Processo 051/23.7BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, notificada da Decisão Arbitral proferida no Processo 390/2022-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que são recorridos A..., B..., C..., D..., E..., e F..., que são representados pela Sociedade G..., S.A., melhor sinalizados nos autos, não se conformando com o seu conteúdo, vem dele interpor Recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), com fundamento em o mesmo se encontrar em contradição com Acórdão do STA de Uniformização de Jurisprudência, datado de 23.02.2023 e prolatado no Processo nº 102/22.2BALSB, quanto à mesma questão de direito, estando em causa a solução jurídica encontrada para a possibilidade de os vícios do valor patrimonial tributário poderem ser suscitados e conhecidos no âmbito de impugnação judicial.

Inconformada, a recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 390/2022-T e o Acórdão fundamento n.º 102/22.2BALSB.

D. Entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto:

E. A decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelos contribuintes;

F. A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de imposto municipal sobre o património (IMI) e de adicional ao imposto municipal sobre o património (AIMI)

G. Pese embora no caso do Acórdão Fundamento esteja em causa o adicional (Adicional ao IMI), e na decisão recorrida, além do AIMI, também o IMI, o imposto base o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

H. Os atos de liquidação do IMI dos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, e Adicional Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) dos anos de 2018, 2019 e 2020, no Acórdão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020;

I. Existindo identidade quanto aos anos de 2017 a 2020 não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço.

J. Em ambas as situações de facto se verifica que não foram pedidas segundas avaliações relativamente aos VPT dos imóveis.

K. As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção;

L. Conforme se pode desde já́ observar, entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

M. Verifica-se, assim, que ambos os acórdãos versam sobre situações fáticas substancialmente idênticas que preencham a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06,

N. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

O. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada.

P. A decisão recorrida conclui que: “(…)117. Ora, como a segunda avaliação não é obrigatória, nem está prevista no art. 77º, 1 do CIMI uma impugnação administrativa necessária – o que, insistamos, teria que ocorrer expressamente, por força do estabelecido no art. 185º, 2 do CPA –, também não existe um ónus de impugnação judicial do acto de fixação do VPT que tenha resultado da segunda avaliação: uma segunda avaliação que, de resto, o particular não está sequer vinculado a requerer, porque no art. 76º, 1 não se prevê essa segunda avaliação como uma forma de impugnação administrativa necessária, destinada a permitir o ulterior acesso à via contenciosa.”

Q. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

R. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento propugnado pela AT em sede arbitral, bem como de acordo com a fundamentação invocada no Acórdão Fundamento.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça.

Os recorridos A..., B..., C..., D..., E..., e F..., representados pela Sociedade G..., S.A. vieram apresentar contra-alegações, concluindo o seguinte:

A) O presente recurso foi interposto, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, da Decisão Arbitral proferida no CAAD no âmbito do processo n.º 390/2022-T, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 e n.º 3 do RJAT e do artigo 152.º do CPTA.;

B) A Decisão Arbitral objeto do presente recurso julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando ilegais e anulando parcialmente as liquidações de IMI de 2016, 2017, 2018 e 2019 e de AIMI dos anos de 2018, 2019 e 2020, no valor total de € 152.960,20 e condenando a AT a reembolsar o imposto pago a mais acrescido dos respetivos juros indemnizatórios;

C) A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso por entender que a referida Decisão Arbitral se encontrava em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito com acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo n.º 102/22.2BALSB, de 23.02.2023;

D) A douta Decisão Arbitral, de que a Autoridade Tributária e Aduaneira recorre, apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais que devem ser observados;

E) A Decisão Arbitral ora Recorrida não se encontra em oposição com a jurisprudência invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, porquanto o plano de discussão é manifestamente diferente;

F) Conforme resulta da decisão arbitral, a matéria da revisão oficiosa é um dever da Administração. Recordando o teor da decisão, destacamos o seguinte: “Mas insistamos: tal regime dos actos destacáveis pura e simplesmente não tem, nem poderia ter, aplicação adequada em casos destes, porque neles estamos perante uma situação em que os contribuintes declararam correctamente todos os elementos, e os peritos avaliadores consideraram correctamente todos os elementos declarados pelos contribuintes, mas em que, fruto de uma fórmula pré-estabelecida e incorporada no sistema informático da AT – ou seja, fruto de um acto prévio aos procedimentos de avaliação, e inacessível para modificação ou emenda por parte dos avaliadores –, os VPTs que foram fixados na sequência da inclusão da informação declarada pelos contribuintes, e inseridos no ficheiro electrónico da AT, se tornaram ostensivamente ilegais (essa proeminência do factor informático e do algoritmo é devidamente sublinhada no ponto 3.2 do Acórdão do STA de 14 de Novembro de 2018, Processo nº 0398/08.2BECTB 0133/18).

Estamos aqui, portanto, perante um elemento prévio aos procedimentos de avaliação, e sobre o qual nem os contribuintes nem os peritos avaliadores têm qualquer influência, seja em sede de primeiras avaliações seja em sede de segundas avaliações, o que bastará para retirar relevância ao tema dos “actos destacáveis”.

