Processo 070/24.6BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão arbitral proferido pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 476/2023-T, onde são Requerentes AA e BB, devidamente identificados nos autos, datado de 19/03/2024, invocando contradição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28/09/2017, prolatado no processo n.º 01264/09.0BEVIS (acórdão fundamento).

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

“a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra parte do acórdão arbitral de 19/03/2024, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 476/2023, mais concretamente tendo por objecto a alínea a) do segmento decisório que a seguir se transcreve, nos termos do qual o Tribunal Arbitral decidiu julgar “Procedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação das liquidações de IRS impugnadas, com as legais consequências”.

b) Mais, recorre-se parcialmente deste segmento decisório, apenas na parte em que é anulada a mais-valia imputável aos ganhos decorrentes da venda da quota em apreço (constituída antes de 1989) cujo valor nominal foi aumentado como consequência do aumento de capital da sociedade por entradas em dinheiro registadas depois de 1989, não estando abrangido pelo presente recurso o aumento do valor nominal daquela quota decorrente de aumentos de capital por incorporação de reservas.

c) Conforme se transcreve do sumário daquela decisão arbitral:

I. Por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, não há sujeição a tributação, em sede de IRS, pela alienação de participações sociais durante a vigência do Código do IRS, quando as mesmas hajam sido adquiridas pelo sujeito passivo antes de 1 de janeiro de 1989.

II. Em conformidade com o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, a data a considerar como a da aquisição dos valores mobiliários, por alteração do valor nominal, corresponde à data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.

III. O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, é aplicável aos aumentos de capital por novas entradas, em dinheiro ou em espécie, posteriores a 1 de janeiro de 1989 que tenham tido por efeito alterar o valor nominal de participações sociais detidas à referida data.

d) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento do TCA Norte, de 28/09/2017, já transitado em julgado, prolatado no processo nº 01264/09.0BEVIS, o qual entende o seguinte que se transcreve do respectivo sumário:

1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS.

2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade.

e) Em suma, a questão objecto do presente recurso consiste em saber, conforme questão decidenda recortada no acórdão arbitral sob recurso, e que se transcreve de fls. 6, “(…) se os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do Código do IRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e. já na vigência do Código do IRS), se encontram excluídos de IRS por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro”.

f) O acórdão arbitral recorrido entende o seguinte, conforme se transcreve de fls. 17:

“(…) não há motivo para distinguir, para o apuramento de mais-valias, os diversos momentos em que ocorreram aumentos de capital relativamente à entrada inicial já que (…) o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas já existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários.

g) Assim, em face da factualidade assente nos autos, entendeu o Tribunal Arbitral o seguinte, que se transcreve de fls. 17:

36. No presente caso, constata-se que os Requerentes não adquiriram qualquer quota “nova” no quadro dos aumentos de capital concretizados em 30 de junho de 1993 e em 30 de dezembro de 1994, uma vez que o que sucedeu naquelas datas foi a alteração do valor nominal de quotas que haviam sido adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989.

37. Destes aumentos de capital social não resulta o afastamento da relevância da data de aquisição das quotas pelos Requerentes, devendo aquelas considerar-se adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989.

38. Pelo exposto, impõe-se a conclusão de que o rendimento auferido pelos Requerentes não está sujeito a tributação em sede de IRS por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro. Em consequência, o Tribunal Arbitral declara ilegal e anula a liquidação de IRS impugnada.

h) Em causa está a seguinte factualidade assente no acórdão arbitral e que se transcreve na parte que ora interessa:

A. A sociedade A..., Lda., titular do número de identificação de pessoa coletiva ...30, foi constituída em 13 de janeiro de 1977, com o capital de 600.000$00, correspondente a € 2.992,79 (cf. referido no artigo 13.º do PPA- facto não controvertido).

B. Em 1987, os Requerentes detinham uma quota no valor nominal de € 14.900.000$00, correspondente a € 74.320,89 (cf. referido no artigo 15.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).

C. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, tendo os Requerentes subscrito 5.100.000$00, correspondente a € 25.348,69, e passado a deter uma quota com o valor nominal de € 20.000.000$00, correspondente a € 99.759,58 (cf. referido nos artigos 16.º e 17.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).

D. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00, correspondente a € 299.278,74, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00, correspondente a € 284.314,80, e por incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00, correspondente a € 14.963,94, tendo os Requerentes, por via do aumento de capital social, passado a ser titulares de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00, a qual, pela conversão para o euro, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (cf. referido nos artigos 19.º e 20.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).

