Processo 0461/13.8BELRA

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………. Ldª, no seguimento de impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, que teve por objecto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa relativa à liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do período de tributação de 2007, no valor de € 22.757,85, inconformada interpôs recurso da seguinte decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (TAF de Leiria) datada de 6 de Março de 2019:

“a) Manter a liquidação adicional de IRC n.º 2011 8310004114, no valor de € 11.932,00, a liquidação de juros compensatórios n.º 2011 1881785, o valor de € 1.485,45, a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido, no valor de € 951,50, e o estorno da liquidação de IRC anterior no valor de € 8.388,90, perfazendo assim o valor total a pagar de € 22.757,85; e,

b) Condenar a Impugnante em custas [art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT, art. 6.º, n.º 1, e 7.º, n.ºs 1 e 4, do RCP e Tabela I-A, em anexo].”.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

A) - A douta sentença recorrida entendeu que a atuação da AT não merece censura e manteve na ordem jurídica o ato de liquidação de IRC de 2007, tento entendido que os custos colocados em crise pela AT em sede de inspeção tributária não podem ser aceites como custos fiscais.

B) – Embora a douta sentença recorrida reconheça razão à impugnante/ recorrente, na medida em que confirma que a fundamentação apresentada pela AT para a correção não é idónea para não aceitação do custo contabilizado, motiva a decisão recorrida com fundamentação diversa daquela que foi apresentada pela AT no relatório de inspeção tributária.

C) – Ou seja, a douta sentença recorrida em vez de extrair a consequência inerente à errónea fundamentação do ato apresentada pela AT, que seria a anulação do ato tributário, procurou “sanar” a correção fiscal aduzindo argumentos de facto e legais que pudessem justificar a legalidade da atuação da AT, designadamente no que tange à fundamentação.

D) – Entende, porém, a recorrente que ao assim proceder, a douta sentença recorrida, desde logo, violou o princípio da separação de poderes consagrado no artigo 111º da CRP.

E) – De facto, foi com base na fundamentação do ato tal como apresentada pela AT que a impugnante, ora recorrente, tomou a opção de não se conformar com a mesma e impugná-la, e, é, consequentemente, com base na mesma fundamentação que incumbia ao julgador apreciar a ilegalidade da atuação da AT.

F) – Acresce que, a correção da AT aqui em causa tem por base legal os art.ºs 23º e 42º do CIRC (redação à data dos factos), os quais deixam margem à AT na apreciação do que sejam as provas dos factos comprovativos da ocorrência do custo e da sua indispensabilidade, exigindo da AT uma apreciação casuística e, consequentemente, um especial dever de fundamentação quanto à correção efetuada.

G) – Entende a ora recorrente que no caso concreto o M. mo. Juiz “a quo” não poderia sanar o ato tributário mal fundamentado, procurando os fundamentos de facto e de direito totalmente omitidos pela AT sem pôr em causa o princípio da separação de poderes, ou seja, sem se substituir à AT.

H) – De facto, era sobre a AT que recaía o dever de fundamentação da correção fiscal, cabendo-lhe a realização, no procedimento tributário, de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.

I) – Ao não ter cumprido do ponto de vista material o dever de fundamentação a AT violou a lei, com consequência na (i)legalidade do ato de liquidação impugnado.

J) – Uma vez que o dever de fundamentação de ato é uma imposição legal da AT, ao permitir-se a sanação do vício em fase judicial ocorre o esvaziamento do dever constitucional de fundamentação previamente à prática dos atos tributários por parte da AT.

K) – Ou seja, estar-se-ia a permitir o cumprimento de deveres do órgão executivo pelo órgão jurisdicional, que procederia à fundamentação e correção do ato tributário, em clara violação do princípio da separação dos poderes.

L) – Assim, entende a recorrente que ao fundamentar o ato tributário em termos que não o havia sido pela AT, a douta sentença recorrida violou o princípio da separação de poderes e ultrapassou o dever de pronúncia, ao apreciar para além do peticionado.

M) – Ainda que assim não se entenda, entende a recorrente que a douta sentença recorrida padece de errónea apreciação e aplicação das disposições legais face à matéria dada como provada.

N) – Com efeito, o facto provado no ponto 19. (mudança de instalações), extraído do depoimento das testemunhas, é o acontecimento que determinou o conhecimento por parte da impugnante, ora recorrente, de que a percentagem de desperdício até aí contabilizada como desperdício ou quebras normais da atividade não correspondia ao desperdício efetivamente verificado com a contagem física realizada no final de 2007, e daí, terem sido contabilizadas quebras anormais.

O) – Por outro lado, face ao facto provado no ponto 17., ficou provado que todo o desperdício resultante da atividade foi vendido ao longo dos anos, e, assim sendo, apenas se poderia concluir que ao ter constatado que no final do ano 2007 o desperdício era superior à contagem física teria que ter sido contabilizada a quebra anormal, como custo.

P) – Ficou ainda provado que a contabilização de desperdícios da atividade de transformação das chapas de vidro plano é um custo do processo produtivo, logo, enquadrando-se no custo fiscalmente admitido nos termos dos artigos 23º e 42º do CIRC.

Q) – A douta sentença recorrida faz também uma errónea integração dos factos provados ao disposto no art.º 18º, n.ºs 1 e 2 do CIRC, porque, embora os desperdícios das chapas de vidro sejam um custo inerente e normas da atividade produtiva, o montante de desperdício contabilizado no final de 2007 era manifestamente desconhecido e que apenas foi possível conhecer pela contagem e mudança de mercadoria de instalações.

R) – Daí que, não tenha sido violado o princípio da especialização dos exercícios.

S) – Relativamente ao custo contabilizado com as mercadorias/inventários de molduras e acessórios, atendendo aos factos provados em 17. (mudança de instalações) e 22. (fim da produção de molduras e acessórios) deveria ter sido considerado como válido o reconhecimento da inutilidade destas mercadorias para a obtenção de rendimentos, e aceite a contabilização efetuada pela impugnante como quebras extraordinárias, por perda definitiva para a atividade desenvolvida.

T) – Donde, não se afigura como correta a interpretação da douta sentença recorrida quando entende que a desvalorização das molduras e acessórios deveria ter sido reconhecida como provisão (conta 67 do POC).

U) – Por último, e como acima referido, quer a fundamentação apresentada na douta sentença para justificar a correção dos desperdícios das chapas de vidro, quer a fundamentação apresentada para justificar a manutenção da correção quanto às molduras e acessórios apenas foi apresentada à recorrente na sentença, não tendo sido dada oportunidade à impugnante/recorrente de se defender contra estes fundamentos.

V) – Pelo que, a douta sentença recorrida violou o princípio do contraditório, por não ter dado à parte a oportunidade de se pronunciar acerca da “correção” da fundamentação da AT com a substituição de fundamentos de facto e de direito invocados no relatório de inspeção.

W) – Assim, entende a recorrente que a douta sentença recorrida violou o princípio da separação de poderes e incorreu em excesso de pronúncia, violou o princípio do contraditório e padece de errónea apreciação e aplicação das disposições legais face à matéria dada como provada.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, devendo ser dado provimento ao recurso anulando a douta sentença recorrida e, consequentemente, anulada a liquidação impugnada.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso tendo concluído:

Em face do exposto afigura-se-nos que a sentença recorrida fez uma correta apreciação e aplicação do direito à matéria de facto apurada e assente e não padece dos vícios que lhe são assacados pela Recorrente.

