Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório A.... (...), Lda., pessoa colectiva n.º (…), com sede na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 28/06/2017, que julgou improcedente a impugnação judicial que visou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IVA e juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, no montante total de €131.229,52. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: “i - A ora Recorrente impugnou as liquidações de IVA dos anos de 2007, 2008 e 2009, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 131.229,52, na sequência do indeferimento de reclamação graciosa. ii- Fundamentou a sua pretensão na preterição de formalidade essencial (omissão de pronúncia de factos novos levados ao conhecimento da AT, quer no exercício do direito de audição após o projeto de relatório, quer no exercício do direito de audição, em sede de reclamação graciosa), na não verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, na errónea quantificação da matéria coletável e ainda na falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios. iii- O presente recurso funda-se, porém, no errado apuramento da factualidade em que assentou a sentença, designadamente na falta de discriminação da matéria de facto provada, bem como na falta de fundamentação da sentença, consubstanciada na falta de exame crítico dos elementos de prova sobre os quais o Tribunal a quo fundou a sua convicção. iv- Falta de discriminação da matéria de facto provada, que se consubstancia na inexistência de factos concretos que sustentem a decisão. v- Na verdade, a mera transcrição de passagens de documentos constantes dos autos apenas permite aferir da existência dos próprios documentos, mas não dos factos concretos que daí possam advir. vi- Daí que também se verifique falta de exame crítico dos elementos de prova, porque inexistindo factos provados, sustentatórios da decisão, esta não pode considerar-se como fundamentada. vii- Analisando, porém, o facto identificado em B. na sentença recorrida, e no que concerne às alegações do contribuinte, a Recorrente considera relevantes as seguintes passagens: · Nas contagens dos dias 16/06/2010 e 22/06/2010, não referiu por lapso, que têm um fundo de maneio que ronda os 200,00€; · No dia 16/06/2010 tinha apenas emitido 3 recibos, porque algumas das 9 consultas visadas tinham sido pagas anteriormente, ao adquirirem pacotes de 12 consultas e por isso não foi cobrado qualquer valor, por serem pacientes que só vieram mostrar exames, o que sucede todos os dias inclusive nos dias das contagens.”
Jurisprudência
Processo 02977/11.1BEPRT
viii- Da análise ao relatório da AT, no tocante à “apreciação” por si levada a efeito, a Recorrente não consegue descortinar resposta, dado que a AT não logrou desfazer as dúvidas que eventualmente lhe sugiram perante o invocado pela Recorrente no seu direito de audição, apenas referindo não perceber ou não conseguir perceber. Não se pode olvidar que ainda estava a decorrer inspeção à Recorrente e, como tal, a AT deveria ter levado a cabo nova visita a fim de proceder às necessárias averiguações tendentes à debelação das suas dúvidas, designadamente verificando se, nessa data, existia em caixa, ou não, os invocados €200,00 de fundo de maneio, se os clientes poderiam adquirir os invocados pacotes de 12 consultas e a forma dos seus pagamentos. ix- É que a Recorrente considera que estes dois factos invocados influenciaram negativamente os resultados apurados pela inspeção tributária. x- Porém a AT não os relevou. xi- O erro de julgamento ocorreu quando, na sentença em apreço, se considera que a AT rebateu todos os argumentos invocados pela Recorrente quando se pode facilmente verificar que o que a AT fez foi apenas afirmar que não percebeu. xii- A sentença recorrida padece, pois, de erro de julgamento quer na apreciação fáctica em que assenta, quer na aplicação da lei, designadamente por violar o disposto nos artigos 123º do CPPT e 58º e 60º da LGT o que deverá determinar a sua anulação e a sua substituição por decisão que considere procedente a invocada preterição de formalidade essencial, por dessa forma as liquidações em causa se encontrarem feridas de ilegalidade. Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso. Acordando nos termos ora propugnados, farão Vossas Excelências, Venerandos Juízes Desembargadores, a costumada JUSTIÇA.” **** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, bem como em erro de julgamento de direito, apenas quanto ao invocado vício de violação do exercício do direito de audição, em que considerou não se verificar a omissão de pronúncia sobre elementos novos nessa sede. III. Fundamentação 1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto: “É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, para além da que antecede, por ordem lógica e cronológica: A. Por ofício datado de 02.08.2010, foi a impugnante notificada do projecto de relatório de inspecção tributária e para, querendo, sobre o mesmo exercer o direito de audição – cfr. fls. 63 e ss. do processo físico. B. Com data de 24.08.2010, foi emitido o relatório de inspecção tributária que sustenta as liquidações de IVA ora impugnadas, do mesmo constando o seguinte – cfr. fls. 108 e ss. do processo físico: (…)[imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) C. As liquidações de juros compensatórios em causa emitidas em nome da impugnante têm a seguinte fundamentação – cfr. fls. 123 e ss. do processo físico: “Juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 89º do Código do IVA e 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. - Imposto em falta sobre o qual incidem os juros (…) - Período a que se aplica a taxa de juro (…) - Taxa de juro aplicável ao período - a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559º do Código Civil. - Valor dos juros (…)” Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos. Motivação O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.” 2. O Direito A Recorrente começa por se insurgir contra a decisão da matéria de facto, invocando falta de discriminação da matéria de facto provada, que se consubstancia na inexistência de factos concretos que sustentem a decisão (a mera transcrição de passagens de documentos constantes dos autos apenas permite aferir da existência dos próprios documentos), bem como falta de fundamentação da sentença, consubstanciada na falta de exame crítico dos elementos de prova sobre os quais o Tribunal a quo fundou a sua convicção, porque inexistindo factos provados, sustentadores da decisão, esta não pode considerar-se como
fundamentada. Antes de mais, importa esclarecer que a Recorrente delimitou o objecto do recurso ao julgamento do vício referente ao exercício do direito de audição, portanto, somente relevará a decisão da matéria de facto na parte da factualidade atinente à sentença na parte recorrida. O actual regime do Código de Processo Civil (CPC) relativo à elaboração da sentença aproximou-se do regime que já vigorava no CPPT, consagrado no n.º 2 do artigo 123.º deste diploma; norma que, contudo, vai aparentemente mais longe que o artigo 607.º, n.º 4, do CPC, já que impõe que o juiz discrimine “a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”. A exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial na sentença, pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da referida discriminação entre "a matéria provada da não provada" – cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora, 2011, página 320, citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 07/05/2003, no processo n.º 0869/02. É precisamente por ter sido eliminado o julgamento da matéria de facto, previsto no anterior artigo 653.º do CPC, que no regime actual do CPC se acolheu uma solução idêntica à prevista no CPPT. Actualmente é, portanto, incontroverso que, na elaboração da sentença, quer em processo civil quer em processo tributário, o juiz deve declarar quais os factos que julga não provados. Perfilhamos, no entanto, o entendimento de que o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, não exige uma descrição textual e exaustiva de cada facto não provado, bastando-se com uma simples remissão que permita identificar com exactidão o facto ou os factos a que respeita, por exemplo para os artigos das peças processuais, que possibilite às partes ou a qualquer destinatário da sentença apreender com facilidade os factos que o julgador considerou não provados, visto que a falta da sua descrição textual pode facilmente ser suprida pela sua leitura/visualização na peça ou documento processual para onde a remissão é feita. Obedecendo aos cânones impostos pelo artigo 9.º, n.º 2, do Código Civil a norma é passível de interpretação no sentido de que o legislador do CPPT quis autonomizar a matéria provada da não provada, não impondo que esta seja obrigatoriamente descrita, ao prescrever que “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada” (negrito nosso). Se outra fosse a sua intenção, isto é, se o fim visado com a norma fosse a discriminação da matéria provada e não provada, então por certo que a redacção que teria sido utilizada seria esta: “o juiz discriminará também a matéria provada e a não provada”. A discriminação é, pois, entre uma e outra e não uma discriminação das duas.
