Processo 00567/17.4BEPNF

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Unipessoal, Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 14.12.2020, que julgando improcedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios de 2012 e 2013, no valor global de €23.112,26, inconformada veio dela recorrer.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1.ª O presente recurso tem por objeto a reapreciação da matéria de facto e de direito no que diz respeito à decisão de considerar improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2012 e 2013, na parte em que se julgou não verificada a ilegalidade das mesmas por não se verificarem os pressupostos legais que legitimam a tributação por recurso a métodos indiretos e excessiva quantificação da matéria coletável e consequente não violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva.

2.ª Entende a recorrente ter havido erro na apreciação da prova, havendo factos que deviam ter sido dados como provados e não foram os quais, se tivessem sido dados provados, juntamente com alguns dos factos que foram dados como provados, a impugnação devia ter sido julgada procedente.

3.ª Mais entende a recorrente que o Tribunal não fez a correcta apreciação e interpretação dos factos e provas que foram produzidas pela recorrente.

4.ª Pelo que a sentença proferida padece de erro de julgamento e vício de lei.

5.ª Foram questões essenciais a analisar nos autos:

a) a incorrecta correcção da matéria tributável de natureza meramente aritmética;

b) a ilegalidade da aplicação do método de avaliação por métodos indirectos da matéria tributável;

c) o erro e excesso na quantificação da matéria tributável;

d) a violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva.

6.ª A resposta a todas estas questões essenciais tem o seu assento nos stocks da recorrente que a autoridade tributária desconsiderou mas que eram reais.

7.ª O resultado final foi a fixação de matéria tributável para os anos de 2012 e 2013, com recurso a métodos indirectos de valores muito superiores aos reais, que originaram as liquidações objecto da impugnação.

8.ª A recorrente alegou e provou que o material correspondente às existências, que não foram consideradas pela autoridade tributária, encontrava-se apreendido nos armazéns e no terreno da recorrente, os quais se encontravam selados no âmbito do processo de inquérito n.º 1--6/12.... do Tribunal Judicial de ....

9.ª A recorrente alegou e provou que os armazéns continham grandes quantidades de material.

10.ª A recorrente juntou aos autos o auto de apreensão (documento 4) que faz prova que os stocks da recorrente se encontravam apreendidos nos armazéns e no terreno, estando também junto nos autos um relatório fotográfico extraído do processo NUIPC 1--6/12...., que permite visualizar o que foi alegado pela recorrente e consta do auto de apreensão, ou seja, que dispunha de grande quantidade de material em stock.

11.ª O relatório fotográfico permite ainda verificar que além das peças identificadas no auto de apreensão existiam muitas outras peças em stock, como facilmente se verifica pelas fotografias que o compõem.

12.ª A recorrente juntou ainda aos autos os inventários finais dos anos de 2012 e 2013, os quais foram elaborados pelo gerente da recorrente antes dos armazéns terem sido selados.

13.ª A autoridade tributária não aceitou esses inventários por eles não conterem a discriminação por artigos, referências, valores unitários e totais, apesar da recorrente ter justificado a impossibilidade de completar tias inventários pelo facto de não ter acesso aos armazéns onde se encontrava apreendido todo o material de que dispunha em stock.

14.ª O Tribunal não aceitou esses inventários pelos motivos invocados pela autoridade tributária e ainda porque estes se apresentavam rasurados, apesar do inventário do inventário do ano 2013 não apresentar qualquer tipo de rasura e o inventário do ano de 2012, que é composto por duas páginas, estar apenas rasurado na parte final da segunda página e apenas impossibilita a leitura do que está riscado, estando tudo o resto perfeitamente visível, sem qualquer rasura.

15.ª A autoridade tributária desconsiderou o facto da apreensão de todo o material de que dispunha ter impedido a recorrente de continuar a exercer a sua actividade, sendo certo que até teve acesso aos pavilhões, onde pode verificar que a grande quantidade de material ali existente correspondia aos valores que a recorrente indicou nos inventários que conseguiu fazer, apesar de todas as limitações.

16.ª A autoridade tributária também desconsiderou os valores dos inventários apresentados pela recorrente fixando valores de existências muito inferiores às reais.

17.ª Com base no documento 4 e no relatório fotográfico o Tribunal deu como provado:

B) Em 18/7/2013, a Guarda Nacional Republicana - Núcleo de Investigação Criminal de ..., em cumprimento do mandado de busca emitido pelo Tribunal Judicial de ..., no processo de inquérito 1--6/12...., elaborou o auto de apreensão com o seguinte teor (fls. 35):

B) No âmbito do processo mencionado em A) foi apreendido material que consta do relatório fotográfico de fls. 93 a 125 dos autos.

18.ª Embora estes factos tenham sido dados como provados, o Tribunal não deu como verdadeiros os inventários juntos pela recorrente como documentos 5 e 6.

19.ª O documento 4 (auto de apreensão) e o relatório fotográfico dão suporte aos inventários apresentados pela recorrente à autoridade tributária e juntos aos autos como documentos 5 e 6

20.ª O tribunal, com base nos elementos que constam do auto de apreensão e do relatório fotográfico, conjugados com os inventários juntos aos autos pela recorrente como documentos 5 e 6, devia ter dado como provados os factos 2) e 4) dos factos julgados não provados, dando como provado que a recorrente:

- em 31/12/2012 tinha um stock de peças para automóveis no valor de € 196.800,00;

- em 31/12/2013 tinha um stock de peças para automóveis no valor de € 219.250,00.

21.ª A prova da apreensão do material que constitui as existências da recorrente e a prova de que esse material se encontrava nos armazéns e no terreno da recorrente que até foi verificado pela inspecção tributária, justifica a aceitação como certos dos valores constantes dos inventários apresentados pela recorrente, o que releva para efeito de resposta às questões essenciais a analisar nos autos.

22.ª As correcções meramente aritméticas à matéria tributável resultam da desconsideração do custo contabilizado com base nas facturas emitidas pela sociedade comercial [SCom02...] Lda.

23.ª A recorrente procurou demonstrar através de prova testemunhal que as compras que fez à [SCom02...] Lda. são reais, apesar das irregularidades apontadas, porém, o Tribunal entendeu que a prova testemunhal produzida não foi suficientemente consistente para comprovar os factos alegados pela recorrente pelo que os julgou não provados.

24.ª A prova produzida pela recorrente não se reduz à prova testemunhal, a recorrente juntou ainda documentos que provam que tinha grandes quantidades de material em stock nos dois armazéns e no terreno que foram selados.

25.ª Para a prova dos factos alegados na impugnação, designadamente no que respeita à veracidade das transacções a que respeitam as facturas emitidas pela [SCom02...] Lda., o Tribunal não podia cingir-se aos depoimentos das testemunhas.

26.ª Os depoimentos conjugados com a prova existentes nos autos no que respeita aos stocks que se encontravam nos dois armazéns e no terreno da recorrente, permite concluir que, se as transacções com a [SCom02...] Lda. fossem falsas, a recorrente não podia ter tão grande quantidade de material em stock.

27.ª A avaliação indirecta tem carácter excepcional, só devendo ser utilizada nas situações previstas na lei (artigo 87º da LGT) e tem carácter subsidiário, ou seja, só se pode recorrer à avaliação indirecta quando for impossível a determinação da matéria tributável com base na avaliação directa.

28.ª No caso sub iudice, a fundamentação do recurso aos métodos indirectos, assenta essencialmente no facto de não terem sido apresentados os inventários no momento em que foram pedidos (facto que deveria ter sido considerado relevante face à manifesta impossibilidade de apresentação dos mesmos).

29.ª Os métodos indirectos são admissíveis apenas quando ocorram irregularidades da contabilidade do contribuinte de tal gravidade que impossibilitem o apuramento por métodos directos.

30.ª Como foi verificado e declarado no relatório pela Inspecção Tributária, a contabilidade da recorrente encontra-se devidamente organizada, sem qualquer irregularidade grave e a recorrente exibiu à Inspecção Tributária a contabilidade e todos os documentos que lhe foram pedidos, facultando-lhe todos os elementos e apoio de que esta precisou e toda a colaboração necessária para a realização da acção inspectiva.

31.ª Além da não apresentação pela recorrente dos inventários dos anos de 2012 e 2013 quando lhe foram pedidos pela Inspecção Tributária, um outro aspecto é referido no relatório que é apontado pela autoridade tributária como justificação para não aceitar como boas as contas apresentadas pela recorrente, que é o de apresentar resultados negativos.

32.ª O Tribunal entende que a recorrente não fez prova do stock de peças que possuía e que a recorrente não conseguiu fazer prova das compras à sociedade [SCom02...] Lda.

33.ª Como ficou já demonstrado, essa prova foi feita, a recorrente provou que possuía grandes quantidades de material nos armazéns e no terreno selados no âmbito do processo crime, conforme já alegado.

34.ª A recorrente fez prova da impossibilidade de exercer a sua actividade a partir do mês de Junho de 2013, data em que os armazéns e o terreno onde mantinha os seus stocks foram selados o que teve como consequência uma redução substancial das vendas comparativamente com o ano de 2012.

35.ª Entende a recorrente que fez prova suficiente do erro da autoridade tributária na determinação da matéria colectável pois se a autoridade tributária tivesse dado como certos os valores das peças em stock conforme consta dos inventários que constituem os documentos 5 e 6 da impugnação, não podia fixar os valores que fixou de matéria tributável.

36.ª Desses erros resultou um lucro presumido manifestamente excessivo, que se afasta do lucro real obtido pela recorrente, que é o que resulta da sua contabilidade e foi declarado pela recorrente nas sua declaração de rendimentos.

37.ª Os actos de liquidação impugnados devem por isso ser anulados nos termos do disposto no artigo 100.º do CPPT.

Como a douta sentença recorrida violou as normas invocadas nestas conclusões, deverá por isso ser revogada.

