Processo 0116/21.0BALSB

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.563/2020-T, datado de 30/06/2021, o qual, além do mais, julgou procedente o pedido subsidiário de pronúncia arbitral, deduzido pela sociedade ora recorrida, mais anulando as liquidações de I.V.A. e juros compensatórios relativas aos períodos de imposto dos anos de 2014 e 2015, no montante total de € 155.416,26.

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral e o acórdão fundamento deste S.T.A.-2ª.Secção, datado de 21/02/2018, rec.012/15 e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.19 e 25 do processo físico).X
Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a entidade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.5 a 18 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

1-Entre o douto Acórdão e a decisão arbitral ora recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, sendo a questão, a saber: se umas liquidações adicionais de IVA, cujo fundamento seja julgado legal, mas cuja determinação da matéria tributável se mostre ilegal, se devem anular totalmente as liquidações, ou, se pelo contrário, se deverão anular apenas parcialmente, na parte que exceda o que seria resultante da aplicação do imposto à matéria tributável que se mostre a legal, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e na decisão arbitral recorrida.

2-Verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, quer no Acórdão fundamento quer na decisão recorrida estão em causa situações em que a matéria tributável era em parte ilegal, mas em que era possível determinar qual seria o seu valor, legalmente apurado;

3-E entre a emissão do Acórdão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

4-E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto e a mesma questão de direito (da anulação total ou parcial das liquidações), foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está, antes pelo contrário, de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

5-Face o exposto em supra, está demonstrado o requisito de identidade de facto - em virtude de se tratarem de situações em que o fundamento das liquidações era legal e, assim, seriam de manter na ordem jurídica, mas, nas quais, a determinação da matéria colectável (e, por consequência, do imposto liquidado), foi erradamente calculada, em montante superior ao que se veio a julgar devido, vejamos;

6-No acórdão fundamento é referido que:

“Este Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, em geral, que os actos administrativos que impõem a obrigação de pagamento de uma quantia, designadamente os actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial dos mesmos (art. 100º da LGT) - cf. Entre outros, os acórdãos proferidos em 22/09/1999, no processo n.º24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003,no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05;em 12/01/2011, no processo n.º 583/10, o acórdão 285/13 de13.11.2013, o acórdão 85/14 de 19.02.2014 e, em especial, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário 10/04/2013, proferido no processo 298/12.

Como se disse neste último aresto «se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».

Sendo que o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

Para além deste critério, que assenta na divisibilidade do acto tributário, também a doutrina (e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo) têm admitido a possibilidade de anulação parcial do acto tributário com base na natureza de sentença de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto e por duas ordens de razões.

Por um lado por força do princípio da economia processual, para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária.

Por outro lado por razões ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação, num sistema de administração executiva como o nosso, no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa - neste sentido Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 6ª ed., pág. 421/422 e Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho Outubro de 2001,págs. 63 e segs.

Assim, quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade.”

7-Tendo concluído que “circunscrevendo-se a ilegalidade à determinação do valor tributável da prestação em causa, e mostrando-se esse valor definido nos termos da al. c) do nº 4 do artº 16º do CIVA, sendo passível de correcção mediante simples operação aritmética, haverá que proceder à anulação parcial da liquidação sindicada e não à sua anulação total.”.

8-Contrariamente concluiu, por seu turno, a sentença arbitral recorrida que:

“De qualquer modo, os actos tributários só são divisíveis, para efeitos de anulação, quando neles seja possível descortinar uma parte legal e uma ilegal, de forma a que anulando a ilegal, fique a subsistir a legal.

No caso em apreço, há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente.

Não há nenhuma parte da determinação da matéria tributável que tenha suporte legal. O que há é uma forma alternativa de a determinar que leva a resultados diferentes.

Usando a expressiva terminologia da Requerente, pode dizer-se que é impossível encontrar na determinação da matéria tributável a parte legal (liquidação de IVA «por dentro») e uma parte ilegal (liquidação de IVA «por fora»), de forma a que eliminando esta parte ilegal fique a subsistir a legal. Houve apenas liquidações de IVA «por fora», que são ilegais.”

9-Pelo que se justifica o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito - a anulação total ou parcial das liquidações quando apenas a determinação da matéria tributável se mostre errada.

10-Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que é impossível encontrar na determinação da matéria tributável a parte legal, configura, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos;

11-Ora, tal como resulta da factualidade dada como provada, os montantes das liquidações e respectivas bases tributáveis eram conhecidas, pelo que, calcular o IVA por dentro era fácil através de operações aritméticas simples e, sendo o IVA calculado por dentro de menor valor, do que o calculado por fora, irremediavelmente é parte deste (a parte legal).

12-Pelo que, atenta jurisprudência unânime deste STA (referida no acórdão fundamento e acima transcrita), deveriam ter sido anuladas apenas parcialmente as liquidações.

13-Por todo o exposto, a interpretação da Recorrente, está, salvo melhor opinião, de acordo com o referido Acórdão fundamento e a decisão ora recorrida, está em oposição ao mesmo.

