Processo 01559/13.8BESNT

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – RELATÓRIO

A………., SA, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de imposto especial de jogo relativa a julho do ano de 2013, no montante de € 4.560.052,59.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1ª) A presente impugnação tem por objecto uma liquidação do Imposto de Jogo;

2ª) A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao... Imposto de Jogo;

3ª) O imposto de jogo não possui base contratual - como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;

4ª) Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato;

5ª) A recorrente contesta a legalidade da liquidação do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

6ª) A recorrente contesta, também, a legalidade da liquidação de Imposto de Jogo por ela não estar devidamente fundamentada e por violar o disposto na Lei do Jogo;

7ª) Tendo em conta a clássica definição de tributo - “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento “, é indiscutível que o imposto de jogo, cuja liquidação se impugnou, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;

8ª) Ao invés do afirmado na douta sentença recorrida, a existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”;

9ª A impugnada liquidação de Imposto de Jogo é ilegal por ter como fundamento legal o Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional, por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores de tal autorização;

10ª) A liquidação impugnada é, também, ilegal, porque o referido Decreto-Lei n° 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;

11ª) Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

12ª) Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto;

13ª) A impugnada liquidação é também ilegal por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

14ª) É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;

15ª) O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o art° 104°, n°2 da Constituição;

16ª) E ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

17ª) A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

18ª) A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade;

19ª) A liquidação impugnada é ilegal por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreto máquina, do capital em giro inicial;

20ª) A liquidação impugnada é também ilegal por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

21ª) A liquidação impugnada é, ainda, ilegal, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do art° 87° da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;

22ª) Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«1 – A…………, SA vem recorrer da douta sentença proferida a fls. 284 a 292 que julgou improcedente a impugnação por si deduzida e absolveu a impugnada do pedido, mantendo as liquidações impugnadas de imposto especial de jogo, por não provados os seus fundamentos.

Alega, para tanto, nos termos das conclusões recursivas de fls.314 a 317, e em síntese, que a sentença peca por erro de julgamento quanto ao direito, pois a liquidação do imposto de jogo definido e estruturado no DL nº 422/89, de 02/12 (Lei do Jogo), em apreço viola os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade; por padecer do vício de falta de fundamentação e violar o disposto na Lei do Jogo; que este diploma legal é organicamente inconstitucional sendo- o também a liquidação nele assente. Pede, a final a revogação da sentença e a anulação da liquidação impugnada.

2 – Não houve contra-alegações.

3 – Analisando a questão a dirimir, saber se a decisão recorrida peca por ter incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de direito aplicada e se se verificam os fundamentos do recurso, desde já diremos que se secunda a fundamentação exarada na douta sentença que se entende ajustada à questão e se mostra baseada em jurisprudência do T. C. e deste STA e doutrina pertinente, que cita na fundamentação.

Em seu abono não podemos deixar de citar a doutrina emanada do recente douto Acórdão do STA proferido em formação ampliada, em 05.12.2018, no processo nº 02224/13.1BEPRT 01457/15, da 2ª sec., que versou sobre matéria em tudo idêntica à do presente recurso.

Aliás, este STA tem vindo a decidir que:

“I – A “contrapartida anual” prevista no DL nº 275/2001, de 17/10, reconduz-se a uma prestação de natureza patrimonial.

II – O DL nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), bem como o DL nº 275/2001, de 17/10, não enfermam de inconstitucionalidade orgânica e/ou material.

III – A “compensação de encargos para o serviço de Inspecção de Jogos” prevista no art. 13º do DL nº 129/2012, de 22/6, integra-se na apontada contrapartida financeira”. – ver Ac. do STA, de 23.01.2019, proferido no proc. nº 01681/14.3BESNT 01357/17, da 2ª sec e no mesmo sentido, Acs. do mesmo Supremo Tribunal, de 23.01.2019, in proc. nº 01037/14.8BEPRT 0891/17; 20.12.2018, in proc. nº 01659/14.7BEPRT 01461/15.

