Processo 01574/14.4BELRA

Acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

O representante da Fazenda Pública notificado da douta sentença proferida nos autos á margem melhor identificados, não se conformando com o teor da mesma, dela vem, nos termos do disposto nos artigos 280º e seguintes do CPPT, interpor RECURSO para o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, uma vez que a matéria em apreço é exclusivamente de direito.

Alegou, tendo concluído:

A. O Mª Juiz a quo, proferiu douta sentença, a qual julgou procedente por provada a Impugnação Judicial interposta por AA, contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 2010, 2011 e 2012, no montante total de € 6.258,20, sustentando, resumidamente, que o simples reembolso de despesas configura uma operação não sujeita a IVA.

B. Tal entendimento, na nossa modesta opinião, não se afigura correcto.

C. O aqui recorrido, iniciou a atividade a 19/06/1990 colectando-se para o exercício da atividade de Advogado (principal) e Jurisconsulto (secundária) conforme o Anexo I da tabela de atividades do art.º 151-º do CIRS, no entanto a atividade do Impugnante é exercida primordialmente como Administrador Judicial de Insolvências (AI).

D. No âmbito da actividade de AI o impugnante tem direito a ser remunerado pelo exercício das funções que lhe são cometidas, bem como ao reembolso das despesas necessárias ao cumprimento das mesmas.

E. O impugnante apresenta as contas ao processo em que foi nomeado através de um requerimento onde de forma sucinta indica os valores que entende lhe serem devidos, onde se incluem as despesas que incorreu em quilómetros, expediente administrativo (correio) e registo nas conservatórias e pagamentos efetuados a advogados, solicitadores e/ou leiloeiras.

F. Estas despesas estão tituladas em documentos emitidos em seu nome.

G. Ao contrário do pugnando pelo Mm.º Juiz a quo, o reembolso de despesas por conta e em nome dos clientes não configuram operações não sujeitas a IVA.

H. De acordo com o artigo 16.º, n.º 6 alínea c) do CIVA, o reembolso das quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas estão sujeitas a IVA, podendo ficar excluídas de tributação desde que os documentos que serviram de suporte às referidas despesas estejam emitidos em nome do cliente, podendo este depois exercer o direito à dedução do imposto que não seja excluído por força do artigo 21.º do CIVA.

I. O aqui recorrido não cumpriu com a condição exigida pelo artigo 16º n.º 6 al. c) do CIVA, uma vez que os documentos de suporte ao reembolso das despesas estavam emitidos em seu nome, pelo que não pode beneficiar da exclusão de tributação, sendo, por conseguinte, uma operação sujeita a imposto, que é devido.

J. Neste sentido veja-se, entre várias, a “Informação Vinculativa – Ficha Doutrinária Diploma: CIVA Artigo: alínea c) do n.º 6 do art.º 16.º; 1 do art.º 4.º; alíneas a) e c) do n.º 1 do art.º 18.º Assunto: Valor tributável - Quantias pagas em nome e por conta do adquirente.”, disponível para consulta em www.portaldasfinacas.pt, onde se firmou o seguinte entendimento, que sumariamos no relevante in casu: “3. As despesas efectuadas em nome e por conta do cliente (os documentos originais têm que estar processados em nome do cliente), desde que registadas em contas de terceiros apropriadas são operações excluídas do valor tributável, nos termos da alínea c) do n.º 6 do art.º 16.º do Código do IVA. 4. Caso contrário o posterior débito da despesa, não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, é uma operação sujeita a IVA, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do IVA, face ao conceito de prestação de serviços ali consagrado, cujo carácter residual, abrange todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias.”