E. Em 16 de outubro de 2019, os Requerentes cederam onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 que detinham na sociedade comercial A..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00, à sociedade B... -Lda., titular do NIPC ...69 (cf. Documentos 3 e 4 juntos ao PPA - facto não controvertido).

F. No seguimento do procedimento inspetivo promovido em cumprimento da ordem de serviço n.º ...06, a Requerida notificou os Requerentes das correções resultantes da ação de inspeção e do imposto em falta.

i) Em síntese, conforme se discrimina:

a. em diversos momentos posteriores a 1989 os ora Recorridos terem deliberado aumentos de capital da sociedade em apreço nos autos, por entradas em dinheiro:

i. A 14/12/1989 os Requerentes deliberaram aumentar o capital social da sociedade por entradas em dinheiro no montante de € 25.348,69, aumentando o valor nominal da sua quota de € 74.320,89 para 99.759,58;

ii. A 27/03/1992 os Requerentes deliberaram aumentar o capital social da sociedade em € 299.278,74, por entradas em dinheiro de € 284.314,80 e por incorporação de reservas no montante de € 14.963,94.

b. A 16/10/2019, o Requerente vendeu aquela participação social, com o valor nominal global de € 284.314,80, pelo preço global de € 4.000.000,00.

j) Em causa, no presente recurso, está apenas a mais-valia imputável ou proporcional aos aumentos de capital por entradas em dinheiro efectuadas já na vigência do CIRS.

k) Concluindo, quanto aos factos, os Requerentes venderam a 16/10/1992 participações sociais cujo valor nominal correspondeu a entradas em dinheiro efectuadas pelos sócios no âmbito de operações de aumento de capital social, sendo que os montantes referentes a estas entradas em dinheiro efectuadas já na vigência do CIRS foram objecto de correcções

pela Inspecção Tributária, originando a liquidação de IRS objecto de pedido de pronúncia arbitral.

l) Em face da factualidade apurada, a Recorrida entende que o Tribunal Arbitral incorreu em erro de julgamento quanto ao direito, mais concretamente quanto ao âmbito de aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto Lei n.º 448-A/88 de 30 de novembro que aprovou o CIRS, na parte já supra delimitada, mais entendendo que o acórdão arbitral está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento cujo entendimento se subscreve, estando em consonância com a defesa apresentada pela ora Recorrente no processo arbitral.

m) Quanto à identidade da matéria de facto para efeitos de se poder concluir pela oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, a factualidade assente no acórdão arbitral assim como no acórdão fundamento são essencialmente idênticas, subsumindo-se às mesmas normas e não se distinguindo por qualquer aspecto que possa determinar soluções diferentes em face do mesmo quadro legal.

n) Em suma, no acórdão fundamento está em causa a seguinte factualidade, conforme se transcreve do mesmo:

Como ressalta do probatório e dos elementos dos autos, os impugnantes constituíram entre si em 1987 a sociedade “L…, Lda.” com o capital social de 400.000$00 repartido por duas quotas de igual valor.

Em 2001 deliberaram reforçar o capital social em 602.410$00 por entrada de dinheiro, bem como redenominar o capital para euros, ficando cada um a deter na sociedade uma quota de 2.500Euros. Pretendem os impugnantes que o referido reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelo D.L. 343/98, de 6 de Novembro e D.L. 235/2001, de 30 de Agosto, não correspondendo à vontade dos sócios, nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, não está sujeito a tributação.

Diferente é a posição da Administração tributária, para quem o valor declarado da cessão (252.414,34Euros) deverá ser decomposto em duas parcelas por forma a imputar-se o resultado da venda proporcionalmente a cada uma das partes, a constituída em 1987 e excluída da tributação e a resultante do aumento de capital por entradas em dinheiro e sujeita a tributação.

o) Entende-se que o entendimento do acórdão fundamento é aplicável aos factos apreciados pelo acórdão recorrido, pois apesar de no acórdão fundamento estar em causa o cumprimento de uma obrigação legal de aumento e redenominação do capital social em euros, a resposta para as situações de facto em confronto é necessariamente a mesma pois em ambas as situações houve uma deliberação de aumento de capital efectuada com entradas em dinheiro em momento posterior a 01/01/1989.

p) Em suma, o acórdão fundamento entendeu, contrariamente ao acórdão sob recurso, que se a alienação respeitar a participações sociais adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, os ganhos devem ser imputados ao valor das quotas constituídas antes de 01/01/1989 e ao valor das quotas resultante de aumentos de capital por entradas em dinheiro que tenham ocorrido já na vigência do CIRS, para efeitos, respectivamente, de exclusão e de sujeição a tributação.