“A sentença recorrida não se substituiu à Administração Tributária na fundamentação do ato tributário, pois ainda que o tribunal “a quo” tenha tido um entendimento diverso sobre a necessidade de comunicação de determinados atos por parte do sujeito passivo, confirmou o juízo da AT sobre a falta de comprovação e esclarecimento da contabilização da discrepância de valores no inventário como “quebra anormal” das existências.

A Recorrente não fez prova de quaisquer elementos que configurem “quebras anormais de existências”, no valor de € 76.682,65 euros, e que foram registadas na conta “6932 – perdas em existências: quebras”, por contrapartida à conta “3861- regularização de existências: matérias-primas, subsidiárias e de consumo”, motivo pelo qual se mostra justificada a recusa da AT na aceitação do referido valor como custo da atividade, nos termos do artigo 23º do CIRC.

Assim sendo, impõe-se a confirmação da sentença e a improcedência do recurso.”.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. A coberto da ordem de serviço n.º OI201100156, de 21 de Janeiro de 2011, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção externa relativo ao IRC, do ano de 2007.

2. No dia 11 de Julho de 2011, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram o relatório final de inspecção tributária, relativo ao procedimento identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

(…)

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

(…)

II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A acção foi direccionada a uma pessoa colectiva, e integrou-se no âmbito da análise declarativa de sujeitos passivos com custos extraordinários tidos como relevantes (valor superior a 100.000,00 €).

O procedimento externo de inspecção teve como âmbito o IRC (Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) e o IVA (Imposto Sobre o Valor Acrescentado), tendo abrangido o exercício de 2007.

II.3. CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO E ENQUADRAMENTO FISCAL

O sujeito passivo declarou ter iniciado a actividade em 01/01/1995 e encontra-se cadastrado em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal, pelo exercício da actividade de “Moldagem e transformação de vidro plano”, CAE 23120.

No que respeita ao Imposto sobre o rendimento está enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável.

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)

III.2.1.1. CUSTOS NÃO DEDUTÍVEIS

O sujeito passivo eliminou do seu activo itens classificados como existências, cujo valor líquido ascendia a 76.682,65 €.

Mais se constata que considerou aquele valor como custo extraordinário (Anexo 1) tendo o movimento sido relevado nas contas “6932 — Perdas em existências — Quebras” (debitada) e “3861 — Regularização de existências — De mat. primas, subs. e de consumo — N/ sujeitas a IVA” (creditada), custo esse que está a influenciar negativamente a determinação do resultado fiscal do exercício de 2007.

Sendo certo que tal movimento espelha não o reconhecimento dos desperdícios gerados no âmbito da actividade, mas antes um abate e/ou afectação a outros fins de existências que integravam o activo permutável da sociedade.

Tal conclusão é suportada pelos elementos contabilísticos facultados, designadamente, pelos documentos de suporte à sua quantificação e mensuração.

No que concerne a esta matéria, estabelece o artigo 23° do CIRC (Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), na sua redacção à data dos factos, que se consideram custos ou perdas “... os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ...” (nosso sublinhado).

À luz daquele normativo a aceitação do custo de determinadas despesas, para efeitos de determinação do resultado fiscal, depende da consideração das mesmas como indispensáveis à actividade do sujeito passivo, quer para a realização dos proveitos, quer para a manutenção da fonte produtora.

Mostra-se então basilar a comprovação da despesa e da sua indispensabilidade, cabendo o ónus da respectiva prova ao sujeito passivo, conforme resulta do disposto no já citado artigo 23° do CIRC.

Acrescente-se que o legislador não prescreveu a exigência de determinado tipo de documento para o suporte do custo e comprovação da sua indispensabilidade, tendo-se limitado à enumeração das regras citadas.

O substancial é que o sujeito passivo esteja em condições de demonstrar não só a veracidade do custo mas também a sua natureza, para que se possa aferir da respectiva indispensabilidade, e se o custo, tendo sido por ele suportado, não o foi por conta de terceiro.

Apenas na alínea a) do n° 3 do artigo 115º do CIRC, na sua redacção e numeração à data dos factos, relativo às obrigações contabilísticas das empresas, se refere que, na execução da contabilidade “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;”.

Líquido é que, para efeitos de dedução de custos, é necessária a comprovação da realização da despesa e da respectiva indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, e ainda, que esses encargos estejam devidamente documentados, conforme se infere do artigo 23° e da alínea g) do n° 1 do artigo 42°, ambos do CIRC, na sua numeração e redacção à data dos factos.

O não cumprimento destas condicionantes implica a não-aceitação para efeito de determinação do resultado tributável dos encargos contabilizados, conforme se colige daqueles normativos.

Assim sendo, um eventual abate de existências deverá ser corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente, com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual conste a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, operações que deverão ser antecedidas da comunicação junto dos Serviços da Administração Fiscal, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data.

Mais, colocando-se a hipótese de transmissão gratuita ou de afectação a fins alheios à empresa, refira-se que as perdas desta natureza também não poderão ser consideradas fiscalmente dedutíveis, porquanto não se enquadram nos pressupostos do artigo 23° do CIRC.

De facto, a aceitação fiscal dos encargos com donativos está dependente da sua realização nos moldes do Estatuto dos Benefícios Fiscais (artigos 56°-C a 56°-G, na sua numeração e redacção à data dos factos), do Estatuto do Mecenato Científico, entre outros normativos reguladores da matéria.

Não tendo o sujeito passivo comprovado a ocorrência do custo através de documentos comprovativos e de outros elementos probatórios, e consequentemente a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, ónus da incumbência deste, fica inviabilizada a sua dedutibilidade fiscal por violação ao determinado pelos artigos 23° e 42°, ambos do CIRC.

Em face do explicitado, será de corrigir positivamente o resultado fiscal do exercício de 2007 no montante de 76.682,65 €.

(…)

IX. Direito de audição

O sujeito passivo foi notificado nos termos do artigo 60° da LGT (Lei Geral Tributária) e artigo 60° do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), para exercer o direito de audição que lhe assiste, relativamente às correcções propostas no projecto de relatório de inspecção tributária.

Nesse sentido, deu entrada neste Serviço no dia 06/07/2011, uma comunicação do sujeito passivo onde faz constar a sua oposição a algumas das correcções propostas, exposição que será seguidamente objecto de análise e tida em consideração na elaboração do presente relatório.

Referencia o sujeito passivo que “No projecto de relatório encontra-se proposta a correcção, em sede de IVA e IRC, do montante de € 76.682,65”, sendo que “... não concorda com a referida correcção, ...” visto que “No final de 2007, a signatária inaugurou uma fábrica nova para a qual transferiu o imobilizado, o produto acabado e as existências que até então tinham estado nas antigas instalações.

A transferência da unidade industrial foi então acompanhada da contagem física das existências.

Ora, da contagem física às existências verificou-se que o montante de € 76.682,65, não constava do activo da empresa”.