14-E, por sua vez, a interpretação feita no Acórdão fundamento, é a correcta, porque conforme com Acórdão Uniformizador deste STA e, no sentido de jurisprudência unânime deste STA.X
Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso e a ordenar a notificação da sociedade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.42 do processo físico).X
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da presente instância de recurso. X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal foi notificado nos termos e para os efeitos do artº.146, nº.1, do C.P.T.A., tendo emitido parecer no sentido da suspensão da presente instância de recurso atento o disposto nos artºs.269, nº.1, al.c), e 272, nº.1, ambos do C.P.Civil, até que seja conhecida a decisão proferida pelo T.C.A. Sul, com trânsito em julgado, na Impugnação da Decisão Arbitral apresentada pela ora recorrente, ao abrigo do artº.27, do RJAT (cfr.fls.72 a 75 do processo físico).X
O Tribunal declarou a suspensão da presente instância devido a existência de causa prejudicial, ao abrigo do disposto nos artºs.269, nº.1, al.c), e 272, nº.1, ambos do C.P.Civil, a qual terá o seu termo final quando for exarada decisão final transitada em julgado no âmbito do processo de impugnação de decisão arbitral (cfr.artº.276, nº.1, al.c), do C.P.Civil), a correr termos do T.C.A. Sul, sob o nº 93/21.7BCLSB (cfr.despacho exarado a fls.92 do processo físico).X
Por despacho datado de 10/04/2026, o Tribunal declarou cessada a suspensão da presente instância nos termos do artº.276, nº.1, al.c), do C.P.Civil. (cfr.despacho constante de fls.142 do processo físico).X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo, estruturando douto parecer no qual conclui pelo não conhecimento do objecto do recurso, devido a falta de todos os requisitos para o efeito (cfr.fls.146 a 155 do processo físico).X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Do aresto arbitral recorrido consta a seguinte matéria de facto provada/não provada (cfr.fls.45 a 51 do processo físico):

2.1.Factos provados

A-A Requerente prossegue as seguintes actividades:

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(documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

B-Para poder levar por diante o desenvolvimento da actividade de prestação de serviços de nutrição, a Requerente efectuou o seguinte:

- alteração do objeto social, com inclusão expressa da prestação de serviços de consultas de nutricionismo e dietética no objeto social;

- alteração do cadastro fiscal da Requerente, mediante declaração de alterações, com inclusão expressa do CAE 86906 - outras atividades de saúde não especificadas, com produção de efeitos a partir de 4 de março de 2014 (documento n.º 6);

- contratação de profissional devidamente credenciada, com licenciatura em curso de nutricionismo/dietética e inscrição ativa na Ordem dos Nutricionistas, tendo, para o efeito, celebrado contrato de prestação de serviços com a nutricionista AA titular do NIF ... e com o número de cédula profissional ...71 N (documentos n.ºs 4 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

- pagou honorários à identificada nutricionista, nos montantes, em 2014 e 2015, respectivamente, de € 2.300,00 e de € 1.550,00, além de prestações em espécie de valor reduzido (documento n.º 4, anexos 5 e 6 e declarações de parte de BB);

- procedeu ao registo junto da Entidade Reguladora da Saúde (ERS), como entidade prestadora de cuidados de saúde, o que resultou que a Requerente configurasse um estabelecimento de saúde registado desde o dia 2 de fevereiro de 2014, sob o número E... (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C-A nutricionista contratada pela Requerente, AA, presta serviço em tempo parcial sendo profissional do quadro do Hospital ... (documentos n.ºs 12 e 16 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

D-As consultas de aconselhamento nutricional foram prestadas normalmente nos períodos do final da tarde e noite dos dias de semana, bem com aos sábados, sendo prestados também esclarecimentos telefónicos aos utentes, quando solicitados (doc. n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E-A Requerente celebrou com os seus clientes contratos com o teor que consta do documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

F-A Requerente possui nas suas instalações um gabinete para consultas de nutrição (documento n.º 19 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G-A Requerente tem tabelas de preços para os clientes que procuram os serviços do B..., com ou sem nutrição, mas o preço dos serviços que incluem a possibilidade de acesso a consultas de nutrição é mais reduzido do que os que não a incluem, por a parte indicada como reportando-se ao pagamento dos serviços de nutrição não incluir IVA, o que leva a generalidade dos clientes a escolherem a opção que inclui possibilidade de acesso aos serviços de nutrição, para pagarem menos, mesmo que não tenham intenção de os utilizarem (declarações de BB e depoimento da testemunha CC);

H-Há clientes da Requerente que utilizam os serviços de nutrição e que recorrem a esses serviços por razões de saúde, designadamente para eliminar ou evitar excesso de peso, como complemento de actividade de exercício físico (como aulas de grupo, piscina e musculação), por existir uma relação de sinergia entre ambos os serviços, dando a nutricionista orientações em função da actividade física desenvolvida pelos clientes (depoimentos das testemunhas DD, CC e EE e documento n.

º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I-Não são realizadas todas as consultas de nutrição facturadas nem todas as que são marcadas pelos clientes, por estes não comparecerem, nem era possível realizar todas as consultas facturadas (depoimento da testemunha CC);

J-Nos anos de 2014 e 2015, a Requerente não fazia publicidade aos serviços de nutrição, apenas a divulgando internamente, através de cartazes afixados no ginásio (declarações de parte de BB e documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K-Nas consultas de aconselhamento nutricional são utlizados os modelos de fichas que constam dos documentos n.ºs 13 e 14 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

L-Nos períodos de 2014 e 2015, a Requerente facturou 11.324 e 11.009 prestações de serviços de nutrição (Relatório da Inspecção Tributária);

M-A Requerente apenas tinha possibilidade de prestar uma muito pequena parte dos serviços de nutrição facturados (Relatório da Inspecção Tributária e declarações de parte de BB);

N-A testemunha CC efectua as vendas de cartões aos clientes, mas não soube esclarecer qual é o preço de cartões que não incluem serviços de nutrição, apresentando aos clientes os pacotes com nutrição (depoimento da testemunha);

O-Nenhum dos clientes da Requerente recusou pacote com serviço de nutrição (declarações de parte de BB);

P-A Requerente não está aberta ao público para prestação exclusivamente de serviços de nutrição (declarações de parte de BB);

Q-A Requerente praticava aos seus clientes os preços, com IVA incluído, publicitados nas tabelas que consta dos anexos 7 e 8 ao Relatório da Inspecção Tributária cujos teores se dão como reproduzidos;

R-Foi realizada uma inspecção à Requerente em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

III -1.2. ATIVIDADE EXERCIDA

III-1.2.1. INSTALAÇÕES

De acordo com o já descrito, ponto II - 3.1-A), para o exercício das suas atividades o SP dispõe de instalações próprias.