q) Assim, quanto à questão de direito controvertida, entende-se que estamos perante a mesma questão fundamental de direito pois em ambos os acórdãos está em causa o âmbito de aplicação do regime transitório consignado no decreto-lei que aprovou o CIRS, sendo que este regime legal não sofreu alterações na sua redacção, sendo igualmente aplicável aos factos objecto de pronúncia arbitral assim como aos factos objecto de apreciação pelo acórdão fundamento,

r) Discutindo-se, concretamente, se a exclusão de tributação prevista naquele regime transitório de aplica a ganhos resultantes da alienação de participações sociais adquiridas antes de 01/01/1989 na parte em que as mesmas tenham sofrido aumento do seu valor nominal resultante de operações de aumento de capital por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS.

s) O acórdão recorrido entende que a exclusão de tributação se aplica à totalidade do ganho resultante daquela alienação por considerar que apenas releva como data de aquisição, para o efeito em discussão, a data de aquisição da participação social sendo irrelevantes as datas de eventuais aumentos de capital ocorridos na vigência do CIRS através de entradas em dinheiro.

t) O acórdão fundamento entende que a exclusão de tributação apenas se aplica à parte do ganho que seja imputável à aquisição da participação social e eventuais aumentos de capital ocorridos antes de 01/01/1989, estando sujeito a imposto o ganho imputável a aumentos de capital efectuados por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS.

u) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para as respectivas considerações, acima transcritas, e que merecem o nosso inteiro acolhimento.

v) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito,

w) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral, com as devidas consequências legais.

DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

x) Sem conceder, à cautela, atendendo ao elevado valor da causa, e considerando a sua desproporção em face do se que se afigura ser a complexidade dos autos, assim como a conduta processual das partes, que se antevê irrepreensível e colaborante,

y) A Recorrente vem requerer, ao abrigo do nº 7 do art. 6º do RCP, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. Os Recorridos contra-alegaram defendendo não existir oposição de decisões.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não ser conhecido o objeto do recurso por não existir contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, seguindo de perto na sua argumentação e invocando para tanto a similitude da matéria, o acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 089/22.1BALSB, de 19 de outubro de 2022.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

FACTOS PROVADOS

A. A sociedade C..., Lda., titular do número de identificação de pessoa coletiva..., foi constituída em 13 de janeiro de 1977, com o capital de 600.000$00, correspondente a € 2.992,79 (cf. referido no artigo 13.º do PPA - facto não controvertido).

B. Em 1987, os Requerentes detinham uma quota no valor nominal de € 14.900.000$00, correspondente a € 74.320,89 (cf. referido no artigo 15.ºdo PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).

C. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, tendo os Requerentes subscrito 5.100.000$00, correspondente a € 25.348,69, e passado a deter uma quota com o valor nominal de € 20.000.000$00, correspondente a € 99.759,58 (cf. referido nos artigos 16.º e 17.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).

D. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00, correspondente a € 299.278,74, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00, correspondente a € 284.314,80, e por incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00, correspondente a € 14.963,94, tendo os Requerentes, por via do aumento de capital social, passado a ser titulares de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00, a qual, pela conversão para o euro, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (cf. referido nos artigos 19.º e 20.º do PPA e no Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 3 - facto não controvertido).

E. Em 16 de outubro de 2019, os Requerentes cederam onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 que detinham na sociedade comercial C..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00, à sociedade D...– Lda., titular do NIPC ... (cf. Documentos 3 e 4 juntos ao PPA - facto não controvertido).

F. No seguimento do procedimento inspetivo promovido em cumprimento da ordem de serviço n.º OI2022..., a Requerida notificou os Requerentes das correções resultantes da ação de inspeção e do imposto em falta:

cf. Relatório de Inspeção Tributária junto como Documento 3 ao PPA).

G. Subsequentemente, a AT emitiu as liquidações de IRS n.ºs 2023..., ... e ..., relativas ao exercício de 2019, no valor total de € 764.279,10, vertidas em demonstração referente a acerto de contas com n.º 2023 ..., as quais foram notificadas aos Requerentes (cf. Documentos 1 e 2 juntos ao PPA).