4 – Nestes termos, emite-se parecer no sentido da improcedência do recurso por não provado nenhum dos seus fundamentos devendo manter-se o julgado.»

2 - Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:

A. A Impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente do Estoril, por força do contrato de concessão celebrado em 17.06.1985, publicado no DR, III Série, n.º 197, de 28.08.1985, onde explora, desde 1987, o Casino Estoril (cfr. fls. 70 e 71 dos autos);

B. O contrato referido na alínea antecedente foi objecto de revisão integral e prorrogação em 14.12.2001, publicada no DR III Série, n.º 27, de 01.02.2002 (cfr. fls. 70 e 71 dos autos);

C. Da cláusula 3.ª do contrato referido na alínea A., com a revisão a que refere a alínea antecedente, consta o seguinte:

“A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis nºs 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 29/88 de 3 de Agosto”;

D. Da cláusula 4.ª do referido contrato resulta o seguinte:

A concessionária obriga-se a […]

“1) Prestar uma contrapartida inicial […]

2) Para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados no anexo ao Decreto-Lei n.º 275/2001, de 17 de Outubro […].

A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas:

a) Através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor”;

E. O contrato referido na alínea A. foi objecto de um aditamento em 17.10.2003, publicado no DR III Série, n.º 257, de 06.11.2003, que autorizou a Impugnante a explorar jogos de fortuna ou azar em dois casinos, um situado no Estoril e outro em Lisboa (cfr. fls. 72 e 73 dos autos);

F. Em 11.03.2011, a Comissão de Jogos da Turismo de Portugal, I.P. aprovou a Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março, com o seguinte teor: “A Comissão delibera que se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para feitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respectivos concessionários previamente à sua aplicação” (cfr. fls. 74 dos autos);

G. Em 17.03.2011, a Comissão de Jogos da Turismo de Portugal, I.P. aprovou a Deliberação n.º 30/2011/CJ, com o seguinte teor: “No seguimento da Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março corrente, e considerando que, para cumprimento rigoroso do que ali vem previsto, há necessidade de garantir a fixação do capital em giro inicial para feitos tributários a todas as máquinas de jogo logo após a sua entrada em funcionamento e início de exploração comercial, delibera a Comissão que, para todos as máquinas ou grupos de máquinas até aqui sujeitos a um período de exploração em regime experimental, o capital passe a ser fixado logo após a sua instalação, sendo aferido e ajustado ao longo do tempo nos termos determinados para os restantes equipamentos em parque” (cfr. fls. 76 dos autos);

H. A Impugnante foi notificada mensalmente do valor do capital de giro inicial das máquinas em exploração no Casino do Estoril (cfr. fls. 23 a 28 dos autos);

I. Através do ofício com a referência ENT/2013/23672, do Turismo de Portugal, I.P. foi a Impugnante notificada, com o “ASSUNTO: CASINO ESTORIL – IMPOSTO ESPECIAL DE JOGO – JULHO DE 2013”, para, em cumprimento ao disposto no art.º 84.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, efectuar o pagamento das seguintes quantias:

i. € 387.579,47, referente à liquidação de 20% do imposto especial de jogo arrecadado no mês de Julho findo, de acordo com o disposto no art.º 88.º do referido diploma legal;

ii. € 1.501,870,43, referente à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, do mesmo mês;

iii. € 48.447,43, relativo a 2,5% do mesmo imposto especial de jogo, a transferir para o Fundo de Fomento Cultural (cfr. nota de liquidação, a fls. 21 dos autos);

J. Através do ofício com a referência INT/2013/7330, do Turismo de Portugal, I.P. foi a Impugnante notificada, com o “ASSUNTO: CASINO LISBOA – IMPOSTO ESPECIAL DE JOGO – JULHO DE 2013”, para, em cumprimento ao disposto no art.º 84.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, efectuar o pagamento das seguintes quantias:

i. € 524.431,05, referente à liquidação de 20% do imposto especial de jogo arrecadado no mês de Julho findo, de acordo com o disposto no art.º 88.º do referido diploma legal;

ii. € 2.032,170,33, referente à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, do mesmo mês;

iii. € 65.553,88, relativo a 2,5% do mesmo imposto especial de jogo, a transferir para o Fundo de Fomento Cultural (cfr. nota de liquidação, a fls. 22 dos autos);