O negócio de Fitness Center, B... ocupa cerca de 50% da área bruta privativa do edifício, que de acordo com a respetiva caderneta predial, é de 4.996,36 m2. Sendo que do espaço ocupado pela B..., o gabinete de Nutrição ocupa uma área de cerca de 20 m2, sendo o restante ocupado com sala de musculação e fitness, 4 estúdios para aulas, piscina, SPA, além de área de receção e balneários.

III -1.2.2. SERVIÇOS PUBLICITADOS

Conforme descrito no capítulo II-3.1-A) o D... apresenta-se através da sua presença na internet em que pretende divulgar os seus serviços como " um clube privado que oferece aos seus associados diversas modalidades, desportivas e recreativas'".

O B... posicionando-se como um ginásio premium. Um ginásio com piscina e SPA que pretende distinguir-se pela qualidade e variedade de modalidades oferecidas aos clientes, e não distinguir-se por oferecer um preço reduzido. Na sua página de internet o B... publicita as seguintes modalidades: Haikido, Capoeira, Savate, Goju Ryu, Yoga, Hidrobike, Natação Adultos/Teens, Natação Infantil, AMA & Bebés (Natação), Pilates, Jump, Danças de Salão, Ritmos Africanos, Step, Mtv Dance, Dance Kids, Zumba, FitnessMix, Hidroginástica, Localizada, Cycle, Ballet, Cardio-musculação.

(...)

III -1.2.4. GASTOS INCORRIDOS E RÉDITOS DECLARADOS POR SERVIÇO DO B...

Considerando apenas os gastos suportados pelo sujeito passivo com professores de ginásio e nutricionista, comparando-os com os serviços declarados pelo B..., serviços de nutrição e serviços de ginásio, obtemos o seguinte efeito multiplicador:

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Em 2014 e 201 5 o sujeito passivo declarou:

- Operações sujeitas a imposto, que conferem direito à dedução de imposto, que consistiram em serviços de eventos, do negócio A..., e serviços de ginásio do negócio B...;

- Operações isentas de imposto, que não conferem à dedução de imposto, que consistiram em serviços de nutrição do negócio B....

Resulta da contabilidade que o sujeito passivo, além do gasto registado com a nutricionista, não registou: qualquer outro gasto referente a operações isentas, relativo a serviço de nutrição. A estrutura de gastos do SP evidencia o exercício de uma atividade sujeita a IVA.

Tanto pela utilização dada às instalações, como da forma como são publicitados os serviços do B..., a mão-de-obra que o clube tem ao seu serviço, bem como os gastos incorridos pelo sujeito passivo, demonstram que a atividade efetivamente praticada pelo B... consiste na prática de serviços de ginásio e SPA, proporcionando condições aos seus clientes para a prática desportiva, acompanhada de monitor ou não.

III -1.3. IMPOSSIBILIDADE DA EFETIVA REALIZAÇÃO DA QUANTIDADE DE SERVIÇOS DE NUTRIÇÃO FATURADOS

De acordo com análise ao ficheiro SAF-T da faturação dos anos de 2014 e 2015, foram cobradas respetivamente 11.324 e 11.009 importâncias a título de aconselhamento nutricional, conforme já descrito no capítulo III -1.1.2 e detalhado nos Anexos 3 e 4.

Considerando como tempo médio de uma consulta de nutrição o valor de 20 minutos, a carga horária correspondente ao número de importâncias cobradas a título de aconselhamento nutricional, seria de 3.775 horas em 2014 e 3.670 horas em 2015.

Em matéria de IVA, as regras vigentes em cada um dos Estados-Membros têm por base a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006. De acordo com as alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 132.º da referida Diretiva, os Estados-Membros isentam deste imposto:

"b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas as que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos:

c) As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas tal como definidas pelo Estado-Membro em causa".

Estas regras foram transpostas para o normativo português nos números 1 e 2 do artigo 9º do CIVA " . O n º 2 do artigo 9º do CIVA prevê a isenção de IVA nas prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões paramédicas.

Na legislação interna o exercício das atividades paramédicas, encontra-se regulado no Decreto-Lei n.º 261/93. de 24 de Julho, sendo que estas, conforme o artigo 1º deste diploma, "compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação". O diploma dispõe em anexe de uma lista das atividades que podem ser consideradas enquanto tal.

O ponto 5 do anexo deste diploma inclui a atividade de dietética e defini-a como sendo a ''aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação dos grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento o da gestão de recursos alimentares." O artigo 2º do referido diploma estabelece as condições necessárias para o exercido das atividades paramédicas, a titularidade de curso reconhecido nos termos legais e titularidade de carteira profissional. Para o caso da dietética, o respetivo curso ministrado em estabelecimento do ensino oficial ou particular ou cooperativo, bem como a inscrição na ordem dos nutricionistas.

O n.º 4 do artigo 4º do ClVA estabelece que ''quando a prestação de serviços for efetuada por intervenção de um mandatário agindo em nome próprio, este é, sucessivamente, adquirente e prestador do serviço".

