Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: «X, Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2003, por entender que a decisão enferma de omissão de pronúncia e em erro de julgamento. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: 1. A ora recorrente foi alvo de uma inspecção tributária externa de âmbito parcial. Seguidamente, 2. O Serviço de Finanças ... procedeu à liquidação da quantia global de 15.681,89€, referente a IRC e juros compensatórios. Ora, 3. A recorrente inconformada apresentou reclamação graciosa, recurso hierárquico e, por último, impugnação judicial. Ora, 4. Entre outros fundamentos a recorrente pugnou pela ilegalidade na audição prévia ao projecto de decisão da reclamação graciosa. Pois, 5. A Administração Tributária exigiu que este exercício do direito de audição fosse efectuado através da forma escrita. Mais, 6. Foi igualmente exigido que essa exposição escrita fosse enviada para o Serviço de Finanças .... Assim, 7. A recorrente considerou estar perante uma ilegalidade enquadrada no art. 99.º do CPPT. Pois, 8. O direito de audição tanto pode ser exercido por escrito como oralmente, cabendo ao contribuinte a opção pelo modo de o exercer (arts. 60.º, n.º 5 da LGT e 60.º RCPIT). Acresce que, 9. Também a exigência da dita “exposição escrita” ser dirigida à DF de ... reveste-se de ilegalidade. Pois, 10. Tal exigência só encontraria suporte legal na hipótese da Administração Tributária não dispor de órgão periférico local, nos termos do disposto no art. 10.º, n.º 3 do CPPT – o que não é o caso. Contudo, 11. O Tribunal a quo não respondeu a esta questão. Pelo que, 12. Houve claramente omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo. O que, 13. Conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT. Acresce que,
Jurisprudência
Processo 01302/08.3BEVIS
14. O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo encontra-se adstrito à descoberta da verdade material – art. 13.º, n.º 1 do CPPT e art. 265.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT. Ora, 15. Temos de considerar que houve omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125.º do CPPT, encontrando-se, igualmente, violados os artigos 58.º e 99.º da LGT, o art. 13.º do CPPT e o art. 625.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT. Por outro lado, 16. A Administração Tributária na decisão notificada através do Ofício n.º ...59, de 2008/06/17, da DF de ... considerou, no ponto 5.3, que: “É dispensado o direito de audição dado o recurso hierárquico se basear em factos já submetidos a audiência do sujeito passivo em procedimento anterior”. Contudo, 17. Tal decisão reveste-se, também ela, de manifesta ilegalidade. Pois, 18. Quando o sujeito passivo apresenta recurso hierárquico considera-se que deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau – Circular n.º 17/2008, de 14-02-2008, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAIEC. Assim, 19. A Administração Tributária ao decidir dispensar um novo direito de audição ao sujeito passivo actuou em manifesta inobservância do dever de audição do contribuinte e violou o disposto nos artigos 60.º e 98.º da LGT. O que, 20. Constitui ilegalidade enquadrável no artigo 99.º do CPPT, consubstanciando, assim, um vício de violação da lei. Pelo que, e salvo o devido respeito, 21. O Tribunal a quo incorreu em manifesto erro de julgamento ao decidir que: “mostra-se que nenhuma violação ocorreu na não audição da Impugnante aquando da tomada da decisão da reclamação graciosa, uma vez que a mesma, não contem qualquer facto novo relativamente às liquidações aqui em causa. O Mesmo se diga no que se refere à audição da impugnante aquando da tomada de decisão no recurso hierárquico, uma vez que nenhum facto novo foi apresentado.”. De facto, 22. Não se pode deixar de concluir que a douta sentença de que ora se recorre incorreu em errada interpretação da legalidade vigente. Por último, 23. A recorrente invocou, ainda, a ausência de fundamentação do acto tributário. De facto, 24. O relatório dos SIT, no item 3.1.1. do capítulo III afirma que num “controlo quantitativo (...) das existências, compras e vendas dos veículos (...) não existem quaisquer divergências”. E, 25. Remete a enunciação deste mesmo item para o anexo 01. Contudo,