G) Em suma, a decisão recorrida concluiu, de forma cristalina, nos seguintes termos: “Entender de outro modo, reafirmemo-lo, equivaleria a esvaziar totalmente a susceptibilidade de impugnação judicial de liquidações de IMI e AIMI com base em fundamento de errónea fixação do VPT no cálculo da base tributável daqueles impostos. Seria enveredar por um caminho que o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 410/2015, de 19 de Novembro, na sua interpretação do art. 54º do CPPT, declarou inconstitucional – além de o considerar ilegal, por contradição com o art. 66º, 2 da LGT que estabelece que a reclamação de qualquer acto interlocutório não preclude o direito de “recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade. Convirá lembrar não somente que o direito à tutela jurisdicional efectiva é um direito fundamental, que deve levar-nos a afastar interpretações meramente ritualistas e formais (art. 20º, 1 da Constituição), mas também que a reforma da justiça administrativa condenou expressamente o excesso de formalismo (“Para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.” – art. 7º do CPTA). E dir-se-á que o moderno direito processual, começando pelo CPC, visa, sempre que possível, a prevalência do fundo sobre a forma, bem como a sanação das irregularidades processuais e dos obstáculos ao normal prosseguimento da instância, tendo em vista o máximo aproveitamento dos actos processuais.

Daí que, no âmbito da ponderação dos pressupostos processuais, os princípios antiformalistas, “pro actione”, impõem uma interpretação que se apresente como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, pelo que, suscitando-se quaisquer dúvidas interpretativas nesta área, deve optar-se por aquela que favoreça a acção, e assim se apresente como a mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pela parte.”

H) Face ao exposto, estamos perante um erro que inquinou manifestamente as liquidações ora em apreço, pelo que se fosse vedada a possibilidade de reação contra as mesmas, estar-se-ia a perpetuar atos ostensivamente ilegais que dariam origem a uma injustiça grave e notória que não pode deixar de ser arguida, sob pena de violação dos princípios constitucionais de acesso à justiça e da tutela jurisdicional efetiva, constantes dos artigos 20.º e 268.º da Constituição da República Portuguesa;

I) Nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, um dos requisitos para a procedência do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira é a «[…] oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito» da Decisão Arbitral recorrida «[…] com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»;

J) Conforme resulta das alegações da Recorrente, para que se verifique a oposição de acórdãos:

- As situações de facto sejam substancialmente idênticas;

- Haja identidade na questão fundamental de direito;

- Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta;

- Que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

K) Conforme resulta da jurisprudência do STA, no âmbito do processo n.º 01447/13, no qual se esclareceu que para se verificar uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, têm de estar verificadas as seguintes condições:

- «identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta» – cfr. Acórdão do STA, datado de 4 de junho de 2014;

L) No caso em apreço na decisão recorrida, o Tribunal Arbitral vai mais além na análise que efetua à ilegalidade das liquidações, considerando o teor da fundamentação da qual resulta que seria legítimo aos então Requerentes, ora Recorridos, lançar mão do mecanismo previsto no artigo 78º da LGT, em particular dos seus n.ºs 4 e 5;

M) No entender do Tribunal Arbitral estamos perante uma injustiça grave e notória, pelo que pode ser requerida a revisão com tal fundamento no prazo de 3 anos posteriores ao do ato tributário, que termina a 31 de dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado tal ato;

N) Ora, no Acórdão fundamento, a questão que é analisada é diversa conforme resulta até do sumário do mesmo: “Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável”;

O) A análise empreendida pelo Supremo Tribunal Administrativo refere-se somente a um facto que não é contestado pelos Recorridos, ou seja, de que se os valores patrimoniais tributários estão consolidados e consideram-se atos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. Como veremos adiante, a questão da aplicabilidade do Acórdão fundamento, já foi analisada em sede arbitral e o entendimento é que não é esse o plano da discussão colocado pela Recorrida nos autos arbitrais;

P) Face ao exposto, não existe, no caso sub judice, verdadeiramente uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, uma vez que, embora esteja em causa em ambos, factos de natureza idêntica, a verdade é que a decisão ora recorrida não tem um entendimento diferente, apenas preconizando uma análise que vai além desta questão;

Q) Consequentemente, não pode afirmar-se a existência de contradição de julgados, o que determina a inadmissibilidade do recurso por falta de verificação desse indispensável requisito;

R) De facto, na decisão recorrida, citando apenas algumas passagens, a mesma tem o mesmo entendimento de que o STA, no Acórdão de Uniformização de jurisprudência;

S) Concretizando, o Tribunal Arbitral menciona o seguinte: “Os quatro primeiros argumentos são irrelevantes, porque é manifesto que o que foi impugnado foram as liquidações, o que converte a determinação errónea do VPT num mero fundamento para essa impugnação. “

“ … ou seja, admitir que houve uma preclusão verdadeira e própria quanto à possibilidade de sindicar um VPT erradamente calculado, mas que (algo contraditoriamente no que respeita a efeitos preclusivos) isso não impediria uma reacção do contribuinte às liquidações assentes naquele VPT …”. Subscrevendo a noção de que a impugnação autónoma dos actos destacáveis soma-se à garantia dos administrados, não se subtrai a ela – pelo que, logicamente, a preclusão não deve contribuir para a diminuição das garantias do contribuinte, mormente as procedimentais e processuais, nem deve colocar o contribuinte, artificiosamente, numa situação pior do que aquela que motivaria a impugnação unitária de actos lesivos da sua esfera jurídica.“

T) E o Tribunal Arbitral vai mais além: “A preclusão por esgotamento do prazo para anulação administrativa não pode, pois, de modo algum, determinar a consolidação na ordem jurídica do acto administrativo anulável. (nosso negrito)

A não se entender assim, a preclusão redundaria numa violação contínua de alguns princípios e preceitos constitucionais e legais, com implicações directas no próprio processo arbitral tributário, nos termos dos arts. 17º, 3 e 25º, 1 do RJAT.

Pense-se no princípio da legalidade tributária, e a sua tradução no art. 103º, 3 da Constituição, “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos (…) cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”. Pense-se ainda no art. 8º, 2, a) da LGT, que estabelece que “Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária: (…) A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade”.