H. Os Requerentes apresentaram pedido de pronúncia arbitral em 30 de junho de 2023.

FACTOS NÃO PROVADOS

15. Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

2.2. No acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1. Foi constituída em 01/09/1987 a sociedade “L…, Lda.”, figurando como únicos sócios os aqui impugnantes, casados entre si, com uma quota de 200.000$00 cada um;

2. Com registo reportado a 10/01/2002, foi reforçado o capital social com 602.410$00, subscrito em dinheiro e em partes iguais por ambos os sócios;

3. O capital social foi também então redenominado para Euros, ficando a ser de 5.000 Euros em virtude do reforço acima descrito e ficando cada um dos sócios a deter uma quota unificada de 2.500 Euros (cf. certidão de registo comercial relativa à matrícula da sociedade, a fls.22 dos apenso de reclamação graciosa);

4. Da acta da assembleia geral da sociedade n.º 6, de 31/12/2001, que se dá por reproduzida, ficou a constar, entre o mais, que os sócios deliberam: «1. proceder à redenominação do capital social em euros, nos termos e para efeitos do D.L. 343/98, de 6/11, como segue…»; «3. Em consequência da redenominação e considerando o montante mínimo das quotas exigido por lei

(…), o valor nominal de cada quota terá de ser obrigatoriamente aumentado de 501.205$ por entradas em dinheiro, passando a ter o valor nominal de 2.500 Euros cada…» (cf. fls.42 dos autos);

5. Por escritura de cessão de quotas de 25/09/2007, cada um dos impugnantes transmitiu a sua quota a terceiros pelo valor ali declarado de 252.414,34 Euros (cf. escritura de cessão de quotas a fls.19 do apenso de RG e certidão da CRC cit.);

6. Na 1.ª declaração mod.3 de IRS que os impugnantes apresentaram conjuntamente em 14/04/2009 com referência aos rendimentos de 2007, declararam no respectivo Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais»), no campo 7 reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários», aquela transmissão, indicando como valor de realização o escriturado (cf. fls. 21 dos autos);

7. Subsequentemente, apresentaram declaração de substituição em que não incluíram aquela transmissão de quotas, bem como deduziram reclamação graciosa da liquidação, no valor de 52.206,51 Euros efectuada com base na 1.ª declaração (cf. fls. 4 do apenso de RG);

8. A reclamação graciosa mereceu deferimento parcial por despacho de 26/10/2009, a fls. 75 do apenso de RG, tendo obtido provimento na parte em que as quotas foram adquiridas no ano de 1987 e negado provimento na parte que concerne ao aumento de capital realizado em 2002;

9. No direito de audição sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, os impugnantes haviam argumentado nuclearmente e, para além do mais que se dá por reproduzido, que o aumento de capital realizado em 2002 apenas ocorreu por determinação legal e não por vontade dos sócios ou necessidades de financiamento da empresa (cf. fls. 28 do apenso respectivo);

10. A decisão de deferimento parcial foi comunicada aos impugnantes em 03/11/2009 (cf. talão de A/R, a fls.83 do apenso de RG);

11. Inconformados, apresentaram, em 10/11/2009 a PI que deu origem aos presentes autos (cf. carimbo de entrada aposto pelo TAF de Viseu na P.I.).

12. No seguimento da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa foi anulado parte do valor da liquidação referida em 7), ficando em dívida o valor de 31.100,95 Euros (cf. nota de cobrança e demonstração de compensação, a fls.65 dos autos)».

3. Fundamentação de Direito

3.1. A AT veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 19 de março de 2024 no processo 476/2023-T pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28 de setembro de 2017 da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou, por recorte do acórdão arbitral recorrido (conclusão E), como sendo a de saber «se os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do Código do IRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro), após 1 de janeiro de 1989 (i.e. já na vigência do Código do IRS) se encontram excluídos de IRS por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 442A/88, de 30 de novembro».

Pretende a Recorrente que a essa questão seja dada resposta por este Tribunal igual à adotada pelo acórdão fundamento, ou seja, no caso de a «alienação respeitar a participações socais adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, os ganhos devem ser imputados ao valor das quotas constituídas antes de 01/01/1989 e ao valor das quotas resultantes de aumentos de capital por entradas em dinheiro que têm ocorrido já na vigência do CIRS, para efeitos, respetivamente de exclusão e de sujeição a tributação» (conclusão P), a qual é, alega, contrária ao decidido no acórdão arbitral recorrido que entendeu que «o aumento de capital através do aumento do valor nominal de quotas já existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários».

Nos termos do n.º 2 do referido artigo 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.

º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, e não havendo dúvidas quanto à legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso, há que averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

3.2. São pressupostos substanciais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT);

ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

iii) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do CPTA e no artigo 281.º do CPPT].

O não preenchimento de qualquer um destes requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, e tendo o acórdão fundamento transitado em julgado, o que se constata pela consulta do SITAF (Sistema Informático dos Tribunais Administrativos e Fiscais), impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) haja identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

E a resposta é negativa.

Importa ter presente que a questão fundamental de direito identificada pela Recorrente, que no seu entender mereceu respostas opostas na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento se traduz em saber «se os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do Código do IRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e. já na vigência do Código do IRS), se encontram excluídos de IRS por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro» (conclusão E).