K. A Impugnante efectuou o pagamento das importâncias referidas nas alíneas I. e J. supra (cfr. fls. 30 a 35 dos autos).

3- DO DIREITO

Fundamentação de direito efectuada pela sentença recorrida que se apresenta por extracto:

“(…) Nos presentes autos, cumpre aferir da legalidade dos actos de liquidação de Imposto Especial de Jogo, referentes ao período de Julho de 2013, com os seguintes fundamentos:

- Ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade da Lei do jogo, por violação dos princípios da legalidade, capacidade contributiva e proporcionalidade;

- Ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade da norma de incidência, em concreto, dos artigos 85.º, 86.º e 87.º da Lei do jogo, por violação do princípio da igualdade;

- Falta de fundamentação das liquidações;

- Ilegalidade da fixação da matéria colectável por violação da subalínea b) da alínea C) do art.º 87.º da Lei do jogo.

Verificando-se que as questões sub judice foram já apreciadas por este Tribunal, de modo uniforme e reiterado, noutras acções de impugnação judicial interpostas pela ora Impugnante, em idêntico quadro fáctico-jurídico, ao abrigo dos artigos 8.º, n.º 3 do Código Civil e 94.º, n.º 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicáveis ex vi artigo 2.º alíneas c) e d) do CPPT), eximimo-nos a expender novas considerações, reproduzindo aqui, em parte, o raciocínio jurídico constante da sentença proferida no processo de impugnação n.º 601/16.5BESNT, com o qual concordamos.

Da Inconstitucionalidade da Lei do jogo, por violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade

“Analisando o regime do imposto especial de jogo (cf. artigos 84.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 422/89), verifica-se que o imposto incide sobre os jogos bancados e jogos não bancados e ainda sobre as máquinas automáticas.

Sobre os jogos bancados, o imposto especial desdobra-se em duas parcelas: a primeira resulta de uma percentagem sobre o capital em giro inicial (artigo 85.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 422/89); e a segunda: constará de uma percentagem sobre os lucros brutos das bancas (artigo 85.º, n.º 2 do mesmo diploma), regime que se aplica às máquinas automáticas (artigo 87.º, n.º 1, al. c) do Decreto-Lei).

Nos jogos não bancados, o imposto é constituído por uma percentagem sobre a receita cobrada nos pontos (cf. artigo 86.º, n.º 1 do Decreto-Lei).

O Imposto é pago em relação a cada mês, até ao dia 15 do mês seguinte e as concessionárias podem avençar-se para o seu pagamento (cf. artigos 88.º e 89.º, n.º 1 do Decreto-Lei). (…)

O princípio da capacidade contributiva é uma manifestação em direito fiscal do princípio da igualdade, previsto no artigo 4.º, n.º 1 da LGT, e embora não esteja expressamente consagrado da CRP decorre dos princípios constitucionais da generalidade, igualdade, proporcionalidade e justiça, pelo que, quando se fala em princípio da capacidade contributiva está-se a falar do princípio da igualdade mas densificado por outros princípios (sobre a temática, vide Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 43/2014).

Pode considerar-se que o princípio da capacidade contributiva corresponde à idoneidade económica para suportar o ónus do tributo – tratar com igualdade aqueles que para o efeito demonstrarem igual capacidade contributiva – afastando o legislador do arbítrio, havendo uma conexão entre o tributo e o pressuposto económico que constitui o seu objecto.

A tributação do rendimento pelo lucro real das empresas é uma expressão da capacidade contributiva e, nessa medida, do princípio da igualdade nos impostos sobre o rendimento.

O princípio da tributação pelo lucro real está constitucionalmente previsto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição e dispõe que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.»