Bastariam estes dois preceitos para se perceber como é insustentável a perpetuação de liquidações ilegais e injustas, porque assentes em erros não-sanados“;

U) Assim sendo, o Tribunal Arbitral não limita a sua análise à questão à preclusão da possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário, e vai mais além invocando que não se pode consolidar um ato administrativo ilegal e, por conseguinte, deve ser admitida a revisão oficiosa nos termos peticionados pelos ora Recorridos;

V) Nesta conformidade, entendem os Recorridos que, salvo o devido respeito, deve concluir-se pela não verificação da contradição da Decisão Recorrida e do Acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito;

W) A posição defendida pelos ora Recorridos quanto à falta de verificação do requisito substancial do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira respeitante à existência de contradição quanto à mesma questão fundamental de direito é corroborada por jurisprudência do STA, em concreto pelo Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 049/11, no qual o STA se pronunciou no seguinte sentido:

«I - São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos a identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica, que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta.

II - Não se verifica o pressuposto legal de prosseguimento do recurso por oposição de julgados se dos acórdãos em confronto resulta não se verificar oposição de soluções jurídicas sobre a questão fundamental de direito, antes radicando as soluções antagónicas em divergência no domínio da apreciação da matéria de facto, concretamente no que respeita à relação causal de indispensabilidade dos custos» (negrito da Recorrida) – cfr. Acórdão do STA, datado de 15 de junho de 2011, proferido no âmbito do processo 049/11, disponível em www.dgsi.pt.

X) Nesta conformidade, resta concluir pela não verificação da contradição alegada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, razão pela qual o presente recurso não deve ser apreciado;

Y) Neste sentido, o STA pronunciou-se nos seguintes termos: “A pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (na expressão repetidamente usada na jurisprudência) não é suficiente para que este Supremo Tribunal seja chamado a intervir em sede de uniformização de jurisprudência, o que bem se compreende, uma vez que uma decisão implícita, em regra, não corresponderá – ou, pelo menos, não dá garantia de que corresponda – à ponderação, pelo tribunal, das várias soluções plausíveis da mesma questão, não assegurando que esta questão foi enfrentada. As decisões implícitas ou subentendidas não podem, pois, servir de referência para a comparação com outra decisão para efeitos de verificar se existem decisões contraditórias enquanto requisito da admissibilidade do recurso previsto no art. 25.º do RJAT e no art. 152.º do CPTA” – cfr. Acórdão do STA, de 23 de fevereiro de 2023, (Proc.º n.º 0160/21.7BALSB);

Z) O conhecimento do mérito do recurso, na medida em que este tem na sua base a oposição de julgados e tem como objectivo fundamental a uniformização de jurisprudência e exigiria a demonstração de que os acórdãos em presença, relativamente ao mesmo fundamento de direito, perfilharam soluções opostas. Eventual erro de julgamento do acórdão recorrido, designadamente no segmento que aprecia a possibilidade do contribuinte lançar mão do mecanismo previsto no artigo 78.º n.ºs 4 e 5 da LGT, e consequentemente a viabilidade da revisão no prazo de 3 anos posteriores ao ato tributário, só poderia ser sindicado por este Supremo Tribunal caso o recurso passasse a primeira fase, qual seja a da verificação dos requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência;

AA) Em conclusão, estamos perante um significativo conjunto de distinções de contexto legal que são de molde a não deixar dúvidas acerca da não sobreposição das decisões em confronto suscetível de fundamentar um recurso de uniformização de jurisprudência;

BB) Salvo o devido respeito, o entendimento sufragado no Acórdão proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, que é invocado nas alegações de recurso não tem aplicação nos presentes autos, face ao que é peticionado pela Recorrente;

CC) Na verdade, e conforme resulta de decisão arbitral proferida no Proc.º n.º 769/2022, datada de 11 de abril de 2023, em que é igualmente invocado o mencionado Acórdão de uniformização de jurisprudência, o Tribunal pronunciou-se nos seguintes termos, em sentido manifestamente oposto à posição defendida pela Recorrente: “Assim, tendo as liquidações sido efectuadas com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes a 31 de Dezembro do ano a que respeita o IMI, não há erro da Administração Tributária ao efectuar as liquidações e, por isso, o pedido de revisão oficiosa não podia ser deferido ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Por isso, tem razão a Autoridade Tributária e Aduaneira, quanto a esta questão, o que é reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo no recente acórdão uniformizador de jurisprudência de 23-02-2023, processo n.º 102/22.2BALSB, citado pela Autoridade Tributária e Aduaneira” ;

DD) Acrescenta ainda a referida decisão com relevância para os presentes autos, o seguinte: “O referido acórdão uniformizador não se pronuncia especificamente sobre a situação de revisão oficiosa prevista no n.º 4 do artigo 78.º, em que se prevêem excepções à inimpugnabilidade de actos de fixação da matéria tributável consolidados, pelo que importa apreciar a possibilidade de revisão neste condicionalismo”;

EE) Conforme resulta ainda da Decisão arbitral proferida no Proc.º n.º 769/2022-T: “Diferente da questão da impugnabilidade dos actos de liquidação de IMI com fundamento em ilegalidade, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, é a da possibilidade da revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, prevista no n.º 4 do artigo 78.º da LGT, que a Requerente pediu, e que é um afloramento do dever de revogação de actos ilegais, que emerge do princípio a legalidade da actuação da Administração Tributária (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT)”;

FF) O Tribunal arbitral concluiu assim nos seguintes termos: Por isso, tem de se concluir que a revisão da matéria tributável admitida pelo n.º 4 do artigo 78.º da LGT tem necessariamente por objecto actos de fixação da matéria tributável «consolidados», por falta de impugnação tempestiva. Trata-se de uma possibilidade admitida a título excepcional, como expressamente se refere n.º 4 do artigo78.º, e só constitui excepção porque afasta a aplicação da regra da inimpugnabilidade dos actos «consolidados» por decurso dos prazos normais de impugnação. Assim, tem de se concluir que a normal consolidação que decorre da não impugnação das avaliações nos prazos legais não é obstáculo à aplicação do n.º 4 do artigo 78.º e, antes pelo contrário, é um pressuposto prático da sua aplicação, pois a sua utilidade só existe quando o acto a rever está consolidado.”