Ora, como dá nota o Exmo. Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, a matéria do presente recurso é idêntica à tratada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo 89/22.1BALSB, de 19/10/2022.

Na verdade, existe entre o presente recurso e o recurso que correu termos sob o n.º 89/22.1BALSB, para além de identidade substancial dos factos (em ambas as situações houve um aumento de capital efetuado com entradas em dinheiro em momento posterior a 01/01/1989), identidade quanto à questão de direito indicada pela Recorrente, a mesma em ambos os processos, a AT, como resulta do extrato daquele acórdão que se transcreve: «Examinemos, pois, o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão que alegadamente nelas foi decidida em sentido divergente, qual seja a de saber se, estando em causa a exclusão de tributação das mais-valias decorrentes de alienação de quotas sociais em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por aplicação do regime transitório consagrado no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro (3), diploma que aprovou o Código do IRS (CIRS) – norma que exclui da tributação as mais valias obtidas com a transmissão de partes sociais adquiridas antes de 1989 –, o momento definido como sendo o de aquisição na alínea a) do n.º 4 do art. 43.º do CIRS, na versão aplicável (4), quando esteja em causa o reforço das quotas sociais através do aumento do capital social, ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, se restringe às situações em que este foi efectuado por incorporação de reservas, ou se também são subsumíveis à previsão desse preceito, designadamente, as situações em que o aumento do capital foi efectuado por entradas em dinheiro.».

A tal identidade não é com certeza estranho o facto de a decisão arbitral ora recorrida ter seguido, expressamente, a tese e argumentação expendida em anteriores decisões do CAAD, que identifica, nas quais se incluiu a proferida no processo 562/2021-T, sindicada na decisão do Pleno atrás mencionada.

E em comum os dois recursos têm, também, o acórdão fundamento, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no processo 01264/09.0BEVIS, de 28/09/2017.

A partilha destes elementos permite que, para fundamentar a afirmação feita atrás de que não estão preenchidos os pressupostos substanciais do recurso, nos socorramos do discurso expendido naquele acórdão do Pleno, que vale para o caso sub judice com as necessárias adaptações, e que, assim, aqui reproduzimos:

“2.2.2.3 No acórdão arbitral recorrido estava em causa a legalidade da liquidação adicional de IRS efectuada aos ora Recorridos por a AT ter considerado que não podiam beneficiar da exclusão de tributação prevista no referido regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS. Isto, porque o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do CIRS, que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários, não inclui na sua previsão as situações em que o aumento de capital (e, na medida em que não foram criadas novas quotas, o aumento do valor nominal de cada quota) é efectuado por entradas em dinheiro.

O acórdão arbitral recorrido, após ter apresentado o quadro normativo aplicável, considerou que, em ordem a «determinar se a mais-valia com a cessão das quotas daquela sociedade está ou não abrangida pela exclusão de incidência prevista no artigo 5.º do regime transitório consagrado no Decreto Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro», cumpria averiguar e estabelecer «qual a data de aquisição das quotas alienadas pelos Requerentes em 20 de Dezembro de 2017, tendo para o efeito em conta o aumento de capital realizado em 26 de Novembro de 1990 através de entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das respectivas quotas detidas na sociedade».

Depois, após ter referido a jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal sobre a questão (5) e ter salientado a importância de a decisão a proferir se conformar com a mesma, atento o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil (CC), decidiu no sentido de que a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS não permite concluir que lhe não sejam subsumíveis as situações em que o aumento do valor nominal das quotas tenha sido efectuado por entradas em dinheiro, tendo sumariado o seu entendimento sobre a questão nos seguintes termos:

«I. Para efeitos de apuramento de mais-valias em sede de IRS, a data de aquisição das quotas resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas detidas pelos sócios é a data de aquisição das quotas originárias;

II. As mais-valias resultantes da alienação de quotas adquiridas antes do início de vigência do Código do IRS estão excluídas do âmbito de incidência deste imposto em virtude da aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que se tenha verificado um aumento do valor nominal daquelas quotas em resultado de um aumento de capital através de novas entradas em dinheiro já na vigência do Código do IRS».

O acórdão recorrido ponderou ainda, rebatendo-a, a argumentação aduzida no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte ora invocado como fundamento do recurso, no sentido de que, para os efeitos que consideramos, havia que distinguir consoante o aumento do valor nominal das quotas sociais, ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, fosse feito por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro, sendo que apenas no primeiro caso, mediante aplicação do disposto na alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS, poderia haver lugar à exclusão de tributação nos termos do art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro.