A Administração Fiscal não pode aceitar a justificação alegada pelo sujeito passivo, porquanto ela é discordante quer com o vertido nas declarações fiscais por aquele submetidas, quer com os preceitos legais reguladores da matéria, designadamente, o POC (Plano Oficial de Contabilidade) e o CIRC.

De facto, a nota explicativa do POC à “Classe 3 — Existências” refere:

“Esta classe serve para registar, consoante a organização existente na empresa:

a) As compras e os inventários inicial e final;

b) O inventário permanente.

Na elaboração dos inventários das existências devem ser observados os seguintes procedimentos:

a) Quando se utilize o sistema de inventário intermitente, as contagens físicas devem ser efectuadas com referência ao final do exercício;

h) Quando se utiliza o sistema de inventário permanente, as contagens físicas devem ser efectuadas:

Com referência ao final do exercício: ou

Ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exercício;

c) Os inventários físicos respeitantes às existências devem identificar os bens, em termos da sua natureza, quantidade e custo unitário. O sistema usado para o inventário permanente deve permitir a verificação da correspondência entre as contagens e os registos contabilísticos.” (Nossos grifos, negrito e sublinhado).

Sendo certo que o sujeito passivo encerrou o exercício de 2006, tendo as suas contas sido aprovadas em 28/03/2007, por unanimidade, em assembleia universal.

O relatório de gestão e as contas do exercício foram assinados por todos os membros da gerência.

As contas aprovadas do exercício de 2006 contemplam um saldo final de existências no montante de 151.951,77 €, dos quais 151.539,41 € respeitam a matérias-primas, subsidiárias e de consumo, e 412,36 € são referentes a produtos acabados e intermédios, existências essas que forçosamente transitaram para o exercício subsequente.

Tendo o sujeito passivo confirmado na nota n° 1 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de resultados integrantes da IES (Informação Empresarial Simplificada) referente ao exercício de 2006, que “Não foi derrogada qualquer disposição do POC que afecte a imagem verdadeira e apropriada do activo do passivo e dos resultados da empresa.” (Nossos grifos e sublinhado).

Pelo que não é entendível para a Administração Fiscal e carece de qualquer sustentáculo lógico ou legal, que as existências que o são em 31/12/2006, o deixem de ser no ano subsequente.

O certo é que o sujeito passivo eliminou do seu activo itens classificados como existências, cujo valor líquido ascendia a 76.682,65 €, conforme oportunamente abordado nos pontos III. do projecto de relatório e do actual relatório, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os legais efeitos.

Reafirmando-se que um eventual abate de existências deverá ser corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente, com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual conste a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, operações que deverão ser antecedidas da comunicação junto dos Serviços da Administração Fiscal, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data.

Mais refere o sujeito passivo que “Sucede que o referido montante diz respeito aos desperdícios de matéria-prima para a produção de molduras, que incluía as próprias molduras, acrílicos, passe-part-touts e outros materiais de consumo que se foram acumulando nos inventários duns exercícios para outros, sem que no final de cada um dos anteriores exercícios a 2007 tivesse havido o cuidado de fazer o correspondente abate.” e que “A respectiva correcção nos inventários foi toda efectuada no exercício de 2007, embora o valor substancial dos mesmos diga respeito aos exercícios anteriores a 2007. Da verba de € 76.682,65, apenas a quantia de € 7.420,00 diz respeito a 2007. O remanescente de € 69.262,65 diz respeito a exercícios anteriores a 2007.”

Ora, ainda que a alegada correcção ao inventário se encontrasse justificada, o que apenas se concebe para mero exercício de raciocínio, sempre se dirá que o alegado custo concernente a exercícios anteriores, no montante de 69.262,65 €, não seria fiscalmente dedutível por violação ao preceituado pelo artigo 18° do CIRC, na sua redacção à data dos factos.

Tal normativo acolhe no ordenamento fiscal o princípio contabilístico “Da especialização (ou do Acréscimo)” dispondo:

“1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.”

Sucede que o sujeito passivo, face ao por este exposto em sede de direito de audição, pretende considerar como encargo fiscal do exercício em apreço, a alegada “correcção nos inventários” referente a exercícios anteriores ao ano de 2007, quantificada por este em 69.262,65 €.

“Correcção” essa que forçosamente seria do seu conhecimento no final de cada um dos exercícios a que a mesma respeita, pois só desta feita, independentemente do uso do sistema de inventário permanente ou do sistema de inventário intermitente, é que o sujeito passivo se encontraria em condições de efectuar o cálculo do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas no período, bem como da variação da produção, e o subsequente apuramento do resultado do exercício.

Pelo que não seria fiscalmente sustentável a pretensão do sujeito passivo, face à violação clara do determinado pelo supra aludido artigo 18° do CIRC.

O certo é que o sujeito passivo não exibiu elementos cabalmente esclarecedores da operação em causa, designadamente, auto de destruição, de inutilização ou outro documento de fins similares.

Também não comunicou previamente junto dos Serviços da Administração Fiscal a eventual destruição ou inutilização daqueles bens.

Assim sendo, não comprovou a ocorrência e respectiva dedutibilidade fiscal do custo com as existências, ónus da sua incumbência, ficando deste modo inviabilizada a sua subtracção ao resultado tributável por violação ao determinado pelos artigos 23° e 42°, ambos do IRC.

(…)

Face ao exposto, é do entendimento da Administração Fiscal que os elementos apresentados e os motivos evocados pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, não justificam alteração ao proposto no projecto de relatório de inspecção tributária.

(…)”.

3. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe de Divisão dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, datado de 13 de Julho de 2011, no sentido de “Concordo com o teor, conclusões e propostas do presente relatório”.

4. Na sequência do procedimento de inspecção descrito nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram a liquidação de IRC n.º 2011 8310004114, no valor de € 11.932,00, a liquidação de juros compensatórios.º 2011 1881785, no valor de € 1.485,45, a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido, no valor de € 951,50, e o estorno da liquidação de IRC anterior, no valor de € 8.388,90, perfazendo assim o valor total a pagar de € 22.757,85, cujo prazo de pagamento voluntário terminou, em 12 de Setembro de 2011.

5. No dia 14 de Dezembro de 2011, a Impugnante remeteu uma reclamação graciosa ao Serviço de Finanças de Leiria 2 contra as liquidações identificadas no ponto antecedente, via postal registada.

6. No dia 13 de Janeiro de 2012, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram uma informação, onde se pode ler, designadamente que “(…)

2. Análise da Petição

Relativamente aos argumentos apresentados, e naquilo a que à Inspecção Tributária respeita, cumpre- nos informar o seguinte:

2.1 No que respeita à falta de notificação da liquidação de IRC e dos respectivos juros compensatórios, alegada no ponto 1.2, verifica-se que, nos termos do n.° 3 do artigo 38° do CPPT, “As notificações não abrangidas pelo n.° 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenham sido obiecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.” — sublinhado nosso.