GG) É assim evidente que não existe jurisprudência consolidada no STA no sentido da orientação perfilhada na decisão arbitral ora recorrida;

HH) De facto e conforme resulta de outros princípios com proteção constitucional e legal em matéria de tributação, como é o caso do princípio da justiça – cfr. artigo 266.º, n.º 2, da CRP e artigos 5.º, n.º 2, e 55.º da LGT -, a solução tem de ser manifestamente a que é preconizada pelos Recorridos;

II) Uma vez que a anulação administrativa é um acto administrativo que se desenrola no âmbito do procedimento administrativo, e cuja prática se encontra na exclusiva disponibilidade da AT, é claro que as vicissitudes quanto à possibilidade de o acto ser anulado, ainda no âmbito do procedimento, não interfere em nada com o direito processual dos interessados recorrerem a uma instância jurisdicional sob pena de violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.

Nos termos expostos e sempre com o Mui Douto suprimento de V. Ex.ªs, requer-se que seja negado provimento ao presente recurso que não deve ser conhecido atentos os fundamentos supra expostos e por conseguinte seja mantida a decisão arbitral impugnada.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de o recurso ser julgado procedente, e anulando-se a decisão arbitral recorrida, com a seguinte fundamentação:

I. DELIMITAÇÃO DO RECURSO

1. O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto da decisão arbitral proferida no processo CAAD nº 390/2022-T, que julgou procedente o pedido dirigido ao CAAD e determinou a anulação parcial dos atos de liquidação de IMI relativos aos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, e de AIMI dos anos de 2018, 2019 e 2020.

2. Entende a Recorrente que a decisão recorrida está em oposição com o acórdão deste tribunal de 23/02/2023, proferido no processo nº 102/22.2BALSB, porque «Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada. A Decisão recorrida conclui que assiste ao contribuinte a faculdade de impugnar os atos de liquidação de IMI e de AIMI emitidos com base nos VPT’s anteriormente fixados, aí arguindo os vícios próprios destes últimos atos que inquinaram o ato final de liquidação que neles se baseou».

3. Considera, assim, que existe oposição de julgados quanto à questão de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, pois a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

4. Mais considera que «Em ambas as situações de facto se verifica que não foram pedidas segundas avaliações relativamente aos VPT dos imóveis» e que «em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação».

5. E termina pedindo a revogação da decisão arbitral recorrida e a sua substituição por “outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça”.

II. REQUISITOS DE ADMISSÃO DO RECURSO

1. Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos com vista à uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em

sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

2. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da secção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

3. DELIMITAÇÃO DAS SITUAÇÕES CONFIGURADAS EM CADA UMA DAS DECISÕES EM CONFRONTO.

3.1 Na decisão arbitral recorrida o tribunal arbitral deu como assente que os Requerentes são donos de vários prédios urbanos, da espécie “terrenos para construção”, relativamente aos quais efetuaram o pagamento de IMI referente aos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, e de AIMI referente aos anos de 2018, 2019 e 2020.

Mais se deu como assente que «Depois de terem procedido aos pagamentos de IMI e de AIMI, os Requerentes constataram que os VPT considerados nas liquidações de IMI e AIMI se encontravam sobrevalorizados, …», tendo apresentado «pedidos de revisão oficiosa a 30 de Novembro de 2021, invocando o art. 129º, 1 do CIMI e os arts. 54º, 1, c) e 78º, 1, 4 e 5 da LGT, e esses pedidos foram tacitamente indeferidos (por ausência de decisão no prazo de quatro meses, em 30 de Março de 2022)».

3.2 Em sede de discussão de direito, deu igualmente o tribunal arbitral como assente que «Durante vários anos, nomeadamente na vigência da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, e até à entrada em vigor da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro, na determinação do valor patrimonial tributário (doravante, VPT) de terrenos para construção, a AT aplicou a fórmula prevista no art. 45º do CIMI, mas fê-lo estendendo o seu âmbito através da adição de fórmulas de cálculo estabelecidas nos arts. 38º e seguintes do CIMI, fórmulas concebidas para serem aplicadas exclusivamente na avaliação de prédios edificados – nomeadamente, os coeficientes multiplicadores de VPT: coeficientes de localização, de afectação, de qualidade e de conforto».

3.3 Em sede de julgamento de direito, o tribunal arbitral considerou que não existe divergência entre as partes sobre o erro na avaliação dos prédios que conduziu ao VPT fixado, por erradamente se ter atendido a coeficientes que só são aplicáveis a edificações, mas que mesmo assim a AT entende que não se impõe a anulação dos atos impugnados por os atos de avaliação se terem consolidado na ordem jurídica.

3.3.1 E depois de discorrer longamente sobre a possibilidade de apreciação do erro de avaliação dos “terrenos para construção” que é invocado pelos Requerentes, o tribunal arbitral começou por concluir que o pedido de revisão apresentado pelos Requerentes era admissível, pois que «sempre que a AT toma conhecimento de um erro que lhe seja imputável, ou de uma ilegalidade que tenha nascido de erro seu, tem a obrigação de proceder à correcção do erro e à sanação da ilegalidade, revendo o acto tributário “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”, como se estabelece no art. 78º, 1 da LGT».