Isto é, o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, deve ser interpretado no sentido de que a referência à matéria de facto não provada se basta com a declaração dos correspondentes factos, de modo semelhante à solução acolhida pelo actual Código de Processo Civil – neste sentido, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30/01/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07160/13. Ora, o tribunal recorrido limitou-se à seguinte menção: “Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos”. No que aqui importa, a sentença recorrida especificou nas alíneas A) e B), respectivamente, que, por ofício datado de 02.08.2010, foi a impugnante notificada do projecto de relatório de inspecção tributária e para, querendo, sobre o mesmo exercer o direito de audição; e que, com data de 24.08.2010, foi emitido o relatório de inspecção tributária que sustenta as liquidações de IVA ora impugnadas, passando a reproduzir, por imagem, o teor parcial do mesmo, reflectindo a parte acerca da ponderação sobre a pronúncia emitida pela Recorrente em sede de audição prévia. A respectiva decisão assentou na prova documental ínsita nos autos, conforme aludido em cada ponto do probatório e na motivação da decisão da matéria de facto. O que é possível retirar da formulação adoptada, considerando o vício em análise, na vertente de omissão de pronúncia sobre elementos novos carreados em sede de exercício do direito de audição, é que a decisão recorrida da matéria de facto inclui já toda a factualidade relevante para a decisão da causa, considerando todas as soluções plausíveis de direito, tendo implícito inexistirem factos não provados. Ora, aqui entronca a restante alegação da Recorrente, parecendo desconhecer, em concreto, qual a matéria de facto provada e considerada, porque o tribunal recorrido se limita ali a operar a remissão para o relatório de inspecção tributária e a transcrever um excerto do documento, não contendo, alegadamente, os factos relevantes para a decisão da causa. Não residem dúvidas que foi dada oportunidade à Recorrente para exercer o direito de audição prévio à prolação da decisão final do procedimento inspectivo [cfr. alínea A) do probatório], que emitiu pronúncia e que a AT apreciou e ponderou os argumentos carreados nessa sede, conforme transcrição na alínea B) do probatório. Tem-se entendido, com efeito, que não é tecnicamente ajustada a selecção de factos por mera remissão para o teor de documentos (por exemplo: “Dou por reproduzido o documento de fls.”). Porque a resposta à matéria de facto é o local adequado para dar como provados (ou não provados) os factos documentados, e não os documentos em si mesmos. Deve, porém, contrapor-se, desde já, que a Meritíssima Juíza a quo não se limita, no ponto B) da sentença recorrida, a remeter para o conteúdo do relatório de inspecção tributária. Também dá como provado que as liquidações foram emitidas com fundamento numa acção inspectiva, cuja motivação consta do respectivo relatório final de inspecção tributária junto aos autos, passando a transcrever, parcialmente, o que dele consta e mostrando que a correcção foi apurada e efectuada com base no teor desse relatório.
Por outro lado, nem o artigo 123.º do CPPT nem outra norma processual impedem que, quando se pretenda dar como provado que foram prestadas determinadas informações escritas que suportaram a decisão impugnada, se transcreva parcialmente o teor do documento onde foram inseridas e se remeta, no mais, para o restante conteúdo do mesmo, quando se encontre incorporado nos autos. Até porque, muitas vezes, a transcrição total não é possível ou é inútil. Tudo indica ser o caso, na medida em que está somente em apreço, como vimos, o pleno exercício do direito de audição, extraindo-se da petição inicial as questões que a Recorrente apresentou ao tribunal para decisão e a factualidade alegada para o efeito, elencando todos os pontos que trouxe à discussão do projecto de decisão e a forma como a AT os tratou e apreciou. Portanto, como emerge da sentença recorrida, está apenas em análise eventual violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT), contendendo, em grande medida, com uma apreciação de direito. Com efeito, a Recorrente alude a falta de fundamentação de facto, alegadamente, não tendo sido realizada a imprescindível apreciação crítica da prova. Não obstante, a verdade é que a Recorrente não aponta nas suas alegações de recurso qualquer factualidade, em concreto, que esteja omissa na decisão da matéria de facto. De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O dever de as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido ou sobre alguma dúvida suscitada no processo serem fundamentadas está também consagrado no artigo 154.º, n.º 1, do CPC. A falta de especificação dos fundamentos de facto abrange tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, n.º 3 do CPC. - a propósito, cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, Vol. II, p. 358. Efectivamente, decorre do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT e 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis com as devidas adaptações, por força do artigo 2.º, alínea e) do CPTT, que o juiz tem o dever de declarar quais os factos que o tribunal julga provados e não provados, fundamentando a decisão sobre a matéria de facto, devendo especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, analisando criticamente as provas. Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. O exame crítico da prova deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Ou seja, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, obra citada, p. 321.