26. Esse anexo está repleto de dizeres ambíguos e imperceptíveis para a recorrente. E, 27. Situação idêntica se pode observar no anexo 03. Igualmente, 28. Não foram dados a conhecer os valores de que tais montantes provêm. Aliás, 29. O já referido relatório, para além de carecer de fundamentação, entra em contradição. Pois, 30. Ele próprio admite que o sujeito passivo recebe comissões, isentas nos termos do artigo n.º 28.º do artigo 9.º do CIVA, de Instituições de crédito. Pelo que, 31. Tais situações enfermam de uma manifesta falta de fundamentação do acto tributário. De facto, 32. Não é possível extrair todo o percurso seguido pela Administração Tributária para a prática do acto tributário aqui em causa. Já que, 33. Foram cometidas diversas ilegalidades por parte da Administração Tributária e prontamente denunciadas pelo sujeito passivo, quer em sede de reclamação graciosa, como em sede de recurso hierárquico e, por último, na impugnação judicial apresentada. De facto, 34. Em todas prevalece a adopção de fundamentos irreais e insuficientes que, por obscuridade, não esclarecem, concretamente, a motivação do acto, violando-se, assim, os artigos 74.º, n.º 1 e 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT e 125.º, n.º 2 do CPA. Ora, 35. Ao acto tributário em causa, falta a fundamentação de facto e de direito, clara, suficiente, congruente e expressa, exigida no artigo 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA e n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Contudo, 36. A douta sentença de que ora se recorre considerou que “No que se refere à alegada falta de fundamentação, diga-se que não assiste razão à impugnante. (...) Resulta dos autos que a impugnante reclamou, interpôs recurso hierárquico e impugnou judicialmente o acto tributário em causa e em nenhuma das formas de reacção referidas se vislumbra que o seu direito de defesa tenha ficado minimamente diminuído face a uma eventual não compreensão da razão de ser da liquidação – acto tributário em causa. Aliás, resulta evidente para este Tribunal que a impugnante percebeu perfeitamente o percurso cognoscitivo efectuado pela Administração Tributária, o que poderá ter acontecido é não gostado do mesmo”. Ora, salvo o devido respeito, 37. Não pode a recorrente conformar-se com a presente decisão. Pois, 38. O sujeito passivo, e neste caso, a ora recorrente, não pode ser penalizado por usar todos os meios de defesa que a lei coloca ao seu alcance. De facto,
39. A Lei disponibiliza uma série de mecanismos de defesa ao sujeito passivo, numa perspectiva de paridade entre os particulares e a Administração Tributária. Contudo, 40. O Tribunal a quo ao decidir no sentido que se deixou supra expresso, decidiu claramente em detrimento injustificado do particular. Pois, 41. Pelo simples facto da recorrente ter usado de todos os meios legalmente permitidos para se defender resulta a nefasta consequência de se concluir que a mesma teria de ter necessariamente alcançado uma fundamentação do acto tributário inexistente. De facto, 42. Em todos os meios de defesa usados pela ora recorrente, esta mais não fez do reafirmar, entre outras coisas, a falta de fundamentação do acto tributário. Contudo, 43. A Administração Tributária limitou-se a reafirmar repetidamente a fundamentação do acto e a remeter essa mesma fundamentação para o relatório. Todavia, 44. Se o relatório que dá fundamento ao tributário é obscuro e impreciso, obviamente, que não pode fundamentar absolutamente nada. Assim, e salvo o devido respeito, 45. Não pode a recorrente conformar-se com o entendimento do Tribunal a quo, por considerar que houve claro erro de apreciação de facto e de direito da invocada ilegalidade da falta de fundamentação do acto tributário. Aliás, 46. A douta sentença ora crise viola mesmo o disposto nos artigos 13.º e n.º 4 do artigo 268.º da CRP. Assim, 47. A douta decisão do Tribunal a quo enferma de diversas nulidades, designadamente de omissão de pronúncia e incorrecta apreciação de facto e de direito da presente questão. Para além de que, 48. Não pode o Tribunal a quo tirar ilações negativas para a recorrente pelo simples facto de ela fazer uso de todos os meios de defesa ao seu alcance. Pois, 49. Um tal entendimento é claramente ofensivo dos princípios mais basilares de um Estado de Direito e da nossa Constituição da República Portuguesa. Pelo que, 50. Deverá a douta sentença aqui em crise ser substituída por outra que reponha a legalidade. Nestes termos e nos melhores de Direito, Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, ser revogada a douta decisão e substituída por outra que conheça das ilegalidades invocadas. Não foram apresentadas contra-alegações. Foi proferido pela 1.