JUSTIÇA!»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 412 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e, subsequente erro de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Em 18/7/2013, a Guarda Nacional Republicana - Núcleo de Investigação Criminal de ..., em cumprimento do mandado de busca emitido pelo Tribunal Judicial de ..., no processo de inquérito 1--6/12...., elaborou o auto de apreensão com o seguinte teor (fls. 35):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

B) No âmbito do processo mencionado em A) foi apreendido material que consta do relatório fotográfico de fls. 93 a 125 dos autos.

C) A impugnante foi alvo de um procedimento de inspeção realizado pelos Serviços de Inspeção ... com as seguintes ordens de serviço ...19 e ...20, referente aos exercícios de 2012 e 2013, o qual teve início em 23/6/2016 e terminou em 31/8/2016 (relatório de inspeção tributária de fls. 63 a 79 do PA).

D) O procedimento de inspeção referido em C) surge na sequência da ação inspetiva realizada à sociedade comercial “[SCom02...], Ld.ª”, ao abrigo das ordens de serviço ...94 e ...61, por existirem situações anómalas, designadamente indícios de operações que não titulam operações efetivas, relacionadas com as faturas emitidas, em 2012 e 2013, à impugnante, no valor de €42.773,25 e €30.860,70, respetivamente (fls. 63 a 79 do PA).

E) A atividade comercial da impugnante, nos anos de 2012 e 2013, consistiu no comércio de peças usadas e na compra e venda de viaturas usadas de passageiros e de mercadorias (fls. 63 a 79 do PA).

F) Em 23/6/2016, a impugnante recebeu a notificação da Direção de Finanças ..., que foi assinada pelo seu representante legal, entre o mais, com o seguinte teor (fls. 114 do PA):

“NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE ELEMENTOS FISCALMENTE RELEVANTES

Encontrando-se a decorre o procedimento inspetivo aos exercícios de 2012 e 2013, credenciado pelas ordens de serviço ...19 e ...20 (…) fica notificada a empresa [SCom01...], LDA., NIPC ...61, com sede na Rua 1..., ... ..., na pessoa do seu sócio gerente «AA», NIF ...90, para apresentar no prazo de dez dias, a contar da presente data, no gabinete de contabilidade [SCom03...], LDA., NIPC ...77, sito em Avenida ..., ..., ... ..., os seguintes elementos:

• inventários das peças devidamente discriminadas por artigos, referências, quantidades, valores unitários e totais, reportados a 31-12-2011, 31-12-2012 e 31-12-2013.

A não apresentação dos elementos acima referidos no prazo fixado terá as seguintes consequências:

• Ficará sujeita à penalidade prevista no art.º 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias;

• Ficará sujeito à determinação da Matéria Tributável em sede de IVA e IRC através da aplicação de métodos indiretos nos termos dos artºs 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária”.

G) Em 23/6/2016, foi realizado o termo de ocorrências, com o seguinte teor (fls. 114 verso do PA):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

H) Em 1/7/2016, a Autoridade Tributária, na pessoa da inspetora tributária, «BB», enviou um e-mail para o endereço eletrónico “..........@.....”, com o seguinte teor (fls.120 do PA):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

I) Em 1/7/2016, foi enviado um e-mail do correio eletrónico “..........@.....” para a Autoridade Tributária, com o seguinte teor (fls. 121 e 121 verso do PA):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

J) Em 15/7/2016, foi realizado um termo de ocorrências, com o seguinte teor (fls. 115 do PA):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

K) Em 9/8/2016, foi realizado o seguinte termo de ocorrência (fls. 115 verso e 116 do PA):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

L) A impugnante, nos exercícios de 2012 e 2013, tinha registado na sua contabilidade as seguintes vendas a dinheiro e fatura emitidas com o nome de “[SCom02...], Ld.ª” e deduzido os respetivos custos, a saber (fls. 63 a 79 do PA):

Exercício de 2012

Doc. Venda Data Valor s/IVA IVA Valor c/IVA Descritivo

VD120000100019/3/2012 €14.450,00€3.323,50 €17.773,50 Várias mecânicas, faróis e portas de várias marcas

VD120000100130/4/2012 €20.325,00€4.674,25 €24.999,75 Motores diesel e gasolina, caixas velocidade, capots, portas (usados)

Total de 2012 €34.775,00€7.997,75 €42.773,25

Exercício de 2013

F1300/000001 2/1/2013 25.090,00 5.770,70 30.860,70 Várias mecânicas, faróis, jantes e portas de várias marcas

M) Os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que estas vendas a dinheiro e fatura não titulavam operações económicas reais, desconsideraram esses documentos e não aceitaram a dedução dos respetivos custos, pelos motivos descritos no capítulo “III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL” do relatório da inspeção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 63 a 74 do PA).

N) O custo contabilizado com base nestas vendas a dinheiro e fatura, nos anos de 2012 e 2013, no valor de €34.775,00 e €25.090,00, respetivamente, foi compensado pelos mesmos valores através da desconsideração no stock final, ficando neutralizado o efeito no apuramento do lucro tributável daqueles anos, não sendo realizada a respetiva correção aritmética à matéria tributável (fls. 63 a 79, em especial 69 verso).

O) Os Serviços de Inspeção Tributária procederam ainda à determinação da matéria tributável da impugnante, nos exercícios de 2012 e 2013, por métodos indiretos, pelos fundamentos invocados no ponto “IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, do relatório da inspeção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

P) A matéria tributável apurada por métodos indiretos foi quantificada pelos motivos e critérios do ponto “V - CRITÉRIOS, CÁLCULOS VALORES CORRIGIDOS - RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, do relatório da inspeção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

Q) Em 11/11/2016, foi concluído o relatório de inspeção tributária do procedimento de inspeção referido em C), junto ao processo administrativo de fls. 63 a 79, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 63 a 79 PA).

R) Em 16/12/2016, por requerimento apresentado na Direção de Finanças ..., a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por aplicação de métodos indiretos (fls. 90 a 100 verso e 106 do PA).

S) Em 17/1/2017, reuniram os peritos «CC», por parte da Autoridade Tributária e «DD», nomeado pela impugnante para apreciar o pedido de revisão referido em R), da qual resultou (fls. 101 do PA):

“Aberta a reunião, o perito nomeado pelo contribuinte reiterou, definitivamente, os argumentos constantes do pedido de revisão, nomeadamente quanto à não verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos de avaliação indireta e quanto à quantificação.

O perito nomeado pela administração tributária, para além da sustentação da existência de fundamentos bastantes para legitimar a aplicação de métodos indiretos, sustentou a justeza dos critérios e quantificação produzidas em sede de procedimento inspetivo e constantes do relatório de inspeção.

Não estando os peritos de acordo quanto à aplicação dos métodos indiretos, não se passou à discussão da quantificação, pelo que se deu por encerrada a sessão.”.

T) Em 1/2/2017, o perito nomeado pela impugnante apresentou o seu parecer, juntando a relação dos inventários de 2012 e 2013 e uma folha exemplificativa da lista de apreensão dos bens (fls. 102 a 104 do PA).

U) A lista de inventários de 2012 e 2013, referida em T), está rasurada (fls. 102/104 do PA).

V) Em 1/2/2017, o perito da administração tributária apresentou o seu parecer com a seguinte conclusão (fls.105 a 109 do PA):

“Tanto no requerimento que apresentou nesta Direção de finanças a solicitar o pedido de revisão da matéria tributável fixada por aplicação de métodos indiretos como em reunião de peritos em sede de comissão de revisão, não apresentou elementos que contrariassem as conclusões vertidas no relatório de inspeção, no que concerne aos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos.

Face ao exposto, considero que estão verificados os pressupostos que a lei impõe, designadamente, nos artigos 87.º e 88.º da LGT, para que se tenha determinado a matéria coletável por métodos indiretos, dado os factos e fundamentos verificados no decurso do procedimento e relatados no RIT que inviabilizam a quantificação direta da matéria coletável do IVA e IRC.

Deste modo, sou do parecer de que deverá ser mantido o IVA em falta no ano de 2012 e 2013, no montante de € 50.492,30 e € 25.034,32, respetivamente, bem como as correções à matéria tributável reclamada em sede do IRC, no valor de € 76.347,60 e € 4.395,92, relativamente aos anos de 2012 e 2013, respetivamente.”.

W) Por despacho de 16/2/2017, o Diretor de Finanças ... decidiu (fls. 110 a 113 do PA):

“(…) C. Decisão

Quanto aos pressupostos de aplicação do método de Avaliação Indireta

Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspeção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados, conclui-se que face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da Matéria Tributável/ Imposto dos anos de 2012 e 2013, atrás devidamente descrita e fundamentada no Relatório, foi considerado estarem reunidos e, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, verificados os pressupostos para a determinação do Lucro Tributável/Imposto por aplicação de Métodos Indiretos naqueles exercícios, para efeitos de IVA e IRC, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da LGT, bem como, no artigo 57.º do CIRC e artigo 90.º do CIVA.

Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no Pedido de Revisão, quer no Debate entre os Peritos pois, nem o sujeito passivo nem o Perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos utilizados e fundamentados no Relatório, nem lograram fazer prova ou apresentado elementos concretos que permitisse alterar a posição da administração tributária.

Quanto à quantificação

Justificada a determinação da matéria coletável pelo método da Avaliação Indireta, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, conforme se exige na parte final do n.º 3 do art.º 74.º da LGT.

Em conformidade com o disposto no art.º 90.º da LGT, os Serviços de Inspeção Tributária procederam à determinação da matéria tributável e imposto, tendo por base os elementos constantes do Relatório de Inspeção Tributária, que se dão por inteiramente reproduzidos.

Posto isto, no que respeita à quantificação, não foram apresentados pelo sujeito passivo nem pelo seu Perito, elementos concretos que permitam proceder a qualquer outra alteração dos valores apurados pela inspeção e, dessa forma, fazer prova do excesso de quantificação.

Em face do exposto, fixo os seguintes valores:

* Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

Descrição20122013

Lucro tributável 76.347,60€ 4.395,92€

(…)”.