3.3.2 Mais se entendeu que «….Sem prejuízo de a lei consagrar a via da impugnação contenciosa direta do ato destacável de fixação do VPT e a condicionar ao esgotamento dos meios administrativos (leia-se, ao pedido de segunda avaliação de prédios urbanos) com efeitos preclusivos, não pode acolher-se, sem mais, a consequência de que as liquidações a coberto desse VPT fariam caso decidido, consolidando-se juridicamente».

3.3.3 E nessa medida considerou o Tribunal Arbitral que «… Uma via possível de salvar o conceito, que tem tido amplo acolhimento em sede arbitral, é a de conjugar “preclusão” com uma “válvula de escape”: ou seja, admitir que houve uma preclusão verdadeira e própria quanto à possibilidade de sindicar um VPT erradamente calculado, mas que (algo contraditoriamente no que respeita a efeitos preclusivos) isso não impediria uma reacção do contribuinte às liquidações assentes naquele VPT».

3.3.4 Mais se entendeu que «…sendo a fixação do VPT um simples acto administrativo em matéria fiscal, e não um acto tributário stricto sensu, o art. 78º da LGT não se lhe aplica. Mas a verdade é que esta distinção não pode permitir que se produzam actos tributários que são ilegais, porque assentam em valores ilegalmente apurados, e que esses actos se tornem inimpugnáveis em si mesmos com a alegação, patentemente absurda, de que, sendo identificável a causa da invalidade desses actos, é essa causa que deve impugnada, e não os actos; como se, mais especificamente, identificada a causa da invalidade do acto tributário de liquidação, o acto tributário deixasse de ser inválido, para ser inválida apenas a “causa”, o acto administrativo da fixação do VPT».

3.3.5 Nessa medida considerou o tribunal arbitral que «…a Administração teria o dever estrito de desencadear, por sua iniciativa, a revisão dos actos tributários com fundamento em erro imputável aos serviços, nos termos do art. 78º, 1 da LGT e do art. 115º, 1, c) do CIMI» e que «em inúmeros casos submetidos à arbitragem no CAAD, a AT tem respondido, seja através do art. 13º do RJAT, seja posteriormente à constituição dos tribunais, com a anulação administrativa oficiosa com efeitos retroactivos, nos termos dos n.os 1 e 5 do art. 168º e do nº 3 do art. 171º CPA, com fundamento em invalidade– não se vislumbrando qualquer razão para deixar de fazê-lo, por sua iniciativa e sem necessidade de impulso dos particulares, em todos os processos similares, evitando uma desigualdade de atitudes, e – sublinhe-se – o que seria (ou será) uma injustificável discriminação entre contribuintes, o que por sua vez constituiria (ou constituirá) uma nova injustiça, tanto ou mais grave do que a injustiça iniciada com as ilegalidades no cálculo dos VPT dos terrenos para construção».

3.3.6 Concluiu o tribunal arbitral que «Se, em desconsideração da proeminência do princípio da impugnação unitária, consagrado no art. 54º do CPPT, propendêssemos para aceitar a inimpugnabilidade de liquidações com base na inimpugnabilidade de vícios de fixação do VPT que alicerçam aquelas, isso teria como consequência prática a perpétua emissão de actos de liquidação subsequentemente ilegais, que seriam, eles próprios, inimpugnáveis, violando-se assim frontalmente o princípio fundamental do acesso ao direito, consagrado

no artigo 20.º da Constituição».

3.4 Por sua vez no acórdão fundamento, acórdão de uniformização de jurisprudência proferido por este tribunal, estavam em causa, conforme se extrai do aresto, ações interpostas no CAAD, «na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte; em ambas estava em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020; em ambas a ilegalidade das liquidações do AIMI foi sustentada na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção, por terem sido utilizados, de acordo com a Recorrente, coeficientes não aplicáveis; em ambas o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação».

3.4.1 Tendo o STA enunciado a questão decidenda como «a de saber se deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de AIMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT’s que serviram de base às liquidações».

3.4.2 E analisando tal questão foram feitas as seguintes considerações no acórdão fundamento: «(i) as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que tange à fixação do valor patrimonial não é diretamente impugnável – admitindo o Supremo Tribunal Administrativo que poderá ser impugnada com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, designadamente errada classificação do prédio (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/04/2008, proferido no processo 004/08, de 30/05/2012, proferido no processo 01109/11, de 27/06/2012, proferido no processo 01004/11 e de 27/11/12, de 27/11/2013); (ii) do resultado da segunda avaliação, que esgota os meios graciosos à disposição dos interessados, cabe impugnação judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial do prédio.

E uma terceira conclusão se impõe: a de que prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação».

3.4.3 Mais se concluiu que «…deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável».

ANÁLISE DOS REQUISITOS DA OPOSIÇÃO DE JULGADOS

4. Como se deixou supra enunciado, a identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica.

No caso concreto pese embora se possam suscitar duvidas sobre se as situações de facto subjacentes a cada uma das decisões em confronto seja substancialmente idênticas, atento que a matéria de facto fixada pelo tribunal arbitral é manifestamente deficiente (Ainda que na respetiva fundamentação se invoque regras e princípios que são simplesmente ignorados, o que revela que essas passagens da decisão são “coladas” e não escritas (pensadas).

), uma vez que não se alcança da mesma qualquer elemento sobre os termos como foi fixado o valor patrimonial tributário dos prédios sobre os quais incidiu o IMI e AIMI contestados, certo é que toda a argumentação jurídica do tribunal arbitral parte do pressuposto de facto de que os atos de liquidação do IMI e do AIMI tiveram em consideração valores patrimoniais tributários que foram fixados com base nos coeficientes previstos no artigo 38º do CIMI, tais como coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto.