Decorre daqui que sendo o B... prestador de serviços de nutrição, terá forçosamente de ser adquirente desses serviços junto de profissionais inscritos na ordem dos nutricionistas.

De acordo com o apurado no decurso do procedimento inspetivo, nos anos de 2014 e 2015, o sujeito passivo apenas teve ao seu serviço, um profissional credenciado para o exercício da atividade de nutricionista, inscrito na respetiva ordem profissional AA, NIF..., dietista, inscrita na ordem dos nutricionistas.

Esta profissional pertence ao quadro de pessoal de Hospital ... (H... EPE, NIF...), tendo prestado serviços ao B..., no regime de profissional independente, no valor € 2.300,00 em 2014 e de € 1.550,00 em 2015

Importa, pois, verificar, se existe uma correlação entre os serviços adquiridos e os valores faturados a título de aconselhamento nutricional.

Para o efeito, vamos comparar o número de horas de serviços de nutrição faturadas pelo B... aos seus clientes, com o serviço de nutrição adquirido pelo B... à profissional credenciada AA.

Sabendo o valor que foi adquirido, vamos considerar um valor hora de € 10,00 para comparar com o número de horas faturadas. Partindo de mesmo valor adquirido. na hipótese de terem sido adquiridas o número de horas correspondentes as faturadas, calculamos o valor pago por hora a nutricionista:

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Verifica-se assim que em 2014 e 2015 o sujeito passivo não tinha capacidade, serviços adquiridos de nutrição, compatível com a quantidade de serviços de nutrição que prestou. Pelo que se conclui pela impossibilidade do SP de ter prestado a quantidade de serviços de aconselhamento nutricional que faturou e isentou de IVA.

III -1.4. SERVIÇOS EM PACOTE

III - 1.4.1. MODALIDADE DE FREQUÊNCIA DE GINÁSIO (CLUBE)

Iniciado o procedimento inspetivo foi ouvido em auto de declaração o gerente BB . Relativamente ao negócio B... foi por este declarado que consistia numa atividade de ginásio, e que a frequência do mesmo está subordinada à celebração de contrato escrito. Consequentemente foram recolhidos, exemplar (em branco) do designado "Regulamento B... que constitui o contrato celebrado com os clientes para a frequência do ginásio B..., bem como exemplares das tabelas de preços em vigor, desde 1 de janeiro de 2013, fornecidas pelo gerente BB . Foram apresentadas duas tabelas de preços, designada ''Tabela de preços principal e a designada "Tabela Alternativa", que constam do Anexo 7 e Anexo 8 ao presente relatório.

A adesão ao B... é formalizada mediante assinatura de um contrato de adesão, denominado de -“Regulamento B.... O ponto (1) primeiro desse regulamento refere "O B..." um clube privado que oferece aos seus utentes diversas modalidades, nomeadamente actividades físicas, desportivas e recreativas." O ponto segundo (2) do regulamento respeita aos serviços disponibilizados aos clientes refere "No âmbito da sua actividade o B...

oferece aos seus sócios um conjunto de diversas actividades livres e modalidades organizadas através dos cartões, pelos preços constantes das tabelas devidamente afixadas para o efeito."

O ponto (2.1; estabelece:

" Os cartões constantes da nossa tabela principal são constituídos por várias valências, nomeadamente:

a) utilização e aluguer das nossas instalações na prática de actividades físicas e desportivas livres, sem orientador.

b) serviços de nutrição praticados de forma independente e regular através de nutricionista/dietista

c) actividades físicas e desportivas orientadas por professor ou monitor.

O sócio no âmbito do seu processo de inscrição, ao subscrever este regulamento, manifesta desde logo de forma inequívoca a sua vontade e inteira concordância nas condições e uso dos serviços constantes da opção tomada através do cartão por si escolhido, os quais serão prestados de forma separada e independente, proporcionando um benefício traduzido através desta opção considerada mais favorável e mais aliciante."

Estabelece ainda o mesmo (2.1)

"No entanto, o sócio que no acto da sua inscrição, ou posteriormente pretenda eliminar algum dos pontos descritos nas alíneas a), b) ou c) poderá livremente optar pela tabela alternativa - que se encontra igualmente afixada - e cujas características poderão ser eventualmente menos interessantes.

Os valores correspondentes às citadas tabelas ficarão sujeitos às taxas de iva legalmente em vigor, devidamente identificados e espelhados em factura individual com a indicação das respectivas taxas em conformidade com o determinado pelo código do IVA."

O ponto (2.2) respeitante aos direitos dos sócios refere "Qualquer sócio terá direito a:

- frequentar as instalações do B... das 7h00 às 22h30 Segunda-feira a Sexta-feira. das 9h00 às 21h00 aos Sábados e das 9h00 às 13h30 / 17h00 às 21h00 aos Domingos e dias feriados, com excepção das situações devidamente assinaladas no ponto 10 deste regulamento:

- banho turco, sauna, hidromassagem e sala de repouso, com excepção dos aderentes aos cartões Bebé e Juvenil.

- parking privado ao ar livre:

- cacifo individual, aleatório."

O Ponto (3) do regulamento estabelece que a inscrição como sócio tem a validade de um ano sendo automaticamente renovada por igual período de tempo, caso nada seja declarado em contrário pelas partes até ao último mês da vigência (ponto 3 do regulamento).

O regulamento obriga o cliente (sócio) ao pagamento até ao 5º dia do período a que respeita o valor da mensalidade contratada correspondente ao cartão, sob pena de canalização pecuniária (ponto 8 do regulamento)

Contudo a mesma contratualização não indica que o serviço é um direito do sócio, não é elencado no ponto (2.2.) do regulamento que enumera os direitos dos sócios, A contratualização também nada diz sobre a forma como esse serviço de nutrição seria prestado, nomeadamente o horário desse serviço, ou a periodicidade do mesmo.