X) Quanto ao exercício de 2012, resultou a liquidação de IRC n.º ...77, no montante a pagar de €21.833,09, conforme demonstração acerto de contas ...34, tendo a impugnante tido conhecimento da mesma em 27/2/2017, com data limite de pagamento em 21/4/2017 (fls. 80 a 83 e 88 verso do PA).

Y) Quanto ao exercício de 2013, resultou a liquidação de IRC n.º ...90, no montante a pagar de €1.279,17, conforme demonstração acerto de contas ...45, tendo a impugnante tido conhecimento da mesma em 27/2/2017, com data limite de pagamento em 21/4/2017 (fls. 84 a 88 verso do PA).

Z) As liquidações referidas em X) e Y) resultam da aplicação do método de avaliação indireta para a determinação da matéria tributável, efetuado no procedimento de inspeção referido em C) (fls. 63 a 79 do PA).

Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:

1) Os documentos emitidos com o nome da empresa “[SCom02...], Ld.ª” à impugnante, tituladas pelos documentos VD 1200001000 e VD 1200001001, de 2012, e à fatura F1 1300/000001, de 2013, referidas na alínea L) titulam verdadeiras transações económicas reais.

2) Em 31/12/2012, a impugnante tinha um stock de peças para automóveis no valor de €196.800,00.

3) Em 31/12/2012, a impugnante tinha no inventário de existências os seguintes veículos: com matrícula ..-..HS com o valor unitário de €2.350,00; com matrícula ..-..-CI com o valor unitário de €500,00; com matrícula ..-..-AT, com o valor unitário de €2.800,00; com matrícula ..-..-PN, com o valor unitário de €3.050,00; com matrícula ..-..-DZ com o valor unitário de €100,00; com matrícula ..-..-IH com o valor unitário de €5.750; com matrícula ..-..-RE, com o valor unitário de €4.250,00; com matrícula ..-..-CQ, com o valor unitário de €750,00; com matrícula ..-..-NE, com o valor unitário de €4.900,00; com matrícula ..-..-VF, com o valor unitário de €4.400,00, totalizando o valor de €28.850,00.

4) Em 31/12/2013, a impugnante tinha um stock de peças para automóveis no valor de €219.250,00.

5) Em 31/12/2013, a impugnante tinha no inventário de existências os seguintes veículos: com matrícula ..-..HS com o valor unitário de €2.350,00; com matrícula ..-..-CI com o valor unitário de €500,00; com matrícula ..-..-AT, com o valor unitário de €2.800,00; com matrícula ..-..-PN, com o valor unitário de €3.050,00; com matrícula ..-..-DZ com o valor unitário de €100,00; com matrícula ..-..-IH com o valor unitário de €5.750; com matrícula ..-..-RE, com o valor unitário de €4.250,00; com matrícula ..-..-CQ, com o valor unitário de €750,00; com matrícula ..-..-NE, com o valor unitário de €4.900,00; com matrícula ..-..-VF, com o valor unitário de €4.400,00, totalizando o valor de € 28.850,00.

3.1.1) Motivação.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada com os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo na parte em que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (arts. 74.º da LGT e 342.º do Código Civil (CC)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1 da LGT e 362.º e seguintes do CC) identificados em cada um dos factos.

Conforme foi especificado nas várias alíneas da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto fundamentou-se no exame crítico e conjugado dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, designadamente no relatório de inspeção tributária, tendo considerado que a prova testemunhal produzida não é suficiente para elidir a sua força probatória.

Quanto à motivação de facto julgada não provada, cumpre dizer que o Tribunal entendeu que a prova produzida pela impugnante não foi suficientemente consistente para demonstrar a realidade dos factos alegados e convencê-los dos mesmos.

Tal julgamento baseou-se na falta de prova de matéria de facto alegada pela impugnante e, consequentemente, da sua atividade probatória que não fez, nem ao nível do procedimento, nem a nível judicial, qualquer diligência, no sentido de provar que as transações comerciais com a “[SCom02...], Ld.ª” efetivamente existiram e qual o stock real de viaturas e de peças para automóveis, bem como os seus preços reais de compra e venda, nos anos de 2012 e 2013.

“As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” (art. 341.º do CC).

A impugnante para a prova dos factos alegados juntou prova testemunhal que não foi suficientemente consistente para comprovar os factos alegados que foram julgados não provados.

Apesar de genericamente corroborarem a versão alegada pela impugnante, os seus depoimentos, pela forma vaga como foram prestados e pelas incongruências e contradições que apresentaram, não revelaram consistência bastante para convencer o Tribunal.

Senão vejamos.

A testemunha «EE» conhece a impugnante, porque é seu contabilista, desde 2006.

Referiu que tem um contacto muito próximo com a impugnante, arrogando-se como uma pessoa bastante conhecedora do mercado automóvel (viaturas e seus componentes). Desloca-se à empresa com alguma frequência, pelo menos uma vez por mês, para recolher documentos importantes para fazer a sua contabilidade. Conhece o gerente da empresa, Senhor «AA», já há muito tempo, ainda antes de ser contabilista da impugnante.

Referiu que a contabilidade sempre foi feita dentro da normalidade. Todos os documentos eram entregues a tempo, tendo bastante cuidado com as obrigações contabilísticas, para que tudo fosse cumprido, dentro dos prazos legais previstos. Assim, afirmou que nunca houve qualquer problema com as declarações enviadas para a Autoridade Tributária.

Quanto questionado sobre as relações comerciais entre a impugnante e a empresa “[SCom02...], Ld.ª”, afirmou que, no decorrer da inspeção, foram detetadas algumas irregularidades. Contudo, referiu que tem sempre o cuidado de, antes de ser feita qualquer compra por parte da impugnante, de verificar se o fornecedor tem a atividade aberta nas finanças.

Quanto à empresa “[SCom02...], Ld.ª”, afirmou que não detetou qualquer motivo que o levasse a desconfiar da sua atividade, mas não sabe onde são as suas instalações, nem conhece a sua gerência. Apenas sabe que esta empresa vendeu uma série de material automóvel para a impugnante, nomeadamente peças para carros. Referiu que, numa das idas à impugnante para recolher documentação necessária à sua contabilidade, viu material a ser descarregado, mas não soube dizer se este material, efetivamente, tinha sido comprado à “[SCom02...], Ld.ª”.

Todavia, apesar de ser contabilista da impugnante, afirmou que não sabia dizer a estrutura das faturas, nem sabia se havia guias de transporte.

Os pagamentos feitos à “[SCom02...], Ld.ª” foram feitos em numerário, como é comum no mercado automóvel. Estes pagamentos foram feitos por tranches.

Referiu que, em 2013, o gerente da impugnante foi alvo de um processo crime, tendo sido encerrados os seus armazéns, durante, pelo menos, três anos, o que quase levou ao seu encerramento. Declarou que nessas instalações, a impugnante tinha computadores, documentos e o seu stock todo. Afirmou que a impugnante teve de entregar os armazéns aos senhorios, porque não tinha condições de pagar as rendas.

A impugnante, em 2013, passou por sérias dificuldades económicas, pois a sua atividade esteve muito tempo parada, em consequência do encerramento dos armazéns. Referiu que, em 2012, também apresentou prejuízo, devido a investimentos, pois realizou obras num armazém e comprou equipamentos.

Referiu que a atividade da empresa radicava tanto na venda de peças como de carros para desmantelar em peças ou se o carro ainda estivesse em condições de reparar, vendia a alguém que o conseguisse arranjar.

A testemunha mostrou-se bastante conhecedora dos preços de venda dos automóveis, por parte da impugnante. Todas as matrículas que lhe foram perguntadas, a testemunha soube dizer, concretamente, qual o seu preço de venda e, ainda, a quem foi vendida, identificando, de forma clara, quem foi o comprador, sendo certo que estas vendas diziam respeito aos anos de 2012 e 2013 e a sua inquirição foi no ano de 2019. Assim, mesmo volvidos cerca de sete anos entre as ocorrências das vendas e o ano de inquirição, a testemunha não se esqueceu de qualquer valor. De facto, demonstrou uma capacidade de memória extraordinária, não compatível, naturalmente, com a realidade e a experiência comum, sobretudo por não ser o interessado direto no negócio. Para mais, sendo a testemunha apenas contabilista da impugnante, não é natural, face à experiência comum, que seja um conhecedor tão exímio da atividade de uma sua cliente, sobretudo quando não é contabilista exclusivo da impugnante.

Quando questionado sobre como sabia, ao certo, de todos os valores de venda de todos os veículos que lhe foram perguntados, respondeu que percebe de carros, porque tem muitos clientes ligados ao ramo automóvel, para além de conseguir decorar, muito facilmente, matrículas. Contudo, não se lembra das faturas relativas às vendas destes veículos, o que, mais uma vez, não se coaduna com a realidade.

Relativamente aos stocks, afirmou que tinha declarações assinadas pelo gerente da impugnante, para ter suporte na contabilidade.

Referiu que as peças estavam armazenadas nos armazéns da Impugnante, os quais tinham uma área de cerca de dois mil metros quadrados e um terreno, com cerca de 3 mil metros quadrados. Afirmou que o stock de peças custa muito dinheiro de armazenagem, mas que, na realidade, é preciso ter muitas peças em stock para fazer face às necessidades dos clientes. Referiu que, passados alguns anos, essas peças serão vendidas a peso do metal e que o preço de venda para uma peça usada ou para uma peça vendida a peso, é muito diferente.

Esclareceu, ainda, que os inventários das peças automóveis apenas foram apresentados com o pedido de revisão.

Quanto aos carros que constavam do stock final, em 2013, mas que não foram registados, nem faturados e que não se encontravam no local, afirmou que tinha de ver as matrículas para conseguir ver se foram desmantelados ou vendidos.

