Processo 042/12.3BEBRG.SA1

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A..., S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, no provimento do recurso da Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa que tinha por objeto a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativa ao ano de 2006 (período 06/12) e dos respetivos juros compensatórios, no montante global de € 398.809,87, julgou a impugnação totalmente improcedente, dele pretende interpor recurso excepcional de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

Admissão da revista

I. A questão objeto desta revista excecional radica na determinação do momento da exigibilidade do IVA no âmbito de um contrato de concessão de uma obra pública em que o dono da obra (ou adquirente) é uma autarquia local.

II. Essa questão mereceu tratamento jurídico divergente em 1ª e 2ª instância, o que demanda, por si só, uma melhor aplicação do direito.

III. A sua apreciação envolve uma complexidade superior à comum por exigir o estudo e análise de legislação comunitária e da jurisprudência emanada do TJUE, em ordem a alcançar a harmonização do direito nacional com o direito comunitário.

IV. A questão decidenda envolve, ainda, a convocação das normas relativas à aplicação da lei no tempo, em especial, o Cód. IVA na redação anterior à revisão operada pelo DL n.º 102/2008, de 20.06, considerando que o acórdão a quo fixou o facto gerador e a exigibilidade do imposto em 12.2006, o que este nem sequer ponderou.

V. A solução jurídica dada ao caso, suportada na aplicação da regra geral do art. 7º, n.º 1, do CIVA, com fundamento em não se ter ali vislumbrado a existência de norma especial aplicável, não se mostra isenta de censura ou reparo.

VI. A questão decidenda, considerando a sua atualidade e o seu carácter inovador na jurisprudência nacional, desligada da concreta factualidade do caso concreto, pela sua previsível aplicação a outros processos, assume relevância jurídica.

VII. O que demanda a necessidade de serem traçadas orientações clarificadoras por parte deste Supremo Tribunal Administrativo através de uma reanálise do caso de modo a obter uma melhor aplicação e interpretação da lei e do direito.

VIII. A revista, por estarem verificados os seus pressupostos, deve ser admitida ao abrigo do disposto no art. 285º do CPPT.

O mérito da revista

IX. O facto gerador do imposto mostra-se titulado pelo contrato referido no item 8 da matéria assente.

X. O momento em que o imposto se torna exigível é aquele em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços, nos termos do art. 63º da Diretiva, o que está em conformidade com a regra geral do art. 7º, n.º 1, do CIVA.

XI. Inexiste norma (fiscal) especial que fixe o momento em que, no âmbito de uma empreitada de obra pública, o imposto se torna exigível.

XII. Por efeito do art. 11º, n.ºs 2 e 3, da LGT, as normas fiscais devem ser interpretadas no mesmo sentido que têm nos outros ramos de direito, salvo se persistir a dúvida, caso em que a interpretação deve atender à substância económica dos factos tributários.

XIII. Para tanto, impõe-se recorrer ao direito comunitário, de modo a aquilatar qual o pensamento (e o espírito) legislativo por detrás do art. 63º da Diretiva IVA, que foi transposto para o art. 7º, n.º 1, do nosso CIVA, e, em especial, do art. 66º, n.º 1, al. c), da Diretiva IVA.

XIV. O acórdão do Tribunal de Justiça (7ª Secção) de 2.05.2019 (processo C-224/18) decidiu que é conforme ao direito comunitário a interpretação de que, em sede de prestação de serviços, para efeitos de exigibilidade do imposto, a prestação tem-se como concretizada com a aceitação formal do serviço pelo adquirente/ beneficiário, ainda que o serviço tenha sido materialmente concluído em data ou momento anterior.

XV. O contrato referido no item 8 da matéria assente ficou subordinado, por convenção expressa das partes, às disposições previstas no DL n.º 59/99, de 02.03.

XVI. De acordo com o disposto no n.º 2 do art. 227º desse diploma, a obra pública apenas pode considerar-se realizada no momento da recepção definitiva e não no momento da conclusão material das obras de construção.

XVII. Essa receção definitiva, como se provou, não ocorreu ainda, por um lado.

XVIII. Por outro, também se provou que, a Recorrente, até esta data, apenas recebeu 6,5% (442.588,26€) do preço total ajustado pela execução da obra (6.757.929,79€).

XIX. Não se mostra verificado o momento da realização do ato tributário e, concomitantemente, o momento da exigibilidade do imposto.

XX. A liquidação adicional devia ter sido declarada ilegal, por erro nos pressupostos, o que impunha a declaração da sua anulação.