Consultado o sistema informático, constata-se que as notificações em causa foram efectuadas, conforme se alcança nos “prinst’s’ que se juntam (anexo 1). Assim, nas págs. 1 e 2, estão identificadas as liquidações e os respectivos registos. Depois, nas págs. 3, 4 e 5, no (SECIN), identifica entre outros elementos, o imposto, a data da emissão, o registo nos CTT, a situação, data e outros dados, e, por fim e mais importante, a consulta no site dos CTT, através do registo do objecto, a data da entrega. Fica assim provado que os CTT entregaram as cartas (registadas) contendo as notificações em causa;

2.2 Provado que as notificações em causa foram efectuadas, vamos agora, analisar o alegado pela reclamante no que à desconsideração de custos extraordinários diz respeito, no montante de € 76.682,65, referido nos pontos 1.4 a 1.18.

2.2.1 Assim, de acordo com o relatório de inspecção:

a) “O sujeito passivo eliminou do seu activo itens classificados como existências, cujo valor líquido ascendia a 76.682,66 €;

b) (...) considerou aquele valor como custo extraordinário (...), tendo o movimento sido relevado nas contas “6932 — Perdas em existências — Quebras” (debitada) e “3861”

— Regularização de existências — De mat. Primas, subs. e de consumo — N/sujeitas a IVA” (creditada), custo esse que está a influenciar negativamente a determinação do resultado fiscal do exercício de 2007;

c) Sendo certo que tal movimento espelha não o reconhecimento dos desperdícios gerados no âmbito da actividade, mas antes um abate e/ou afectação a outros fins de existências que integravam o activo permutável da sociedade. Tal conclusão é suportada pelos elementos contabilísticos facultados, designadamente, pelos documentos de suporte à sua quantificação e mensuração.”;

d) (...), estabelece o artigo 23° do CIRC, na sua redacção à data dos factos, que se consideram custos e perdas “... os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…” (nosso sublinhado);

e) À luz daquele normativo a aceitação do custo de determinadas despesas, para efeitos de determinação do resultado fiscal, depende da consideração das mesmas como indispensáveis à actividade do sujeito passivo, quer para a realização dos proveitos, quer para a manutenção da fonte produtora

f) Mostre-se então basilar a comprovação da despesa e da sua indispensabilidade, cabendo o ónus da respectiva prova ao sujeito passivo, conforme resulta do disposto no já citado artigo 23° do CIRC;

g) O substancial é que o sujeito passivo esteja em condições de demonstrar não só a veracidade do custo mas também a sua natureza, para que se possa aferir da respectiva indispensabilidade, e se o custo, tendo sido suportado, não o foi por conta de terceiro;

h) Apenas na alínea a) do n.° 3 do artigo 115° do CIRC, na sua redacção e numeração à data dos factos, relativo às obrigações contabilísticas das empresas, se refere que, na execução da contabilidade “Todos os lançamentos devem ser apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;”.

i) Líquido é que, para efeitos de dedução de custos, é necessária a comprovação da realização da despesas e da respectiva indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, e ainda, que esses encargos estejam devidamente documentados, conforme se infere do artigo 23° e da alínea g) do n.° 1 do artigo 41° do CIRC, na sua numeração à data dos factos;

j) O não cumprimento destes condicionantes implica a não-aceitação para efeito de determinação do resultado tributável dos encargos contabilizados, conforme se colige daqueles normativos;

k) Assim sendo, um eventual abate de existências deverá ser corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente, com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual conste a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, operações que deverão ser antecedidas da comunicação junto dos Serviços da Administração Fiscal, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data;

1) Não tendo o sujeito passivo comprovado a ocorrência do custo através de documentos comprovativos e de outros elementos probatórios, e consequentemente a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, ónus da incumbência deste, fica inviabilizada a sua dedutibilidade fiscal por violação ao determinado pelos artigos 23° e 42°, ambos do CIRC”.

2.2.2 Analisados também os documentos em causa que acompanharam a carta datada de 25.10.2010 (anexo 2), verifica-se que, ao longo do exercício de 2007, a reclamante procedeu à regularização de existências no montante € 139.340,45, proveniente da “quebra normal verificada no corte da chapa de vidro e que se traduziu em cerca de 100 toneladas de casco”, da “desactivação do sector de molduras, cujas existências ficaram obsoletas” e da “mudança de instalações, com a contagem física das existências e a transformação em monos de parte do stock existente”, assim calendarizada (anexo 3):

a) Em 30.04.2007, doo. n.° 04 004 (anexo 4), procedeu à regularização da importância de € 26.265,99;

b) Em 31.08.2007, doc. n.° 08 034 (anexo 5), procedeu à regularização da importância de € 29.305,63;

c) Em 31.10.2007, doc n.° 10 056 (anexo 6), procedeu à regularização da importância de € 7.086,18;

d) Em 31.12.2007, doc. n.° 12 046 (anexo 7), procedeu à regularização da importância de € 76.682,65;

Constata-se pois que, para a regularização identificada na alínea d), aquela que foi objecto de correcção pelos Serviços, o sujeito passivo não exibiu e continua a não exibir elementos cabalmente esclarecedores da operação em causa, designadamente, auto de destruição, de inutilização ou outro documento de fins similares;

2.2.3 Em sede de apreciação ao direito de audição, exercido pelo sujeito passivo (anexo 8), ficou ai vertido o seguinte entendimento que, aliás, desde já admitimos concordar, pelo que passamos a transcrever os argumentos mais importantes ai expressos:

a) “Referencia o sujeito passivo que “No projecto de relatório encontra-se proposta a correcção, em sede de IVA e IRC, do montante de € 76.682,65.”, sendo que “... não concorda com a referida correcção,...” visto que “No final de 2007, a signatária inaugurou uma fábrica nova para a qual transferiu o imobilizado, o produto acabado e as existências que até então tinham estado nas antigas instalações.

b) A transferência da unidade industrial foi então acompanhada da contagem física das existências;

c) Ora, da contagem física verificou-se que o montante de € 76.682,65, não constava do activo da empresa;

d) A Administração Fiscal não pode aceitar a justificação alegada pelo sujeito passivo, porquanto ela é discordante com o vertido nas declarações fiscais por aquele submetidas, quer com os preceitos legais reguladores da matéria, designadamente o POC (Plano Oficial de Contabilidade) e o CIRC

e) De facto, a nota explicativa do POC à “Classe 3 — Existências” refere:

Esta classe serve para registar, consoante a organização existente na empresa:

As compras e os inventários inicial e final;

O inventário permanente;

f) Na elaboração dos inventários das existências devem ser observados os seguintes procedimentos:

Quando se utiliza o sistema de inventário intermitente, as contagens físicas devem ser efectuadas com referência ao final do exercício;

Quando se utiliza o sistema de inventário permanente, as contagens físicas devem ser efectuadas:

Com referência ao final do exercício; ou

Ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exercício;

g) Os inventários físicos respeitantes às existências devem identificar os bens, em termos da sua natureza, quantidade e custo unitário. O sistema usado para o inventário permanente deve permitir a verificação da correspondência entre as contagens e os registos contabilísticos;

h) Sendo certo que o sujeito passivo encerrou o exercício de 2006, tendo as suas contas sido aprovados em 28/03/2007, por unanimidade, em assembleia universal;

i) O relatório de gestão e as contas do exercício foram assinados por todos os membros da gerência;

j) As contas aprovadas do exercício de 2006 contemplam um saldo final de existências no montante de 151.951,77 €, dos quais 151.539,41 € respeitam a matérias-primas, subsidiárias e de consumo, e 412,36 são referentes a produtos acabados e intermédios, existências essas que forçosamente transitaram para o exercício subsequente

k) Tendo o sujeito passivo confirmado na nota n.° 1 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de resultados integrantes da IES (Informação Empresarial Simplificada) referente ao exercício de 2006, que: “Não foi derrogada qualquer disposição do POC que afecte a imagem verdadeira e apropriada do activo do passivo e dos resultados da empresa.” (Nossos grifos e sublinhado);

1) Pelo que não é atendível para a Administração Fiscal e carece de qualquer sustentáculo lógico e legal, que as existências que o são em 31/12/2006, o deixem de ser no ano subsequente;

m) O certo é que o sujeito passivo eliminou do seu activo itens classificados como existências, cujo valor líquido ascendia a 76.682,65 €, (...)

n) Reafirmando-se que um eventual abate de existências deverá ser corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente, com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual conste a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, operações que deverão ser antecedidas da comunicação junto dos Serviços da Administração Fiscal, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data;

o) Mais refere o sujeito passivo que “Sucede que o referido montante diz respeito aos desperdícios de matéria-prima para a produção de molduras, que incluía as próprias molduras, acrílicos, passe-part-tous e outros materiais de consumo que se foram acumulando nos inventários duns exercícios para os outros, sem que no final de cada um dos anteriores exercícios a 2007 tivesse havido o cuidado de fazer o correspondente abate.” e que “A respectiva correcção nos inventários foi toda efectuada no exercício de 2007, embora o valor substancial dos mesmos diga respeito a exercícios anteriores a 2007. Da verba de € 76.682,65, apenas a quantia de € 7.420,00 diz respeito a 2007. O remanescente de € 69.262,65 diz respeito a exercícios anteriores a 2007;

p) Ora, ainda que a alegada correcção ao inventário se encontrasse justificada, o que apenas se concebe por mero exercício de raciocínio, sempre se dirá que o alegado custo concernente a exercícios anteriores, no montante de € 69.262,65, não seria fiscalmente dedutível por violação ao preceituado pelo artigo 18° do CIRC, na sua redacção á data dos factos;

q) Sucede que o sujeito passivo, face ao por este exposto em sede de direito de audição, pretende considerar como encargo fiscal do exercício em apreço, a alegada “correcção de inventários” referente a exercícios anteriores ao de 2007, quantificada por este em 69.262,65 € “Correcção” essa que forçosamente seria do seu conhecimento no final de cada um dos exercícios a que a mesma respeita, pois só desta feita, independentemente do uso do sistema de inventário permanente ou do sistema do inventário intermitente, é que o sujeito passivo se encontrada em condições de efectuar o cálculo do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas no período, bem como da variação da produção, e o subsequente apuramento do resultado do exercício;

r) Pelo que não seria fiscalmente sustentável a pretensão do sujeito passivo, face à violação clara do determinado pelo supra aludido artigo 18° do CIRC;

s) O certo é que o sujeito passivo não exibiu elementos cabalmente esclarecedores da operação em causa, designadamente, auto de destruição, de inutilização ou outro documento de fins similares. Também não comunicou previamente junto dos Serviços da Administração Fiscal a eventual destruição ou inutilização daqueles bens;

t) Assim sendo, não comprovou a ocorrência e respectiva dedutibilidade fiscal do custo com as existências, ónus da sua incumbência, ficando deste modo inviabilizada a sua subtracção ao resultado tributável por violação ao determinado pelos artigos 23° e 42°, ambos do CIRC;

3. Em resumo

3.1 Relativamente à falta de notificação da liquidação de IRC e dos respectivos juros compensatórios, alegada no ponto 1.2, verifica-se que, pela consulta do sistema informático da DGCI e dos CTT, as notificações em causa foram efectuadas nos termos do disposto no n.° 3 do artigo 38° do CPPT e que as mesmas foram também entregues.

Consultado o sistema informático, constata-se que as notificações em causa foram efectuadas, conforme se alcança nos “prinst’s” que se juntam (anexo 1). Assim, nas págs. 1 e 2, estão identificadas as liquidações e os respectivos registos. Depois, nas págs. 3, 4 e 5, no (SECIN), identifica entre outros elementos, o imposto, a data da emissão, o registo nos CTT, a situação, data e outros dados; e, por fim e mais importante, a consulta no site dos CTT, através do registo do objecto, a data da entrega. Fica assim provado que os CTT entregaram as cartas (registadas) contendo as notificações em causa.

3.2 No que à desconsideração de custos extraordinários diz respeito, no montante de € 76.682,65, alegado no ponto 1.4 a 1.18, e resumindo tudo o que foi referido no ponto 2.2, apenas se dirá que face ao exposto nos pontos:

• 2.2.1 — (...) um eventual abate de existências deverá ser corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente, com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual conste a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, operações que deverão ser antecedidas da comunicação junto dos Serviços da Administração Fiscal, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data;

Não tendo o sujeito passivo comprovado a ocorrência do custo através de documentos comprovativos e de outros elementos probatórios, e consequentemente a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, ónus da incumbência deste, fica inviabilizada a sua dedutibilidade fiscal por violação ao determinado pelos artigos 23° e 42°, ambos do CIRC.

• 2.2.2 — da regularização de existências efectuada pelo sujeito passivo no montante total de € 139.340,45, a AT apenas corrigiu a importância referida alínea d) - (anexo 7), para a qual a reclamante, “não exibiu (e continua a não exibir) elementos cabalmente esclarecedores da operação em causa, designadamente, auto de destruição, de inutilização ou outro documento de fins similares”;

• 2.2.3 — a reclamante no exercício do direito de audição ao relatório de inspecção (anexo 8), alegou que:

- A transferência da unidade industrial foi então acompanhada da contagem física das existências — alínea b);

— Ora, da contagem física verificou-se que o montante de € 76.682,65, não constava do activo da empresa — alínea c);

— Sucede que o referido montante diz respeito aos desperdícios de matéria-prima para a produção de molduras, que incluía as próprias molduras, acrílicos, passe-part-tous e outros materiais de consumo que se forem acumulando nos inventários duns exercícios para os outros, sem que no final de cada um dos anteriores exercícios a 2007 tivesse havido o cuidado de fazer o correspondente abate;

— A respectiva correcção nos inventários foi toda efectuada no exercício de 2007, embora o valor substancial dos mesmos diga respeito a exercícios anteriores a 2007. Da verba de € 76.682,65, apenas a quantia de € 7.420,00 diz respeito a 2007. O remanescente de € 69.262,65 diz respeito a exercícios anteriores a 2007;

Por todos estes factos Conclui-se então que para os bens abatidos a reclamante “(…), não comprovou a ocorrência e respectiva dedutibilidade fiscal do custo com as existências, ónus da sua incumbência, ficando deste modo inviabilizada a sua subtracção ao resultado tributável por violação ao determinado pelos artigos 23° e 42°, ambos do CIRC.”.