K. Quer ainda no douto aresto proferido pelo TCA Sul tirado no processo n.º 07147/02 de 14- 03-2006 em que é Relator o Sr. Juiz Desembargador JOSÉ CORREIA, disponível para consulta em www.dgsi.pt, onde se retira, com a devida vénia, a contrario senso, o que aqui se defende: I)- Tratando a impugnante as despesas de publicidade como reembolsos de despesas pagas em nome e por conta do adquirente dos seus serviços, contabilizando-as em contas provisórias de terceiros, não procedendo à dedução do imposto respectivo, não tratava a impugnante tais despesas como fazendo parte do seu volume de negócios. II)- Sendo pacífico que a factura é documento fulcral no processo de liquidação do IVA, devendo os seus requisitos formais ser rigorosamente observados, o certo é que, sendo embora a factura passada em nome da impugnante, na mesma faz-se menção a terceiro, devidamente identificado. III)- E a actuação da impugnante em nome e por conta do terceiro adquirente dos seus serviços, no que a despesas de publicidade respeita, vem titulada na proposta inicial do contrato por ambos subscrita. IV)- Têm-se por verificados, em tal desiderato, os requisitos exigidos no art. 16°, n° 6, al. c), do CIVA: exclusão do valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto das quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.”

L. Nestes termos, a douta sentença proferida pelo tribunal a quo padece de erro de julgamento, por deficiente fixação dos normativos legais aplicáveis, violando o disposto nos artigos 7.º, 8.º, n.º 1 do art.º 16.º n.º 6 al. c) e n.º 1 do art.º 18.º, todos do CIVA, devendo ser revogada.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, proferindo acórdão que julgue improcedente por não provada a impugnação.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

1) AA, ora impugnante, iniciou atividade no dia 19 de junho de 1990 e está coletado para o exercício das seguintes atividades: - CIRS principal 6010 – ADVOGADOS; - CIRS secundário 6011 – JURISCONSULTOS;

2) Nos anos de 2010, 2011 e 2012, o impugnante desenvolveu a sua atividade profissional, essencialmente como administrador judicial de insolvências;

3) Nos anos de 2010, 2011, e 2012, o impugnante apresentou, nos processos em que desempenhou funções como administrador judicial de insolvência, despesas que incorreu em quilómetros, expediente administrativo (correio), registos nas conservatórias e pagamentos a advogados, solicitadores e/ou leiloeiras, tituladas em documentos emitidos em seu nome;

4) O impugnante apresentou as despesas referidas em 3) e recebeu as contrapartidas financeiras nos mesmos montantes;

5) A coberto das ordens de serviço n.º ...76 e ...03, o impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, de âmbito parcial (IRS e IVA), relativamente aos anos de 2010 e 2012;

6) No âmbito da referida ação de inspeção tributária, os Serviços de Inspeção Tributária propuseram correções aritméticas, em sede de IVA e de IRS, com referência aos anos de 2010, 2011 e 2012, e, através do ofício n.º ...46, de 6 de maio de 2014, notificaram o impugnante do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição, no prazo de quinze dias;

7) O impugnante exerceu o direito de audição;

8) No dia 9 de junho de 2014, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório final de inspeção tributária, com correções aritméticas, em sede de IVA e de IRS, com base nos seguintes factos e fundamentos:

[Imagem]

9) Através do ofício datado de 19 de junho de 2014, o impugnante foi notificado do relatório de inspeção tributária;

10) Na sequência das conclusões do relatório de inspeção tributária referidas em 8), a Administração Tributária emitiu ao impugnante as seguintes liquidações adicionais:

- Liquidação adicional de IVA n.º ...60, relativa ao período de 10/12T, no montante de € 1.364,51;

- Liquidação adicional de juros compensatórios n.º ...61, relativa ao período de 10/12T, no montante de € 180,94;

- Demonstração de acerto de contas n.º ...87, no montante de € 2.954,86;

- Demonstração de acerto de contas n.º ...88, no montante de € 273,56;

- Demonstração de acerto de contas n.º ...07, no montante de € 1.410,30;

- Demonstração de acerto de contas n.º ...08, no montante de € 74,03;

11) Nos dias 30 de setembro de 2014 e 7 de outubro de 2014, o impugnante procedeu ao pagamento das quantias liquidadas, referidas na alínea precedente.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que conhecer do mérito do recurso.