Relativamente à testemunha «FF», referiu que conhece a Impugnante. Colabora com o gerente da impugnante, desde que se reformou. Afirmou que estava, praticamente, todos os dias nas instalações da impugnante, que tinha dois pavilhões onde eram armazenadas muitas peças. Cada pavilhão tinha cerca de quatro mil metros quadrados. No entanto, a testemunha «EE» referiu que os pavilhões tinham uma área de cerca de dois mil metros quadrados, metade da área referida por esta testemunha. Está-se aqui perante, desde já, uma incongruência evidente entre o alegado por ambas as testemunhas.

Afirmou que uma grande parte do material foi comprada à empresa “[SCom02...], Ld.ª” e que não conhece a gerência, nem as instalações desta empresa, conhecendo-a apenas de ouvir falar do seu nome.

Mencionou que viu a descarregar o material, mais precisamente peças de automóveis, nas instalações da impugnante. Referiu, ainda, que vieram vários camiões para descarregar a encomenda, mas não soube dizer a quem pertencia estes camiões, pois estes não eram identificados através de um logotipo.

Sabia que a mercadoria foi vendida pela “[SCom02...], Ld.ª”, porque estava a par dos pagamentos, que foram feitos por tranches e a dinheiro. Quando perguntado a quem efetuava os pagamentos, disse que fazia a quem aparecesse para receber, não existindo quaisquer documentos para que conseguisse comprovar que, realmente, estaria a pagar a alguém da empresa “[SCom02...], Ld.ª”, valendo apenas na identificação apresentada pela pessoa que se apresentava para receber e que alegadamente lhe tinha sido previamente comunicada pelo patrão, mas sem conhecer a pessoa.

Afirmou que nunca viu qualquer fatura, resultante da compra deste material, pois as faturas iam diretamente para a contabilidade. Mais uma vez, entra em contradição com o testemunho prestado por «EE», pois este também disse que não era conhecedor das faturas e que ia buscar às instalações da impugnante os documentos para a contabilidade.

Referiu, ainda, que tem de haver muito stock de peças para satisfazer as necessidades dos clientes, mas a verdade é que não conseguiu dizer, em concreto, qual o stock para os anos de 2012 e 2013.

Também declarou que a impugnante também vendia carros que não estavam em bom estado, mas que tal não era frequente. Referiu que não sabia se em 2012/2013 havia muitos automóveis no stock da empresa.

Ora, da análise destes dois testemunhos, o Tribunal conclui que existem várias divergências, que abalam a credibilidade dos depoimentos, e factos que não correspondem à realidade à luz do senso comum e o conhecimento da vida comercial. Em primeiro lugar, não é credível que uma pessoa que apenas exerce funções de contabilista numa empresa, a par de outras empresas suas clientes, seja tão conhecedor e tão interessado na sua atividade, sabendo ao certo o preço de venda do seu stock e a quem foi vendido, ainda para mais, quando entre estas vendas e a data do seu testemunho, volveram cerca de seis, sete anos. Em segundo lugar, não se afigura como real a transação comercial entre a Impugnante e a empresa “[SCom02...], Ld.ª”, pois ambas as testemunhas nunca viram qualquer fatura que comprovasse esta venda, nem souberam, ao certo, precisar se as peças que viram a ser entregues nas instalações da impugnante foram, realmente, compradas a esta empresa ou a qualquer outra. Para mais, sendo a testemunha «EE» contabilista da impugnante, seria a pessoa competente para ter estas faturas em sua posse, para fazer a contabilidade. Aliás, tal como referido pela testemunha «FF», que referiu que nunca viu qualquer fatura, pois este tipo de documentação ia diretamente para o escritório de contabilidade da impugnante, informando ainda o depoimento de «EE» na parte em que afirma que se deslocava às instalações da impugnante para ir buscar os documentos para a contabilidade. No entanto, a testemunha «EE» afirmou que não tinha conhecimento dessa documentação. Em terceiro lugar, não se afigura como plausível, que tendo sido comprada uma quantidade tão avultada de material, conforme referido por ambas as testemunhas, que o pagamento tivesse sido feito em numerário, pois tal não corresponde à normalidade do giro comercial, quando estão em causa valores altos e daquela grandeza, sendo mais fácil o pagamento por cheque ou por transferência bancária, por questões de segurança e de comprovação de pagamento. Esta falta de plausibilidade é ainda corroborada pela forma e circunstâncias em que decorriam os pagamentos realizados pela testemunha «FF». Em quarto lugar, as testemunhas, apesar de afirmarem que a impugnante tinha um grande stock de peças, não souberam precisá-lo, entrando, inclusivamente, em contradição sobre a dimensão dos pavilhões, onde este material se encontrava armazenado. Em quinto lugar, quanto ao stock dos veículos, a testemunha «EE» não soube precisar sobre o que aconteceu às viaturas que constavam do stock de 2013, se foram vendidas ou se foram desmanteladas para peças, apesar de se revelar tão conhecedor da atividade comercial da impugnante.

Esta prova não apresenta coerência e assertividade bastante para convencer o Tribunal, nem para infirmar a objetividade, credibilidade, coerência e consistência da prova da Fazenda Pública e as conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária, descritos no relatório da inspeção tributária que de forma verosímil explica porque motivos os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que as vendas a dinheiro e a fatura emitidas com o nome “[SCom02...], Ld.ª” não titulavam operações económicas reais.

Aqui não pode deixar de dar-se por reproduzida a fundamentação constante do relatório da inspeção tributária no ponto “III.1. IVA dedutível em faturas que não titulam operações efetivas” que revela a existência de fundados indícios que as referidas vendas a dinheiro e fatura não titulam operações económicas reais e de salientar, exemplificativamente, os factos reveladores dessa conclusão da Autoridade Tributária. A saber: os pagamentos em dinheiro e a forma como foram alegadamente efetuados pela testemunha «FF»; as incongruências na entrega desses documentos; a impugnante declarou no anexo P da declaração anual da Informação Empresarial Simplificada (IES) os valores dos referidos documentos, mas a “[SCom02...], Ld.ª” não declarou ter efetuado essas vendas; não existem guias de transporte associadas às alegadas aquisições;

a descrição das mercadorias das vendas a dinheiro e fatura, que constam da alínea L), é demasiado genérica e sem identificação da referência ou marca dos alegados produtos (inviabilizando o controlo da sua existência) e desrespeitando o art. 36.º, alínea f), do CIVA; as vendas a dinheiro e a fatura não identificam as viaturas que realizaram o transporte, identificam como local de carga a morada das instalações da “[SCom02...], Ld.ª” até meados de 2009, situadas na Rua 2..., ..., ..., data em que abandonou o local por ter terminado o contrato de arrendamento, e como local de descarga a morada da sede da impugnante, que corresponde à residência do seu representante legal, e que é distinta da das suas instalações; a “[SCom02...], Ld.ª” é não declarante em sede de IRC desde 2009, inclusive, e não entrega as declarações de IVA desde o terceiro trimestre de 2011; os cinco destinatários das faturas emitidas com o seu nome, um é do distrito ... e quatro do de ...; não há folhas de desconto para a segurança social nos anos de 2012 e 2013; contradição entre as declarações do seu representante legal relativo à participação de um alegado furto às suas instalações no ano de 2009 e a informação da GNR que alega que não há qualquer participação de furto nesse ano; os carimbos utilizados nas faturas em causa nos autos são significativamente diferentes dos utilizados até 2009; os programas informáticos certificados para a emissão das faturas em causa nestes autos, são diferentes dos da emissão das faturas em 2009; a utilização de três programas de faturação, expediente habitualmente utilizado para dispersar a faturação e dificultar a sua deteção; na sua contabilidade não consta o registo de qualquer aquisição de equipamentos, nem custos com qualquer custo com outro pessoal a partir de julho de 2009; segundo declarações suas, nos anos de 2012 e 2013, o seu legal representante encontrava-se na Suíça; a empresa está inativa a partir de 2009, não se encontrando registadas as vendas a dinheiro e a fatura em causa; e a aquisição pelo próprio «GG», responsável pela “[SCom02...], Ld.ª”, dos programas de faturação certificados, que indicia que poderá ter sido ele próprio a emitir os documentos em causa (vendas a dinheiro e fatura). Estes factos revelam que a empresa não tem uma estrutura empresarial, em termos materiais e humanos que lhe permita realizar o fornecimento das mercadorias identificadas nos referidos documentos e demonstram de forma sustentada a existência de fortes indícios que as referidas vendas a dinheiro e fatura, não titulam operações económicas reais.

As inconsistências e contradições da prova testemunhal da impugnante que abalam a sua credibilidade e verosimilhança e a irrelevância da prova documental junta revelam-se manifestamente insuficientes não só para provar os factos alegados por si, como para abalar a prova da Fazenda Pública e infirmar os factos e conclusões da Autoridade Tributária que constam do relatório da inspeção tributária.

Tudo conjugado, o Tribunal entende que a impugnante não fez prova bastante dos factos alegados por si e sobre quem recaía o ónus de prova (arts, 46.º, n.º 1, da LGT e 342.º do CC), pelo que tais factos tiveram de ser julgados contra si (art. 414.º do CPC), isto é, tiveram de ser julgados não provados.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.»

2.2. De direito

In casu, a recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si intentada com as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2012 e 2013.

As liquidações impugnadas decorrem da alteração à matéria colectável aos exercícios em análise operada em sede de procedimento inspectivo e decorrente das correcções (i) meramente aritméticas por existirem situações anómalas, designadamente indícios de operações que não titulam operações efetivas, relacionadas com facturas emitidas em 2012 e 2013 “[SCom02...], Ld.ª” à recorrente, não considerando a dedutibilidade dos valores relevados na contabilidade, e (ii) correcções operadas com recurso a métodos indirectos, decorrente de omissões de vendas e irregularidades na contabilidade, acrescendo o valor alcançado aos proveitos.