4.1 Decorre da decisão arbitral recorrida e do acórdão fundamento que tanto o pedido de pronuncia arbitral como a ação de impugnação judicial foram apresentados na sequência de indeferimento tácito de pedidos de revisão oficiosa de atos de liquidação de IMI e AIMI relativos ao período compreendido entre 2016 e 2020, e nos quais se peticionava a anulação dos atos tributários com base em vício dos atos de fixação do valor patrimonial dos prédios, por neles se ter tido em consideração coeficientes de forma indevida, atenta a espécie dos prédios de “terrenos para construção”.

4.2 E em ambos os casos se colocou a questão de saber se era admissível o conhecimento, em sede de impugnação do ato de liquidação de IMI (ou de AIMI), de vícios próprios do ato de fixação dos valores patrimoniais dos prédios sobre os quais incidiu o imposto, tendo os tribunais perfilhado em cada uma das decisões soluções opostas sobre esta questão.

4.3 Entendemos, assim, que se mostram verificados os requisitos legais com vista à prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência.

III. APRECIAÇÃO DO MÉRITO DO RECURSO.

Adiantamos desde já que não vislumbramos razões para alteração da jurisprudência firmada no acórdão do Pleno de 23/02/2023, proferido no processo nº 102/22.2BALSB, e que serve de acórdão de fundamento.

1. Tal como ali nos pronunciamos, a questão que se coloca consiste em saber se a ilegalidade dos atos de fixação do valor patrimonial dos prédios, decorrente da sua quantificação, é suscetível de apreciação em sede de impugnação judicial dos atos de liquidação de IMI e AIMI, caso tais atos não tenham sido objeto de impugnação autónoma.

1.1 Decorre dos autos que em ambos os casos o contribuinte apresentou pedido de revisão oficiosa dos atos tributários relativos a IMI e/ou AIMI, invocando a ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção, por terem sido utilizados coeficientes não aplicáveis.

1.2 A questão que se coloca é pois a de saber se nestes casos é admissível, em sede de impugnação do ato de liquidação de IMI e AIMI, o conhecimento da ilegalidade da quantificação do valor patrimonial dos prédios ou se tal conhecimento se mostra precludido por o ato de fixação do valor patrimonial não ter sido oportunamente contestado e impugnado.

1.3 Nos termos do regime previsto no artigo 134º do CPPT, em conjugação com o disposto no artigo 86º, nºs 1 e 2 da LGT, e arts. 76º, nº1, e 77º, nº1, ambos do CIMI, a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação.

1.4 O procedimento de fixação do valor patrimonial de prédio configura um procedimento autónomo relativamente ao qual a lei prevê um meio especial de reação contra ilegalidades da avaliação – artigo 134º do CPPT (Neste sentido cfr. acórdão deste tribunal de 12/01/2011, proc. 758/10.

Distinto é por exemplo o caso do procedimento de prova do preço efetivo previsto no artigo 139º do CIRC, que este tribunal caraterizou como ato interlocutório do procedimento de liquidação de IRC – cfr. ac. de 28/04/2021, proc. 01263/12.4BEPRT.). E assim sendo, para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos – nº7 do artigo 134º do CPPT -, a não impugnação desse ato preclude, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação que lhe segue, a possibilidade de ser questionada a quantificação do valor fixado.

1.5 O disposto nos artigos 76º e 77º do CIMI, deve ser interpretado em conjugação com o disposto no artigo 134º do CPPT, em cujo nº7 se prevê que a impugnação “só pode ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação”, pelo que o pedido de uma segunda avaliação ao abrigo do disposto no artigo 76º do CIMI impõe-se como condição de a impugnação abranger a “errónea quantificação do valor patrimonial tributário do pedido”, sentido este que se infere igualmente do disposto no nº2 do artigo 77º do CIMI.

1.6 O ato de fixação do valor patrimonial tributário de prédio urbano, como é o caso dos autos, assume-se como ato destacável, cuja impugnação autónoma a lei impõe no artigo 134º do CPPT, motivo pelo qual, na falta de cumprimento desse ónus de impugnação, constitui caso decidido ou resolvido e preclude o conhecimento da ilegalidade da sua quantificação em sede de impugnação do ato de liquidação.

1.7 Como refere Jorge Lopes de Sousa (in CPPT Anotado, vol. I, pág. 469), «Na verdade, se todos os actos procedimentais com efeitos externos são, facultativamente, passíveis de impugnação contenciosa, a previsão expressa da impugnabilidade autónoma de determinado acto, para ter algum alcance útil, deverá de ser interpretada, na falta de elementos que permitam concluir em contrário, como uma manifestação de uma intenção legislativa de impor a impugnação autónoma, com o consequente corolário de ficar precludido o direito de impugnar esse acto conjuntamente com o acto final do procedimento».

1.8 É este o entendimento que supomos tem vindo a ser sufragado na jurisprudência deste tribunal, designadamente nos acórdãos de 03/12/2014, proc. 0881/12, de 23/10/2013, proc. 01361/13, e de 27/11/013, proc. 01725/13, jurisprudência que foi reiterado no acórdão do Pleno que serve de fundamento ao presente recurso.

1.9 Deixou-se exarado no primeiro dos citados arestos: «os actos interlocutórios do procedimento tributário, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não são, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida. Razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo. A menos que se trate (ii) de actos procedimentais cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (os chamados “actos destacáveis”), que na falta de impugnação imediata se consolidam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade e afastada a possibilidade de impugnar, com base na sua ilegalidade, a liquidação que desse acto partiu…».

1.10 Importa por último acrescentar que desta interpretação não resulta violado o princípio do acesso ao direito, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República, como é invocado pelo Recorrente, nem se mostra transponível para este caso a jurisprudência do Tribunal Constitucional firmada no acórdão nº 510/2015.