A esse respeito, ficou dito o seguinte no acórdão arbitral recorrido, que, nessa parte, ora se transcreve na íntegra, por tal se afigurar de interesse para a decisão a proferir:

«[…] considera-se que não existe fundamento para interpretar restritivamente o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS e, consequentemente, afastar a sua aplicabilidade aos casos em que se verifiquem aumentos de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas já detidas pelos sócios.

É certo que na interpretação das normas jurídicas o julgador não deve cingir-se à letra da lei, devendo antes procurar “reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, conforme prevê o artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil. Porém, é igualmente certo que “ [n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, tal como decorre do n.º 3 daquele artigo 9.º, do Código Civil.

Ora, no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS o legislador fixou que a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida por incorporação de reservas ou por substituição daqueles é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, indicando expressamente como exemplo destas situações o caso em que a aquisição dos valores mobiliários se processa por via da alteração do respectivo valor nominal.

Significa isto que, ao contrário do defendido pelo TCA Norte no acórdão acima citado, e acompanhando a jurisprudência mais recentemente consolidada pelo STA a este respeito, o legislador não previu que apenas se reportariam à data da aquisição dos valores mobiliários originários os casos em ocorre a “aquisição” de “novos” valores mobiliários por via de aumentos de capital realizados através da incorporação de reservas.

Defender tal interpretação jurídica mais não seria do que constranger os sujeitos passivos a concretizar eventuais aumentos de capital por incorporação de reservas em detrimento de novas entradas em dinheiro, sob pena de lhes ser vedada a aplicação do regime transitório de exclusão de incidência de eventuais mais-valias com a alienação dos valores mobiliários.

Sucede que a decisão de realizar o aumento de capital e de o concretizar por uma daquelas vias é uma decisão empresarial que recai na esfera dos sócios e que pode ser livremente orientada por critérios do interesse particular dentro dos limites conferidos pela lei.

Caso se defendesse aquela interpretação jurídica estar-se-ia a provocar, por via interpretativa, uma distorção à neutralidade fiscal e uma restrição que não tem correspondência com a letra e com o espírito da lei.

Tudo porque o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS não estabelece um regime de tributação diverso para os casos em que o aumento de capital opere, por um lado, por incorporação de reservas ou, por outro lado, por novas entradas sem a emissão de novas quotas mas apenas com o aumento do valor nominal das já existentes».

Depois, concluiu nos seguintes termos:

«Aqui chegados, cumpre então subsumir o enquadramento fáctico do presente processo ao regime legal já enunciado e relativamente ao qual já se encontra fixada a interpretação defendida por este tribunal que, de resto, acompanha a jurisprudência do STA e dos tribunais arbitrais nesta matéria. Tal como resulta da matéria de facto dada como provada, a sociedade C... foi constituída em 5 de Dezembro de 1986, sendo que o aumento de capital através de novas entradas em dinheiro ocorrido em 26 de Novembro de 1990 não originou a emissão de novas quotas, tendo antes sido aumentado de forma proporcional o valor nominal das quotas preexistentes detidas por cada sócio. Por conseguinte, a data de aquisição das quotas resultantes do aumento de capital é a data de aquisição das quotas originárias, o que significa que as quotas alienadas foram adquiridas em momento anterior ao começo da vigência do Código do IRS. Assim sendo, conclui-se que as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efectuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro».

2.2.2.4 Por seu turno, no acórdão fundamento, estava em causa a liquidação de IRS, na parte respeitante às mais-valias resultantes da alienação de quotas sociais, em 2007, liquidação efectuada pela AT com base nos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos sujeitos passivos, marido e mulher, que, no campo 7 (reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários») do Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais») daquela declaração, inscreveram como valor de realização o constante da escritura de cessão de quotas celebrada em 2007. Ulteriormente, os sujeitos passivos apresentaram declaração de substituição, omitindo os ganhos resultantes dessa alienação e efectuaram reclamação graciosa contra aquela liquidação.

Essa reclamação graciosa foi deferida na parte respeitante às quotas iniciais, adquiridas em 1987, aquando da constituição da sociedade, e foi indeferida na parte respeitante ao aumento dessas quotas efectuado em 2002. Isto, em síntese, porque a AT entendeu que o já referido regime transitório de exclusão de tributação consagrado no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448- A/88, de 30 de Novembro, apenas lograva aplicação relativamente ao valor das quotas sociais aquando da sua constituição, em 1987, e já não ao valor resultante do aumento de capital social, efectuado em 2002. Por isso, a AT entendeu que o valor da cessão, para efeitos da tributação dos respectivos ganhos, devia ser decomposto em duas parcelas, de modo a imputar-se o resultado da venda proporcionalmente a cada uma das partes: a constituída em 1987 e excluída da tributação, por um lado, e a resultante do aumento de capital e sujeita a tributação, por outro lado. Em consequência, procedeu à correcção da liquidação de acordo com este entendimento.