Ora, o legislador constitucional fez uma opção distinta na tributação das empresas ao determinar que a mesma se faça principalmente pelo rendimento real mas não exclusivamente, o que permite ao legislador ordinário encontrar formas alternativas da tributação quando se justifique.

A tributação pelo lucro real não é absoluta.

Como ensina ANA PAULA DOURADO nas suas lições de direito fiscal, «rendimento real é o rendimento tributável que resulta da diferença entre proveitos e gastos e é apurado segundo métodos directos, isto é, com base na contabilidade e outros deveres de declaração (por exemplo, no caso dos sujeitos passivos de IRC, o processo de documentação fiscal) do sujeito passivo, tal como exigido pelas leis fiscais» (in, Lições de Direito Fiscal, Almedina, 2015, p. 204).

Contudo, o legislador na exploração de zonas de jogo optou por instituir um regime fiscal diferenciado e que vem desde 1927, com o Decreto n.º 14.643, de 3 de Dezembro (cf. artigo 7.º), substituindo a tributação geral do rendimento por um regime especial de tributação.

De acordo com CASALTA NABAIS, «no referente ao Imposto de Jogo, é de assinalar que o mesmo concretiza o que, segundo sobretudo a doutrina italiana, podemos designar por um “regime fiscal substitutivo”, em que se verifica a substituição do regime geral de tributação, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial de tributação.

Na verdade, o Imposto de Jogo constitui um imposto especial sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercidas dentro dos imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, designadamente a tributação em IRC (v. o art. 7º do CIRC). Regulado pelo DL nº 422/89, de 2 de dezembro, o Imposto de Jogo tem um regime de liquidação e cobrança muito particular, já que o mesmo se concretiza num verdadeiro regime contratual designado por regime de avença.» (CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 2012, 7.ª ed. p. 588/589).

E ainda como afirmado de forma clara em Acórdão do STA, «o regime do diploma assenta numa técnica excepcional na medida em que em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o art. 104º da CRP, tomando como base tributária o lucro apurado a partir da contabilidade (art. 17º do CIRC), o imposto do jogo incide, no caso dos jogos bancados, sobre o capital em giro inicial e sobre os lucros normais das bancas; no caso dos jogos não bancados sobre a receita bruta (cfr. arts. 85º a 87º).» (Ac.

STA de 14-04-2012, proc. 077/12).

Aqui reside a excepcionalidade do regime em causa.

O Imposto assenta nos diplomas legislativos referidos e é certo que não deixa de ter uma concretização contratual.

Defende CASALTA NABAIS que a liquidação ou cobrança de imposto pode fazer-se por contrato de avença, como resulta do artigo 89.º do Decreto-Lei n.º 422/89. Trata-se de um contrato celebrado pelas concessionárias das zonas de jogo e que tem por objecto a determinação da própria matéria colectável, determinada de forma sintética e por acordo (vide, op. cit., p. 200).

São as concessionárias que, na posição de mercado que assumem, se propõem explorar as zonas de jogo e assim obter os rendimentos que a actividade permite, sujeitando-se para isso às imposições legais e negociando a posição contratual prevista para a concessão, de forma consensual e esclarecida.

Ao fazê-lo, a Impugnante, na qualidade de concessionária está aderir a um regime especial de tributação, diferente daquele que está subjacente ao IRC.

Por estar em causa uma realidade diferente que se pretende tributar, o princípio da capacidade contributiva não está subjacente ao imposto especial de jogo e não é por isso que subsiste uma inconstitucionalidade.

Por um lado, porque a tributação das empresas não incide de forma absoluta sobre o seu rendimento real (como resulta da Constituição, artigo 104.º, n.º 2), e por outro lado porque o que se pretende aqui não é a tributação da empresa em si como forma de obter receita para satisfação de encargos públicos, mas antes a tributação como forma de regular a actividade por razões de interesse público e controlo da prática de jogo, propensa a exercícios clandestinos, ou como se pode ler no Acórdão do STA citado:

«A tributação do jogo sempre esteve no plano fiscal sujeita a um regime próprio atentos os “sérios inconvenientes morais da exploração dos jogos de fortuna ou azar”, de tal modo que a partir da reforma de 1948 o legislador renunciou ao apuramento do lucro real, libertando-se, nas palavras de SÉRGIO VASQUES (Cfr. Os Impostos do Pecado o Álcool, o Tabaco, o Jogo e o Fisco, Almedina, 1999, pp. 88-9.), “da situação desairosa de ser interessado nos rendimentos do jogo ou nas vicissitudes dos jogadores”. Ainda segundo o autor, “É portanto, um juízo de censura moral que subjaz à criação de um regime fiscal exclusivo da indústria do jogo, bem como à adopção das suas particulares técnicas tributárias”, passando a tributar-se “capitais de giro, lucros e receitas brutas com taxas elevadas, tratando-se o jogo como um sector de excepção”.» (Ac. STA de 12-04-2012, proc. 077/12).

A análise do STA e de SÉRGIO VASQUES baseia-se no Decreto n.º 36.889, de 29 de Maio de 1948 que reformulou a lei do jogo então existente, datada de 1927. Pode ler-se no preâmbulo do decreto o seguinte: «A alteração principal consiste em tornar a tributação independente dos lucros diários, cujo apuramento dificilmente se podia conhecer com exactidão. Depois de estudo minucioso do problema e com base em elementos que merecem confiança, fixam-se as importâncias sobre as quais incidem os impostos a que está sujeita a exploração, libertando-se, assim, o Estado da situação desairosa de ser interessado nos rendimentos do jogo ou nas vicissitudes dos jogadores e atribuindo-se-lhe cobrança de importância

muito superior à actual ou à de qualquer época passada.»

A génese social que está na base da Lei do Jogo, está também directamente ligada com a origem e opção pela tributação, ou como referido por SÉRGIO VASQUES, «substitui-se a sanção penal pela sanção tributária, mais eficaz e proveitosa para o Estado» (in, Os impostos do pecado: o álcool, o tabaco, o jogo e o fisco, Almedina, 1999, p. 88). O imposto especial de jogo e a contrapartida que nele se integra, apresenta-se como uma forma de regular a actividade de jogo, em primeira linha evitando o jogo clandestino e canalizar as receitas para o desenvolvimento turístico, o que coloca o imposto no caminho da extra-fiscalidade e sustenta a tributação especial (afastando-se a tributação geral e as seus inerentes princípios ordenadores).

Isto quanto ao imposto especial de jogo, mas as mesmas considerações são válidas para a contrapartida anual.

Como referido supra, a contrapartida integra a figura de tributo, legalmente previsto e com matriz impositiva, sendo que a sua quantificação é determinada e apurada no âmbito do contrato de concessão (cláusula 4.ª, cf. ponto 4 do probatório), que depende de variáveis aí previstas.

Resulta do artigo 2.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 275/2001 que a contrapartida não pode ser inferior a determinados valores mínimos, constantes no mapa anexo ao referido diploma.

Enquanto concessionária, a Impugnante está obrigada ao pagamento da contrapartida, mas esta integra o regime fiscal imposto a quem se proponha explorar a actividade e como tal apresenta o mesmo regime de excepcionalidade que foi referido sobre o imposto especial de jogo e substitutivo da tributação em IRC, para o qual se remete.

Tanto o imposto especial de jogo como a contrapartida anual integram a categoria de tributos excepcionais onde não cabe a tributação pelo rendimento real, nem tem aplicação o princípio da capacidade contributiva.

Em conclusão, a Impugnante optando por explorar a actividade de jogo, está sujeita ao imposto especial de jogo e à contrapartida anual que é paga através daquele (ou por conta daquele), o que lhe permite afastar a incidência em IRC, sujeitando-a em alternativa a uma tributação de substituição, que recorre a uma técnica excepcional de tributação que se assume na ordem jurídica como pretendendo promover uma alteração socio-económica regulativa e não como mera arrecadação de receita.