1.11 Com efeito, no referido aresto o TC considerou que a impugnação do ato interlocutório ali em causa – cessação do benefício fiscal – resultava da sua lesividade e era de natureza facultativa, motivo pelo qual se entendeu que «a impugnação autónoma de atos lesivos ou interlocutórios praticados no âmbito do procedimento administrativo tributário é configurada pela lei como uma faculdade do contribuinte, apenas justificada no quadro do reforço das suas garantias».

1.12 E como tem sido entendido pelo STA (ac. de 23/10/2013, proc. 0131/13) «no procedimento tributário, os actos interlocutórios, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não sejam, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida. Razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da impugnação deduzida contra o acto final, excepto se se tratar de um dos seguintes actos susceptíveis de impugnação imediata: (i) actos interlocutórios cujo escrutínio imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (“actos destacáveis”); (ii) actos que, embora inseridos no procedimento e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder ainda ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final; (iii) actos trâmite que ponham um ponto final na relação da administração com o interessado, já que nestes casos, muito embora o acto continue a ser, na economia geral do procedimento, um acto preparatório pré-ordenado ao acto final, é para o seu destinatário o acto que define a posição da Administração e, por isso, o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legítimos» (Cfr. igualmente o acórdão de 23/06/2010, proferido no proc. nº 01032/09).

1.13 Tratando-se de ato destacável em que recai sobre o contribuinte o ónus da sua impugnação autónoma (e não meramente facultativa), como é o caso do ato de fixação do valor patrimonial tributário – artigo 134º do CPPT –, já o Tribunal Constitucional considerou que «tendo tido o contribuinte ora recorrido plena possibilidade de reagir contenciosamente, nos termos que ficaram expostos, contra o ato de indeferimento do pedido de reconhecimento do benefício fiscal que apresentou, não se vê como a exclusão da possibilidade de invocação dos vícios deste em momento ulterior — isto é, no âmbito da impugnação da legalidade do ato de liquidação do imposto — possa violar o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva» - Acórdão nº 718/2017.

1.14 Entendemos, assim, que a oposição de arestos deve ser decidida reiterando-se o entendimento sufragado no acórdão fundamento, no sentido de que «prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação».

E nessa medida impõe-se julgar procedente o recurso e anular-se a decisão arbitral recorrida.

*

Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. O Requerente A..., sujeito passivo em sede de IMI e AIMI, é gerido e representado pela Caixa (G..., S.A.).

2. O Requerente B..., sujeito passivo em sede de IMI e AIMI, é gerido e representado pela Caixa (G..., S.A.).

3. O Requerente C..., sujeito passivo em sede de IMI e AIMI, é gerido e representado pela Caixa (G..., S.A.).

4. O Requerente D..., sujeito passivo em sede de IMI e AIMI, é gerido e representado pela Caixa (G..., S.A.).

5. O Requerente E..., sujeito passivo em sede de IMI e AIMI, é gerido e representado pela Caixa (G..., S.A.).

6. O Requerente F..., sujeito passivo em sede de IMI e AIMI, é gerido e representado pela Caixa (G..., S.A.).

7. A G..., S.A. é uma sociedade gestora de fundos de investimento mobiliário e imobiliário, constituída em 23 de outubro de 1990, que actua como intermediário financeiro autorizado e se rege pelas disposições do Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo (RGOIC).

8. Os Requerentes são proprietários de diversos prédios urbanos, incluindo os terrenos para construção identificados nos autos.

9. Sobre esses terrenos para construção incidiu IMI e AIMI, calculados sobre o VPT dos prédios, nos termos dos arts. 8º, 113º e 135º-G, 1 do CIMI.

10. O Requerente A... pagou o IMI imputável ao terreno para construção que detém, respectivamente nos valores de € 3.333,29 para 2016, € 3.333,29 para 2017, € 2.941,14 para 2018 e € 2.985,26 para 2019; e pagou o AIMI imputável a esse terreno para construção, nos valores de € 3.921,52 para 2018, € 3.921,52 para 2019 e € 3.980,34 para 2020.

11. O Requerente B... pagou o IMI imputável aos terrenos para construção que detém, respectivamente nos valores de € 16.148,30 para 2016, € 13.081,20 para 2017, € 12.783,92 para 2018 e € 11.892,02 para 2019; e pagou o AIMI imputável a esses terrenos para construção, no valor de € 11.892,03 para 2018, 2019 e 2020.

12. O Requerente C... pagou o IMI imputável aos terrenos para construção que detém, respectivamente nos valores de € 8.961,21 para 2016, € 6.058,73 para 2017, € 5.980,03 para 2018 e € 5.901,36 para 2019; e pagou o AIMI imputável a esses terrenos para construção, no valor de € 6.294,78 para 2018, 2019 e 2020.

13. O Requerente D... pagou o IMI imputável aos terrenos para construção que detém, respectivamente nos valores de € 3.386,24 para 2016, € 2.740,67 para 2017 e € 622,77 para 2018; e pagou o AIMI imputável a esses terrenos para construção, nos valores de € 2.941,52 para 2018 e € 579,32 para 2019.

14. O Requerente E... pagou o IMI imputável aos terrenos para construção que detém, respectivamente nos valores de € 19.660,15 para 2016, € 19.793,63 para 2017, € 19.779,65 para 2018 e € 19.751,74 para 2019; e pagou o AIMI imputável a esses terrenos para construção, no valor de € 21.446,83 para 2018, 2019 e 2020.

15. O Requerente F... pagou o IMI imputável aos terrenos para construção que detém, respectivamente nos valores de € 4.248,28 para 2016, € 4.248,28 para 2017, € 8.830,43 para 2018 e € 11.315,36 para 2019; e pagou o AIMI imputável a esses terrenos para construção, nos valores de € 4.248,28 para 2018, € 8.830,44 para 2019 e € 11.910,92 para 2020.