Os sujeitos passivos vieram então impugnar a liquidação, na parte subsistente, alegando, em síntese, que o aumento do capital em 2002 apenas foi efectuado por imposição legal, designadamente por força do Decreto-Lei n.º 343/98, de 6 de Novembro (6) e do Decreto-Lei n.º 235/2001, de 30 de Agosto (7), motivo por que não podia relevar no cálculo da mais-valia realizada quando da alienação das quotas.

Foi proferida sentença, que anulou a liquidação impugnada e a Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte.

No acórdão porque julgou esse recurso, o Tribunal Central Administrativo Norte começou por apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, que considerou verificar-se, motivo por que declarou nula a sentença recorrida e, de seguida e em substituição, passou a apreciar a impugnação judicial.

Para tanto, após fixar a factualidade pertinente – que supra deixámos transcrita no ponto 2.1.2 –, deixou dito que «o litígio trazido ao processo resumia-se à questão de saber se a cessão das quotas, em 2007, que cada um dos impugnantes detinha na sociedade “L…, Lda.” estará, ou não, sujeita a tributação em IRS (mais-valias) na parte correspondente às quotas que resultaram do aumento do capital social ocorrido em 2002, posto que resultante de imposição legal».

Dando como certas as exigências legais do capital social ser expresso em euros e aumentado e após um excurso sobre as normas legais – para concluir que «o ganho obtido com a cessão de quotas situa-se literalmente no âmbito de previsão da […] norma de incidência tributária estabelecida no n.º 1 alínea b) do art. 10.º do CIRS» –, salientou que «a lei não estabeleceu qualquer exclusão de tributação ou benefício fiscal em sede de imposto de rendimento relativamente ao resultado da alienação de participações sociais adquiridas para reforço do capital social de conformidade com as disposições do D.L. 343/98, de 6 de Novembro».

De seguida, em face da argumentação dos sujeitos passivos, de que se viram compelidos por lei a fazer o aumento de capital, motivo por que o aumento do valor das quotas assim operado não deveria relevar no âmbito do cálculo da mais-valia aquando da alienação das mesmas, referiu também que «o legislador não determinou a modalidade do aumento de capital, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, é que deliberaram fazê-lo por entradas em dinheiro, aumentando assim o valor das quotas, quando o poderiam fazer por incorporação de reservas disponíveis, tanto mais que afirmam que a sociedade até nem tinha quaisquer necessidades de financiamento» e passou a explicar o seu entendimento:

«[…] caso o aumento do capital social fosse efectuado por incorporação de reservas, todo o ganho obtido com a alienação das quotas estaria excluído de tributação em IRS, pois como decorre da alínea a) do n.º4 do art. 43.º do CIRS, “a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (…) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”, isto é, no caso, 1987, data anterior à de entrada em vigor do CIRS.

Justifica-se a diferenciação de regimes de tributação, pois no aumento de capital por incorporação de reservas o valor patrimonial da sociedade (e das participações sociais) mantém-se, não há o incremento patrimonial que se verifica nos aumentos de capital por entradas em dinheiro.

Ou seja, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis.

Concluindo, inexistindo norma tributária de isenção ou não sujeição a imposto dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS.

Se incluídas na alienação quotas constituídas (subscritas inicialmente) ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto, os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, sendo que o critério de imputabilidade proporcional que a Administração tributária seguiu não vem questionado nos autos».

2.2.2.5 Do confronto dos dois acórdãos resulta que em ambos se apreciaram e decidiram questões diversas, como procuraremos demonstrar. Vejamos: No acórdão arbitral recorrido a questão a dirimir foi enunciada nos seguintes termos: «A questão que cumpre apreciar no presente processo resume-se à determinação do âmbito de incidência em sede de IRS relativamente às mais-valias mobiliárias apuradas pelos Requerentes, tendo em conta o regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS, bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários».

E, mais concretamente, da relevância do modo como for efectuado o aumento de capital, atenta a posição assumida no processo arbitral pela AT, que, como o acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa deu conta, «entendeu […] que a alínea a), do n.º 6, do artigo 43.º do Código do IRS não se aplica aos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie mas apenas aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas da sociedade» e, assim, que «apenas se reportam à data de aquisição das quotas originárias os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos, segundo a Requerida [AT], os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios».