XXI. O douto acórdão a quo, ao decidir como decidiu, violou, por errada ou má interpretação, o disposto nos arts. 7º, n.º 1, al. b), do CIVA e 63º e 66º, n.º 1, al. c), da Diretiva IVA e, bem assim, nos arts. 11º, n.ºs 2 e 3, da LGT e 227º, n.º 2, do DL n.º 59/99, de 02.03.

NESTES TERMOS e nos melhores de direito aplicáveis, deve a presente revista ser admitida, com fundamento no disposto no art. 285º do CPPT e, na sequência, julgada procedente, por provada, revogando-se, na sequência, o douto acórdão recorrido, que deve ser substituído por outra decisão que, repristinando aquela que foi proferida em 1ª instância, julgue a impugnação judicial procedente, anulando os atos de liquidação impugnados, na parte decorrente das correções efetuadas em sede de “falta de liquidação de IVA”, com as legais consequências.

Mais se requer que, estando verificados os pressupostos contidos no art. 6º, n.º 7, do RCP, e de acordo, aliás, com a fundamentação da decisão já proferida no Cap. 6 (“Da Dispensa do remanescente”) do douto acórdão objeto da presente revista, seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Assim se decidindo, far-se-á a habitual Justiça!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os legais efeitos, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 7 a 30 da respectiva numeração autónoma).

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sindicado nos presentes autos concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF de Braga na parte em que esta julgara procedente a impugnação judicial deduzida pelo ora recorrente, a saber quanto “ à falta de liquidação do IVA”, por entender que, como alegado, a 1.ª instância procedera à inadequada valoração da matéria de facto, pois que do probatório fixado resultaria, ao invés do decidido, que já ocorreu a “recepção definitiva da obra pelo dono da obra”, sendo este o facto tributário relevante para efeitos de exigibilidade do IVA, na ausência de

qualquer norma especial quanto à exigibilidade do imposto para as empreitadas.

É o que decorre do seguinte trecho do acórdão sindicado: «Assim sendo, na ausência de norma especial aplicável ao caso concreto, há que aplicar a regra geral contida no artigo 7.º, n.º 1, al b) do CIVA, o qual dispõe: ―1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna-se exigível: b) Nas prestações de serviços, no momento da sua realização‖. // Ora, na presente situação, constata-se que os imóveis em causa foram contabilisticamente transferidos a 1 de dezembro de 2006 do imobilizado em curso (conta POC 4481) para o imobilizado corpóreo (conta POC 4223105) e, como tal, mostra-se correto o entendimento que por declaração contabilística da própria Recorrida que a prestação de serviço estava finalizada na data por si declarada – tal como entendido pela Administração tributária/Fazenda Pública. // Tal entendimento, mostra-se corroborado pelos factos provados 20 a 22, dos quais decorre que desde 04 de maio de 2006 que a Recorrida celebrou contratos promessa com tradição de parte das frações em causa nos autos e que desde março de 2006 foi insistindo junto da Câmara Municipal de Viana do Castelo, por diversas vezes e diferentes meios, para que lhe fosse dado em pagamento aquilo a que tinha direito (factos esses com substrato probatório nas testemunhas indicadas também pela Recorrida). //Aqui chegados, contata-se que efetivamente o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento quanto ao momento em que ocorreu o facto tributário e, por conseguinte, há que corrigir tal erro.» ((fls. 36/37 do acórdão recorrido; destacados nossos).

Do decidido requer a recorrente revista relativamente à questão da determinação do momento da exigibilidade do IVA no âmbito de um contrato de concessão de uma obra pública em que o dono da obra (ou adquirente) é uma autarquia local, alegando que se trata de questão que justifica a admissão do recurso de revista, quer para melhor aplicação do direito, quer pela complexidade jurídica da questão decidenda e do facto de poder constituir um caso-tipo para futuras decisões das instâncias.

A alegação não nos convence minimamente, porém.

A divergência entre a 1.ª instância e o TCA respeita à valoração da prova - da recepção da obra pelo dono -, que é matéria legalmente excluída do âmbito deste recurso ex vi do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, daí que não possa admitir-se o recurso para a reapreciar.

Assim sendo, a não ser que a recorrente tivesse demonstrado que a regra geral do artigo 7.º n.º 1, alínea b) do CIVA era inaplicável em razão da existência de uma regra especial aplicável a casos como o dos autos , o que manifestamente não demonstrou, não se alcança a utilidade da admissão do recurso, pois sempre que haveria que aplicar a regra aplicada pelo TCA e não se podendo rever o juízo sobre os factos efetuado por aquele Tribunal.

Não se justifica, pois, a admissão do recurso, que não será admitido.

CONCLUINDO:

O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

Termos em que a revista não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas pelo recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, como requerido, atenta a menor complexidade da causa.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.