Em resumo no que respeita à contratualização de serviços, ao cliente são apresentadas duas tabelas de preços (mensalidades) referentes a cartões de acesso ao B...

- Uma "tabela principal' (Anexo T) com preços mais vantajosos, cujos cartões dão acesso a valências de serviços de nutrição, e a valências de atividades físicas e desportivas sem orientação e com orientação.

- Uma "tabela alternativa' (Anexo 8) com preços superiores, cujos cartões dão apenas acesso a valências de atividades físicas e desportivas sem orientação e com orientação.

Os serviços faturados pelo SP referentes a estes cartões da tabela de preços alternativa (mensalidades) estão na íntegra sujeitos a IVA à taxa normal. Contudo, com preços superiores e menos valências, a adesão aos cartões da tabela alternativa, é residual.

A esmagadora maioria dos clientes do B... contratualiza cartões (mensalidades) constantes da tabela principal e cartões de campanha.

Fica da análise à contratualização que os serviços são contratados em pacote, por um único preço. Em função do pacote contratado, o cartão permite acesso às instalações para a prática desportiva, ginásio e SPA (piscina e jacuzzi), com acompanhamento de monitor ou não, bem como o acesso a aulas de diversas modalidades desportivas e danças, e ainda a aconselhamento de nutrição. Tudo por um único preço.

A contratualização não indica qualquer desagregação do preço em funções dos serviços oferecidos pelo cartão contratado.

III -1.4.2. DECOMPOSIÇÃO ARTIFICIAL DO VALOR FATURADO

Conforme foi referido a quase totalidade da faturação do B... é relativa a preços contantes da 'tabela principal', Anexo 7, e / ou preços de campanha, que de acordo com o que consta nessa tabela e do regulamento do B..., dão acesso a serviços de nutrição.

Já foi referido no ponto III -1.1.1. do presente relatório que o SP declara prestações de serviços isentas de IVA. registadas na conta SNC_72113 - Isento sem direito à dedução, no valor de € 313.721,25 em 2014 e de € 307.977.17 em 2015.

Analisada a faturação do sujeito passivo relativa ao B... verifica-se que o valor ao cartão contratado (mensalidade; é decomposto em duas verbas. Senão o maior dos valores descrito como ''serviço de nutrição" e isento de IVA.

(...)

A 2018-1-25 foi o SP notificada na pessoa do gerente para ''Esclarecer e justificar sobre o critério utilizado na repartição do valor faturado, aos clientes do B..., pelos serviços de ginásio e nutrição."

Na resposta apresentada que deu entrada a 2018-2-19, quanto a este pedido de esclarecimento refere 'Face à possibilidade de cada utente sempre que desejar utilizar livremente os serviços de nutrição através de consultas e/ou acompanhamento, gerada pelas componentes constantes dos respectivos cartões, cujo valor resulta da proporcionalidade indexada a cada cartão. Em 2018-2-6 foi ouvida em Auto de Inquirição FF, com NIF..., no âmbito de diligência no sentido de testar os valores faturados relativos aos serviços de eventos da A..., conforme se relata no capítulo VI. Tendo esta referido, em resposta sobre o conhecimento da empresa, que o filho GG (NIF ... - GG). nascido a ../../2014, frequentou a piscina do B... mas nunca beneficiou de qualquer consulta de nutrição. Analisadas as faturas de 2015 referentes a este cliente consta-se que estes serviços de piscinas foram faturados com a inclusão de consultas de nutrição e com isenção de IVA:

[IMAGEM]

Esta desagregação pelo serviço de nutrição aconteceu para todos os clientes dos cartões da ''tabela principal e cartões promoção, independentemente do cliente ter recorrido ao serviço de nutrição ou não. Tal facto é confirmado pelo sujeito passivo na resposta acima citada à notificação de 2018-01-25, para esclarecer o critério utilizado na repartição do valor faturado.

Ou seja, com a mera possibilidade de utilizar o serviço de nutrição, por parte do cliente, quer a tenha utilizado ou não, o sujeito passivo na faturação dos cartões (mensalidades) aplica uma isenção de imposto a um montante que varia entre os 70% e 88% do valor da mensalidade.

III - 1.4.3. NUTRIÇÃO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ACESSÓRIA EM RELAÇÃO À PRESTAÇÃO PRINCIPAL

Coloca-se assim a questão de saber se as operações subjacentes aos cartões da tabela de preços principal e cartões promoção, são constituídas por uma prestação serviços únicos ou por duas prestações de serviços distintas e independentes, que importa apreciar separadamente para efeitos de IVA. Em matéria de IVA, as regras vigentes em cada um dos Estados-Membros têm por base a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006. Pelo que importa responder à questão colocada tendo em conta a posição da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE). A este respeito, a jurisprudência emanada pelo TJUE, consagra que se está em presença de uma prestação única quando dois ou vários elementos ou aios fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente. uma única prestação económica indivisível, que seria artificial separar.

Está-se também, de acordo com a jurisprudência do TJUE, perante uma única prestação de serviço quando uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e a outra ou outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias, a que se aplica o tratamento fiscal da prestação principal.

Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador.

Pelo que importa averiguar os elementos característicos da operação em causa para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações principais distintas ou uma prestação única. Analisemos então a características das operações, procurando perceber a sua razão económica a as condições publicitadas junto do mercado potencial. Vejamos então as características das operações.