Ou seja, no acórdão recorrido a questão de saber se a alínea a) do n.º 6 do art. 43.º do CIRS tem aplicação também nos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou se o seu âmbito de aplicação se restringe aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas foi expressamente suscitada e apreciada e decidida pelo Centro de Arbitragem Administrativa.

Já no acórdão fundamento a questão apreciada foi a de saber se os aumentos de capital social efectuados em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 343/98, de 6 de Novembro, para satisfazer as exigências legais quanto ao valor mínimo do capital social das sociedades por quotas, deviam, ou não, relevar no apuramento das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Na verdade, toda a alegação dos aí impugnantes era no sentido de que, porque o aumento de capital que fizeram em 2002 foi exclusivamente determinado pela necessidade de dar cumprimento às referidas prescrições legais, o mesmo não poderia relevar na quantificação das mais-valias realizadas aquando da alienação das quotas sociais. Por isso, no acórdão ficou dito que «o litígio trazido ao processo resumia-se à questão de saber se a cessão das quotas, em 2007, que cada um dos impugnantes detinha na sociedade “L…, Lda.” estará, ou não, sujeita a tributação em IRS (mais-valias) na parte correspondente às quotas que resultaram do aumento do capital social ocorrido em 2002, posto que resultante de imposição legal» (sublinhado nosso).

É certo que no acórdão fundamento também se abordou a temática da diferença do tratamento fiscal consoante o aumento de capital fosse efectuado por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro. No entanto, essa abordagem não foi feita em ordem a apreciar e decidir qualquer questão que o Tribunal Central Administrativo Norte se tenha proposto apreciar e decidir, designadamente por lhe ter sido colocada pela Fazenda Pública ou pelos sujeitos passivos, que não foi, como resulta da leitura das alegações de recurso e do acórdão fundamento.

Se bem alcançamos a fundamentação do acórdão fundamento, a problemática de saber se os aumentos de capital por entradas em dinheiro podiam, ou não, ser tratados do mesmo modo que os aumentos de capital por incorporação de reservas, para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 4 (depois, n.º 6) do art. 43.

º do CIRS, foi tratada como um mero contra-argumento, em ordem a refutar a alegação aí aduzida pelos sujeitos passivos, alegação que o acórdão fundamento resumiu como sendo a de que «as quotas já existiam à data de entrada em vigor do CIRS, somente foram actualizadas por imperativo legal» e que qualificou como «um artifício que não colhe de todo».

Dito de outro modo, tendo os sujeitos passivos aí sustentado que o aumento de capital não resultava de vontade sua, espontaneamente determinada, mas, ao invés, se viram constrangidos legalmente a efectuá-lo, o mesmo não podia relevar, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte apenas se limitou a contra-argumentar que, para que tal aumento de capital não relevasse para os efeitos considerados bastava aos sujeitos passivos terem optado pelo aumento de capital mediante incorporação de reservas.

Ou seja, o próprio acórdão fundamento deu conta de que a apreciação da temática de relevância do modo como se opera o aumento do capital social – por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro – era apenas para retirar validade ao argumento que os sujeitos passivos pretendiam extrair a favor da sua posição do facto de o aumento de capital ter sido por eles efectuado exclusivamente para dar cumprimento a exigências legais, afirmando textualmente o acórdão que estes «sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis».

Concluímos, pois, que o acórdão fundamento não decidiu a questão que foi decidida pelo acórdão recorrido. Os considerandos que efectuou em torno do tema que constituiu o âmago da questão decidida pelo Centro de Arbitragem Administrativa não foram para o Tribunal Central Administrativo Norte uma ratio decidendi, uma questão que tenha sido apreciada e decidida no acórdão fundamento, que cuidou apenas da questão da relevância, para os efeitos fiscais considerados, do aumento de capital por força da lei; esses considerandos não constituíram senão um argumento destinado a refutar a tese dos aí recorridos, de que, em face da exigência legal de aumento de capital, não tinham alternativa que os pusesse eximir à tributação.

Ora, como deixámos dito supra e este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos.

Concluímos, pois, que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso.”

Em suma, no caso em apreço não há oposição de julgados uma vez que as duas decisões em confronto não perfilharam solução oposta quanto à mesma questão de direito, não relevando para este efeito a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Como se lê nas conclusões do acórdão que transcrevemos “Se relativamente à questão que foi apreciada e decidida no acórdão recorrido no acórdão fundamento não encontramos senão considerandos em ordem a refutar um argumento, ou seja, a temática em causa não foi abordada senão como um contra-argumento, não se pode julgar verificada a oposição, tal

como acima delimitada, que é de decisões e não de entendimentos.”

A inexistência de identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, obsta ao conhecimento do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT; artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de março de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.