ª instância despacho de sustentação, pronunciando-se pela inexistência da alegada nulidade, mantendo a decisão recorrida.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre omissão de pronúncia, que conduza à nulidade de sentença e se existe erro de julgamento, por o tribunal recorrido ter entendido que não ocorreu violação do direito de audição na decisão da reclamação graciosa, assim como no recurso hierárquico, bem como por ter considerado que o ato tributário se encontrava fundamentado. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: III – Dos factos. Factos Provados: 1. A impugnante «X, Lda.» foi alvo de uma inspecção tributária externa de âmbito parcial com referência aos anos de 2003 e 2004 que se iniciou a 20 de Abril de 2005 e terminou a 21 de Junho de 2005; 2. A impugnante foi notificada do projecto de relatório e para exercer o direito de audição através do ofício ...15 de 27 de Junho de 2005; 3. A impugnante está colectada no Serviço de Finanças ... pela actividade de comércio de veículos automóveis; 4. A Impugnante é tributada pelo regime geral em IRC; 5. A impugnante não exerceu o seu direito de audição; 6. No ofício referido em 2), foi comunicado à impugnante que, “uma vez que só foram efectuadas correcções técnicas não cabia reclamação ou impugnação e que a breve prazo, os serviços da Direcção Geral das Contribuições e Impostos iriam proceder à notificação da liquidação a qual conteria os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento”; 7. Consta do Relatório de Inspecção Tributário que “Da análise, nomeadamente a conta 73 – proveitos suplementares, verificámos que o s.p. recebe comissões, isentas nos termos do nº 28 do artigo 9º do CIVA, de Instituições de Crédito.
De facto grande parte das vendas são concretizadas por recurso ao crédito junto de empresas financeiras, nomeadamente a Banco 1..., o Banco 2..., a Banco 3..., e o Banco 4..., conforme consta do anexo J e da contabilidade do s.p. Assim, solicitamos informações às instituições financeiras atrás enumeradas relativamente às concessões e negociações de créditos que tenham tido como intermediário o s.p. Em resposta foram nos enviados mapas com a indicação da data do crédito, a matrícula do veículo adquirido, valor do crédito concedido, valor de venda indicado pelo s.p. na proposta de crédito, conforme anexo 02. Do confronto entre as matrículas constantes das informações relativas aos veículos cuja venda foi efectuada com recurso ao crédito (informações fornecidas pelas instituições de crédito) e as matrículas dos veículos que constam da contabilidade, conforme controlo quantitativo efectuado, concluímos que existem as seguintes irregularidades: - Relativamente a algumas viaturas resulta, das facturas emitidas, um preço de venda inferior ao preço de venda inscrito na proposta de financiamento que serviu de base à aprovação de crédito por parte da Financeira – subfacturação”; Factos não provados Dos demais factos alegados nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa. Não foi considerado provado, por falta de certidão comprovativa que a Técnica de Administração Tributária 1 e o Chefe de Divisão seja seu cônjuge. No entanto, tal circunstância mostra-se completamente inócua para a solução a dar aos presentes autos. Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. ** Aditamento à matéria de facto Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria de facto ao ponto 7 do probatório: 7. Consta do Relatório de Inspecção Tributário, o seguinte: III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL 3.1 – IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS 3.1.1 – CORRECÇÕES AOS PROVEITOS (ARTIGO 17º E 20º DO CIRC) Relativamente à actividade desenvolvida pelos s.p., compra e venda de viaturas usadas, foram declarados ou registados as seguintes vendas, nos exercícios em análise:
20032004 € 1.259.750,88€ 2.365.477,03 Para confirmação dos proveitos declarados/registados pelo s.p. efectuou-se um controlo quantitativo, que consistiu no levantamento das existências, compras e vendas dos veículos identificando-se a matrícula e o preço aquisição/venda/valorização. Em resultado, concluímos não existirem quaisquer divergências. Em anexo 01, apresentamos o levantamento das viaturas movimentadas em cada exercício. 3.1.1.1 – Cruzamento com informações obtidas das instituições financeiras Da análise, nomeadamente a conta 73 – proveitos suplementares, verificámos que o s.p. recebe comissões, isentas nos termos do nº 28 do artigo 9º do CIVA, de Instituições de Crédito. De facto grande parte das vendas são concretizadas por recurso ao crédito junto de empresas financeiras, nomeadamente a Banco 1..., o Banco 2..., a Banco 3..., e o Banco 4..., conforme consta do anexo J e da contabilidade do s.p. Assim, solicitamos informações às instituições financeiras atrás enumeradas relativamente às concessões e negociações de créditos que tenham tido como intermediário o s.p. Em resposta foram nos enviados mapas com a indicação da data do crédito, a matrícula do veículo adquirido, valor do crédito concedido, valor de venda indicado pelo s.p. na proposta de crédito, conforme anexo 02. Do confronto entre as matrículas constantes das informações relativas aos veículos cuja venda foi efectuada com recurso ao crédito (informações fornecidas pelas instituições de crédito) e as matrículas dos veículos que constam da contabilidade, conforme controlo quantitativo efectuado, concluímos que existem as seguintes irregularidades: - Relativamente a algumas viaturas resulta, das facturas emitidas, um preço de venda inferior ao preço de venda inscrito na proposta de financiamento que serviu de base à aprovação de crédito por parte da Financeira – subfacturação Adita-se, ainda, a seguinte matéria de facto ao probatório: 8. Em 06/12/2005, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças ..., Reclamação Graciosa dirigida ao Diretor de Finanças ..., na qual pediu a anulação da liquidação reclamada e o reconhecimento a juros indemnizatórios. (vide fls. 2 a 4 do PA) 9. Através do ofício n.º ...42, datado de 1 de junho de 2006, da Direção de Finanças ..., a Impugnante foi notificada do seguinte: (vide fls. 36 do PA) «Reclamação n.º ...5 – Serviço de Finanças ... – IRC de 2003 NOTIFICAÇÃO Audição Prévia – Art.º 60º, n.º 5 da Lei Geral Tributária
Nos termos do disposto no artigo 60º, nº 5 da Lei Geral Tributária, informa-se V. Ex.ª que, no prazo de DEZ (10) DIAS, poderá, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão fundamentando que se anexa, mediante exposição escrita que deverá dirigir a este Serviço, fazendo referência ao ofício e processo supra referenciados.». 10. A Impugnante na Petição Inicial da presente Impugnação, fez o seguinte pedido: «NESTES TERMOS, Nos melhores de direito, com mui douto suprimento de V. Ex.ª e atentos os fundamentos aduzidos a presente impugnação deve considerar-se procedente, por provada, com a anulação do acto tributário e as demais consequências legais, designadamente, o reconhecimento do dirieto a juros indemnizatórios a favor da impugnante, relativamente às quantias, porventura, pagas, como é de justiça.». * Apreciação jurídica do recurso. Em primeiro lugar, alega a Recorrente que ocorre omissão de pronúncia, que conduz à nulidade de sentença, na medida em que o Tribunal nada disse sobre o facto de o Impugnante pretender pronunciar-se oralmente sobre o projeto de decisão da reclamação graciosa, uma vez que cabe ao contribuinte a opção pelo modo de exercer o direito de audição prévia. Alega, ainda, que o Tribunal também não se pronunciou sobre o facto de aquela exposição escrita ter de ser dirigida à Direção de Finanças ... e não ao Serviço de Finanças. Analisada a Sentença, efetivamente a mesma não se pronuncia sobre estas matérias, sendo que as mesmas estavam alegadas nos itens 20.º a 36.º da Petição Inicial. O regime de nulidade de sentença encontra-se previsto no contencioso tributário, no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabelece o seguinte: Artigo 125.º (Nulidades da sentença) 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. 2 - A falta da assinatura do juiz pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possível obtê-la, devendo o juiz declarar a data em que assina. Segundo determina o n.º 1 do citado preceito, a nulidade de sentença ocorre se o juiz não se pronunciar sobre questões que deva apreciar.