Insurge-se a recorrente contra o decidido que julgou não verificada a ilegalidade das liquidações adicionais de IRC de 2012 e 2013, na parte em que desatendeu à sua pretensão de que in casu não se verificam os pressupostos legais que legitimam AT à tributação por recurso a métodos indiretos e que a mesma incorre em erro por excessiva quantificação da matéria coletável, abandonando nesta sede recursória a reapreciação do julgamento efectuado sobre as correcções meramente aritméticas, pois apesar de se referir às mesmas nas conclusões 22ª, 23ª, 25ª, 26ª e 32ª não dirige um qualquer ataque ao julgado consistente com o julgamento que recaiu sobre as mesmas assente no facto de as facturas emitidas por “[SCom02...], Ld.ª” não corresponderem a operações reais mesmo, aludindo àquelas correcções de forma desarticulada num jeito de contra-argumento a acrescer às correcções com recurso aos métodos indirectos, a desmerecer conhecimento.

Limitado que se mostra o presente recurso ao julgamento que recaiu sobre as correcções operadas em sede de IRC por aplicação de métodos indirectos, é, pois, quanto a estas que cumpre, ponderando o teor das conclusões de recurso aferir se ocorre o apontado erro de julgamento sobre a matéria de facto no sentido proclamado nas conclusões 8ª a 26ª. das alegações de recurso de que « O tribunal, com base nos elementos que constam do auto de apreensão e do relatório fotográfico, conjugados com os inventários juntos aos autos pela recorrente como documentos 5 e 6, devia ter dado como provados os factos 2) e 4) dos factos julgados não provados, dando como provado que a recorrente: - em 31/12/2012 tinha um stock de peças para automóveis no valor de € 196.800,00; - em 31/12/2013 tinha um stock de peças para automóveis no valor de € 219.250,00.» e, no mais, tem como objecto o erro de julgamento quanto a questões que contendem com os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos e com a errónea quantificação da matéria tributável e consequente violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, cuja análise terá por base uma apreciação em concreto.

2.2.1. Erro de julgamento de facto

Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”.

Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”.

Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal ad quem o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunala quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Acresce que, como decorre do disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, “A matéria de facto é decidida por meio de acórdão ou despacho, se o julgamento incumbir a juiz singular, a decisão proferida declarará quais os factos que o tribunal julga provados e que os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador”.

Sendo que, “Quando a prova é gravada, a sua análise crítica constitui complemento fundamental da gravação; indo, nomeadamente, além do mero significado das palavras do depoente (registadas em audiência e depois transcritas), evidencia a importância do modo como ele depôs, as suas reacções, as suas hesitações e, de um modo geral, todo o comportamento que rodeou o depoimento” - cfr. Lebre de Freitas (in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 2ª edição, pág. 660].

No que tange ao ónus acometido à impugnação de facto, cumpre atentar ao previsto no artigo 640º do CPC, nos termos do qual “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”.

É entendimento reiterado na jurisprudência que a exigência legal a que respeita a al. b) do nº 1 do artigo 640º do CPC impõe ao recorrente a indicação dos concretos meios probatórios que evidenciam o erro de julgamento e assim impõem uma decisão diversa para cada um dos factos impugnados.

A impugnação da decisão de facto não se destina a obter um segundo julgamento, mas antes a reapreciação da prova nos pontos que em concreto as partes apontem padecer de erro perante os concretos meios probatórios produzidos e que lhes incumbe especificar, sob pena de rejeição da pretendida reapreciação.

Assim foi decidido no acórdão do STJ de 19.02.2015, onde se conclui:

“(…) II- A impugnação da decisão de facto, feita perante a Relação, não se destina a que este tribunal reaprecie global e genericamente a prova valorada em 1.ª instância, razão pela qual se impõe ao recorrente um especial ónus de alegação, no que respeita à delimitação do objeto do recurso e à respetiva fundamentação.

III - Não observa tal ónus o recorrente que identifica os pontos de facto que considera mal julgados, mas se limita a indicar os depoimentos prestados e a listar documentos, sem fazer a indispensável referência àqueles pontos de facto, especificando os concretos meios de prova que impunham que cada um desses pontos fosse julgado provado ou não provado.

IV - A apresentação das transcrições globais dos depoimentos das testemunhas não satisfaz a exigência determinada pela al. a) do n.º 2 do art. 640.º do NCPC (2013).

V - O incumprimento de tais ónus - prescritos para a delimitação e fundamentação do objeto do recurso de facto - impedem a Relação de exercer os poderes-deveres que lhe são atribuídos para o respetivo conhecimento.”.

Face a tais princípios, cumpre agora aferir se a recorrente logrou o cumprimento do ónus de impugnação que lhe está acometido, e se assim se considerar se lhe assiste razão, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.

Sustenta a Recorrente que a apesar de ter sido dado como provado com base no doc. n.º4 o auto de apreensão e relatório fotográfico anexo, nos seguintes termos:

A) Em 18/7/2013, a Guarda Nacional Republicana- Núcleo de Investigação Criminal de ..., em cumprimento do mandado de busca emitido pelo Tribunal Judicial de ..., no processo de inquérito 1--6/12...., elaborou o auto de apreensão com o seguinte teor (fls. 35):

B) No âmbito do processo mencionado em A) foi apreendido material que consta do relatório fotográfico de fls. 93a125 dos autos.

O Tribunal a quo não deu como verdadeiros os inventários juntos pela recorrente sob os documentos n. ºs 5 e 6 juntos com a petição inicial, sustentando que o vertido nos itens A) e B) dão suporte aos inventários.

Concluindo, afirma que existe prova suficiente nos autos, pelo que o tribunal a quo devia ter dado como provado que a recorrente:

- Em 31/12/2012 tinha um stock de peças para automóveis no valor de€ 196.800,00;

- Em 31/12/2013 tinha um stock de peças para automóveis no valor de€ 219.250,

Peticionando que sejam eliminados dos factos não provados os itens 2) e 4) e reconduzidos ao probatório pela afirmativa com a mesma redacção.

Atentemos então ao alegado para efeitos de lograr a inversão dos factos apontados.

Sustenta a recorrente que do auto de apreensão e do relatório fotográfico extraído do processo NUIPC 1--6/12...., permitem a prova da existência de grande quantidade de material em stock, razão pela qual, se bem alcançamos o discorrido, dar como provado atentas as vicissitudes inerentes a apreensão de que os inventários juntos aos autos e ao procedimento de revisão deveriam ter sido aceites, mormente os valores ali plasmados. Atente-se a conclusão 21ª e ao seu teor “A prova da apreensão do material que constitui as existências da recorrente e a prova de que esse material se encontrava nos armazéns e no terreno da recorrente que até foi verificado pela inspecção tributária, justifica a aceitação como certos dos valores constantes dos inventários apresentados pela recorrente, o que releva para efeito de resposta às questões essenciais a analisar nos autos.”

Ora se atentarmos a densa motivação explanada sobre o julgamento de facto, ali expressamente se dá nota que a mesma “baseou-se na falta de prova de matéria de facto alegada pela impugnante e, consequentemente, da sua atividade probatória que não fez, nem ao nível do procedimento, nem a nível judicial, qualquer diligência, no sentido de provar (...) qual o stock real de viaturas e de peças para automóveis, bem como os seus preços reais de compra e venda, nos anos de 2012 e 2013.” e, sobre o depoimento da testemunha «EE», contabilista da recorrente desde de 2006, com respeito aos stocks que “ (...) Relativamente aos stocks, afirmou que tinha declarações assinadas pelo gerente da impugnante, para ter suporte na contabilidade. Referiu que as peças estavam armazenadas nos armazéns da Impugnante, os quais tinham uma área de cerca de dois mil metros quadrados e um terreno, com cerca de 3 mil metros quadrados. Afirmou que o stock de peças custa muito dinheiro de armazenagem, mas que, na realidade, é preciso ter muitas peças em stock para fazer face às necessidades dos clientes. Referiu que, passados alguns anos, essas peças serão vendidas a peso do metal e que o preço de venda para uma peça usada ou para uma peça vendida a peso, é muito diferente. Esclareceu, ainda, que os inventários das peças automóveis apenas foram apresentados com o pedido de revisão. Quanto aos carros que constavam do stock final, em 2013, mas que não foram registados, nem faturados e que não se encontravam no local, afirmou que tinha de ver as matrículas para conseguir ver se foram desmantelados ou vendidos.” e, no que tange à testemunha «HH», colaborador do sócio-gerente da recorrente, que “ (...) que tem de haver muito stock de peças para satisfazer as necessidades dos clientes, mas a verdade é que não conseguiu dizer, em concreto, qual o stock para os anos de 2012 e 2013. Também declarou que a impugnante também vendia carros que não estavam em bom estado, mas que tal não era frequente. Referiu que não sabia se em 2012/2013 havia muitos automóveis no stock da empresa.” e, em jeito de conclusão da análise conjunta dos depoimentos que “(...) as testemunhas, apesar de afirmarem que a impugnante tinha um grande stock de peças, não souberam precisá-lo, entrando, inclusivamente, em contradição sobre a dimensão dos pavilhões, onde este material se encontrava armazenado.

Em quinto lugar, quanto ao stock dos veículos, a testemunha «EE» não soube precisar sobre o que aconteceu às viaturas que constavam do stock de 2013, se foram vendidas ou se foram desmanteladas para peças, apesar de se revelar tão conhecedor da atividade comercial da impugnante.” rematando que “Tudo conjugado, o Tribunal entende que a impugnante não fez prova bastante dos factos alegados por si e sobre quem recaía o ónus de prova (arts, 46.º, n.º 1, da LGT e 342.º do CC), pelo que tais factos tiveram de ser julgados contra si (art. 414.º do CPC), isto é, tiveram de ser julgados não provados.”.

A transcrição apresentada por extracto da motivação serve para afastar qualquer dúvida sobre o modo genérico e acrítico como a recorrente formula a sua análise sobre a decisão de facto que emerge da decisão recorrida.

Em momento algum concretiza por via da sua concreta referência, quais os elementos contidos no auto de apreensão ou mesmo do seu registo fotográfico reconduzidos, e bem, ao probatório por via dos itens A) e B) por si elencados por via da listagem de bens que alude se encontrarem em stock em 31.12.2012 e 31.12.2013 e que correspondem aos inventários a relevar.