Comecemos pelos meios que o sujeito passivo dispõe para a realização das suas prestações de serviços. Em termos de instalações o SP dispõe de uma área de cerca de 2-000 rn2, afeias ao D.... Este espaço é ocupado por ginásio com áreas de musculação e fitness bem como estúdios de aulas de grupo, e ocupado por SPA, com piscina e jacuzzi. Quanto ao espaço afeto aos serviços de nutrição não ocupa mais do que 20 m2.

Em termos de meios humanos, mão-de-obra direta relacionada com as prestações de serviços do B..., nos períodos analisados o B... recorreu aos serviços de uma dietista, tendo pago serviços no valor de € 2.300,00 e € 1.550,00, respetivamente em 2014 e 2015. Nos mesmos períodos teve ao serviço 30 e 23 professores para as atividades de exercício físico, de ginásio e natação, tendo gastos referentes a estes de € 87.192,27 e € 93.665,86, respetivamente.

Verifica-se assim que os meios utilizados pelo sujeito passivo para a realização dos seus serviços respeitam essencialmente a atividades de exercício físico, de ginásio e natação, sendo os meios referentes a serviços de nutrição perfeitamente marginais, tanto em número, como em valor. Relativamente à publicitação dos serviços oferecidos pelo B..., conforme ficou evidente no ponto III - 1.2.2. deste relatório, a oferta incide em serviços de ginásio e SPA. Os serviços de nutrição não constam da mensagem promocional transmitida.

Aos clientes que procuram os serviços do B... são apresentadas duas tabelas de preços, conforme já ficou relatado. Esta prática leva a que, para um cliente que procure saber as condições para frequentar o clube, se escolher um cartão que apenas dá acesso a atividade de exercício físico, teria de pagar mais, do que se contratasse um cartão para acesso a atividade física e serviço de nutrição. Na prática os clientes são levados a adquirir cartões com serviço de nutrição, serviço que não era procurado por eles.

Também já foi dito, mas importa sublinhar neste ponto do relatório, o serviço de nutrição não consta do ponto (2.2) do regulamento que elenca os direitos dos sócios. O regulamento também nada diz quanto à concretização desse serviço de nutrição, quanto à sua periodicidade e forma como é prestado.

Saliente-se ainda que embora o regulamento no ponto (10) estabeleça o horário de funcionamento do B... , aberto de segunda-feira a sexta-feira das 7h00 às 22h30, das 9h00 às 21h00 aos sábados e das 9h00 às 13h30 / 17h00 ou às 21h00 aos domingos e dias feriados, nada é dito quanto ao horário dos serviços de nutrição.

Facto que adensa a suspeita da falta de procura deste serviço por parte dos clientes. Pois este nunca poderia ser o horário dos serviços de nutrição, pois conforme já referido, a única dietista ao serviço do B... é profissional do quadro do Hospital , com as consequentemente e obvias limitações de horário nos serviços a prestar no B....

Comprova-se assim que o serviço de nutrição é um benefício atribuído aos clientes do serviço principal, um meio para cativar clientela. Benefício que é valorizado pela clientela, mas que não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar de melhores condições em relação ao serviço principal. Desta forma as operações, artificialmente divididas na faturação entre serviço de ginásio e serviço de nutrição, estão pelo seu montante total sujeitas a IVA à taxa normal.

III -1.5. CONCLUSÃO

Na faturação aos clientes o sujeito passivo dividiu artificialmente, sem qualquer critério fundamentado, o valor da mensalidade isentando parte desta ao imputá-la a aconselhamento nutricional (n.º 1 do artigo 9º do CIVA).

O sujeito passivo, por falta de recursos, pessoas credenciadas para o efeito, nunca poderia ter prestado a quantidade de consultas de aconselhamento nutricional que faturou.

Mesmo que o sujeito passivo dispusesse dos recursos para o efeito, o aconselhamento nutricional tem um carácter acessório do serviço principal. O serviço contratado pelo cliente é um serviço global, com um valor único e fixo, que engloba a prática desportiva e a possibilidade de serviço de nutrição, estando consequentemente sujeito à taxa de 23% de IVA.

Face ao exposto as operações que o sujeito passivo faturou sem liquidação de lVA e registou na conta ... sem direito à dedução, declarados no campo 9 das declarações periódicas entregues para o ano de 2014 e 2015, não reúnem as condições para o seu enquadramento na isenção consagrada do artigo 9º do CIVA.

S-Na sequência da inspecção a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2014.03T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2014.06T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2014.09T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2014.12T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2015.03T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2015.06T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2015.09T;

- de IVA n.º 2018..., referente ao período 2015.12T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2014.03T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2014.06T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2014.09T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2014.12T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2015.03T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2015.06T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2015.09T;

- de juros compensatórios n.º ...18..., referente ao período 2015.12T;

(Documentos n.ºs 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos)

T-A Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações, que foi indeferida por despacho de 15-07-2020, que consta do documento n.º 1, remetendo para a fundamentação do projecto de decisão que consta do documento n.º 5, documentos estes juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

U-Em 16-08-2018, a Requerente pagou as quantias liquidadas (documento n.º 18, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

V-Em 12-11-2020, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2.Factos não provados

Não se provou que, nos anos de 2014 e 2015, algum dos clientes da Requerente tivesse contratado serviços de nutrição sem serviços de actividade física ou tivesse interesse em utilizar apenas serviços de nutrição.X
Do acórdão fundamento lavrado pelo S.T.A.-2ª.Secção, sendo datado de 21/02/2018, rec.012/15, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.21 e 22 do processo físico):