A própria estrutura do imposto e da contrapartida pelo qual é pago, ainda que parcialmente, apresentam-se como excepcionais à tributação pelo rendimento pelo lucro real, quer quanto à incidência objectiva, quer à respectiva fórmula de cálculo que, tendo suporte na lei do jogo, resultam do contrato de concessão ao qual se vinculou e obrigou a cumprir. Consubstancia assim uma relação jurídico-tributária distinta dos impostos clássicos que se prendem a princípios constitucionais estruturantes que aqui não têm alcance.

Em face do exposto, atendendo sobretudo à natureza excepcional do imposto e da respectiva variável composta pela contrapartida anual aqui impugnada, não tem aplicação a tributação pelo lucro real nem a subjacente capacidade contributiva, pelo necessariamente não se verifica a invocada inconstitucionalidade”.

Da Ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade da norma de incidência, em concreto, dos artigos 85.º, 86.º e 87.º da Lei do jogo, por violação do princípio da igualdade

Sustenta ainda a Impugnante que os arts. 85.º, 86.º e 87.º da Lei do jogo são inconstitucionais na medida em que fixam diferentes taxas de imposto para diversas concessões de jogo e, portanto, para os contribuintes que se dedicam a essa actividade.

Defende, em contrapartida, que a diferenciação entre contribuintes só poderia ser feita de acordo com a realidade económica demonstrativa da capacidade económica e não pela diferenciação, sem fundamento, de taxas.

Também, neste ponto, não podemos acompanhar a posição da Impugnante.

Como resulta do anteriormente exposto, a lei do jogo fixa um regime especial de tributação, com características extra-fiscais próprias. Trata-se de um imposto de receita consignada, em que 77,5 % da importância recebida constitui receita do Fundo de Turismo, que deverá aplicar um montante igual a 20 % da totalidade do imposto na área dos municípios em que se localizem os casinos, na realização de obras de interesse para o turismo, e 2,5 % constitui receita do Fundo de Fomento Cultural (cfr. art. 84.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 422/89). As finalidades da tributação vão, por isso, para além da mera obtenção da receita e visam, especialmente, o desenvolvimento turístico das zonas onde se situam os casinos, estando a diversidade das taxas entre as diversas áreas de concessão de jogo orientadas por um critério material, assente num juízo de proporcionalidade. Nesta perspectiva, o benefício emergente da regulação dessa actividade permite aplicar taxas mais baixas a áreas menos desenvolvidas turisticamente e agravar as taxas em áreas mais desenvolvidas. Essa diferenciação em nada contende com o princípio da igualdade.

Na verdade, o princípio da igualdade, tal como se encontra consagrado no art. 13.º da Constituição, significa, na síntese do Tribunal Constitucional, uma proibição do arbítrio. Este princípio, como limite da discricionariedade legislativa, não impede que se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, «razoável, racional e objectivamente fundadas», com base em critérios materiais (cfr., nesse sentido, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 413/2014, disponível para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).

Desta forma, se conclui que, tendo por base critérios materiais de promoção e de desenvolvimento turístico das regiões, a diferenciação das taxas e diferentes condicionantes contratuais emergentes dos contratos de concessão, em função das respectivas áreas geográficas, não ofendem o princípio da igualdade.

Da ilegalidade da fixação da matéria colectável

A este respeito, aderimos, mais uma vez, à fundamentação acolhida na sentença proferida no processo n.º 601/16.5BESNT.

“Resulta do artigo 87.º, n.º 1, al. C) do Decreto-Lei n.º 422/89 e respectivas subalíneas: (…)

C) Máquinas automáticas - as máquinas automáticas ficam sujeitas ao regime dos jogos bancados, com as seguintes especialidades:

a) São-lhes aplicadas as bases fixadas para os jogos praticados em bancas simples;

b) A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial;

c) O capital a qual se refere a alínea anterior é fixado em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, sendo, nesta última hipótese, o imposto devido em relação ao referido capital, ainda que não funcionem todas as máquinas do grupo respectivo.

Dispõe o artigo 8.º, n.º 1 da LGT que estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações.