O julgador não se deve limitar, pois, a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos, impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. No caso dos autos, é manifesto que tal vício de falta de fundamentação não se verifica, já que, como resulta do probatório supra reproduzido, o tribunal recorrido deixou aí consignado os factos dados como provados e, implicitamente, os dados como não provados, indicando, individualizadamente, os meios probatórios que suportaram essa decisão de facto com a respectiva motivação. No entanto, as deficiências apontadas pela Recorrente poderiam ter outra relevância se conexionadas com concretos pontos de facto que a Recorrente entendesse estarem erradamente julgados ou com matéria de facto que devesse ser aditada, uma vez que a lei impõe pressupostos formais para a impugnação da decisão de facto (cfr. artigo 640.º do CPC). Com efeito, de acordo com a norma do artigo 640.º do CPC, aqui aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida. Isto dito, pretende a Recorrente, por um lado, que a matéria de facto é insuficiente para fundamentar uma boa decisão da causa, por outro, o Tribunal não seleccionou factos e deveria ter seleccionado e discriminado factos constantes do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (ou de outros documentos não especificados pela Recorrente) e não proceder à sua transcrição. Não podemos deixar de alertar que, atenta a questão específica em análise, sempre importaria apresentar clara a declaração fundamentadora dos actos de liquidação impugnados e a forma como a AT ponderou os óbices apontados ao projecto de decisão inspectiva, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 23/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1949/11.0BEPRT. Além do mais, “não ocorre omissão relevante de factos, com consequências anulatórias, se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.” – cfr. Acórdão do TCAN, de 21/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 514/09.7BEPNF. Salientamos que o teor do RIT não foi transcrito integralmente na decisão da matéria de facto, sendo, aliás, como referimos, nossa convicção que a transcrição do relatório, na sua completude e de forma acrítica, espelha uma técnica desadequada de selecção da matéria de facto pertinente para a decisão da causa. Mostra-se reproduzida, por imagem, apenas a parte do RIT relativa à apreciação da AT na sequência do exercício do direito de audição prévia. Tal não significa, porém, que o documento não deva ser considerado na globalidade, tanto mais que o RIT só poderá ser interpretado de forma cabal se totalmente considerado e em articulação com os seus anexos, nomeadamente, com a peça apresentada consubstanciadora da pronúncia em sede de audição prévia.
Deste modo, tendo o segmento do relatório, em que estão vertidos os pontos evidenciados pela Recorrente quanto a óbices ao projecto de decisão e referenciados os argumentos/ponderação da AT, sido inteiramente transcrito no probatório da sentença, permitindo o confronto da pronúncia com a resposta da AT, não se vislumbra a pertinência de destacar tais factos e contemplá-los autonomamente no probatório, tanto mais que não foram propriamente impugnados, antes descritos, nos mesmos precisos termos, na petição inicial, tendo sim a Recorrente aqui discordado das ilações extraídas desses factos pela sentença na parte ora sindicada. In casu, o teor do relatório de inspecção tributária (lido em articulação com os seus anexos, designadamente, a pronúncia da Recorrente em sede de audição prévia) permite sindicar se a AT terá violado o disposto no artigo 60.º, n.º 7 da LGT. Logo, considerando as soluções plausíveis de direito, nenhuma alteração se fará à decisão da matéria de facto, uma vez que o aí vertido se mostra bastante para apreciar o objecto do recurso. Vejamos, agora, o erro de julgamento de direito, no que tange à preterição de audição prévia. A Recorrente destaca dois pontos da sua pronúncia em sede de audição prévia, cuja resposta da AT não consegue descortinar: · “Nas contagens dos dias 16/06/2010 e 22/06/2010, não referiu por lapso, que têm um fundo de maneio que ronda os 200,00€; · No dia 16/06/2010 tinha apenas emitido 3 recibos, porque algumas das 9 consultas visadas tinham sido pagas anteriormente, ao adquirirem pacotes de 12 consultas e por isso não foi cobrado qualquer valor, por serem pacientes que só vieram mostrar exames, o que sucede todos os dias inclusive nos dias das contagens.” Acentua a Recorrente que a AT não logrou desfazer as dúvidas que eventualmente lhe sugiram perante o invocado pela Recorrente no seu direito de audição, apenas referindo não perceber ou não conseguir perceber. Sustenta que a inspecção ainda estava a decorrer e, como tal, a AT deveria ter levado a cabo nova visita a fim de proceder às necessárias averiguações tendentes à debelação das suas dúvidas, designadamente, verificando se, nessa data, existia em caixa, ou não, os invocados €200,00 de fundo de maneio, se os clientes poderiam adquirir os invocados pacotes de 12 consultas e a forma dos seus pagamentos. Concluiu que o erro de julgamento ocorreu quando, na sentença em apreço, se considerou que a AT rebateu todos os argumentos invocados pela Recorrente, quando se pode verificar que o que a AT fez foi apenas afirmar que não percebeu. Está, portanto, em causa a eventual falta de análise no relatório de inspecção tributária dos “factos novos” carreados em sede de exercício do direito de audição, com especial destaque para a existência do fundo de maneio e para a venda do pacote de 12 consultas pagas na data da compra.