A-No decurso de uma acção inspectiva efectuada ao impugnante, foi elaborado o Projecto de Correcções pela I.T., devidamente notificado ao sujeito passivo, tendo exercido o direito de audição prévia, e concluído o procedimento com a notificação do relatório final com correcções dos elementos declarados em sede de IVA do período do segundo trimestre de 2009, no valor de € 153.223,29, correspondente ao valor do capital em dívida no acordo por si celebrado de cedência de posição contratual de locatário a favor de um terceiro sem fixação do valor da contraprestação, num contrato de locação financeira de um bem imóvel celebrado com uma instituição bancária, tendo-se liquidado o imposto em falta no

montante de € 30.644,66 e respectivos juros compensatórios no valor de € 2 891,51.- cfr Relatório da I.T., de fls. 21 a 62, “D.C.” de fls. 177 a 178v. e de fls 184 a 185v., “Prints Informáticos” de fls. 179, requerimento no exercício do direito de audição de fls. 206 e segs.

B-Foi celebrado pela impte (sic) um contrato de locação financeira e enquanto locatária, com a locadora relativa ao bem imóvel devidamente identificado, no âmbito do qual foram pagas as rendas no valor total de € 21.766,71. - cfr “Quadro de Amortizações” do Leasing Imobiliário de fls 237 a 241, e “Contrato de Locação Financeira”, de fls 242 a 254, do P.A. apenso doc. n.º 1, junto pela impte, de fls 28, dos autos.

C-Em 03.06.2009, foi celebrado pelo impte um acordo de cedência da posição contratual de locatário no contrato de locação referido em b), em favor do cessionário aí identificado, no qual se convencionou que este último assume os direitos e obrigações emergentes daquele contrato de locação, sendo as rendas, o valor residual e despesas assumida pelo cessionário, e com a anuência do locador. -cfr Acordo de fls 233 a 236, do P.A. apenso, relativo às rendas de locação financeira mobiliária decorrentes da perda total dos bens locados, em função da resolução do contrato resultante das cláusulas contratuais estipuladas entre o locador e o locatário.X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária( (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). ), o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.563/2020-T (datada do pretérito dia 30/06/2021), invocando contradição entre essa decisão e o aresto fundamento, proferido pelo S.T.A.-2ª.Secção, datado de 21/02/2018, rec.012/15 e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.19 e 25 do processo físico).

A oposição alegada é respeitante à questão que se consubstancia, se bem percebemos, na estruturação de liquidações adicionais de I.V.A., cujo fundamento seja julgado legal, mas cuja determinação da matéria tributável se mostre ilegal, se deve gerar a anulação total do respectivo acto tributário ou, pelo contrário, se deve gerar a anulação apenas parcial do mesmo acto, na parte que exceda o que seria resultante da aplicação do imposto à matéria tributável que se mostre legal [cfr.conclusão 1 do recurso].

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito.X
Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.

4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa,Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso"sub iudice".

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, na parcela objecto do presente recurso, tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados (na estruturação de liquidações adicionais de I.V.A., cujo fundamento seja julgado legal, mas cuja determinação da matéria tributável se mostre ilegal, se deve gerar a anulação total do respectivo acto tributário ou, pelo contrário, se deve gerar a anulação apenas parcial do mesmo acto, na parte que exceda o que seria resultante da aplicação do imposto à matéria tributável que se mostre legal).

a)O acórdão arbitral recorrido tem como objecto, mediatamente, liquidações de I.V.A. e juros compensatórios relativas aos períodos de imposto dos anos de 2014 e 2015, no montante total de € 155.416,26, actos tributários estruturados com fundamento em relatório inspectivo incidente sobre a actividade da sociedade ora recorrida, relativo aos anos fiscais de 2014 e 2015 e que conclui pela falta de enquadramento da facturação efectuada, na parcela de aconselhamento nutricional, por referência à isenção de tributo consagrada no artº.9, alínea 1) do C.I.V.A. [cfr.als.R) e S) do probatório supra].

Na fundamentação de direito, o Tribunal identifica como questões a estudar e decidir, além do mais:

1-Exame do pedido principal - nesta sede tem razão a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao afirmar que a requerente procedeu, na facturação, a uma decomposição artificial das prestações de serviços desportivos e serviços de nutrição e que a prestação destes serviços, quando ocorria, era acessória dos serviços de natureza desportiva, devendo a toda a facturação ser aplicada a taxa correspondente a esta actividade, mais não havendo lugar à aplicação da isenção prevista no artº.9, alínea 1) do C.I.V.A. Por isso, improcede a pronúncia arbitral, quanto ao pedido principal.

2-Exame do pedido subsidiário - defende a sociedade requerente que o imposto alegadamente devido por recondução das prestações de serviços isentas de nutrição ao regime normal de tributação em sede de I.V.A. deveria, no limite, ter sido calculado "por dentro". Nesta sede, deve chamar-se à colação jurisprudência comunitária (cfr.v.g. acórdão do TJUE de 07/11/2013, processos nºs. C-249/12 e C-250/12). Esta jurisprudência tem aplicação no caso em apreço em que a requerente, que contratou com os seus clientes um preço global pelos serviços prestados, incluindo I.V.A. (tabelas que constam dos anexos 7 e 8 ao Relatório da Inspecção Tributária), mais não havendo qualquer norma de direito nacional que reconheça à mesma a possibilidade de adicionar ao preço estipulado um suplemento correspondente ao imposto não cobrado por força da aplicação indevida da isenção e de o recuperar junto dos adquirentes dos seus serviços. Inclusivamente, tratando-se de mensalidades periódicas cobradas pela requerente, já transcorreu integralmente o prazo legal de prescrição de cinco anos, previsto no artigo 310, alínea g), do Código Civil.