O mesmo consta no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, quando dispõe que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Em causa, tal como sustentado pela impugnante, está a alegada falta de determinação de incidência pela norma, deixada ao critério do Turismo de Portugal.

Confrontando o disposto no artigo 87.º, n.º 1, al. C), e respectivas subalíneas a), b) e c) do diploma referido, conclui-se que não se verifica a invocada inconstitucionalidade da norma por não resultar violado o princípio da legalidade tributária.

Resulta daquela norma que são aplicáveis à base do imposto nas máquinas automáticas as bases previstas para os jogos praticados em bancas simples.

Ora, se confrontarmos os artigos 85.º, nº 1 e 2, bem como o artigo 87.º, n.º 1, al. A) do Decreto-Lei n.º 422/89, resulta que nos jogos bancados o imposto é apurado em torno do capital em giro inicial, factor decisivo no cálculo de apuramento das duas parcelas sobre as quais o imposto sobre o jogo será liquidado e em consequência no cálculo do imposto sobre as máquinas automáticas.

Quanto às máquinas automáticas, dispõe o diploma que «a Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial», sendo este capital «fixado em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, sendo, nesta última hipótese, o imposto devido em relação ao referido capital, ainda que não funcionem todas as máquinas do grupo respectivo».

Ao contrário do que alega a Impugnante, esta “fixação” do capital inicial não se trata de uma definição ex novo da base de incidência do imposto mas antes a verificação e contabilização dos elementos que são disponibilizados à autoridade tributária (aqui, Turismo de Portugal) nos termos da Lei do Jogo.

Resulta do artigo 76.º, n.º 3, al. a) da Lei do Jogo que o director do serviço de jogos do casino em causa deve remeter ao serviço de inspecção, «diariamente, um mapa com a indicação dos jogos bancados e máquinas que funcionaram na véspera, dos respectivos números, do capital em giro inicial e dos reforço efectuados em cada uma, bem como dos lucros ou prejuízos verificados».

Por outro lado, o artigo 53.º, n.º 1 do mesmo diploma determina que antes da «abertura das salas de jogo, a concessionária deve comunicar à Inspecção-Geral de Jogos [actual Turismo de Portugal] o número de bancas e de máquinas ou de grupos de máquinas a funcionar, bem como o respectivo capital inicial, nos jogos em que ele deva existir, e sempre que pretenda alterar aquele número ou o valor desse capital». De igual forma que não será liquidado imposto em relação às bancas ou máquinas abertas tempestivamente, cujo capital em giro inicial não chegue a ser utilizado por falta de jogadores até ao termo da partida (cf. artigo 53.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 422/89, Lei do Jogo).

Pelo exposto e perante a conjugação das normas citadas, o Tribunal conclui que o "capital”, enquanto factor do cálculo do imposto e concomitantemente da contrapartida impugnada, é fixado pelos serviços inspectivos de acordo com a verificação que façam dos montantes em circulação nas máquinas (ou “ganhos”), ainda que anualmente e sempre por referência a uma máquina (ou grupo de máquinas).

A incidência está prevista na lei, sendo que aquelas particularidades do imposto especial de jogo são consentâneas com a técnica legislativa utilizada.

A norma, em conjugação com as restantes normas citadas das quais não pode ser desligada na sua interpretação, não prevê que o Turismo de Portugal possa criar, originar ou determinar de acordo com a sua vontade ou critério unilateral um valor de “capital” mas antes verificar em termos procedimentais os valores em causa e com base nesses elementos materializar a liquidação”.

Em conformidade, se conclui que os actos de liquidação, constantes das alíneas I. e J. do probatório, respeitam as regras de incidência e fórmula de determinação da matéria colectável legalmente previstas e densificadas, para as quais remetem, pelo que, sendo o seu conteúdo claramente perceptível para o seu destinatário, também não padecem da alegada falta de fundamentação.