Ora, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09/11/2022, proferido no processo n.º 01049/18.2BEAVR (em www.dgsi.pt): I - Nos termos do preceituado no citado artº. 615, nº. 1, al. d), do C.P. Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras "razões" ou "argumentos") que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei). II - No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº. 1, do C.P.P. Tributário, no penúltimo segmento da norma. A dado passo, refere-se no citado Acórdão do STA: «Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al. d), do C.P. Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões. E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P. Civil (cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P. Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; José Lebre de Freitas e Outro, Código de Processo Civil Anotado, II Vol., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.737). No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.362 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011,
rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019; rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020; rec.2145/12.5BEPRT). Ainda, relembre-se que a petição inicial, à semelhança de outros articulados, reveste a natureza de acto jurídico, sendo interpretada, por força do disposto no artº.295, do C. Civil, em conformidade com as regras atinentes à interpretação da declaração negocial, para tanto devendo chamar-se à colação o regime de interpretação do negócio jurídico previsto no artº.236 e seg. do citado diploma. O nomeado artº.236, do C. Civil, consagra a teoria da interpretação do negócio jurídico vigente na nossa ordem jurídica, a qual parte de uma base objectivista, levando em consideração a declaração negocial e o sentido que da mesma tem um declaratário normal. Já no que diz respeito a negócios formais, o artº.238, do C. Civil, elege, em princípio, uma perspectiva interpretativa da declaração negocial que deve ter um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento (cfr.artº.9, nº.2, do C. Civil, quanto à interpretação da lei), ainda que imperfeitamente expresso, assim consagrando uma teoria com um cunho mais objectivista no que se refere à interpretação das declarações negociais formais, normalmente apelidada pela doutrina como teoria da manifestação (cfr. Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1989, pág.444 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. I, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1982, pág.222 e seg.; Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, Universidade Católica Editora, 2017, 5ª. Edição, II, pág.443 e seg.; ac. S.T.J., 20/02/2001, proc.01A048; ac. S.T.J., 25/03/2004, proc.04B107; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.0241/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.1954/16.0BEPRT). Por último, a causa de pedir pode definir-se como o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido, não bastando a indicação vaga ou genérica dos factos em que o autor fundamenta a sua pretensão para que se verifique o preenchimento de tal exigência legal (cfr.artº.581, nº.4, do C.P. Civil; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª.Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.245; José Alberto dos Reis, Comentário ao C.P. Civil, II Volume, Coimbra Editora, 1945, pág.369 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, I Volume, Almedina, 2019, pág.605).». Por sua vez, o Conselheiro Jorge Lopes Sousa, no Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado (6.ª ed., vol. II, pág. 363), refere: «(…) as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)». Portanto, compete saber se a matéria alegada comportava uma questão que devesse ser apreciada, em função da causa de pedir e do pedido. Ora, a sentença pronunciou-se sobre a desnecessidade de audição prévia à decisão da reclamação graciosa, bem assim antes da decisão do recurso hierárquico.