Defende a Recorrente que tais factos eram importantes para o apuramento da sua verdadeira situação tributária, bem como da sua capacidade tributária, visto que o que estava em causa seria a omissão de emissão de recibos. A existir o programa de pacotes de 12 consultas e tratamentos, pagos previamente, não haveria que emitir recibos das consultas e tratamentos a cada sessão. Por outro lado, sustenta que a aceitação por parte da AT da justificação da existência em caixa de um fundo de maneio, que rondava os €200,00, alteraria a conclusão de que o valor em caixa era superior ao valor dos recibos emitidos e que, portanto, ocorreria omissão de recibos. Averiguar a existência, ou não, da veracidade destes dois “factos novos”, invocados no exercício do direito de audição era indispensável para o apuramento da verdade material. Não tendo existido pronúncia sobre os “factos novos” invocados, nem pela inspecção tributária, no respectivo relatório, nem pelo Director de Finanças do…., na decisão da reclamação graciosa, na óptica da Recorrente ocorreu preterição de formalidade essencial, por violação do princípio do inquisitório (artigo 58.º da LGT), bem como do disposto no artigo 60.º da LGT. Note-se que na petição inicial a impugnante apenas se referiu à violação do direito de audição, afirmando que a AT terá, na fundamentação do relatório final, de invocar as razões que justificam a improcedência da motivação invocada pelo contribuinte, em sede de audição prévia; acentuando que, não o tendo feito, ocorre preterição de formalidades essenciais, devendo as liquidações impugnadas ser anuladas, por vício de violação de lei. O direito de participação dos interessados na formação das decisões que lhes digam respeito está consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa. Com o artigo 60.º da LGT teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, a esse princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito e que é concretizada, em regra, através do exercício do direito de audição. Os contribuintes podem pronunciar-se, oralmente ou por escrito, antes da decisão final do procedimento tributário, que possa culminar numa decisão desfavorável para eles, participando na mesma. O exercício do direito de audição prévia constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto (entre muitos outros, cfr. Acórdão do STA, de 23/01/2008, proferido no âmbito do processo n.º 837/07). Este direito de participação dos contribuintes na formação das decisões está também consagrado no artigo 45.º do CPPT, sob o título “contraditório”. No exercício do direito de audição, o contribuinte pode, pois, aduzir argumentos novos e alegar nova factualidade que contribuam para a formação da decisão, e que podem conduzir à reapreciação da matéria em questão e até à alteração da decisão em seu benefício.
Se o contribuinte, no exercício do direito de audição, suscitar elementos novos (de facto ou de direito), estes serão tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão (artigo 60.º, n.º 7 da LGT), sob pena de a falta de apreciação dos mesmos constituir vício de forma, por deficiente fundamentação, susceptível de implicar a anulação da decisão. Tendo a AT procedido à audição prévia, então, impõe-se-lhe que cumpra integralmente as regras que a lei prescreve para tal procedimento, sob pena de se esvaziar o sentido útil da norma constante do citado n.º 7 do artigo 60.º da LGT (correspondente ao n.º 6 na versão originária) - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, da qual se depreende uma intenção legislativa no sentido de conferir aos contribuintes uma efectiva participação na formação das decisões que lhes digam respeito, impondo-se que a AT tenha obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão final os elementos novos suscitados na audição pelo contribuinte. O disposto no n.º 7 do artigo 60.º da LGT pretende efectivar uma real participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, mas para que a AT tenha que ter obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão final os elementos novos suscitados na audição pelo contribuinte, esses elementos têm que consubstanciar factos antes desconhecidos, susceptíveis de prova, ou novas perspectivas de direito assentes em factos já conhecidos. Se esses elementos novos são meras conclusões de facto, inexistindo o aporte de factos pertinentes susceptíveis de prova, tendo a decisão final afastado a consideração desses elementos na mesma com tal fundamento, não existe falta de fundamentação, nem violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária. Nesta perspectiva, é totalmente irrelevante afirmar, em sede de audição prévia, a título de exemplo, que “não é verdade que tenha ocultado custos” ou que “emite recibos por todos os serviços que presta”. Efectivamente, a Recorrente, nessa sede, não invocou factos novos, daí ser despicienda qualquer instrução a realizar. Limitou-se a aludir a circunstâncias