A falta de rigor das suas alegações é patente na conclusão 12ª que alude que a “recorrente juntou ainda aos autos os inventários finais dos anos de 2012 e 2013, os quais foram elaborados pelo gerente da recorrente antes dos armazéns terem sido selados”, quando é a própria que afirma que desde da sua apreensão lhe estava vedado o acesso aos armazéns, ou seja, desde 18.07.2013. Em que ficamos?

Por outro lado, olvida por certo que os documentos que ora reclama, doc.s n.º5 e 6 juntos com a petição inicial, foram juntos nos seus exactos termos pelo perito nomeado pela recorrente em sede do procedimento de revisão e foram como tal aportados ao probatório por via dos itens T) e U) da matéria de facto dada como provada.

Assente que sobre a apelante recaía o ónus de efetuar uma análise crítica sobre a prova produzida, só assim justificando o seu desacordo quanto à valoração da prova formulada pelo tribunal a quo e evidenciando o erro de julgamento que ao mesmo imputam.

Tanto mais quando e como é o caso o tribunal a quo justificou de forma extensa, pormenorizada e coerente a valoração da prova, efetuando da prova documental e testemunhal uma análise crítica global e circunstanciada. Dando nota das razões por que deu credibilidade ou não aos depoimentos das testemunhas ouvidas, de forma conjugada com a prova documental também aos autos oferecida, que reconduziu ao probatório, como demos nota, justificando as razões pelas quais não julgou como não provados dos factos que elenca pela negativa. Ora, nos mesmos termos que ao tribunal é imposta uma análise crítica da prova produzida como forma de tornar as suas decisões claras e sindicáveis nomeadamente em segunda instância, também a que se oferece a imputar erro de julgamento na decisão de facto é exigido um juízo critico sobre essa mesma prova, especificando os meios probatórios que impunham decisão diversa (Ana Luísa Geraldes, in “ Impugnação e reapreciação da decisão sobre a matéria de facto” nos Estudos em Homenagem ao Prof. Dr. Lebre de Freitas, Vol. I, pág. 595 (citada também no Ac. TRP de 08/02/2021 acima referido) afirma“tal como se impõe que o tribunal faça a análise crítica das provas (de todas as que se tenham revelado decisivas) … também o Recorrente ao enunciar os concretos meios de prova que devem conduzir a uma decisão diversa deve seguir semelhante metodologia, não bastando reproduzir um ou outro segmento descontextualizado dos depoimentos…”.).

A recorrente, pela forma como alegou e que acima já deixámos enunciado, tão pouco formulou um juízo crítico circunstanciado e concreto sobre a prova produzida e valoração da mesma por parte do tribunal a quo que permita concluir violar a mesma as regras da lógica ou da experiência. Limitaram-se a invocar de forma genérica e global depoimentos testemunhais sobre as correcções aritméticas operadas e os documentos, que como vimos foram reconduzidos ao probatório, sem efetuar qualquer análise crítica justificativa de uma decisão diversa da seguida pelo tribunal recorrido, no sentido de este Tribunal ad quem inverter aquele julgamento e dar como provado factos não concretos e precisos reportados a uma concreta data, a bens em stocks existentes por referência ao seu valor.

Esta análise crítica da prova produzida é uma exigência que tem vindo a ser reconhecida quer pela doutrina quer pela jurisprudência (cf. Ana Luísa Geraldes in ob. cit. p. 592 e Acs. do STJ de 22.10.2015 nº de processo 212/06.3TBSBG.C2.S1; Ac. do STJ de 2.12.2013 nº de processo 34/11.0TBPNI.L1.S1; Ac. do STJ de 15.09.2011, nº de processo 455/07.2TBCCH.E1.S1 todos in www.dgsi.pt).

E nessa medida falece a pretensão da recorrente porquanto não cumpriu o ónus de justificar por que os meios probatórios que em abstrato e de forma genérica e incongruente invocou impunham decisão diversa, como também o exige a al. b) do nº 1 do artigo 640º do CPC.

A justificar a rejeição da reapreciação da decisão de facto no que aos factos não provados 2) e 4) respeita.

2.2.2. Erro de direito - correcções por aplicação de métodos indirectos

Nenhuma alteração tendo sido introduzida na decisão de facto, resta aferir do erro na subsunção jurídica da mesma. O que nos reconduz ao vertido nas conclusões 27ª a 37ª das alegações de recurso.

Ali a recorrente coloca em causa o facto de que deveria ter sido considerado relevante face à manifesta impossibilidade de apresentação dos inventários pelo sujeito passivo assente que a fundamentação do recurso aos métodos indirectos, assenta essencialmente no facto de não terem sido aqueles apresentados no momento em que foram pedidos pela AT a par dos resultados negativos que a mesma apresentou, por um lado.

Por outro lado, reforça a tese da ocorrência de um erro na quantificação, porquanto ficou demonstrado que a recorrente provou que possuía grandes quantidades de material nos armazéns e no terreno selados no âmbito do processo crime. Concluindo que os actos de liquidação devem por isso ser anulados nos termos do disposto no artigo 100.º do CPPT.

Assim, para o que interessa decidir, importa reter, que no ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75º, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.

Acresce que, em conformidade com o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da mesma Lei citada).

Ora, foi precisamente tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de que há, necessariamente, que partir, que o legislador entendeu impor à Administração Tributária um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo, dispondo o artigo 77º, n.º 4 da LGT que “a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”. Por isso a Administração Tributária, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indirectos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta como a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a essa conclusão.

Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cfr. artigo 74º, n.º 3 da LGT).

De entre as situações em que a Administração Tributária pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no artigo 87º da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar - porque estritamente conexionado com o caso em apreço - que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (cfr. indicação exemplificativa da al. a) do artigo 88ºdo mencionado diploma legal).

Por último, no que concerne à quantificação da matéria tributável apurada através de métodos indirectos, é sobre a Administração que recai o ónus não só de indicar, como também de fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tendo o volume da matéria colectável presumida, obrigatoriamente, de assentar em dados objectivos, racionais e fundamentados, ou seja, em dados aptos a inferir os factos tributários, e não meras hipóteses abstractas, suspeitas ou suposições.

Em jeito de sinopse, do quadro legal descrito, resulta que, «No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável» sendo que «A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da

fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.» (in acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.02.2008, proferido no âmbito do processo n.º 4634/04).

Delimitadas e apresentadas as normas legais que regem a situação dos autos, o seu campo de aplicação e as regras de distribuição do ónus da prova daquelas emergentes, cumpre analisar os factos apurados nos autos, mormente do erro de julgamento em que ocorre na tese da Recorrente o Tribunal a quo ao considerar que in casu se mostravam verificados os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos e que não ocorreu erro na quantificação operada.

E, em ordem a uma percepção total dessa realidade factual, atentemos ao discorrido nessa sede pelo Tribunal a quo, relembrando que as liquidações que nos autos vem impugnadas são os actos consequentes da Comissão de Revisão, que remete para os elementos e fundamentos do relatório de inspecção tributária (RIT) decorrente de acção inspectiva realizada pela Administração Tributária (Serviços de Inspecção Tributária) e constitui o resultado da aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria tributável da recorrente em sede de IRC e relativa aos anos de 2012 e 2013, resultando daqueles que a necessidade de recurso aos métodos indirectos para determinação da matéria tributável, prende-se com a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelos erros e omissões praticadas na organização e execução da contabilidade da Recorrente.

«O relatório de inspeção (facto provado Q)) concluiu pela existência de omissões (de vendas) e irregularidades na contabilidade, situações que inviabilizaram o apuramento da matéria tributável da impugnante, impossibilitando a Autoridade Tributária de comprovar e quantificar, de forma direta e exata a matéria coletável nos exercícios de 2012 e 2013, pelo que esta foi determinada com recurso a métodos indiretos, nos termos da alínea b) do art. 87.º, da alínea a) do art. 88.º e do art. 90.º da LGT.

A impugnante alega que tem a sua contabilidade organizada e que a Autoridade Tributária apenas recorreu à avaliação por métodos indiretos, devido à falta de apresentação dos inventários dos anos de 2012 e 2013 e pelo facto de apresentar prejuízos. Afirma que a falta de apresentação de inventários, quando solicitados pela Autoridade Tributária, se deveu à selagem de dois pavilhões, onde se encontrava o seu material. Justifica que foi devido a este facto que o seu volume de negócios baixou, pois não conseguiu manter a sua atividade económica com normalidade.

Alegou, ainda, que não concordando com a matéria tributável fixada, apresentou, em 16/12/2016, pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, nos termos do art. 91.º da LGT (facto provado R)). Da reunião realizada entre o perito nomeado pela Autoridade Tributária e o perito nomeado pela impugnante, não resultou acordo (factos provados S) a V)). EmV1/2/2017, ambos os peritos apresentaram o seu parecer (factos provados T) e R)), sendo que o perito da impugnante juntou uma relação de inventários de peças automóveis, relativos aos anos de 2012 e 2013 (facto provado U)). Contudo, a impugnante afirma que a Autoridade Tributária não teve em conta esta relação de inventários.

(...)

No caso em apreço, a Autoridade Tributária procedeu à avaliação indireta, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do art. 87.º da LGT: impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

Tal decorre da falta de elementos indispensáveis que viabilizam e justificam o apuramento da matéria tributável através de métodos indiretos e pode resultar das anomalias e incorreções indicadas no art. 88.º da LGT, sendo aquela enumeração taxativa como se depreende do art. 81.º, n.º 1 da LGT que refere que a avaliação indireta apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei.

(...)

