. 38.º do CIRC sob a epígrafe “realizações de utilidade social”.

E — Nesse douto aresto, o TCAS considerou que as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa, independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo.

F — Nessa mesma linha, bem andou o Mmo. Juiz a quo ao considerar que não se deve restringir o conceito de “remuneração” àquilo que esteja sujeito a TSU, pois “nada na lei aponta para tal restrição”

G — A douta sentença recorrida não merece pois qualquer censura, devendo ser confirmada na íntegra.»

3 – O recurso foi interposto no TCA Norte, este por acórdão constante a fls. 114/125, veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso por considerar que tem por fundamento exclusivamente matéria de direito e declarou competente para esse efeito, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

4 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu fundamentado parecer (fls. 136/137) que, na parte relevante, se transcreve:

(…..) A nosso ver o recurso não merece provimento.

Além do mais, a recorrente sustenta a nulidade da sentença recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos do disposto no artigo 668.°/1 c) do CPC.

«Tal nulidade apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão» - (CPPT, anotado e comentado, 2006, I volume, página 910, juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

Ora, como resulta da simples leitura da sentença recorrida, os fundamentos invocados sustentam que nada na lei permite concluir que o conceito de despesas com o pessoal a título de remunerações, ordenados e salários a que se reporta o artigo 40.°/2 do CIRC se reporta apenas à retribuição sujeita a descontos obrigatórios para a segurança social e daí que impugnação teria de proceder.

Por outro lado, o acórdão do TCAS invocado pela sentença recorrida em apoio do decidido se é certo que trata de algumas questões que nada têm a ver com a questão em apreciação nos autos não é menos verdade que também, aborda a mesma questão.

De facto, no referido aresto, considerou-se que as despesas com retribuições consagradas no artigo 40.°/2 do CIRC são as registadas na contabilidade da empresa, independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo, o que está em perfeita consonância com a tese sustentada pela decisão recorrida.

É, pois, manifesto que não ocorre a nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão.

A questão controvertida consiste em saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que são sujeitas a tributação em TSU.

Da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.° do Código Civil parece resultar claro que a legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social (neste sentido acórdãos proferidos nos processos 8/2001-T e 4/2012-T, do CAAD, disponíveis no sitio da Internet www.caad.org.pt e do TCAS, de 2012.09.25-P.05073/11, disponível no sitio da Internet www.dgsi.pt)

Na verdade, não podendo o legislador desconhecer que existem remunerações sujeitas e não sujeitas a TSU, se tivesse, apenas, em vista as remunerações sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social não deixaria de o ter, expressamente, estatuído.

De facto, na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, sendo certo que onde a lei não distingue também o intérprete não deve distinguir.

Por outro lado, como resulta do estatuído no artigo 17.º do CIRC é a contabilidade do contribuinte que deve espelhar os cálculos para efeitos de determinação do lucro tributável, sem prejuízo de, em situações devidamente fundamentadas, poder a AT proceder a correcções técnicas.

Ora, no caso em análise a AT, não pôs em crise os registos contabilísticos das remunerações, ordenados ou salários que a recorrida relevou para efeitos de cálculo do limite de deduções das realizações de utilidade social pelo que, salvo melhor juízo, também, não poderia proceder como procedeu, ao seu computo nos moldes em que o fez.

A sentença recorrida não merece, pois, censura.(….)»

5 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

6 – O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto fixou a seguinte matéria de facto:

A. A impugnante é uma companhia de seguros do ramo “não vida”.

B. A Impugnante foi objecto de inspecção tributária, de âmbito geral, a qual iniciou a 21 de Julho de 2008 e incidiu sobre IRC, IVA Selo, Retenções na fonte IRS e IRC, referente ao exercício de 2006;

C. A Impugnante desenvolve a sua actividade através de rede de balcões, agentes gerais exclusivos e mediadores;

D. A Impugnante encontra-se enquadrada em IRC ao regime geral de tributação de rendimentos e sujeita à taxa normal;

E Finda a Inspecção referida em B), foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária o qual se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta:

«Da análise ao acréscimo efectuado pelo Sujeito Passivo, relativamente às — Realizações de utilidade social não dedutíveis», no montante de 2.429.44894€ constatou-se que o valor considerado como despesas escrituradas a titulo de remunerações, ordenados ou salários, nos termos do n° 2 do artigo 40º do Código do IRC, foi o constante na declaração Modelo 10 - Rendimentos e Retenções a que se refere o artigo 119º do Código do IRS.

O n° 2 do artigo 40° do Código do IRC estabelece que — são igualmente considerados como custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações ordenados ou salários respeitantes são exercício, os suportados com contratos de seguros de doença de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente o beneficio de reforma, pré reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.

Analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do n° 1 do artigo 23° do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto, e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respectiva dedutibilidade fiscal, mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título remunerações ou salários respeitantes ao exercício.

Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efectiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efectuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.

Assim sendo, apesar do artigo 40º do Código do IRC não estabelecer, expressamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao deste artigo - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como — despesas com pessoal todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.

Face ao exposto, solicitou-se ao Sujeito Passivo a discriminação das remunerações ordenados ou salários respeitantes ao exercício de 2006 sujeitos a Taxa Social Única (TSU), tendo-nos sido facultados os mapas resumo de ficheiro de remunerações de internet da Segurança Social mensais.

Da análise efectuada constatou-se que os valores escriturados como custos de Utilidade Social ascenderam ao montante de 6.716.601,48€ (montante liquido das correcções de 12.044,30 descrita no ponto III.I.I do presente relatório), sendo que as despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários totalizaram 23.1376,49€

Do exposto resulta que o limite previsto no n° 2 do artigo 40 do Código do IRC (15% das despesas com pessoal escrituradas a título: de remunerações, ordenados ou salários) ascende a 3.470.615,02€ (23.137.433,49€ x 15%) e a totalidade dos custos de Utilidade Social a 6.716.601,48€.

Assim, dado que as realizações de utilidade social s dedutíveis atingem o valor de 3.245.986,46 (6.716.601,48 - 3.470.615,02€) e o Sujeito Passivo apenas cresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de 2.429.448,9 é efectuada a presente correcção no montante de 816.537,52€ (3.245.986,46 x 2.429.448,94) de acordo com o nº 2 do artigo 40 do Código do IRC»;

F. A Impugnante contabilizou a quantia de € 23.137.433,49 (vinte e três milhões e cento e trinta e sete mil e quatrocentos e trinta e três euros e quarenta e nove cêntimos) como despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitos a Taxa Social Única;

G. A impugnante contabilizou a quantia de € 6.716.601,48 (seis milhões e setecentos e dezasseis mil e seiscentos e um euros e quarenta e oito cêntimos) como custos de utilidade social;

H. os presentes autos deram entrada 30 de abril de 2009.

7. Do objecto do recurso

Como atrás se referiu o recurso foi originariamente interposto no Tribunal Central Administrativo Norte, o qual se julgou hierarquicamente incompetente para dele conhecer.

E de facto, porque, na verdade, as partes divergem apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis, não havendo, além disso, controvérsia a este propósito, também aqui se entende, na perspectiva considerada pelo TCAN, que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT).

Daí que se imponha apreciar o objecto do recurso.

Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que são as seguintes as questões objecto do recurso:

a) Saber se ocorre a nulidade da sentença recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos do disposto no artigo 668.°/1 c) do Código de Processo Civil;

b) Saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social.

7.1 Da invocada nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Para sustentar a invocada nulidade da sentença por oposição entre a decisão e os seus fundamentos basicamente alega a Fazenda Pública que a decisão recorrida assentou a sua fundamentação na doutrina do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25.09.2012, proferido no recurso 05073/11 e cuja matéria controvertida alegadamente nada respeita à matéria em causa nos presentes autos.

Argumenta para o efeito que a questão em causa no dito aresto se prendeu «com identificação das despesas elegíveis para efeitos do artigo 43°, n.º 2, do CIRC, isto é, nas despesas que cabem no conceito de realização de utilidade social, sendo que «a questão a decidir nos presentes autos prende-se em saber quais são as despesas com pessoal, nomeadamente, remunerações, salários ou ordenados, que concorrem para o estabelecimento do limite de 15% da dedutibilidade dos encargos considerados de Realizações de Utilidade Social, nomeadamente se serão de considerar, para o cômputo daquele limite, as despesas com pessoal que não estejam abrangidas pela obrigatoriedade de desconto para a Segurança Social.

Analisado, porém, o discurso fundamentador da decisão recorrida não se nos afigura que padeça da contradição que lhe é apontada

Vejamos.

Nos termos do artigo 615º, nº 1, als. c) do Código de Processo Civil é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

Haverá nulidade da sentença ou acórdão, por infracção ao disposto na al. c) do n.º 1 do art. 615.º do Código de Processo Civil, quando os fundamentos estejam em contradição com a decisão, isto é, quando os fundamentos invocados devessem, logicamente, conduzir a uma decisão diferente da que a sentença ou acórdão expressam.

Como referem José Lebre de Freitas, A. Montalvão Machado, e Rui Pinto no seu Código de Processo Civil anotado, vol. II, pag. 670, tal significa que «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (….

) A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art. 193-2-b)».