Daqui resulta, que a sentença pronunciou-se sobre a verdadeira questão colocada sobre a falta de audição prévia, concluindo a mesma ser desnecessária, uma vez que o sujeito passivo não colocava questões novas, nem na reclamação graciosa, nem no recurso hierárquico. Significa isto, que, a partir do momento em que a sentença considera desnecessária a audição prévia, por maioria de razão, mostra-se desnecessária analisar a alegação sobre o modo (oral ou escrito) de exercer essa prerrogativa ou sobre o local para onde deveria ser remetida a exposição em apreço (para o Serviço de Finanças ou para a Direção de Finanças). Efetuada esta apreciação, pode concluir-se, então, que alegação sobre o modo e local para exercer a audição prévia, não comporta uma verdadeira questão, mas antes mais um argumento sobre o assunto em apreço. Considerando que a sentença se pronunciou sobre a essência da questão, que era a de saber se tinha ou não de haver audiência prévia à decisão da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, a partir do momento que considera estes formalismos prescindíveis, não precisa ainda de analisar algo que considera desnecessário para os termos da causa. Para além disso, sempre se diga que o tema da notificação para o exercício da audição prévia não releva para a eventual anulação da liquidação reclamada. Quando muito permitiria obrigar a realizar nova audição prévia, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa. Conforme decorre do petitório realizado a final da Petição Inicial, a Impugnante pede a anulação do ato tributário, não a anulação da decisão da reclamação graciosa ou da decisão do recurso hierárquico. Ora, a reclamação graciosa é posterior ao ato tributário, pelo que, eventual anulação da decisão da reclamação graciosa nada poderia contender sobre o ato tributário. Dito de outra forma, admitindo a alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que seja deduzida impugnação judicial contra o indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos atos tributários, resulta que, estando sindicada a decisão da reclamação graciosa na Petição Inicial, esta deva conter um pedido condizente com o fundamento invocado sobre o indeferimento da reclamação graciosa. Não havendo pedido para a causa de pedir relativa aos alegados vícios decorrentes do procedimento de reclamação graciosa, não é exigível que o tribunal conheça um fundamento que acabe por ser inconsequente para os ternos da causa. Para além disso, prevalecendo a Impugnação Judicial sobre a Reclamação Graciosa (artigo 111.º nos. 3 e 4 do CPPT), eventual vício que o procedimento de reclamação graciosa contivesse, já não permitiria que a Administração Tributária voltasse a apreciar a reclamação graciosa. Portanto, estar a apreciar numa impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação apenas com o pedido de anulação do ato tributário, eventuais vícios do procedimento de reclamação graciosa, é ato inútil, pois nenhum efeito pode ter sobre o ato impugnado.
Motivos pelos quais se entende que a sentença não enferma de nulidade por omissão de pronúncia. Esclarece-se que este Tribunal já analisou esta situação em dois acórdãos, em processos interpostos pela mesma Impugnante, segundo os quais não ocorre qualquer erro de julgamento ou violação do direito de defesa, conforme se pode ver pelo que ficou exarado no processo n.º 1257/09.7BEVIS, em Acórdão do dia 27/04/2023 e no processo n.º 1258/09.5BEVIS, por Acórdão tirado em 22/06/2023. Desta forma, não se deteta qualquer violação de direito de defesa, pelo que improcede a alegação em análise. * Alega a Recorrente que existe erro de julgamento, por o tribunal recorrido ter entendido que não ocorreu violação do direito de audição prévia à decisão da reclamação graciosa, assim como do recurso hierárquico. A sentença considerou que não se verificava a violação do direito de audição, na medida em que a Impugnante já havia sido ouvida sobre o projeto de Relatório de Inspeção e não se pronunciou. Para além disso, a sentença refere que a Impugnante nada de novo levantou na reclamação graciosa, nem no recurso hierárquico, pelo que não carecia de ser novamente ouvida. Apreciando. A Recorrente não rebate os argumentos da sentença, ou seja, não alega no Recurso que levantou questões novas na reclamação graciosa ou no recurso hierárquico, pelo que voltar a reafirmar uma alegação julgada infundada não é motivo suficiente para alterar o sentenciado. Não obstante, nada temos a opor ao decidido, na medida em que o direito de audição prévia sobre factos novos foi permitido à Impugnante aquando da notificação do projeto de Relatório Inspetivo, não tendo sido usada essa faculdade. Ou seja, no momento decisivo para a prática do ato a Impugnante silenciou e em momento posterior, no qual não levantou qualquer questão nova, já a Recorrente pretendia ser ouvida. Para além disso, no seguimento do acima mencionado, eventual invalidade formal do procedimento de reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, nunca inquinaria o ato tributário, que é o único que tem um pedido de anulação na Petição Inicial; portanto, sem qualquer consequência prática neste processo. Veja-se sobre o assunto o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/02/2022, proferido no processo n.º 01260/08.4BESNT, cujo sumário segue: I - Da concatenação dos artºs.68, nº.2, e 111, nºs.3 e 4, ambos do C.P.P.T., resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o procedimento administrativo de reclamação graciosa de um mesmo acto tributário, assim se impedindo que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário objecto de impugnação judicial, excepto através da forma e no prazo previstos neste mesmo processo, a qual se consubstancia na possibilidade de revogação nos termos e prazo indicados no artº.111, nº.