que não podiam ser antes desconhecidas, como, por exemplo, a existência em caixa de um fundo de maneio, que rondava os €200,00. Na apreciação do alegado, em sede de audição prévia, a AT aponta para a irrelevância do teor da defesa apresentada, ficando exposto não terem sido apresentados elementos susceptíveis de qualquer alteração, nem anexados quaisquer documentos que contrariassem os factos devidamente identificados e descritos no projecto de relatório. Esta parte final já aponta para a tese introduzida pela Recorrente em sede de recurso, ou seja, que se imporia à AT a averiguação da existência, ou não, da veracidade desses dois “factos novos”, invocados no exercício do direito de audição, que seria indispensável para o apuramento da verdade material. É verdade que o direito de audição no procedimento tributário não se esgota com a possibilidade de o contribuinte se pronunciar sobre todas as questões (de facto e de direito) que são objecto do procedimento antes da decisão final (o que, no caso em apreço, é indiscutível ter ocorrido), englobando também a faculdade de requerer a realização de diligências e juntar documentos [cfr. artigo 101.º, n.º 3 do Código de Procedimento Administrativo, na redacção à data aqui aplicável subsidiariamente, ex vi artigos 2.º, alínea c) da LGT e 2.º, alínea d) do CPPT] – cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 2011, 6.ª edição, Volume I, p. 440.
O que, como consta da decisão da matéria de facto, não foi efectuado. Não surpreende, então, que, a propósito da existência em caixa de um fundo de maneio, a AT tenha referido tratar-se de uma vã tentativa de justificar o não cumprimento da obrigação de emissão dos documentos sustentadores dos proveitos, os recibos. Efectivamente, a existir esse fundo de maneio, deveria ter sido averiguado, de imediato, aquando das visitas da fiscalização e contagens efectuadas nos dias 16/06/2010, 22/06/2010 e 22/07/2010, não sendo suficiente alegar – “não referiu por lapso” – para determinar uma posterior averiguação, forçosamente em vão, dado que estando em apreço um bem fungível (numerário) só poderia ter sido constatado nos momentos precisos e identificados da contagem do caixa. Assim, apesar de a AT ter adoptado um discurso de dúvida, no sentido de não compreender como é que tais circunstâncias poderiam alterar o sentido decisório proposto, o certo é que o que ficou plasmado na decisão final corresponde à irrelevância dos argumentos invocados para efeitos de impedir que o projecto se tornasse definitivo e, consequentemente, a desnecessidade de produzir qualquer prova ou promover quaisquer diligências instrutórias. De facto, o discurso fundamentador da AT vai no sentido de os argumentos apresentados pelo contribuinte no âmbito do seu direito de audição em nada terem invalidado as motivações em que as correcções se basearam. Ficou manifestamente provado e demonstrada a divergência entre os recibos emitidos e o dinheiro em caixa, nas contagens efectuadas nos dias 16/06/2010, 22/06/2010 e 22/07/2010. O contribuinte não consegue explicar, nem justificar, as diferenças entre as “contagens do caixa” e os valores dos recibos emitidos. Note-se que estas divergências foram apontadas como indício de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial da empresa. A AT também revela, expressamente, não ter ficado convencida com o argumento de que a existir o programa de pacotes de 12 consultas e tratamentos, pagos previamente, não haveria que emitir recibos das consultas e tratamentos a cada sessão: «Também não se percebe que sendo consultas para “mostrar exames” as marcações tivessem sido entre meia e uma hora». Efectivamente, não deixam de ser surpreendentes estas explicações, pois, se assim fosse (não cobradas por se destinarem somente a mostrar exames), então, também seria legítimo cogitar ser desnecessária a própria marcação da consulta, bastaria ir mostrar os exames (a prática e a experiência comuns para aí apontam, quando não são cobradas consultas). A verdade, como o revela a decisão da matéria de facto, é que os aspectos invocados em sede de audição prévia foram ponderados pela AT, tendo esta continuado convencida de que as contagens do caixa demonstram e revelam que não existem/não foram emitidos todos os recibos/facturas dos serviços prestados, dando lugar à decisão final do relatório inspectivo, com toda a motivação mais ampla vertida no mesmo. Assim, tendo a administração tributária considerado que a factualidade relevante para a decisão já se mostrava apurada e, por isso, os argumentos carreados não alteravam ou eram inúteis para o apuramento da verdade material, fundamentando essa decisão e apresentando os motivos porque não atendeu aos mesmos, referindo, até, que não foram anexados quaisquer documentos que contrariassem os factos mais amplamente elencados e descritos no relatório inspectivo, não se pode entender que ocorreu o vício de violação do direito de audição prévia.