Por fim, importa esclarecer que o facto de a avaliação do capital de giro estar a ser feita com periodicidade mensal, ao contrário do alegado pela Impugnante, não contraria o disposto no art. 87.º, n.º 1 alínea C), subalínea b) da Lei do Jogo, na medida em que, nos termos previstos no art. 88.º do mesmo diploma, a liquidação, embora de periodicidade mensal, tem uma natureza de pagamento do imposto devido a final, sendo calculada e liquidada no mês de Janeiro seguinte ao ano a que o imposto diz respeito.

Improcedem, assim, na totalidade, as alegações da Impugnante, pelo que fica prejudicado o conhecimento do pedido de juros indemnizatórios (art. 608.º, n.º 2 do CPC ex vi art. 2.º, e) do CPPT).

Da dispensa do remanescente da taxa de justiça

Dispõe o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Tendo os articulados sido apresentados de forma clara e objectiva, reveladora de uma atitude positiva de boa fé processual das Partes, e que foi acolhida uma fundamentação essencialmente remissiva, ponderados os critérios de razoabilidade e proporcionalidade que devem presidir à aplicação do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, justifica-se uma intervenção moderadora, pelo que se dispensa o remanescente da taxa de justiça.

IV – DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo a presente impugnação, intentada por A…………, S.A., improcedente, por não provada(…)”.

DECIDINDO NESTE STA

Questões objecto de recurso:

Em causa nestes autos está o eventual erro de julgamento da sentença recorrida por alegadamente ter procedido a uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis aos actos de liquidação impugnados decorrente de não ter considerado que:

a) As liquidações do imposto de jogo, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violam os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

b) As liquidações do Imposto de Jogo não estão devidamente fundamentadas e violam o disposto na Lei do Jogo;

c) As liquidações de Imposto de Jogo são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional, por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores de tal autorização;

d) As liquidações são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei n° 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade, ao atribuir à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

e) As liquidações são também ilegais por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual e sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

Ressalvada a diferença temporal dos actos de liquidação impugnados, as questões a decidir no presente recurso já foram objecto de apreciação no julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário, realizado ao abrigo do disposto no art. 148.

º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), no processo n.º 2224/13.1BEPRT (1457/15), através do acórdão de 5 de Dezembro de 2018.

Assim, e porque o julgamento ampliado do recurso se fundamentou no facto de em causa estar “litigiosidade persistente e estruturalmente repetitiva, com valor económico muito avultado, em que são suscitadas questões de direito de elevada complexidade, mas substancialmente idênticas ou com grande similitude problemática”, visando “garantir a uniformidade de jurisprudência perante a possibilidade de decisões de sentido divergente ou, pelo menos, com variação substancial do tratamento das questões submetidas e de fundamentação da decisão (…)” a ela acrescendo “a não despicienda vantagem de, por essa via, se obter maior celeridade e segurança jurídica na resolução global desta significativa pendência processual” impõe-se o respeito pela orientação jurisprudencial nele fixada, (art. 8.º, n.º 3, do Código Civil) subscrita, aliás, pela generalidade dos conselheiros em funções neste STA. Logo e em consequência, perante os mesmos argumentos, mantemos a posição ali adoptada, com a qual concordamos, sendo a resposta às questões suscitadas nestes autos a mesma que foi dada no referido acórdão de 5 de Dezembro de 2018, o que conduz a que deva ser negado total provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida, com a fundamentação constante do mesmo aresto para o qual remetemos, ao abrigo do disposto no art.º 663.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto nos artigos 281.º e 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Acresce referir a concordância com a fundamentação constante do parecer do Mº Pº, supra destacado, a qual para aqui, também, se aporta.

Por a presente decisão se limitar a efectuar remissão para o referido acórdão proferido em formação ampliada, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais emerge uma “menor complexidade” a justificar, plenamente, a dispensa do remanescente da taxa de justiça.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a fundamentação constante do acórdão de 5 de Dezembro de 2018 proferido no processo n.º 2224/13.1BEPRT.

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

A cópia do Acórdão proferido em 05/12/2018 no rec. n.º 2224/13.1BEPRT poderá/deverá ser consultada em www.dgsi.pt.

Lisboa, 24 de Abril de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Aragão Seia - Francisco Rothes.