A Autoridade Tributária salientou, no seu relatório de inspeção, que, face à inspeção realizada, verificaram-se várias irregularidades e omissões que impossibilitaram a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, nomeadamente (facto provado O) a Q)):

i) Indícios fundados de realização de vendas de viaturas não registadas na contabilidade, nem declaradas nas declarações fiscais de IVA e IRC;

ii) Indícios fundados de realização de vendas e compras de viaturas não registadas na contabilidade, nem declaradas nas declarações fiscais de IVA e IRC;

iii) Inexatidões nos inventários de inventários;

iv) Não apresentação dos inventários de peças devidamente discriminados;

v) Afastamento significativo entre a margem do lucro bruto da contabilidade e a do setor;

vi) Discrepâncias inverosímeis entre o valo do rácio da DME da contabilidade e o do setor;

vii) Resultados líquidos do exercício negativos e prejuízos fiscais consecutivos;

viii) Efetuou pagamentos e recebimentos em dinheiro em montantes elevados inerentes à atividade (meio diferente do legalmente previsto), tendo ultrapassado o limite previsto no n.º 3 do art. 63.º-C da LGT.

Assim, a matéria tributável da impugnante, referente aos anos de 2012 e 2013 foi determinada com o recurso à avaliação indireta, radicada nos arts. 57.º do CIRC, 87.º, n.º 1, alínea b), 88.º, alínea a) e 90.º, todos da LGT.

Entendeu, pois, a Autoridade Tributária que estava perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, resultante da inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou

irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal.

Cabe, então, entrar na análise da questão de saber se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indiretos, ou seja, importa aferir se, no procedimento tributário, foram identificadas situações que evidenciem a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável. A este propósito, deve ficar assente que na fundamentação do recurso a métodos indiretos não basta irregularidades detetadas, sendo necessário demonstrar de que forma essas irregularidades inviabilizaram a avaliação direta (Acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul de 24/1/2020, processo n.º 8340/15.8BCLSB).

Nesta análise, tem de se atender às regras do ónus da prova que acima se referiu, no sentido que, tendo a Autoridade Tributária recorrido à avaliação indireta, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação (art. 74.º da LGT).

Resulta do relatório de inspeção vários indícios/fatores que conduziram a Autoridade Tributária a proceder à avaliação indireta da matéria tributável da impugnante.

Relativamente aos inventários, a Autoridade Tributária constatou que estes estavam desdobrados em peças e viaturas.

Tendo verificado que, quanto ao inventário das peças, apenas existiam declarações assinadas pelo gerente da impugnante, dando conta do valor total do stock para os anos de 2011, 2012, 2013 (facto provado Q)). A Autoridade Tributária, em 23/6/2016, notificou a impugnante para apresentar os documentos que suportam os inventários de peças devidamente discriminados por artigos, referências, quantidades, valores unitários e totais (facto provado F)). Contudo, estes documentos não chegaram a ser enviados (facto provado Q)) e, por ocorrência de 9/8/2016, a impugnante informou que chegou a ter, em tempos, uns rascunhos que, entretanto, se extraviaram, nunca tendo sido apresentados ao contabilista (facto provado K)).

É verdade que, em 1/2/2017, com o parecer do perito designado pela impugnante, aquando do pedido de revisão da matéria tributável fixada por aplicação de métodos indiretos, foi junta uma relação dos inventários de 2012 e 2013 (facto provado T) e U)).

Contudo, tal relação de inventários encontra-se rasurada, com partes em que não é possível a leitura, por estarem frases riscada por caneta, o que não lhe confere qualquer credibilidade (facto provado U)). Aliás, a impugnante nem justifica o porquê de só nessa data apresentar estes inventários.

De facto, resulta do facto provado A), que, em 18/7/2013, foi elaborado um auto de apreensão por parte da Guarda Nacional Republicana - Núcleo de Investigação Criminal da GNR ..., por ordem do Tribunal Judicial de ..., no âmbito do processo de inquérito n.º 1--6/12...., através do qual resultou o seguinte: quanto ao pavilhão sito na Rua 3..., ..., ..., foi determinado o encerramento, apreensão e selagem do estabelecimento comercial de sucata/ oficina; quanto ao pavilhão sito na Rua 3..., ..., ..., foi determinado o encerramento, apreensão e selagem do estabelecimento comercial de sucata/oficina e, ainda, foram apreendidos e selados, na Rua 3..., ... - ..., um terreno devidamente murado e com portões de acesso e dois pavilhões com diversos componentes automóveis, que serviam de apoio à atividade desenvolvida pela impugnante.

Foi, igualmente, junto aos autos um relatório fotográfico dos materiais apreendidos em sequência da selagem dos armazéns da Impugnante (facto provado B)). Deste relatório fotográfico, consegue constatar-se que foram apreendidas várias peças de automóveis e alguns veículos.

Quanto aos veículos, com o intuito de confirmar as existências de viaturas, em 23/6/2016, a Autoridade Tributária fez uma visita ao armazém da empresa, sito na Rua 3..., ..., especificadamente às viaturas dos stocks finais de 2012 e 2013 (com matrícula ..-..HS; com matrícula ..-..-CI; com matrícula ..-..-AT; com matrícula ..-..-PN; com matrícula ..-..-DZ; SUZUKI ..-..-IH; OPEL VETRA ..-..-RE; com matrícula ..-..-CQ; com matrícula ..-..-NE e com matrícula ..-..-VF e, ainda, a viatura com a matrícula ..-ET-.., adquirida em 2013 à empresa [SCom04...], que não constava da lista final de stocks) e verificou que nenhuma das viaturas se encontrava naquele local. Confrontado com esta informação, o gerente da impugnante disse que as viaturas, em questão, poderão ter sido vendidas, desmanteladas para venda de peças, no caso das viaturas com matrícula canceladas pelo IMTT (num total de quatro - viaturas com matrícula cancelada - com matrícula ..-..HS; com matrícula ..-..-CI; com matrícula ..-..-AT e com matrícula ..-..-DZ), ou, ainda, encontrarem-se no pavilhão sito na Rua 3... em frente ao n.º 109 da mesma rua, o qual se encontra encerrado desde meados de julho de 2013, na sequência do mandado de busca e apreensão efetuado pelo ... da GNR, por ordem do Tribunal Judicial de ..., conforme processo de inquérito n.º 1--6/12.... (facto provado J)).

Ora, dias mais tarde, em 1/7/2016, com o propósito de confirmar se alguma destas viaturas se encontrava no armazém, tal como referido pela impugnante, a Autoridade Tributária enviou um e-mail para a Guarda Nacional Republicana (facto provado H)). No mesmo dia, a Guarda Nacional Republicana respondeu (facto provado I)), dando conta que, realmente, um armazém se encontra encerrado, por ordens do Tribunal Judicial de ... e que, no interior do mesmo, existem várias viaturas cuja marca e modelo diferem das referidas, à exceção do com matrícula. Quanto a esta viatura, informou que a sua matrícula não está visível, mas disse qual o número do chassi. A Autoridade Tributária, através da matrícula do com matrícula que consta no inventário final - ..-..-CQ -, conseguiu descobrir o número do chassi, tendo descoberto que não corresponde ao número do chassi da viatura com matrícula que está no interior do armazém em apreço, pelo que se trata de viaturas diferentes (facto provado Q)).

Desta feita, não restou outra alternativa à Autoridade Tributária senão concluir que todas as viaturas que resultavam do stock final de 2012 e 2013, bem como a viatura com matrícula ..-ET-.., adquirida em 28/4/2013, conforme fatura n.º 58/2013 da [SCom04...] (não constava da lista dos stocks finais), não foram faturadas, nem registadas a respetiva venda na contabilidade, uma vez que se constatou que as mesmas não se encontravam nos armazéns da empresa. Na verdade, se estas viaturas, constantes dos inventários de 2012 e 2013, não se encontravam no referido armazém, algum destino lhes terá sido dado. Mais uma vez, a impugnante não conseguiu, de facto, fazer prova bastante de que, realmente, detinha estas viaturas no seu stock final dos anos de 2012 e 2013 (factos não provados n.ºs 3 e 5).

Para mais, foi constatado pela Autoridade Tributária que, em 2012, encontravam-se registadas na contabilidade na rubrica “71-Vendas” apenas três viaturas, que constavam do stock inicial. No entanto, foram adquiridas nesse ano, cinco viaturas (..-..-UM; ..-DM-..; ..-MN-..; ..CS-.. e ..-DR-..), as quais não constam do stock final, nem se encontram registadas na contabilidade na rubrica vendas (facto provado Q)).

Destarte, foram detetadas, pela Autoridade Tributária, várias inexatidões nos inventários referentes aos anos de 2012 e 2013, figurando nestes, viaturas que já teriam sido vendidas ou desmanteladas para venda de peças, no caso de viaturas com a matrícula cancelada pelo IMTT (num total de quatro viaturas: com matrícula ..-..HS, com matrícula ..-..-CI, com matrícula, ..-..-AT e com matrícula ..-..-DZ) aliás como informou o gerente da impugnante (facto provado J)).

Para mais, da consulta informática à base de dados da Autoridade Tributária “gestão de veículos”, verificou-se que, no exercício de 2013, passaram e saíram da propriedade da impugnante três viaturas com as seguintes matrículas: ..-..-HQ; ..-..-EZ e ..-BZ-... A Autoridade Tributária constatou que, quanto a estas viaturas, também não se encontra registada, nem a compra, nem a venda.

Aqui chegados, tendo em conta os erros, inexatidões e insuficiências no registo das operações e que a impugnante não tendo conseguido supri-las ou regularizá-las, quer através de prova documental ou testemunhal, o Tribunal entende que se encontram reunidos pressupostos para a avaliação indireta da matéria tributável, nos termos dos arts. 87.º, n.º 1, alínea b), 88.º, alínea a), e 90.º da LGT, os quais estão cabalmente fundamentados e comprovados pela Autoridade Tributária no relatório da inspeção tributária, pelo que a impugnação improcede quanto a esta parte.

(...)

Constatada que está a verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indiretos, comprovada pela Fazenda Pública, cumpre agora à impugnante alegar e provar a existência de erros e de manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.

A impugnante avança que a forma como a Autoridade Tributária procedeu à determinação da matéria tributável e em que baseia as liquidações enferma de erros graves.