16. Depois de terem procedido aos pagamentos de IMI e de AIMI, os Requerentes constataram que os VPT considerados nas liquidações de IMI e AIMI se encontravam sobrevalorizados, tendo o seu apuramento resultado de uma violação das disposições legais aplicáveis, na medida em que a AT utilizou, uniformemente, uma fórmula errada de cálculo do VPT. – um erro sobre os pressupostos de direito da liquidação.

17. Os Requerentes apresentaram pedidos de revisão oficiosa a 30 de Novembro de 2021, invocando o art. 129º, 1 do CIMI e os arts. 54º, 1, c) e 78º, 1, 4 e 5 da LGT, e esses pedidos foram tacitamente indeferidos (por ausência de decisão no prazo de quatro meses, em 30 de Março de 2022).

18. Em 27 de Junho de 2022 os Requerentes apresentaram no CAAD o Pedido de Pronúncia Arbitral que deu origem ao presente processo.

II. B. Matéria não-provada

Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.

II. C. Fundamentação da matéria de facto

1. Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e supervenientemente.

2. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).

3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

5. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

*

2.1.2. - No Acórdão fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto:

a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI:

§ Liquidação com o n.º ...08, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291,53;

§ Liquidação com o n.º ...33, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52;

§ Liquidação com o n.º ...85, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52;

§ Liquidação com o n.º ...02, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57.

b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no Portal das Finanças;

c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT’s que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes...

d. ... e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA);

e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...

f. ... e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas;

g. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT’s que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam:

IMAGEM

h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção;

i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas.

j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de (re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 - Documento 5 que junta em anexo com o PPA];

k. - Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários;

l. – O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT.

A.2. Factos não provados

Não ficou demonstrado:

- que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT´s que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.»

*

2.2.- Motivação de Direito

2.2.1. - No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão Uniformizador de Jurisprudência existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, que é a de saber se no acto de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, respondendo a decisão recorrida de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

Para a recorrente, a existência dessa divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado no artigo 152.º do CPTA.

Vejamos.

2.2.2.- Da admissibilidade do recurso de uniformização

O presente recurso foi interposto ao abrigo do estatuído no artigo 25.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 17.º da Lei 119/2019, de 18.09.

O inciso legal ínsito no citado artigo 25.º do RJAT, na redacção introduzida pela Lei nº 119/2919, passou a admitir recurso para o STA, da decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Ao recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, aplicável ex vi do artigo 25º, nº3 do RJAT.

São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

- contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral ou entre duas decisões arbitrais;

- trânsito em julgado do acórdão (decisão) fundamento;

- existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- ser a orientação perfilhada no acórdão (decisão) impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Sobre esta questão já se pronunciou recentemente este Supremo Tribunal no seu acórdão datado de 28.09.2023, recurso n.º 063/23.0BALSB, já transitado em julgado e consultável em www.dgsi.pt , no sentido de que:

“…da leitura conjugada do disposto nos arts. 25.º n.º 3 do RJAMT, 140.º n.º 3, 152.º (Com realce para a alínea a) do respetivo n.º 1: “Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo e outro acórdão anteriormente (grifamos) proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;”.) do CPTA e 688.º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), emana, como condição de admissão, dos recursos (extraordinários) para uniformização de jurisprudência, entre outras, a de que “Como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior com trânsito em julgado, …”;

ou seja, o legislador, objetiva e inequivocamente, exige que a decisão/acórdão aduzida/o como fundamento tenha sido proferida/o em data anterior, precedente, à da emissão da/o objeto do recurso uniformizador.

Esta exigência radica e justifica-se, objetivamente, por só fazer sentido, axiológico, uma eventual censura, jurisdicional, da decisão recorrida, por contradição/oposição, com outra, na hipótese de o decisor da visada ter podido, no quadrante do tempo, contactar com a orientação (englobando-se, além do mais, as respetivas circunstâncias fáctico-jurídicas) da decisão fundamento, no momento, também já, transitada em julgado.”.

Ora, como também se reafirma nos Acórdãos hoje proferidos por este Pleno nos processos nºs 45/23.2BALSB e 50/23.9BALSB, “destinando-se o recurso extraordinário para uniformização de jurisprudência a resolver uma contradição objectiva entre duas decisões proferidas pelas instâncias ou pelo Supremo Tribunal é determinante que o julgador (ou julgadores) da decisão mais recente possa ter tido acesso a uma doutrina jurisprudencial consolidada na ordem jurídica à qual, em princípio, deve obediência por duas ordens de razões, a de igualdade dos cidadãos perante a Lei e da estabilidade da própria jurisprudência, sem nunca, contudo, se coarctar a liberdade interpretativa.

Ou seja, o julgador da segunda decisão, da decisão recorrida, para que verdadeiramente se possa falar de contradição entre duas decisões nos termos do disposto no artigo 152º do CPTA, tem que ter acesso a uma decisão anteriormente transitada em julgado, consolidada na ordem jurídica, para que verdadeiramente possa divergir da doutrina que resulta dessa decisão.

Não se verificando o trânsito em julgado da decisão fundamento à data da prolação da decisão arbitral recorrida (o acórdão fundamento foi prolatado em 23.02.2023 e a decisão recorrida foi proferida no dia 28.02.2023, cfr. certidão do CAAD a fls. 58 SITAF), não ocorre, pelas razões anteditas, a contradição legalmente exigida para a dedução do presente recurso, pelo que, o mesmo não está em condições de ser admitido.

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3.- Decisão:

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não admitir o recurso interposto nos termos dos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 25 de Outubro de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.