Assim, face a tudo o que foi referido parece-nos ser de manter a correcção efectuada. (…)”.

7. No dia 20 de Fevereiro de 2012, os serviços da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram uma informação onde se pode ler, designadamente, que “(…)

1. Veio o sujeito passivo supra identificado, em 14 de Dezembro de 2011 (data do registo), deduzir reclamação graciosa contra a liquidação respeitante a IRC, do exercício do ano de 2007, e juros compensatórios, no montante total de € 22.757,85, com as alegações que se dão por reproduzidas, resultantes de uma acção inspectiva.

2. O reclamante goza de legitimidade (art° 65° da Lei Geral Tributária) e verifica-se a tempestividade.

3. Foi solicitada informação dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária.

4. Acreditando não poder suscitar nenhum quadro factual original nem acrescer qualquer enquadramento legal inovatório em relação àquele que sustenta a informação prestada pelos serviços de inspecção da Direcção de Finanças de Leiria (cuja cópia se junta e cujos respectivos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais), entendemos encontrar-se, deste modo, assegurado o ponto de vista da Administração Fiscal quanto à matéria controvertida na presente.

5. Notificado o reclamante, na pessoa do seu mandatário, nos termos do artigo 40° do C.P.P.T., não veio o mesmo exercer o direito de audição que lhe é conferido pelo disposto no artigo 60° da Lei Geral Tributária.

CONCLUSÃO

6. Atento o informado pelos Serviços de Inspecção Tributária, considero que a presente reclamação deve ser indeferida. (…)”.

8. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, datado de 21 de Fevereiro de 2012, no sentido de “De acordo com os factos descritos e a fundamentação aduzida na informação infra, indefiro a presente reclamação”.

9. No dia 19 de Março de 2012, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Leiria 2 um recurso hierárquico contra a decisão descrita nos pontos antecedentes, via postal registada.

10. No dia 29 de Junho de 2012, os serviços da Direcção de Serviços de IRC elaboraram uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

D - Enquadramento Legal e Parecer

32. A Recorrente traz ora aos autos as alegações já trazidas em sede de processo inspectivo, e também de processo de reclamação graciosa, contra os fundamentos expressos pelos serviços de inspecção em sustento da correcção efectuada, não trazendo quaisquer elementos novos ao caso.

33. Alega a Recorrente que “as perdas em existências registadas na sua contabilidade se reportam a uma situação de reconhecimento de desperdícios gerados no exercício da actividade, os quais são insusceptíveis de qualquer outro fim que não a sua destruição ou abate” sendo que não poderão ser desconsideradas como custo fiscal pelo facto de a operação de destruição não ter sido “antecedida de comunicação junto dos serviços de inspecção das finanças”, pois que “a lei não prevê a necessidade ou obrigatoriedade da operação de destruição ou abate seja aprovada e fiscalizada pelos serviços de inspecção da A.T., nem tão-pouco prevê a obrigatoriedade de comunicação prévia. E [que] o facto de existir orientações internas nesse sentido, tais oficias não têm qualquer eficácia externa e não são vinculativos para o contribuinte”.

34. Posto o que antecede, importa referir que concernentemente à correcção efectuada em sede de IRC, correcção aqui em questão, foi a mesma efectuada por não ter a Recorrente comprovado o efectivo custo e a sua natureza de modo a aferir da sua indispensabilidade conforme definida nos termos do artigo 23° do CIRC.

35. No âmbito da acção de inspecção, e em carta datada de 25-10-2010, enviada aos Serviços de Inspecção, a Recorrente refere ter efectuado ao longo do exercício de 2007, uma regularização das existências no montante global de € 139 340.45 composta da seguinte forma: i) Quebra normal verificada no corte da chapa de vidro e que se traduziu em cerca de 100 toneladas de casco, ii) desactivação do sector das molduras, cujas existências ficaram obsoletas, iii) mudança de instalações, com contagem física das existências e a transformação em monos de parte do stock existente, regularização essa registada na respectiva conta (# 6932) pelas parcelas de €26 265,99 + € 29 30663 + € 7 088,63 (a que correspondem três listagens internas intituladas “relação de desperdício de vidro e espelho ref. Meses (…) de Janeiro a Outubro de 2007) + € 76 682,65 (a que corresponde um documento interno, datado de 31 de Dezembro, que simplesmente identifica a verba como sendo a diferença entre o valor do Inventário - € 260 159,39 - e o valor “actual” - €183 476,74)— Vide fls. 28 a 35 do processo de reclamação apenso.

36. No exercício do direito de audição referiu ainda a recorrente, respeitar esta verba “aos desperdícios de matéria-prima para a produção de molduras, que incluía as próprias molduras, acrílicos, passe-part-touts e outros materiais de consumo que se foram acumulando nos inventários duns exercícios para outros, sem que no final de cada um dos anteriores exercícios a 2007 tivesse havido o cuidado de fazer o correspondente abate” e que “ respectiva correcção nos inventários foi toda efectuada no exercício de 2007, embora o valor substancial dos mesmos diga respeito aos exercícios anteriores a 2007. Da verba de € 76.682,65, apenas a quantia de € 7.420,00 diz respeito a 2007. O remanescente de € 69.262,65 diz respeito a exercícios anteriores a 2007 (vide cópia do Relatório Inspectivo, nomeadamente fls. 24 dos autos).

37. Os Serviços de Inspecção não encontraram comprovativo documental da ocorrência e natureza última verba de € 76 682,65 registada contabilisticamente como custo extraordinário.

38. E aqui, antes de mais, importa salientar dadas as declarações da ora Recorrente em sede inspectiva, que do montante de € 76 682,65 corrigido pela administração Tributária, apenas está aqui em causa por força da aplicação do princípio da especialização dos exercícios, determinado no (à data) artigo l8° do CIRC a aceitação como custo do exercício em análise 2007, o montante de €7 420,00 porquanto é apenas esta a parcela dos alegados custos que declaradamente respeitam a custos do exercício de 2007; o restante montante (€ 69 262,65), porquanto respeitante a custos de exercícios anteriores, não poderá fazer parte dos custos fiscais do exercício de 2007, sob pena de violação do disposto no aludido artigo 18° do CIRC, pelo que, desde logo, a sua correcção se apresenta correcta.

Posto o que antecede,

39. Mais uma vez, está aqui em causa a comprovação da efectiva ocorrência deste custo registado como tal contabilisticamente e a sua efectiva natureza.

40. O que é certo, é que a Recorrente alega tratar-se de um custo efectivo, consubstanciado em existências que se tornaram monos e que foram abatidos porém não comprova de forma alguma o que alega. E não o comprovou em sede inspectiva, nem o comprova agora.

41. Conforme já referido nos procedimentos precedentes, estabelece o artigo 23° do CIRC (redacção à data), que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

42. À luz deste normativo, a aceitação do custo de determinadas despesas, para efeitos de determinação do resultado fiscal, depende da consideração das mesmas como indispensáveis à actividade do sujeito passivo, quer para a realização dos proveitos, quer para a manutenção da fonte produtora.

43. Resulta assim basilar a comprovação da despesa e da sua indispensabilidade, cabendo o ónus da respectiva prova ao sujeito passivo, conforme resulta do disposto no já citado artigo 23° do CIRC.