A única questão que vem suscitada é a de saber se há ou não erro de julgamento do TAF de Leiria quando considera que inexiste in casu a obrigação de tributação em sede de IVA das quantias respeitantes às despesas apresentadas pelo sujeito ao processo para efeitos do respectivo reembolso.

A tese da AT é a de que a factualidade é subsumível ao regime do artigo 16.º, n.º 6, alínea c) do CIVA, o que significa que só não haveria lugar a tributação em sede de IVA se o sujeito passivo tivesse registado as despesas em causa em contas de terceiros e as facturas/recibos tivessem sido emitidas em nome dos clientes.

Esta tese foi rejeitada pela sentença aqui recorrida com o fundamento de que as despesas em causa estão sujeitas a um regime jurídico próprio (o das provisões para despesas do administrador da insolvência) e que dele decorre que só haverá lugar a liquidação de IVA nos termos em que os rendimentos auferidos pelo titular dessa provisão esteja sujeito a liquidação de IVA.

E tem razão o tribunal a quo, embora a fundamentação expendida careça de algumas precisões.

O TAF de Leiria tem razão quando convoca o regime de reembolso de despesas dos administradores da insolvência para afastar a aplicação ao caso da regra do artigo 16.º, n.º 6, alínea c) do CIVA. Da referida disposição legal resulta que “o valor das prestações de serviços sujeitas a imposto, inclui as despesas acessórias debitadas efectuadas por conta do cliente, excluindo as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas”.

Trata-se de uma disposição que assegura a neutralidade do imposto, impedindo que seja qualificado como reembolso de despesas (uma operação que seria isenta de IVA) o que na realidade poderia ser remuneração de prestação de serviços (uma operação sujeita a IVA). Para isso, o legislador exige que as despesas sejam tituladas por um documento em nome do destinatário dos serviços e registadas em conta de terceiros. É o que sucede, por exemplo, quando os advogados recebem provisões para despesas em nome e por conta dos clientes.

Mas não é isso que sucede neste caso.

De acordo com o Estatuto do Administrador da Insolvência (Lei n.º 32/2004, de 22 de Julho, na redacção da Lei n.º 34/2009, que era a que estava em vigor à data dos factos), este tem direito a ser remunerado pelo exercício das funções que lhe são cometidas, bem como ao reembolso das despesas necessárias ao cumprimento das mesmas (artigo 19.º).

O montante da remuneração é fixado por portaria conjunta dos Ministros das Finanças e da Justiça (artigo 20.º).

À data esse valor estava fixado pela Portaria n.º 51/2005, de 20 de Janeiro, em 2.000€.

A provisão para despesas correspondia, também, a um valor fixo de 500€, uma vez que o artigo 26.º, n.º 6 do Estatuto do Administrador da Insolvência dispunha que “a provisão para despesas equivale a um quarto da remuneração fixada na portaria referida no n.º 1 do artigo 20.º e é paga em duas prestações de igual montante, sendo a primeira paga imediatamente após a nomeação e a segunda após a elaboração do relatório pelo administrador da insolvência, nos termos do artigo 155.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas”.

Importa ainda acrescentar que o n.º 9 do mesmo artigo 26.º estipulava o seguinte limite: “no que respeita às despesas de deslocação, apenas são reembolsadas aquelas que seriam devidas a um administrador da insolvência que tenha domicílio profissional no distrito judicial em que foi instaurado o processo de insolvência”.

Para além da existência de um montante fixo de provisão para despesas, o n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 51/2005 estipula uma regra de presunção de despesas ao estabelecer que se presume que a provisão para despesas paga pelo Cofre Geral dos Tribunais nos termos do n.º 5 do artigo 26.º e do n.º 2 do artigo 27.º da Lei n.º 32/2004, de 22 de Julho, corresponde às despesas efectuadas pelo administrador da insolvência, não havendo lugar à restituição da mesma ainda que as despesas efectivamente realizadas sejam inferiores ao valor da provisão”.