Em primeiro lugar, afirma que os valores que a Autoridade Tributária atribuiu aos preços de compra e venda dos veículos com as matrículas ..-ET-.. (ano de 2013); ..-..-UM; 25-DM81; ..-MN-..; ..CS-.. e ..-DR-.. (estas referentes ao ano de 2012), cuja existência não lhe foi possível apurar, não correspondem à realidade. Afirma que os valores reais das vendas dos automóveis, em apreço, são inferiores aos que a Autoridade Tributária fixou.

Em segundo lugar, alega que houve erros quanto ao cálculo da margem bruta nas vendas. Na verdade, afirma que tem um stock bastante considerável de peças e que a sua venda pode demorar anos, o que implica que, por vezes, estas sejam vendidas a peso para aproveitamento do metal. Refere que dispõe do stock que comunicou à Autoridade Tributária, e que não apresentou o inventário das existências iniciais e finais, devido ao encerramento dos armazéns, aliás como já mencionado. Contudo, posteriormente apresentou esses inventários, mas não foram considerados pela Autoridade Tributária.

Alega que a Autoridade Tributária considerou, ainda, que o valor das existências declaradas e o valor das existências corrigidas seria a mercadoria vendida. A partir destes valores, procedeu à estimativa do valor das vendas através da aplicação de métodos indiretos.

Entende que, desta forma, fica demonstrado o erro e manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

A Autoridade Tributária, por sua vez, entende que não houve qualquer erro, nem manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Cumpre apreciar e decidir.

Relativamente aos valores que a Autoridade Tributária atribuiu aos preços de compra e venda dos veículos, cumpre referir que ao veículo com a matrícula ..-ET-.., do ano de 2013, foi atribuído o valor de venda de €3.000,00; quanto aos veículos matrícula ..-..-UM, foi atribuído o valor de venda de €1.000,00; matrícula ..-DM-.., foi atribuído o valor de venda de €22.500,00; matrícula ..-MN-.., foi atribuído o valor de venda de €16.000,00; matrícula ..CS-.., foi atribuído o valor de venda de €9.000,00; e, por fim, matrícula ..-DR-.., foi atribuído o valor de €7.500,00, todos estes referentes ao ano de 2012 (facto provado Q)).

Ora, tendo em conta que estes veículos não se encontravam registados na contabilidade da impugnante, a Autoridade Tributária consultou a sua aplicação informática da base de dados “gestão de veículos” e a partir destes elementos, contactou várias entidades em nome das quais se encontravam registadas as viaturas referidas. Assim sendo, os valores de compra resultaram das informações concedidas pelos compradores (facto provado M) a Q)).

A impugnante afirma que os valores de venda atribuídos pela Autoridade Tributária são superiores aos que correspondem à realidade, mas a verdade é que não refere quais os valores que entendem serem reais, nem junta aos autos qualquer documento comprovativo de venda dos veículos referidos, nem do seu valor. De facto, não faz qualquer prova do preço de venda dos veículos, em apreço. Para mais, a prova testemunhal não foi suficientemente consistente e credível para abalar a veracidade dos valores atribuídos pela Autoridade Tributária. Na verdade, a testemunha «EE», quando interrogado sobre quais os valores, pelos quais foram vendidos determinados veículos, referiu, de forma muito assertiva os preços. Contudo, tal não convenceu o Tribunal, pois não é crível que a memória humana seja capaz de decorar tantos números e mesmo volvidos cerca de sete anos desde a sua venda, ainda se consiga lembrar de todos os pormenores com tanta precisão, sobretudo se considerarmos as suas funções profissionais (contabilista da impugnante e em inúmeras sociedades do mesmo ramo) e da sua ligação/interesse na impugnante (é seu contabilista em regime de avença, nem sequer era sócio ou trabalhador da impugnante e não fazia/participava nos negócios de compra e venda dos veículos).

No entanto, a impugnante assume, implicitamente, a sua venda. Só deste facto se infere que, realmente, a contabilidade da impugnante é pautada por diversas irregularidades.

De facto, a Autoridade Tributária agiu de forma diligente, ao ter consultado os compradores dos referidos veículos, pois estes, a seguir à impugnante, seriam aqueles que poderiam oferecer um valor de compra fidedigno, não se antevendo qualquer razão para que assim não procedessem.

A impugnante alega, ainda, que houve erros quanto ao cálculo da margem bruta das vendas. Entende que a Autoridade Tributária, ao não ter considerado a evolução dos stocks, o cálculo de margem bruta de vendas está errado. Na verdade, afirma que tem um stock bastante considerável de peças e que a sua venda pode demorar anos, o que implica que, por vezes, estas sejam ou possam ser vendidas a peso para aproveitamento do metal.

Contudo, a impugnante não fez prova credível do stock de peças (factos não provados n.ºs 2 e 5), nem aquando do pedido da Autoridade Tributária, de 23/6/2016 (factos provados F) e H)), pois umas meras declarações assinadas pelo gerente da impugnante, dando conta do valor do stock, não é suficiente para comprovar da existência das peças, nem aquando do pedido de revisão da matéria tributável, quando no parecer do perito por si nomeado, junta uns inventários manuscritos e rasurados (facto provado T) e U)). Para mais, também não conseguiu comprovar que realmente efetuou uma compra avultada de peças à empresa “[SCom02...], Ld.ª”, o que, naturalmente, tem implicações, nas existências iniciais e finais (facto não provado 1).

A fórmula utlizada para o cálculo da margem bruta de vendas - [Vendas - (Existências iniciais + Compras - Existências finais)] / Vendas - tem em conta, de facto, a evolução dos stocks, ao contrário do alegado pela impugnante.

Contudo, atenta a sucessiva ocorrência de grandes prejuízos, a grande variação dos valores dos stocks de peças, os resultados encontrados no controlo efetuado aos inventários que evidenciam várias inexatidões e ainda do facto de não terem sidos apresentados os documentos que suportam os inventários (iniciais e finais) das peças devidamente discriminadas, os valores dos inventários foram analisados em função da duração média das existências revelado na base de dados da Autoridade Tributária, para o setor (facto provado Q)).

Aqui chegados e atendendo a todas as inexatidões e a falta de comprovação do alegado pela impugnante, a Autoridade Tributária não tinha outra forma de proceder ao cálculo da matéria tributável senão a que utilizou, não existindo, pois, qualquer erro e/ou excesso na matéria tributável quantificada.» (fim de transcrição, destacado nossa autoria em função do alegado em sede de recurso)

Em face de todo o exposto, não no merece censura a subsunção jurídica hasteada pelo Tribunal a quo, porquanto a mesma se nos afigura de objectiva a assertiva, sendo certo que por via do presente recurso a recorrente não logra ferir a avaliação emanada sobre a verificação dos pressupostos de facto em que se alicerçou a aplicação de métodos indirectos.

E, o mesmo se diga, no que tange ao excesso de quantificação, em que os termos ali esgrimidos que afastam a realização de prova adequada ou concludente por parte da recorrente susceptível de convelir o resultado alcançado pela AT a permitir falar-se de excesso do mesmo.

Cumpre não olvidar que característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indirectos, que, atuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efectiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do acto tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove, a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada” .

Na esteira da jurisprudência deste TCA, atente-se que «a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em acionar o método indireto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (direta) que

é a contabilidade ou escrita comercial deste.

Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na atuação de métodos indiretos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indiretos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respetiva atuação, é suscetível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objetiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade..”.» (acórdão do TCA Norte de 12.02.015 no processo 126/05.4 BEBRG, inédito).

E, ao contrário do que alega a recorrente (conclusão 37ª) recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3, da LGT) e não tendo este logrado demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (artigo 100.º, n.º 3, do CPPT), não se pode avançar para a anulação da liquidação com base na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º 1 do artigo 100.º da LGT, pois que tal caminho está vedado, na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indiretos (artigo 100.º, n.º 2, do CPPT) (vide, neste sentido o acórdão do STA, de 17 de outubro de 2018, proferido no âmbito do processo 0261/11.0BECBR 0379/17).

Destarte, circunscrevendo-se o advogado erro dejulgamento de direito ao pressupostos do recurso aos métodos indirectos em torno da polémica dos inventários e stocks, e do quantum alcançado nessa mesma premissa, perante o aqui aduzido e o amplamente rebatido a todos os argumentos convocados pela recorrente em sede de discurso fundamentador da decisão recorrida, ter-se-á de concluir que a AT logrou demonstrar os pressupostos a que se encontrava vinculada, não tendo, por seu turno, a recorrente logrado colocar em causa a quantificação da matéria tributável por via do recurso a métodos indiretos.

Ademais, importa relevar,in fine, que não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados, e que os mesmos se afastam significativamente dessa realidade, conduzindo a resultados injustos, em conformidade com o plasmado no artigo 74.º, n.º 3, da LGT, o que, face a todo o expendido anteriormente, não sucedeu no caso vertente.

Daí que, tendo a sentença recorrida decidido nesse sentido, julgou com acerto e de acordo com a lei aplicável, devendo, por isso, manter-se na ordem jurídica.

2.3. Conclusões

I. É entendimento reiterado na jurisprudência que a exigência legal a que respeita a al. b) do nº 1 do artigo 640º do CPC impõe ao recorrente a indicação dos concretos meios probatórios que evidenciam o erro de julgamento e assim impõem uma decisão diversa para cada um dos factos impugnados.

II. A impugnação da decisão de facto não se destina a obter um segundo julgamento, mas antes a reapreciação da prova nos pontos que em concreto as partes apontem padecer de erro perante os concretos meios probatórios produzidos e que lhes incumbe especificar, sob pena de rejeição da pretendida reapreciação.

III. Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

IV. No excesso de quantificação é ao sujeito passivo que compete apresentar provas adequadas e fortemente concludentes de que o resultado a que chegou a AT no cálculo da matéria tributável exorbita desrazoavelmente a realidade.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Porto, 30 de abril de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

(1.ª Adjunta)

Graça Valga Martins

(2.º Adjunta / em substituição)