A sentença recorrida julgou procedente impugnação judicial deduzida da liquidação adicional de IRC do exercício de 2006, no entendimento de que o conceito de despesas com remunerações, ordenados e salários constante do artigo 40.°/2 do CIRC não se restringe às retribuições tributadas em contribuições para a segurança social ou outros tributos.

Estava em causa a aplicação do art. 40°, nº 2 do CIRC na redacção então em vigor, que corresponde ao actual artigo 43° de acordo com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código:

Esta norma admite que sejam considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa.

No entanto estabelece-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podem ser considerados como custos.

A recorrida, em 2006, despendeu com realizações de utilidade social o montante total de € 6.716.601,48, tendo porém deduzido como custos apenas € 4.287.152,54 (valor correspondente a 15% das suas despesas com o pessoal).

No entanto (conforme consta de fls. 11 a 13 e Anexo 2 do relatório de inspecção), a Administração Tributária não aceitou essa dedução de € 4.287.152,54, mas apenas de € 3.470.615,02.

Segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40° do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que (..) sejam objecto de descontos para a segurança social.

Em conformidade com tal entendimento, reduziu a base de cálculo desse limite e, consequentemente, corrigiu a matéria tributável da recorrida, para mais € 816.537,52.

A sentença recorrida, ponderando que o que estava em causa era a interpretação do preceito no que se refere ao entendimento do que se deve considerar como remunerações, salários ou ordenados, entendeu, em consonância com a tese sustentada na fundamentação do Acórdão 05073/11 do Tribunal Central Administrativo Sul, que nada na lei permite concluir que o conceito de despesas com o pessoal a título de remunerações, ordenados e salários a que se refere o artigo 40.°/2 do CIRC se reporta apenas à retribuição sujeita a descontos obrigatórios para a segurança social e daí concluiu que impugnação teria de proceder.

Ora embora a maioria das questões apreciadas nos dois processos fossem distintas no referido acórdão do TCAS de 25.09.2012, foi apreciada uma questão comum, que era a idêntica à que estava em causa nos presentes autos: saber qual o critério de delimitação das despesas consagradas no art. 38.

º do CIRC (Na versão em vigor à data dos factos ali apreciados – 2002 – e que corresponde ao artº 40º, nº 2 do CIRC, na redacção aplicável no caso subjudice.) sob a epígrafe “realizações de utilidade social”.

Tendo o TCAS considerado que as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa, independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo.

Não se verifica assim invocada contradição entre os fundamentos e a decisão (artº 615º, nº1, al. c) do Código de Processo Civil) pois que em nenhuma passagem da fundamentação de direito da decisão recorrida se podem retirar as ilações que a recorrente expressa nas conclusões G) a K) da sua alegação.

Poderá a recorrente discordar da fundamentação jurídica de tal decisão e imputar-lhe erro de julgamento, mas não contradição entre os fundamentos e a decisão, que não se verificam.

Improcede, pois, a arguição de nulidade da decisão sindicada.

7.2 Da questão de saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social.

Prende-se a questão com a interpretação a ser dada ao artigo 40.º, nº2 do CIRC (Actual artigo 43° de acordo com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código:), na redacção então em vigor, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com a realização de despesas de utilidade social, ali definido como de «15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício», nomeadamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício a que se refere este artigo.

Como vimos, segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40° do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.

Já a sentença recorrida, invocando a doutrina do referido Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul considera que «as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo.»

Neste Supremo Tribunal Administrativo o Ministério Público pronuncia-se no sentido de que da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.° do Código Civil parece resultar claro que a legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social

Também assim entendemos. A afirmação da Fazenda Pública no sentido de que «atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social» é manifestamente conclusiva, sem que realmente se enunciem ao argumentos que suportam tal conclusão.

Com efeito, dispunha o artigo 40° nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) o seguinte:

«2 — São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o beneficio de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.»

Esta norma admitia que fossem considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa.

No entanto estabelecia-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podiam ser considerados como custos.

Ora nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC.

Como resulta do artº 9.º, nºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

De facto a única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas.

Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no artº 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui, o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria colectável.

Acresce que, como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 12.10.2016, recurso 797/15, «a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao conceito de “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício”, pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam “quotizações ou contribuições para a segurança social”, é susceptível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma. É que não podemos olvidar que estamos em sede de normas de incidência de tributos, domínio onde vigora o princípio da tipicidade – um dos corolários do princípio da legalidade (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) –, do qual decorre que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e ser previstos por ela.»

A sentença recorrida que decidiu neste pendor não merece, pois, censura, pelo que deve ser confirmada.

8. Decisão:

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 29 de Novembro de 2017. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.