Apenas nos casos em que o montante das despesas realizadas pelo administrador da insolvência seja superior à provisão paga, o reembolso daqueles valores pelo Cofre Geral dos Tribunais é efectuado mediante a apresentação de prova documental justificativa.

Ora, daqui infere-se que a provisão para despesas até ao montante de 500€/processo integra uma parcela da remuneração do serviço prestado pelo administrador da insolvência e acompanha, para efeitos de IVA, o regime jurídico aplicável à respectiva remuneração.

Assim, se o sujeito passivo estiver isento nos termos do disposto no artigo 53.º do CIVA, como sucedia neste caso, não haveria lugar à liquidação de IVA.

Tem, assim, razão a sentença aqui recorrida quando conclui que as normas do regime jurídico que resulta do Estatuto do Administrador da Insolvência em matéria de provisão para despesas derrogam – lei especial afasta lei geral – o disposto no artigo 16.º, n.º 6, alínea c) do CIVA.

Mais, mesmo que o reembolso das despesas apresentadas pelo administrador da insolvência seja suportado directamente pela massa insolvente (artigo 26.º, n.º 7 do Estatuto do Administrador da Insolvência) ou pelos credores (artigo 26.º, n.º 10 do Estatuto do Administrador da Insolvência) e corresponda ao valor exacto dos comprovativos apresentados, em montante até 500€ ou superior a esse valor, ou quando estejamos perante o reembolso de despesas superior a 500€ por parte do Cofre Geral dos Tribunais mediante a apresentação dos seus comprovativos, a regra antes enunciada – de que se trata de um pagamento a título de remuneração de uma prestação de serviços pelo administrador da insolvência ao qual não se aplica um regime diferente daquele que vale para a globalidade dos seus rendimentos, designadamente para efeitos da isenção do artigo 53.º do CIVA – mantém-se válida.

Isto significa que não tendo a AT alegado e provado que nos exercícios de 2010 e 2011 o sujeito passivo não podia beneficiar da isenção do artigo 53.º do CIVA, tem razão a decisão recorrida ao considerar ilegal a liquidação de IVA respeitante ao reembolso daquelas despesas.

Por esta razão, a argumentação recursiva improcede totalmente no respeitante aos montantes auferidos pelo sujeito passivo a título de reembolso de despesas referentes aos anos de 2010 e 2011.

Da sentença recorrida resulta que este fundamento – o da isenção do artigo 53.º do CIVA – não poderia aplicar-se aos montantes recebidos pelo sujeito passivo a título de provisão e/ou reembolso de despesas no exercício de 2012.

Porém, nas suas alegações, a AT não identifica autonomamente os respectivos montantes, o que significa que, embora em tese o acto tributário seja divisível e, como tal, pudesse admitir-se que a anulação das liquidações adicionais não deveria abranger estes montantes, inexistem no processo os pressupostos necessários para sustentar uma tal decisão.

Com efeito, a AT limita a sua argumentação à tese da aplicabilidade ao caso, em bloco (abrangendo os exercícios de 2010, 2011 e 2012) do disposto no artigo 16.º do CIVA, a qual, como já explicámos, é derrogada neste caso pelas regras do Estatuto do Administrador de Insolvência que disciplinam o reembolso de despesas e que, no essencial, reconduzem os montantes pagos a este título ao regime jurídico geral a que se subordine o rendimento auferido pelo administrador de insolvência.

Ora, estando vedado a este Supremo Tribunal por força do disposto no artigo 12.º, n.º 5 do ETAF conhecer de matéria de facto, não pode sequer equacionar-se, nesta sede, a possibilidade de revogar a sentença do TAF com fundamento em parcial erro de julgamento por erro na determinação da factualidade relevante, erro que, a existir, não é sequer alegado pela recorrente AT.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 11 de setembro de 2024. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.