44. É certo que o legislador não identificou expressamente determinado tipo de documento para o suporte do custo e comprovação da sua indispensabilidade, tendo-se limitado à enumeração das regras citadas.

45. No entanto não é menos certo, que a alínea a) do n° 3 do artigo 115° do CIRC, na sua redacção e numeração à data dos factos, relativa às obrigações contabilísticas das empresas, refere que, na execução da contabilidade “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”.

46. Destarte, resulta substancial que o sujeito passivo esteja em condições de demonstrar não só a veracidade do custo mas também a sua natureza, para que se possa aferir da respectiva indispensabilidade, e se o custo, tendo sido por ele suportado, não o foi por conta de terceiro.

47. É assim evidente que para efeitos de dedução de custos, é necessária a comprovação da realização da despesa e da respectiva indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, e ainda, que esses encargos estejam devidamente documentados, conforme se infere do artigo 23° e da alínea g) do n° 1 do artigo 42°, ambos do CIRC, na sua numeração e redacção à data dos factos.

48. O não cumprimento destas condicionantes implica, necessariamente a não aceitação fiscal dos encargos contabilizados.

49. Não tendo a Recorrente logrado comprovar documentalmente que o montante de € 76 682,65, registado contabilisticamente como custo extraordinário, respeitava a custos efectivos do exercício de 2007 - aliás declarou mesmo que daquele montante apenas € 7 420,00, respeitam ao exercício de 2007 - indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora, mormente como alega, respeitarem a existências que se tornaram monos e foram abatidas não poderá este valor ser aceite fiscalmente como custo do exercício em questão.

50. A menção efectuada pelos Serviços inspectivos à existência de “auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado como forma privilegiada de comprovação efectiva do abate de existências que se tornaram monos, vai no sentido do exemplo do tipo de prova que preencheria os requisitos exigidos pelo artigo 23° do CIRC, para a assumpção fiscal de uma verba registada contabilisticamente como custo do exercido.

51. Repare-se que os Serviços referem “Assim sendo, um eventual abate de existências deverá ser corroborado com elementos esclarecedores da operação em causa, nomeadamente com auto de destruição ou de inutilização devidamente testemunhado, no qual conste a identificação dos bens abatidos e do destino que lhes foi dado, operações que deverão ser antecedidas da comunicação junto dos Serviços da Administração Fiscal, da intenção de destruição ou inutilização dos bens e da respectiva data”.

52. Se a Recorrente, lograsse, de algum outro modo comprovar efectivamente a existência, a efectiva ocorrência no exercido em análise e a natureza de indispensabilidade à obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, do custo que alega, naturalmente o mesmo seria aceite fiscalmente.

53. A questão, mais uma vez, é que a Recorrente não comprovou de forma alguma o que alega, limitando-se a produzir afirmações a que junta um mero documento interno (vide fls. 29 da reclamação graciosa apensa), os quais se mostram incipientes e até contraditórias com a regras contabilísticas e com os dados contabilísticos de anos anteriores (vide relatório inspectivo a fls. 23 a 26 dos autos).

E - Conclusão

54. Por todo o expo conclui-se:

A Recorrente não logrou comprovar, nos termos para os efeitos determinados no artigo 23° do CIRC, a efectiva ocorrência e a indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e manutenção da fonte produtora, do custo registado contabilisticamente a título de custo extraordinário na conta # 6932 — Perdas em existências — Quebras”, no montante de € 76 682,65, pelo que não poderá esta verba ser aceite como custo fiscal do exercício, devendo manter-se a correcção efectuada pelos Serviços Inspectivos;

Ainda que demonstrasse a indispensabilidade do custo, dadas as declarações da Recorrente, e em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, determinado no (à data) artigo 18° ao CIRC, apenas o montante de € 7 420,00 poderia ser equacionado como custo do exercício de 2007, mostrando-se a correcção no restante montante correcta.

F - Direito de Audição

55. Atento que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos sobre os quais já foi exercido o direito de audição e não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição, nos termos da alínea c) do nº 3 do Cap. II da Circular n.° 13/99, de 08 de Julho.

(…)” (cfr. informação, de fls. 08 a 21 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Sobre a informação que antecede recaiu um despacho da Directora de Serviços do IRC, datado de 24 de Janeiro de 2013, no sentido de “Indefiro o recurso com os fundamentos invocados”.

12. Através do ofício n.º 357, de 06 de Fevereiro de 2013, remetido por carta registada com aviso de recepção, a Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, comunicou a decisão descrita nos pontos antecedentes à Impugnante.

13. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, em 08 de Fevereiro de 2013.

14. No dia 01 de Abril de 2013, a Impugnante apresentou junto deste Tribunal a presente impugnação judicial.

15. Até ao final do ano de 2007, a Impugnante exerceu a actividade transformação de vidro plano e de produção de molduras e acessórios.

16. Do processo industrial de transformação de vidro plano deriva um desperdício, vulgarmente designado por casco.

17. A Impugnante tem vendido ao longo dos anos a totalidade do desperdício de vidro, por um valor residual.

18. Até ao final de 2007, a Impugnante estimou que a percentagem de desperdício de vidro se situava entre 2% e 5% das aquisições de placas de vidro plano, consoante o artigo produzido.

19. No final do ano de 2007, antes de se mudar para as novas instalações, a Impugnante efectuou uma contagem física da totalidade das existências.

20. Na sequência da contagem física identificada no ponto antecedente, a Impugnante verificou que o número de placas de vidro em armazém era menor do que o esperado (cfr. depoimento de testemunhas);

21. Ao verificar que o número de placas de vidro em armazém era menor do que o esperado, a Impugnante constatou que o desperdício de vidro se situava entre 15% e 20% das aquisições de placas de vidro plano, consoante o artigo produzido.

22. A partir do final do ano de 2007, a Impugnante deixou de exercer a actividade de produção de molduras e acessórios.

23. As molduras e acessórios que sobraram não foram, entretanto, vendidos, mantendo-se em armazém.

24. As perdas em existências registadas na contabilidade da Impugnante no final do ano de 2007, no valor de € 76.682,65, reflectem a correcção relativa à percentagem do desperdício de vidro de 2007 e de anos anteriores, assim como a correcção no valor das molduras.

Nada mais se deu como provado.

Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

Com o presente recurso a Recorrrente suscita a apreciação de duas questões:

a) A PRIMEIRA a de saber se o tribunal “a quo” se substituiu à AT na fundamentação do ato tributário e nessa medida violou o princípio da separação de poderes consagrado no artigo 111º da CRP;

b) A SEGUNDA a de saber se o tribunal fez uma incorreta apreciação e aplicação da lei à factualidade apurada.

Quanto à primeira.

No que respeita à primeira questão importa desde logo referir que é entendimento doutrinal e jurisprudencial pacífico que a fundamentação do ato tributário deve ser contemporânea do mesmo, pelo que não se mostra relevante para a sua validade a fundamentação “a posteriori”.

Por outro lado, sendo da competência exclusiva da Administração Tributária a prática do ato tributário, não pode o tribunal imiscuir-se na definição do mesmo e designadamente substituir a respetiva fundamentação, sob pena de violação do princípio da separação de poderes consagrado no artigo 111º da CRP.