Com efeito, se fundamentadamente a administração tributária não atende a argumentos e não realiza qualquer instrução tendo em vista a descoberta da verdade material, não incorre em qualquer ilegalidade por violação do direito de audição, correndo apenas o risco de ver julgada procedente a impugnação judicial e declarada a ilegalidade da decisão da reclamação graciosa se com, eventuais, novas provas produzidas no processo judicial o tribunal vier a entender que procede alguma ilegalidade desses procedimentos. Aqui reside o fulcro do problema dos presentes autos, dado que a Recorrente não pôde discutir judicialmente a legalidade dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta na determinação da matéria tributável nem a respectiva quantificação, por não ter sido realizado previamente o procedimento de revisão subsequente ao procedimento de inspecção tributária (cfr. artigo 86.º, n.º 5 da LGT), como ficou definitivamente julgado em primeira instância. Uma última nota no que tange à invocada violação do princípio do inquisitório. Apesar de tal vício, associado à violação do artigo 58.º da LGT, não se mostrar suscitado na petição inicial, uma vez que a Recorrente o conexionou com o direito de audição prévia, deixaremos, por fim, um breve apontamento: A administração tributária está sujeita ao princípio do inquisitório, devendo, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências e recolher todas as provas necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, independentemente da iniciativa do contribuinte (artigo 58.º da LGT). Ou seja, tendo o procedimento tributário como objectivo a descoberta da verdade material, a administração tributária, que dirige o procedimento, e com vista a essa descoberta, tem o dever de apurar todos os factos, independentemente de os mesmos serem ou não desfavoráveis ao sujeito passivo e do requerimento deste nesse sentido. Por isso, a recusa pela administração tributária de praticar diligências requeridas pelo contribuinte ou a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária e susceptível de determinar a sua anulação (cfr. António Lima Guerreiro, LGT anotada, p. 266 e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, LGT comentada e anotada, p. 411). Isto não significa, porém, que a administração tributária esteja obrigada a realizar todas as diligências, nomeadamente as requeridas pelo contribuinte, pois aquela não está condicionada na condução do procedimento às pretensões dos contribuintes. In casu, a Recorrente não solicitou expressamente a realização de qualquer diligência, mas entende, agora, que devia ter sido averiguada a existência do que configurou como “factos novos”. Ora, se a AT desconsiderou, fundamentadamente, como vimos, esses argumentos e circunstâncias, não tinha que apurar a sua veracidade, uma vez que o princípio do inquisitório apenas obriga a administração tributária a realizar as diligências que repute necessárias e até porque é manifesto que tais diligências nunca implicariam, na óptica da administração tributária, uma decisão no sentido da pretensão do contribuinte, aqui Recorrente.
Pelo exposto, é forçoso manter a sentença, na parte recorrida, na ordem jurídica, sendo negado provimento ao recurso. Conclusões/Sumário I - Do disposto no n.º 7 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária depreende-se uma intenção legislativa no sentido de conferir aos contribuintes uma efectiva participação na formação das decisões que lhes digam respeito, impondo-se que a AT tenha obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão final os elementos novos suscitados na audição pelo contribuinte. II - Contudo, se esses elementos novos são meras conclusões de facto ou factos que não eram antes desconhecidos, inexistindo o aporte de factos pertinentes susceptíveis de prova, tendo a decisão final afastado a consideração desses elementos na mesma com tal fundamento, não existe falta de fundamentação, nem violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais. Porto, 31 de Março de 2022 Ana Patrocínio Paula Moura Teixeira Conceição Soares