Pelo exposto, aplicando a referida jurisprudência do TJUE, procede o pedido subsidiário, sendo de anular as liquidações impugnadas. No caso em apreço, há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente. Não há nenhuma parte da determinação da matéria tributável que tenha suporte legal. O que há é uma forma alternativa de a determinar que leva a resultados diferentes. Que não se está perante uma situação de divisibilidade das liquidações. Que a anulação das liquidações impugnadas tem de ser total, pois, num contencioso de mera anulação, como é a arbitragem tributária, os Tribunais têm de limitar-se a declarar a ilegalidade de actos, como decorre do artº.2, nº.1, do RJAT.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral, no que ora interessa, julgou procedente o pedido subsidiário de pronúncia arbitral e, além do mais, anulou as liquidações de I.V.A. e juros compensatórios objecto do processo.

b)O acórdão fundamento tem por objecto a liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, relativa ao 2º. Trimestre de 2009 e no montante global de € 33.536,17, tendo como fundamento acção inspectiva na qual se conclui pela correcção de elementos declarados em sede do identificado tributo, tudo derivado da cedência de posição contratual em contrato de locação financeira de imóvel e no valor das rendas em causa, determinado nos termos do artº.16, nº.4 al.c), do C.I.V.A. [cfr.al.A) da factualidade acima exposta].

Na fundamentação de direito, o Tribunal identifica como questão a estudar e decidir, a da cindibilidade dos actos tributários de liquidação e da possibilidade da sua anulação parcial.

No enquadramento jurídico, o Tribunal alinha os seguintes considerandos para concluir pela anulação meramente parcial das liquidações impugnadas:

1-Que o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial;

2-Para além deste critério, que assenta na divisibilidade do acto tributário, também a doutrina (e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo) têm admitido a possibilidade de anulação parcial do acto tributário com base na natureza de sentença de plena jurisdição da decisão de anulação parcial do acto tributário;

3-Será essa, a nosso ver, a situação em análise nos presentes autos. Como decorre da decisão sindicada estava em causa, na impugnação judicial, uma operação económica de prestação de serviços consubstanciada na cedência pelo locatário, a terceiro, da sua posição contratual em contrato de locação financeira de imóvel sem fixação do valor da contraprestação;

4-Estando em causa saber qual o valor tributável de tal operação em sede de I.V.A., foi pela sentença considerado que seria o correspondente ao incidente sobre o valor das rendas devidas pela impugnante e por esta efectivamente suportadas no âmbito do contrato de locação financeira, ou seja de € 21.776,71 [al. B) do probatório], valor este determinado nos termos do artº.16, nº.4 al.c), do C.I.V.A., e não o incidente sobre € 153.223,29, correspondente ao valor global do contrato de locação financeira, diminuído das rendas pagas, como sustentava a Administração Fiscal;

5-Sucede que, não obstante o assim decidido, a sentença recorrida determinou a anulação (total) da liquidação de I.V.A. controvertida;

6-Ora, circunscrevendo-se a ilegalidade à determinação do valor tributável da prestação em causa, e mostrando-se esse valor definido nos termos da al.c), do nº.4, do artº.16, do C.I.V.A., sendo passível de correcção mediante simples operação aritmética, haverá que proceder à anulação parcial da liquidação sindicada e não à sua anulação total.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal concedeu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação impugnada e correspondentes juros compensatórios, apenas na parte em que foi considerado o valor tributável que excedeu o de € 21.766,71.

Impõe-se, pois, relevar que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, antes nelas existindo, desde logo, um diverso enquadramento factual. Substanciando, na decisão arbitral recorrida a factualidade sob exame tem a ver com a alegada isenção de I.V.A., em sede de facturação estruturada pelo sujeito passivo na parcela de aconselhamento nutricional dos clientes, examinada ao abrigo do artº.9, alínea 1) do C.I.V.A., mais concluindo o Tribunal, do exame da factualidade provada e não provada, que não há nenhuma parte da determinação da matéria tributável que tenha suporte legal, antes se verificando um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente. Já no aresto fundamento a situação sob exame tem a ver com a cedência de posição contratual em contrato de locação financeira de imóvel e no valor das rendas em causa, determinado nos termos do artº.16, nº.4 al.c), do C.I.V.A., para efeitos de I.V.A., concluindo o Órgão Aplicador do Direito pela verificação dos pressupostos para decretar a anulação parcial do acto tributário sindicado, que não a sua anulação total.

Em conclusão, não resulta do exame produzido que a divergência dos acórdãos em confronto resida na resposta que deram sobre a questão supra identificada em alegada oposição, mas antes e desde logo, na diferente matéria de facto constante em ambos os arestos.

Já em sede de enquadramento jurídico, a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento decidem de forma convergente a questão erigida pela entidade recorrente como estando em alegada oposição no exame dos arestos em confronto. Concretizando, em ambas as decisões se conclui, em sede de fundamentação de direito, ser possível decidir-se pela anulação parcial do acto tributário, desde logo, devido à potencial divisibilidade do mesmo acto. Por último, igualmente se deve vincar que, somente no acórdão fundamento a questão em alegada oposição é examinada e decidida de forma expressa. Já na decisão arbitral recorrida a menção do regime de divisibilidade do acto tributário, consubstancia um mero argumento e que serve, somente, para afastar a aplicação de tal regime ao caso concreto do processo, assim não se podendo concluir que este aresto tenha apreciado a questão em alegada oposição e supra identificada.

Tanto basta, para que se termine pela carência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas, tal como o convergente enquadramento jurídico), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO.X
Condena-se a entidade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso.X
Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.X

Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina de Almeida e Sousa.