A Recorrente insurge-se contra a sentença, por alegadamente o tribunal “a quo” não ter dado como boa a fundamentação vertida no relatório dos Serviços de Inspeção e que está subjacente ao ato tributário, e ter substituída a mesma por outra fundamentação.

Todavia, afigura-se-nos incorreta essa asserção.

Na verdade, a AT assenta a correções à matéria tributável no facto de o sujeito passivo não ter comprovado por qualquer forma as quebras nas existências, invocando, para além do mais, que caso se tratasse de um abate o mesmo lhe devia ter sido comunicado previamente.

Por seu lado, pese embora o tribunal “a quo” tenha considerado que no caso de abate de existências não se impunha a comunicação prévia à AT, certo é que confirmou o entendimento da AT de que a Recorrente não tinha feito comprovação das quebras contabilizadas. É o que decorre da sentença ao consignar-se que: «Todavia, isso não quer dizer que a referida operação económica não deva ser devidamente comprovada através de outros meios de prova, de modo a que seja possível à administração tributária averiguar se a mesma deve efectivamente ser aceite como custo ou perda no período de tributação de 2007, à luz do disposto nos arts. 17.º, n.ºs 1 e 3, e 23.º, n.º 1, do CIRC». Tendo o tribunal “a quo”, após diversas considerações sobre a argumentação aduzida pela Recorrente, concluído que «… nada mais tendo sido alegado ou demonstrado sobre esta matéria, andou bem a administração tributária quando não aceitou como custo ou perda, do exercício de 2007».

Por outro lado, sendo certo que na sentença recorrida o tribunal “a quo” tece uma série de considerações sobre a correção da contabilização das “quebras nas existências” e sobre os motivos invocados pela Recorrente no apuramento e contabilização de tais quebras, também é certo que a AT fez semelhantes considerações nos procedimentos graciosos na sequência do exercício do direito de audição em sede de relatório da ação inspetiva e na reclamação e recurso hierárquico. Na verdade e como se alcança dos pontos 2), 6) e 10) do probatório, a AT analisou igualmente a alegações da Recorrente sobre a imputação da quebra do valor nas existências à eventual incorreção da percentagem de desperdícios que a Recorrente vinha praticando, tendo igualmente concluído que no caso da sua eventual comprovação (o que não era o caso) sempre estaria a ser violado o princípio da especialização de exercícios.

O que difere a fundamentação da AT da sentença recorrida, é que nesta o tribunal “a quo” extraiu a ilação de facto, na sequência da audição das testemunhas, de que «As perdas em existências registadas na contabilidade da Impugnante no final do ano de 2007, no valor de € 76.682,65, reflectem a correcção relativa à percentagem do desperdício de vidro de 2007 e de anos anteriores, assim como a correcção no valor das molduras». E em razão da fixação dessa factualidade, ou seja, das razões invocadas pelo sujeito passivo para o referido registo contabilístico, o tribunal “a quo” apreciou a regularidade da contabilização que a Recorrente fez de tais custos, tendo concluído pela irregularidade da operação efetuada (através da conta 6932), por não configurar uma “quebra anormal” (Sendo certo que é incorreto associar um registo contabilístico baseado numa percentagem, com uma discrepância numérica no inventário, que obedece a uma contagem física de mercadorias).

Nessa medida não estamos perante a substituição da fundamentação aduzida pela Administração Tributária por parte do tribunal para justificar o ato tributário, mas apenas perante a análise dos argumentos invocados pelo sujeito passivo para justificar a operação de contabilização dos custos.

Assim, que a sentença recorrida não padece do vício de violação do disposto no artigo 111º da CRP ou de excesso de pronúncia, como lhe é assacado pela Recorrente.

Quanto à segunda questão.

A segunda questão suscitada pela Recorrente consiste em saber se a sentença recorrida fez uma correta apreciação e aplicação do direito à factualidade assente.

Alega a este propósito a Recorrente que só com a mudança de instalações é que se apercebeu da incorreção na contabilização da percentagem de desperdícios gerados pela atividade.

Todavia e tal como se entendeu na sentença recorrida, a circunstância da mudança de instalações não constitui fundamento bastante para justificar a existência de “quebra anormal” nas existências, pois esse facto não é por si idóneo para provocar ou causar tal resultado, nem se pode associar uma maior ou menor produção de desperdícios com “quebras” (normais ou anormais) nas existências, uma vez que os mesmos resultam do próprio processo produtivo desenvolvido pela Recorrente. Simplesmente a Recorrente aproveitou essa ocasião para retificar a discrepância existente no valor do inventário, cuja origem não esclareceu, mas que associou a eventual erro na definição e contabilização da percentagem de desperdícios gerados pela atividade (erro esse que não resulta esclarecido e comprovado, como se concluiu na sentença, pois não foram dados como provados quaisquer elementos donde se possa extrair tal asserção).

Que os desperdícios gerados pela atividade desenvolvida pela Recorrente constituem um custo dessa atividade e subsumível no artigo 23º do CIRC parece não oferecer quaisquer dúvidas. O que a Recorrente não logrou comprovar foi que a diferença de valores no inventário de existências realizado no final do ano de 2007 corresponda a desperdícios produzidos nesse exercício.

E como se deixou assente na sentença recorrida, ainda que se admita que essa diferença de valores resulte de erro na fixação do valor da percentagem de desperdício que a Recorrente vinha até aí praticando (e da factualidade apurada não resulta essa comprovação, uma vez que não ficou comprovado que no final dos anteriores exercícios tenha sido omitida a contagem física das existências), sempre haveria que definir qual o valor a atribuir ao exercício de 2007, uma vez que não poderia o valor total desse erro ser contabilizado num só exercício, quando respeita a vários, sob pena de violação do princípio da especialização de exercícios, consagrado no artigo 18º do CIRC.

Na verdade, a Recorrente carece de razão no argumento de que «o montante de desperdício contabilizado no final de 2007 era manifestamente desconhecido e que apenas foi possível conhecer pela contagem e mudança de mercadoria das instalações». Dado que no inventário (permanente ou intermitente) se impõe a contagem física das existências, pois só assim é possível apurar uma imagem correta do respetivo “stock”, nunca tal facto passaria despercebido. E qualquer outro facto extraordinário (furto ou acidente) não foi invocado, nem demonstrado.

Por outro lado o facto de a Recorrente ter deixado de produzir molduras não implica a perda total do valor das mercadorias produzidas e ainda não vendidas (quando muito a perda de parte do seu valor), sendo certo que no caso da inviabilização dessa venda (que não ficou demonstrada) se impõe a tomada de medidas que permitam à Administração Tributária comprovar esse mesmo facto, o que não ocorreu no caso concreto. Questão diversa seria se estivessem em causa apenas os acessórios para produção dessas molduras, que nesse caso perderiam qualquer utilidade no processo produtivo resultante da alteração da atividade, mas esta particularidade não foi invocada ou demonstrada.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 28 de Outubro de 2020. - Aragão Seia (relator) – Suzana Tavares da Silva – Aníbal Ferraz.