1, "ex vi" do artº.112, nºs.1 e 2, do C.P.P. Tributário. II - A verificação de vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, não projecta efeitos anulatórios sobre o acto tributário de liquidação que a antecede, antes implicando apenas a anulação da mencionada decisão graciosa. III - Anulado o indeferimento da reclamação graciosa por vício procedimental desta, cabe ao Tribunal conhecer dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário objecto mediato do processo. Portanto, a análise dos invocados vícios formais da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, mesmo a serem procedentes (que neste caso concreto são improcedentes), nunca invalidariam o ato tributário, sendo que é apenas isso que está peticionado no articulado inicial. Desta forma, improcede, igualmente, a alegação ora analisada. * Alega a Recorrente que a sentença erra quando considera que o ato tributário se encontrava fundamentado. Para o efeito refere que no Relatório de Inspeção se menciona não haver divergências e que os anexos 01 e 03, estão repletos de dizeres ambíguos e impercetíveis para a Recorrente. A Sentença considerou o ato fundamentado, conforme discorre a páginas 8, 9 e 10. Ora, em relação aos anexos, não concretiza a Recorrente nas alegações de recurso o que são os dizeres que lhe causam ambiguidade, nem explica qual a sua dificuldade em perceber as operações aritméticas. Relativamente ao item 3.1.1. do capítulo III, concretamente em relação ao primeiro parágrafo desse item, conforme se pode ver pelo que acima se aditou ao ponto 7 da matéria de facto, verifica-se que não ocorre qualquer ambiguidade. Assim, diz o parágrafo em apreço: Para confirmação dos proveitos declarados/registados pelo s.p. efectuou-se um controlo quantitativo, que consistiu no levantamento das existências, compras e vendas dos veículos identificando-se a matrícula e o preço aquisição/venda/valorização. Em resultado, concluímos não existirem quaisquer divergências. Em anexo 01, apresentamos o levantamento das viaturas movimentadas em cada exercício. Ora, a não divergência que se refere neste parágrafo, reporta-se ao controlo das existências, onde não foram detetadas divergências. Ou seja, o contribuinte declarou os veículos de que dispunha, pelo que sobre a quantidade de veículos, não existem divergências. No anexo 01 são apresentadas as viaturas movimentadas em cada exercício.
Portanto, as divergências não se verificam em relação ao número de existências, mas ocorrem nos valores declarados como sendo os de venda e os que efetivamente foram praticados. No demais analisado na sentença em relação à invocada falta de fundamentação, a Recorrente não sindica o decidido, pelo que transitou em julgado o que ali ficou decidido a esse título. Em face do exposto, verifica-se que o ato está fundamentado, pelo que improcede a alegação em análise. * Face ao exposto, o recurso não merece provimento. * No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: Qualquer hipotético vício formal que possa incorrer na apreciação da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, não implica com o ato tributário que se mantém na ordem jurídica, uma vez que este é anterior àqueles procedimentos. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. * * Custas a cargo da Recorrente.
* Porto, 6 de julho de 2023. Paulo Moura Vítor Salazar Unas Ana Patrocínio